Decisión nº 831 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 16 de Enero de 2008

Fecha de Resolución16 de Enero de 2008
EmisorJuzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario
PonenteLilia María Casado
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial de Área Metropolitana de Caracas

Caracas, dieciséis (16) de enero de 2008.

197º y 148º

SENTENCIA N° 831

Asunto Antiguo N° 1470

Asunto Nuevo N° AF47-U-2000-000074

Vistos

con los Informes presentados por la representación del Fisco Nacional.

En fecha 30 de mayo de 2000, la abogada E.M.V.A., titular de la cédula de identidad N° 5.549.815, inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 14.331, en el carácter de apoderada judicial de la contribuyente TROPITONE C.A, sociedad mercantil inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, bajo el N° 99, Tomo 107-A, e inscrita en el Registro de Información Fiscal (RIF) bajo el N° J-00195656-5, interpuso recurso contencioso tributario contra el acto administrativo contenido en la Resolución N° SAR/GRTI/RC/DSA/ISR/2000-208, de fecha 13 de marzo de 2000, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

En fecha 31 de mayo de 2000, fue recibido del Tribunal distribuidor el presente recurso contencioso tributario.

En fecha 05 de junio de 2000, este Tribunal le dio entrada a la presente causa bajo el N° 1470, ordenándose librar las correspondientes boletas de notificación al Procurador General de la República, Contralor General de la República y al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT).

El Procurador General de la República, fue notificado en fecha 06 de julio de 2000, la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), fue notificada en fecha 07 de julio de 2000, el Contralor General de la República, fue notificado en fecha 14 de julio de 2000, siendo consignadas las respectivas boletas de notificación en fecha 07 de agosto de 2000.

En fecha 19 de septiembre de 2000, mediante interlocutoria N° 138/2000 se admitió el presente recurso en cuanto ha lugar en derecho y se ordenó proceder a la tramitación y sustanciación correspondiente.

En fecha 10 de octubre de 2000, se declaró la causa abierta a pruebas.

En fecha 17 de enero de 2001, la abogada G.O.M.G., titular de la cédula de identidad N° 3.729.813, inscrita en el Inprabogado bajo el N° 20.575, actuando en representación del Fisco Nacional, presentó escrito de informes del presente proceso contencioso, siendo agregado a los autos, en fecha 18 de enero de 2001.

Vencido el lapso para presentar observaciones, el Tribunal dejó constancia en fecha 01 de febrero de 2001, que ninguna de las partes concurrió a dicho acto.

II

ANTECEDENTES

En fecha 13 de marzo de 2000, la Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital, emite la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SAT/GRTI/RC/DSA/ISR/2000/000208, iniciado a la contribuyente TROPITONE C.A., Rif N° J-00195656-5, en virtud de las Actas Fiscales Nros. SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000130, 000127, 000128 y 000129 y las Actas de Retenciones N° GRTI-RC-DF-1-1052-000122, 000123, 000124, 000125, todas de fecha 18 de marzo de 1999, en materia de Impuesto sobre la Renta, levantadas para los ejercicios fiscales 1994, 1995, 1996 y 1997.

En efecto, en la referida Resolución N° 000208 de fecha 13 de marzo de 2000, se decide:

Expídase a la contribuyente planillas de liquidación por los siguientes conceptos y montos, las cuales deberá pagar en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales dentro del plazo de veinticinco (25) días hábiles contados a partir de la notificación de la presente Resolución, de acuerdo con lo pautado en los artículos 166 y 187 del Código Orgánico Tributario.

Ejercicio 01-01-94 al 31-12-94

Impuesto por la cantidad de ONCE MILLONES QUINIENTOS VEINTICUATRO MIL SETECIENTOS OCHENTA Y NUEVE Bs. (11.524.789,00) y por SETENTA Y CUATRO MIL NOVECIENTOS SESENTA Y CINCO BOLÍVARES EXACTOS (BS. 74.965,00)

Ejercicio 01-01-95 L 31-12-95

Impuesto por la cantidad de QUINCE MILLONES SETECIENTOS VEINTISEIS MIL SETECIENTOS CINCUENTA Y NUEVE BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 15.726.759,00) y por DOSCIENTOS DOS MIL TRESCIENTOS NOVENTA BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 202.390,00)

Multa por la cantidad de CUATRO MILLONES QUINIENTOS VEINTISIETE MIL CUATROCIENTOS TREINTA Y DOS BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 4.527.432,00)

Intereses Compensatorios por la cantidad de SIETE MILLONES SETENTA Y SIETE MIL CUARENTA Y DOS BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 7.077.042,00)

Ejercicio 01-01-96 al 31-12-96

Impuesto por la cantidad de CATORCE MILLONES CUARENTA Y OCHO MIL NOVECIENTOS OCHENTA Y SEIS BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 14.048.986,00) y por TRESCIENTOS SETENTA Y CUATRO MIL SETECIENTOS BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 374.700,00)

Multa por la cantidad de SIETE MILLONES CUATROCIENTOS DIECISIETE MIL CIENTO NOVENTA Y CINCO BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 7.417.195,00)

Intereses Compensatorios por la cantidad de CUATRO MILLONES SEISCIENTOS TREINTA Y SEIS MIL CIENTO SESENTA Y CINCO BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 4.636.165,00)

Ejercicio 01-01-97 al 31-12-97

Impuesto por la cantidad de TREINTA Y UN MILLONES SETECIENTOS DIECISEIS MIL NOVECIENTOS SESENTA Y UN BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 31.716.961,00) y por DOS MILLONES CIENTO VEINTIDOS MIL CIENTO SESENTA BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 2.122.160,00)

Multa por la cantidad de VEINTITRES MILLONES TRESCIENTOS NOVENTA MIL DOSCIENTOS SESENTA Y UN BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 23.390.261,00)

Intereses Compensatorios por la cantidad de SEIS MILLONES SEISCIENTOS SESENTA MIL QUINIENTOS SESENTA Y DOS BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 6.660.562,00). (…)

En fecha 30 de mayo de 2000, la abogada E.V.A., en su carácter apoderada judicial de la contribuyente TROPITONE C.A., inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 14.331 interpuso Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución N° SAT/GRTI/RC/DSA/ISR/2000-208 de fecha 13 de marzo de 2000, emanada de Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

III

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

La apoderada judicial de la contribuyente TROPITONE C.A., en su escrito recursorio señala los siguientes argumentos:

Prescripción del ejercicio 1994.

Alega que “MUEBLES TROPITONE C.A., hoy TROPITONE, presentó de manera consolidada su declaración de rentas correspondiente al ejercicio 1994, por considerar que junto con GRUPO PRODEX C.A., constituían una unidad económica conforme a lo previsto en el Parágrafo Tercero del artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994.

En efecto, señala que “en la declaración de rentas N° 250040, presentada el 31 de marzo de 1995 por GRUPO PRODEX C.A., se incluyeron los ingresos, costos y deducciones de MUEBLES TROPITONE C.A., hecho verificado por la Fiscalización y admitido como hecho, pero rechazado por considerar que ‘la contribuyente no demostró a la fiscalización que estaban dadas las causales establecidas en la ley para acogerse a la unidad económica’, lo que evidencia que los ingresos, costos y deducciones de MUEBLES TROPITONE C.A., correspondientes al ejercicio 1994 fueron efectivamente declarados, pero bajo un régimen que la Fiscalización rechazó por un motivo y la Resolución por otro distinto, siendo éste último el que la Ley de 1994 no aplicaba a ese ejercicio”.

Al respecto arguye que “si bien tanto en el Acta como en la Resolución se indica como fecha de presentación de la declaración el 31 de mayo de 95, tal indicación es incorrecta, ya que la misma fue presentada el 31 de marzo de 1995”.

En este sentido, considera que “a partir del 31 de marzo de 1995 comenzó a correr el término de cuatro años para la prescripción del ejercicio declarado, prescripción que operó el 31 de marzo de 1999”.

Hace esta aseveración “pues si bien es cierto que el Acta interrumpe el curso de la prescripción”, en el presente caso, “tal interrupción no ocurrió, pues como bien lo señala el Acta correspondiente al ejercicio en cuestión y la Resolución Culminatoria de Sumario, el Acta fue notificada en la persona de una empleada de la contribuyente, lo que por disposición del aparte único del artículo 134 del Código Orgánico Tributario, hace que la notificación surta efecto después del décimo día hábil de verificada, lo que nos lleva al 5 de abril de 1999, fecha para la cual el ejercicio 1994 tenía 5 días hábiles de haber prescrito”.

Inmotivación por inconsistencia en los argumentos esgrimidos en el Acta Fiscal año 1994 N° SAT-GRTI-RC-DF-1-1052000130 de fecha 18-03-99, en la que se fundamenta la Resolución N° SAT/GRTI/RC/DSA/ISR/2000 000208 de fecha 13 de marzo de 2000.

Sobre este aspecto, arguye que “si el fiscal pudo determinar que TROPITONE C.A., estaba en el supuesto del literal b) del parágrafo Tercero del artículo 5 de la Ley, es obvio que la contribuyente demostró que ‘estaban dadas las causales establecidas por la Ley para acogerse a la unidad económica”.

Sostiene que “la inconsistencia en el fundamento del reparo implica motivación, ya que no permitió a la contribuyente saber por qué, habiéndose reconocido que estaba en el supuesto del literal b) de la norma esgrimida, al mismo tiempo se señalaba que no demostró que estaban dadas las causales para acogerse a la unidad económica, creando así su indefensión”.

Improcedencia del rechazo de la deducción por incumplimiento de los deberes formales del agente de retención.

Alega que “según el acta de reparo, mi representada incluyó como elementos del gasto, cantidades pagadas sobre las cuales no efectuó la retención correspondiente”.

Así, señala que “ante estos hechos la Fiscalización, aplicando la disposición contenida en le Parágrafo Sexto de los artículos 27 y 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicables a los ejercicios investigados, rechazó los pagos efectuados afectados por esas infracciones supuestamente cometidas por mi representada en su rol de agente de retención”.

En este sentido, expresa su inconformidad alegando que “si bien es cierto que en el Parágrafo Sexto de los artículos 27 y 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigentes para los ejercicios 1994, 1995, 1996 y 1997, se prevé la no deducibilidad de costos y de gastos cuando el agente de retención no haya cumplido con los deberes formales que le establece esa Ley y su Reglamento en materia de retenciones, tal disposición está viciada de nulidad absoluta por contravenir expresas disposiciones del Código Orgánico Tributario en materia de sanciones”.

Sostiene que el legislador al incluir el parágrafo único del artículo 72 del Código Orgánico Tributario, “en la reforma del Código estaba haciendo referencia a la situación que nos ocupa, pues la Ley de Impuesto sobre la Renta (ley especial), ante el incumplimiento de deberes formales del agente de retención, tipificados y sancionados en la Sección Tercera del Capítulo II del Título III del Código Orgánico Tributario, establece indirectamente un aumento o recargo en el impuesto, en razón de dicho incumplimiento”.

Arguye que, “el rechazo de un costo o de un gasto por no haber el pagador practicado la retención, implica un incremento de la renta neta gravable y, por ende, un aumento o recargo en el tributo que corresponde pagar al contribuyente”.

Sostiene que “el incumplimiento del deber formal de retener el impuesto en el momento del pago o abono en cuenta o el de enterar oportunamente el impuesto retenido e incluso el no enterarlo, constituyen infracciones tributarias a la responsabilidad que como agente de retención tiene el contribuyente, por consiguiente, se puede sancionar al contribuyente en su carácter de agente de retención, pero sólo con las penas previstas en la Sección Tercera del Capitulo II del Titulo III del Código Orgánico Tributario”.

Alega que “rechazar una partida del gasto con el argumento de que el pagador no cumplió con su obligación formal impuesta por la Ley de Impuesto sobre la Renta o por su Reglamento, es improcedente, en primer lugar, por tratarse de una disposición violatoria de la reserva legal; en segundo por tratarse de una norma sancionatoria contenida en una ley especial, siendo ésta materia de reserva del Código Orgánico Tributario; y en tercer lugar por ser una disposición violatoria de la capacidad económica del contribuyente”.

N.v. de la reserva legal.

Considera la apoderada judicial de la recurrente que, “la norma objetada viola las disposiciones del Código Orgánico Tributario en lo que respecta a la reserva legal hecha por éste en su artículo 4°, en cuyo Parágrafo Primero expresamente prohíbe la delegación de la potestad legal en el conferida”.

Hace esta aseveración por cuanto “el Código reserva a la Ley la definición y fijación de los elementos integradores del tributo, pero al mismo tiempo prohíbe su delegación”.

Sostiene que “en materia de impuesto sobre la renta, los gastos constituyen elementos integradores de dicho impuesto, por lo que, cuando la Ley de la materia en el objetado Parágrafo Sexto, dispone que el rechazo de la deducción procederá no sólo ante retenciones previstas en la Ley, sino también ante aquellas establecidas por vía reglamentaria, la determinación de la base imponible del impuesto sobre la renta queda supeditada a la potestad del Ejecutivo Nacional, con lo que indirectamente se está delegando la procedencia de la deducción, a una disposición sublegal, al delegar en el Ejecutivo Nacional, los plazos, formas y porcentajes de retención, así como la fijación de la obligación de retención sobre otros conceptos de pagos no previstos en ese instrumento legislativo”.

Por ello, considera que, “la norma en cuestión aplicada” a su “representada, esta viciada de nulidad por inconstitucionalidad, en virtud de no acatar la disposición contenida en el único aparte del artículo 163 de la Constitución de la República vigente para los ejercicios reparados, dada su evidente violación del contenido del antes trascrito artículo 4° del Código Orgánico Tributario”, por lo que solicita su desaplicación en lo que concierne a los reparos determinados con fundamento en dicha norma.

Disposición Sancionatoria.

Afirma que “la disposición contemplada en el parágrafo sexto de los artículos 27 y 78 de la Ley de Impuesto sobre la renta, aplicados a los ejercicios reparados (equivalente a la disposición del Parágrafo Tercero del articulo 16 del primer texto legislativo que la contempla), era perfectamente hasta 1983, cuando entró en vigencia el Código Orgánico Tributario, pues, hasta esa fecha, las disposiciones de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, permitían que las leyes especiales dispusieran en materia de infracciones y sanciones”.

Señala que “el carácter sancionatorio de la norma en discusión fue siempre tan evidente que, antes de la vigencia del Código Orgánico Tributario, tanto la Corte Suprema de Justicia como los Tribunales de Instancia, al referirse al rechazo de la deducción ante el incumplimiento de la obligación de retener, así la calificaron al decidir situaciones en las que se discutía la aplicación de tal disposición”.

Así, arguye que “la pérdida del derecho a la deducción (cuando esta reúne todos los requisitos esenciales para su procedencia), como consecuencia del incumplimiento de un deber formal, constituye un castigo, una pena, una sanción”.

Alega que entre los principios que se deben observar en toda sanción, destacan, los principios de legalidad y proporcionalidad y non bis in idem.

N.V. de la Capacidad Económica del Contribuyente.

Sostiene que “la base imponible del impuesto sobre la renta es el enriquecimiento neto y éste es el incremento del patrimonio que se determina restando de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos por la Ley”.

En este sentido, considera que “cuando una de la misma Ley, se aparta del principio fundamental de ésta (que en este caso es gravar las ganancias o incremento patrimonial) y rechaza costos y deducciones permitidos por la Ley sobre la base del incumplimiento de deberes formales, no puede ser legalmente aplicable, puesto que viola un principio constitucional de la tributación que garantiza que el tributo atenderá la capacidad económica del contribuyente”.

Afirma que “en el tema en discusión, el principio exige la proporcionalidad entre el daño causado y la sanción aplicada, obviamente no se cumple si tomamos en cuenta que el porcentaje de retención es una cantidad (la gran mayoría de las veces infinitamente menor al monto pagado), puesto que, el daño causado (privar al Estado de la recaudación anticipada de un tributo) representa, salvo en los casos de retención en la fuente, un máximo del 5% del monto pagado”.

Evidencia que la norma sancionatoria, viola “todos los principios antes señalados, pues si bien está contenida en una Ley, viola los principios fundamentales de la misma, así como también mandatos expresos no sólo de una Ley Orgánica sino de la propia Constitución de la República, la sanción es totalmente desproporcionada pues no se corresponde con el daño causado (no recaudación anticipada de un tributo) y, ante el mismo hecho se generan simultáneamente dos sanciones a cargo del mismo sujeto pasivo (multa conforme al Código y rechazo de la deducción conforme a la Ley), para el cual no existe ninguna diferencia basada en su condición de contribuyente, por una parte, y de agente de retención, por la otra”; en virtud de que ambas sanciones afectan al mismo patrimonio.

Elementos Integrados del Impuesto sobre la renta.

Arguye que “el cumplimiento de un deber formal que la Ley le impone al contribuyente en su condición de agente de retención, no puede ser considerado un requisito de admisibilidad de la deducción autorizada en la Ley (costo o gasto), pues, admitir tal tesis, como ya fuera señalado, no sólo viola las Disposiciones Fundamentales de la propia Ley de Impuesto sobre la Renta, del Código Orgánico Tributario y de la Constitución de la República, sino que allana el camino para que sobre esa misma base, se admita como válida otras disposiciones semejantes, mediante las cuales se vulneren los principios rectores de éste o cualquier otro tributo”.

Señala que admitir la legalidad de este tipo de disposiciones es, “desviar la naturaleza del tributo, pues, cumplir o no con la obligación de practicar la retención, no es, ni remotamente, indicativo del enriquecimiento neto del contribuyente, sino del cumplimiento o no de un deber formal, cuya observancia genera consecuencia (sanción) derivada del incumplimiento de la formalidad exigida”.

Modificaciones Legales.

Sostiene que “la disposición de la Ley de impuesto sobre la Renta que consagra el rechazo de la deducción o de la imputación al costo de determinadas erogaciones cuando el contribuyente no hubiese cumplido a cabalidad con las obligaciones que se generan a su cargo o en su condición de agente de retención, exigidas por la Ley de Impuesto sobre la Renta o por los Decretos Reglamentarios correspondientes, quedaron derogadas al entrar en vigencia el Código Orgánico Tributario y que, no obstante haberse mantenido el texto de dicha norma en posteriores modificaciones de la Ley, la misma está viciada de nulidad, por lo que su aplicación por parte de la Administración Tributaria, debe ser desestimada y declarada en consecuencia la desaplicación, en el caso que nos ocupa, del Parágrafo Sexto de los artículos 27 y 78 de los textos de Ley de Impuesto sobre la Renta aplicados a los ejercicios reparados”.

Improcedencia del rechazo de gastos por supuesta falta de comprobación satisfactoria.

Afirma que respecto al rechazo de gastos por la falta de comprobación satisfactoria, desconoce “cuales son los documentos que satisfarían a la Fiscalización por cuanto en los casos señalados en los anexos en los que se identifican a personas especificas, mi representada tiene y puso a disposición de la Fiscalización todos los soportes que tenía, incluyendo facturas, estados de cuentas bancarias y hasta copia de los cheques cancelados en los correspondientes recibos de pago suscritos por cada beneficiario”.

Alega que “en aquellos pagos identificados como ‘gastos de representación Sr. Alain’. Obviamente no existen facturas de soportes sino comprobantes de pago y copias de los cheques, toda vez que el Sr. Alain es el único ejecutivo de la empresa, cuyos gastos en representación de la empresa son asumidos por ésta. En aquellos casos de pagos por cuenta del Sr.Alain, el Fiscal verificó los soportes de dichos pagos los cuales constituyen para la empresa parte de la remuneración que la empresa ha acordado con su único ejecutivo y así se le hizo saber a la Fiscalización. Los gastos identificados como ‘viáticos Sr. Alain’, constituyen las asignaciones diarias que la empresa tiene establecido como necesarios para el mantenimiento de su ejecutivo cuando viaja en representación de la empresa”.

Improcedencia de la liquidación de intereses compensatorios y actualización monetaria.

Arguye que en el supuesto negado de que los reparos formulados a TROPITONE C.A., “fueses procedentes, la liquidación de intereses compensatorios y actualización monetaria es totalmente improcedente”, en virtud de la nulidad del Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario, en el cual estaba prevista la liquidación de intereses compensatorios y actualización monetaria.

Improcedencia de la responsabilidad solidaria.

Sostiene que “existe una responsabilidad solidaria del agente de retención cuando éste no efectúa la retención debida; sin embargo, tal solidaridad no se puede alegar sin antes demostrar que el contribuyente al que no se le practico la retención, no ha pagado el tributo y siempre que éste se haya causado a su cargo en el período correspondiente, pues, de lo contrario, se podría estar cobrando dos veces o cobrando un impuesto improcedente”:

Aduce que si se considera que el “impuesto sobre la renta percibido por el Fisco vía retención es un anticipo del tributo que en definitiva podría causarse a cargo del contribuyente a quien se le debió practicar la retención (…) pudiera darse el caso de que ese contribuyente: i) no tuviera impuesto a pagar en el ejercicio; ii) que el impuesto a pagar (no pagado) fuese inferior al impuesto que mi representada le debió haber retenido; o iii) que el impuesto a pagar, mayor o menor al que se debió retener, fue cancelado por el contribuyente en su totalidad”.

En este orden, considera que “en el primer caso, no podría exigirse al agente de retención a través de la figura de la responsabilidad solidaria, un tributo que, en la declaración definitiva de rentas del tercero beneficiario del pago sujeto a la retención no practicada, se determinó que no se causó”.

En el segundo caso, considera que “siempre que el contribuyente no hubiese pagado el impuesto causado, por la vía de la responsabilidad solidaria, el Fisco sólo podría cobrarle al agente de retención hasta la cantidad del impuesto dejado de pagar por el contribuyente, pues exigirle la totalidad, implicaría exigir el pago de lo indebido, con lo que el Fisco estaría recibiendo ingresos superiores a los que legalmente le corresponden”.

En el tercer caso, afirma que “si la declaración definitiva de rentas del contribuyente a quien no se le practicó la retención, resultase un impuesto mayor al que se le debió retener y siempre que el contribuyente no lo hubiese pagado, la Administración Tributaria podría reclamar del agente de retención vía la figura de la responsabilidad solidaria, sólo el impuesto que omitió retener. En cambió si el contribuyente hubiese pagado la totalidad del impuesto determinado en su declaración, el reclamo de la Administración al agente de retención carecería de fundamento”.

Por lo expuesto, afirma que “la Administración, para exigir el pago de un tributo vía responsabilidad solidaria, debe dejar constancia, certificar, demostrar que la deuda está pendiente y que es líquida y exigible”:

Improcedencia de la sanción impuesta conforme a los artículos 99 y 97.

Alega que “aun en el supuesto negado que los reparos fueses procedentes, la sanción no lo es”, en virtud de que invoca la eximente de responsabilidad penal tributaria, prevista en el numeral 3 del artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta por mandato del literal e) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario”.

Arguye que “en efecto, como se desprende” de la norma prevista en el artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, “cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración, no se aplicará sanción alguna”.

En el presente caso, -alega-, “estamos en presencia del supuesto de hecho señalado, en virtud de que los reparos formulados se fundamentan en los datos aportados por mi representada en sus declaraciones definitivas de rentas, de lo que se infiere con toda claridad que no existen ingresos ocultos, sino que se trata de una diferencia de criterios entre el ente fiscalizador y la contribuyente respecto de los gastos deducibles”.

Improcedencia de la sanción prevista en el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Al respecto arguye que “resulta imposible conocer cuál fue la objeción que la Fiscalización hizo de la forma en que llevaba su contabilidad”. En consecuencia, considera que “resulta imposible conocer cuál de los requisitos previstos” en los artículos 32 y 33 del Código de Comercio y 106 del Código Orgánico Tributario” habría incumplido mi representada”.

Alega que “si bien es cierto que el Acta hace plena fe mientras no se demuestre lo contrario, esta máxima no puede interpretarse como una patente para que la Fiscalización alegue incumplimientos sin precisar cuál requisito especifico ha sido incumplido”.

Sostiene que tal como se desprende de las actas fiscales, su representada lleva los libros diarios, mayor e inventario, por lo “el hecho de que a su juicio subjetivo no considere suficientes los soportes revisados, no implica” que su representada “ha incurrido en la comisión de la infracción tipificada y sancionada en el artículo 106 del Código Orgánico Tributario, ya que según este artículo la infracción está referida a la omisión de llevar libros y registros especiales exigidos por la Ley o a no conservarlos por el plazo previsto en la Ley, ninguno de tales supuestos han sido alegados por la Fiscalización”.

IV

ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN FISCAL

La abogada G.O.M.G., titular de la cédula de identidad N° 3.729.813, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 20.575, actuando en representación del Fisco Nacional, en la oportunidad procesal fijada para el acto de informes, alegó:

Punto Previo. Como punto previo solicita se “proceda a la revocatoria por contrario imperio de conformidad con lo dispuesto en el artículo 206 del Código de Procedimiento Civil, de la sentencia interlocutoria N° 138-2000 de fecha 19-09-2000 y proceda a declarar el recurso inadmisible en la definitiva”.

Alega que “la contribuyente fue notificada en fecha 05-04-2000, en su domicilio fiscal en la oportunidad del levantamiento del acta fiscal, es decir, Calle Orinoco con calle Londres, Quinta Tropitone, Las Mercedes, Municipio Baruta, Estado Miranda, y a la misma persona que firmó las respectivas actas fiscales es decir la ciudadana Rosiris Hidalgo, identificada con la cédula de identidad N° 81.945.792”.

Afirma que “no cabe duda que a partir del día hábil siguiente a la mencionada fecha (05 de abril de 2000), comenzaba a transcurrir el plazo de veinticinco (25) días que disponía la contribuyente para recurrir en sede jurisdiccional, todo de conformidad con el artículo 187 del Código Orgánico Tributario (…) es decir que el contribuyente disponía hasta el 16-05-2000, para recurrir ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario en su carácter de tribunal distribuidor”.

Sostiene, que “sin embargo, el escrito recursorio, fue presentado personalmente por el representante de la contribuyente por ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario el día 30-05-2000, es decir ocho (8) días después de haber vencido el plazo que otorga la ley para recurrir, por lo que en consecuencia es extemporáneo el recurso”.

En este sentido, solicita “se oficie al Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, para que certifique los días de despacho transcurridos entre el día 05-04-2000 y el día 30-05-2000 ambas fechas inclusive”.

De la prescripción alegada.

Sostiene que “la representación judicial de la contribuyente pretende sustentar la prescripción del ejercicio 1994, con alegatos totalmente contradictorios que carecen de sustentación en su fundamentación, pues por un lado alega que es la Resolución la que está viciada por haberse notificado en la persona del contador, y por ende la notificación surtió efecto (10) días después de efectuada, para luego alegar que es el acta la que debió notificarse al verdadero representante legal de la empresa sin especificar ni probar quien era la persona llamada a firmar el acta, por lo que en consecuencia el alegato de prescripción es totalmente improcedente”.

En cuanto al alegato de inmotivación, afirma que “no siempre la inmotivación conlleva a la indefensión, y consecuentemente a la violación del derecho a la defensa, pues tal efecto, sólo tiene lugar o se produce efectivamente, cuando el administrado no ha podido ejercer el recurso correspondiente como resultado del desconocimiento de las razones de hecho y de derecho en que se fundamenta la administración para emitir el acto”.

Destaca que “conforme a la jurisprudencia emanada de los Tribunales de la jurisdicción especial, se ha establecido que la motivación del acto administrativo puede resultar acreditada en cualquiera de los dos momentos que integran la forma del acto, a saber: en el proceso de formación o en el de expresión de la voluntad administrativa, no siendo necesaria una relación detallada, analítica o circunstanciada, bastando que sea sucinta y siempre que sea ilustrativa”.

En el presente caso, aduce que “la Resolución recurrida menciona la base legal en que se fundamenta; y los motivos que conllevan al rechazo del derecho a declarar en forma consolidada”.

Por ello, concluye que “el acto administrativo está motivado y su fundamentación es precisa y especifica, adaptada al procedimiento establecido en el Artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por lo que mal puede pretender el recurrente solicitar la improcedencia de la actuación fiscal”.

Rechazo de la deducibilidad del gasto por no retener y enterar dentro de los lapsos legales y reglamentarios.

Con respecto a la solicitud de desaplicación por inconstitucionalidad del Parágrafo Sexto del Articulo 27 de la Ley de impuesto sobre la Renta de 1991 y el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, en virtud de conculcar el principio de capacidad contributiva, expone que “en el caso sub examine, queda de manifiesto el hecho de que en primer lugar, la empresa TROPITONE C.A., no cumplió con un requisito de admisibilidad de las deducciones, en virtud de no haber retenido y enterado el impuesto que grava los pagos efectuados”.

En efecto, alega que “mal puede sostener la recurrente que hubo violación al principio de capacidad contributiva cuando el gasto no puede ser deducido por causa imputable a ella misma, ya que la ISLR condiciona la deducibilidad del gasto a la realización de la correspondiente retención y en el supuesto de retener enterarlo dentro de los lapsos correspondientes”.

Considera que “los preceptos cuya desaplicación se solicita nunca podrían ser inconstitucionales, en virtud de que los mismos sí toman en cuenta, en los términos antes enunciados, la capacidad contributiva del sujeto pasivo de la obligación tributaria”.

Alega que “la naturaleza de la retención de impuesto en la fuente, vale decir la obligación del deudor o pagador de efectuar el descuento o la sustracción al momento del pago o abono en cuenta ha sido considerada por el legislador, como un anticipo de impuesto correspondiente a la persona natural residente o no, y personas jurídicas domiciliadas o no en el país, sujeta a retención, siempre que se trate de actividades u operaciones acogidas como un supuesto de hecho para la procedencia del anticipo en cuestión”.

En este sentido, afirma que “la retención es un mecanismo para recibir por adelantado el impuesto, que no persigue en forma inmediata la demostración de las partidas que sirvan como base para la determinación de la renta sino que persigue gravar el enriquecimiento neto en forma anticipada”.

Concluye que “el agente de retención constituye un sujeto pasivo en calidad de responsable en la relación jurídica tributaria que al mismo tiempo es deudor del contribuyente alguien que por su función pública, actividad, oficio o profesión se encuentra en contacto directo con un importe dinerario propiedad del contribuyente o que este debe recibir, ante lo cual está en la obligación de retener la parte que le corresponda al Fisco por concepto de tributo”.

Así aduce que “la jurisprudencia ha entendido que las deducciones son un beneficio acordado por la Ley sujeto a ciertas condiciones, razón por la cual la pérdida de éste derecho se verifica cuando el contribuyente, en su carácter de Agente de Retención, incumple con dichas condiciones previstas en la normativa que rige la materia de retenciones. De otra parte, la retención del impuesto en la fuente surge ante la necesidad de tener un mayor control fiscal, fin éste a que se debe la Administración Tributaria, en su función fiscalizadora y recaudadora”.

Señala que “el incumplimiento de un requisito considerado ‘sine qua non’ sin el cual no puede tener derecho a la deducción si no se practica la retención correspondiente en el momento del pago o abono en cuenta ó no se entera el impuesto retenido dentro del lapso legal, no puede en modo alguno considerarse una sanción, pues tal y como lo reconoce en forma expresa la representación de la recurrente no se encuentra tipificada como una conducta capaz de producir la consecuencia de una represión o sanción, en los términos que exige el Código Penal.

Afirma que “el legislador reguló los egresos que podían ser deducidos de la renta bruta de los contribuyentes para que de esta manera, obtuvieran su enriquecimiento neto gravable que representa la base imponible sobre la cual debían aplicar la tarifa o alícuota correspondiente para determinar la cantidad a pagar por concepto de impuesto sobre la renta, por lo que en modo alguno podemos deducir de esta voluntad del legislador que a su vez su incumplimiento se debe interpretar como una sanción de contenido tributario”.

Alega que, “las deducciones contempladas por la Ley de Impuesto sobre la Renta desde la Ley de 1986 a la fecha, sólo pueden ser admitidas por la Administración Tributaria, siempre y cuando los gastos efectuados por los contribuyentes cumplieran con ciertos requisitos que debían ser concurrentes tales como: la causación, normalidad, necesidad, territorialidad y la finalidad (haberse efectuado con el objeto de producir renta”.

Sostiene que “además de estos requisitos la propia Ley exige que ciertos pagos deducibles –tales como: los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, gastos de representación, pensiones, obvenciones, comisiones y demás remuneraciones similares, así como los egresos por servicios profesionales no mercantiles, etc, se cumpla con la condición de efectuarles la retención y enterar el impuesto retenido en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, de acuerdo con las disposiciones legales y reglamentarias vigentes para el momento en que se efectúo el pago o abono en cuenta, para ser aceptados como deducción”.

En este orden, considera “indicar, que las obligaciones fiscales formuladas (rechazo de la deducción) a los contribuyentes que no efectuaron la correspondiente retención de impuesto o cuando habiéndolo efectuado no lo enteró dentro del lapso legal, cuando tal supuesto constituye un requisito de admisibilidad del gasto, se justifica plenamente; ello en razón de que el Fisco ve mermados sus ingresos por la falta del cumplimiento de la obligación de carácter administrativo que recae en manos del contribuyente en su condición de agente de retención, lo que en definitiva deviene en que el sujeto acreedor de la relación jurídico-tributaria, perciba lo que realmente le corresponde, pues caso contrario el contribuyente deduciría injustificadamente los gastos realizados por él, disminuyendo con ello su enriquecimiento neto gravable y pagando un impuesto menor al que realmente le corresponde”.

Alega que “técnicamente el artículo 27 citado, constituye el eje fundamental del sistema de retenciones previstas en la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente a los períodos señalados, en la cual se establecen las distintas actividades, formas y condiciones en la cual se harán las retenciones respectivas”:

Destaca que “el mencionado artículo establece el momento del nacimiento de la obligación de retener, vale decir, el instante en que ocurra el pago o abono en cuenta de un importe propiedad del contribuyente o acreedor o proceder del servicio”.

Agrega que “la contribuyente recurrente, es un deudor solidario y constituye una potestad otorgada por la propia Ley a la Administración Tributaria, que le permite elegir el deudor contra el cual va a ejercer la acción de cobro que le resulte más conveniente”.

De los Gastos sin comprobación satisfactoria.

Sobre este aspecto advierte que “es precisamente el rechazo de las copias a que hace alusión la recurrente el sustento del reparo por cuanto tal y como quedo asentado en el acta y no ha sido desvirtuada por la recurrente la fiscalización comprobó de la revisión de los libros, comprobantes y demás registros que los pagos efectuados por las cantidades de Bs. 4.961.289,72; 5.551.261,36 y 16.512.223,65, corresponden a erogaciones efectuadas a diferentes personas, cuyos soportes son sólo copias de cheques indicando el monto y el nombre del beneficiario, los cuales fueron relacionados en el anexo 1 de la respectiva acta fiscal”.

En este sentido, expone que “los fiscales actuantes a fin de determinar .a naturaleza del gasto solicitó (SIC) a través de Acta de requerimiento los comprobantes contables, así como los documentos y facturas que respaldaban tales erogaciones, sin que la recurrente ni entonces ni ahora ha traído a los autos las pruebas fehacientes que demostrarán la naturaleza del gasto, a pesar de haber manifestado en el escrito recursorio que en la oportunidad legal demostraría la procedencia de tales gastos”.

Advierte que “de los propios alegatos de la recurrente se desprende la procedencia del reparo por cuanto la representación de la recurrente reconoce expresamente que la recurrente lo que puso a disposición de la fiscalización ‘…copia de los cheques cancelados en los correspondientes recibos de pago por cada beneficiario…’, lo cual no hace más que confirmar la falta de comprobación de los gastos reparados, por cuanto es necesario que dichas erogaciones estén amparadas con sus respectivos originales”, por lo que señala que “los fiscales nunca tuvieron en sus manos, los originales que soportan las cantidades reparadas”.

Considera que en el presente caso, “quedo demostrado de las propias afirmaciones de la representante legal de la contribuyente que no posee los soportes originales sino copias de cheques cancelados en los correspondientes recibos de pago por cada beneficiario de allí que deban ser confirmados los reparos por montos de Bs. 4.961.289,72; 5.551.261,36 y 16.512.223,65 que corresponden a erogaciones efectuadas a diferentes personas para los ejercicios investigados lo que trae como consecuencia falta de mérito probatorio del presupuesto revisado por la actuación fiscal como hecho contenido en el Acta levantada, a tenor de lo previsto en la parte in fine del Artículo 144 del Código Orgánico Tributario”.

De la improcedencia de la eximente de multa.

Al respecto alega que “en el caso bajo examen, no se observa que en el acto administrativo recurrido, se haya atribuido un efecto más grave que el que se produjo como consecuencia de la investigación fiscal practicada, pues, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, a los efectos de sancionar la disminución ilegítima de ingresos tributarios aplicó la consecuencia desfavorable para esta infracción, es decir, la sanción especifica prevista para estos casos, contenida en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, pues la infracción cometida por la contribuyente, no condujo a la aplicación de la sanción por simulación, ocultación o maniobra de los hechos que da lugar al pago del tributo, es decir, la sanción prevista para los casos de defraudación, resulta evidente, que no se configuró el supuesto de imputación de un delito más grave o más dañoso a partir del hecho constatado por la actuación fiscal; en consecuencia no es aplicable al caso examinado la eximente solicitada”.

De la falta de pruebas en el debate judicial.

Advierte que “a lo largo del escrito recursorio la representación legal de la contribuyente, hace mención de que en su oportunidad legal las promoverá, sin embargo, abierto el debate probatorio, no hubo promoción alguna”.

Aduce que “en el presente caso correspondía a la contribuyente, en atención a los motivos de impugnación alegados, la prueba de los hechos que argumentó en contradicción con la Administración y no habiéndola traído al expediente, los actos recurridos conservan todo su contenido y efectos legales, resultando así improcedente los alegatos esgrimidos”.

En cuanto a la liquidación de la actualización monetaria e intereses compensatorios, estima la representación Fiscal, “que si bien es cierto que su aplicación fue derogada, se deben confirmar los montos correspondientes al impuesto histórico liquidado, en virtud de que la contribuyente con sus defensas y alegatos, aunado a la falta de pruebas tendentes a desvirtuar los actos recurridos, no ha podido enervar los reparos consignados en las actas fiscales”.

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por la apoderada judicial de la contribuyente, y la representación del Fisco Nacional, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

i) Si la acción interpuesta por la representante judicial de la contribuyente recurrente, era perfectamente admisible.

ii) Si el acto recurrido adolece del vicio de inmotivación.

iii) Si operó la prescripción de la obligación tributaria para el ejercicio fiscal 1994.

iv) Si es procedente el rechazo de la deducción de costos y gastos en virtud de no efectuarse la retención correspondiente. .

v) Si el contribuyente es responsable solidariamente con el contribuyente por la falta de retención

vi) Si el rechazo de la deducción por falta de retención y la imposición de multa por ese mismo hecho constituyen doble sanción.

vii) Si hay violación al principio de capacidad contributiva.

viii) Si la norma prevista en el artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, viola la reserva legal establecida en el Código Orgánico Tributario

ix) Si es procedente el rechazo de la deducción de gastos por falta de comprobación satisfactoria.

x) Si es procedente la sanción impuesta de conformidad con los artículos 97, 99 y 106 del Código Orgánico Tributario.

xi) Si la contribuyente está exenta de responsabilidad penal tributaria.

xii) Si son procedentes los intereses compensatorios y actualización monetaria.

Delimitada como ha sido la litis, este Tribunal antes de entrar a analizar el fondo de la controversia sometida a su consideración, estima necesario investigar el punto previo alegado por la representación fiscal, referida a si en el caso sub examine, la acción interpuesta por los representantes judiciales de la contribuyente TROPITONE, C.A., era perfectamente admisible.

En cuanto al carácter de orden público de las causales de inadmisibilidad, nuestro M.T., ha destacado:

(...) La doctrina de esta Sala ha sido insistente en afirmar que las causales de inadmisibilidad constituyen norma de eminente orden público; siendo ello así, el juzgador cuenta con un amplio poder de apreciación, incluso para examinar elementos que no hayan sido observados por las partes, o bien que aún (sic) siéndolo, hayan podido escapar del análisis previamente realizado por el propio tribunal.

Dicho lo anterior y como quiera que del examen de autos quedó plenamente demostrado la extemporaneidad del ejercicio del recurso, lo cual produjo la caducidad de la acción; esta Sala Político-Administrativa, en acatamiento del principio de legalidad que debe guiar toda actuación judicial, resuelve declarar la inadmisibilidad del recurso contencioso administrativo ejercido por el ciudadano E.M.C. contra el acto administrativo emanado de la Contraloría General de la República, por virtud del cual se le impuso la sanción de multa, y en consecuencia, revocar el auto de admisión de fecha 20 de noviembre de 2001, dictado por el Juzgado de Sustanciación de esta Sala. Así finalmente se decide

(Sentencia N° 472 de la Sala Político-Administrativa de fecha 25 de marzo de 2003, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: E.M.C., Exp. N°. 2001-0689).

Teniendo claro la naturaleza de orden público que revisten las causales de inadmisibilidad, y por ende la posibilidad de ser revisadas en cualquier estado y grado del proceso, resulta pertinente señalar lo previsto en el artículo 192 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis:

Artículo 192: Recibido el Recurso y una vez que la Administración Tributaria y el recurrente estén a derecho, el Tribunal, dentro de los diez (10) días continuos siguientes, lo admitirá o declarará inadmisible

.

Siendo una de las causales de inadmisibilidad, conforme lo dispuesto en el numeral 1 del artículo ut supra del texto legal in comento: La caducidad del plazo para ejercer el recurso.

Por su parte, el artículo 187 eiusdem, expresamente indica que, la accionante cuenta con veinticinco (25) días hábiles, contados a partir de la notificación del acto administrativo que impugna o del vencimiento del lapso que tiene la Administración Tributaria, para decidir el recurso jerárquico, en caso de denegación tácita de éste. Transcurrido este lapso sin que se haya ejercido el recurso contencioso tributario, se produce indefectiblemente la caducidad del mismo, lo cual genera la inmediata firmeza del acto, asegurando así su ejecutividad y ejecutoriedad, ello en virtud, de ser éste un lapso ininterrumpible e insuspendible.

En el caso sub júdice, este Tribunal evidencia de las actas que cursan en el presente expediente que, la Resolución objeto de impugnación identificada con las siglas y números SAT/GRTI/RC/DSA/ISR/2000 000208 de fecha 13 de marzo de 2000, fue notificada en fecha 05 de abril de 2000, en la persona de la ciudadana Rosiris Hidalgo, titular de la cédula de identidad N° 81.945.792, (folio 67) quien señala en la constancia de notificación que actúa con el carácter de Contador.

Así, del análisis efectuado a las actas procesales, se observa que dicha notificación fue efectuada de conformidad con lo previsto en el numeral 3 del artículo 133 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso de autos, es decir, “por constancia escrita entregada por funcionario de la Administración Tributaria en el domicilio del contribuyente o responsable”.

En este orden, de acuerdo con lo previsto en el artículo 134 eiusdem, visto que la notificación practicada a la contribuyente TROPITONE C.A., fue realizada en forma no personal debe surtir sus efectos al décimo día hábil siguiente de practicada.

En consecuencia, la notificación efectuada en fecha 05 de abril de 2000, surtió sus efectos a partir del día 24 de abril de 2000, es decir al décimo día hábil siguiente de haber sido verificada, debiendo ser este lapso –para que surta efectos la notificación-, computado por días hábiles de la Administración Tributaria y no por días de despacho del Tribunal.

Por lo expuesto, se evidencia, una vez efectuado el cómputo de los días de despacho transcurridos por ante este el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, -distribuidor para la fecha-, que desde el día 24 de abril de 2000, -fecha en que surtió efectos la notificación practicada a la contribuyente-, hasta el día 30 de mayo de 2005, fecha en la cual la apoderada judicial de la contribuyente, ejerció el recurso contencioso tributario, habían transcurrido veintitrés (23) días de despacho, razón por la cual a juicio de quien decide, la acción interpuesta mediante el presente recurso contencioso tributario, era perfectamente admisible. Así se declara.

Para esclarecer el segundo aspecto invocado por el representante legal de la recurrente, respecto a que operó la prescripción de la obligación tributaria para el ejercicio fiscal 1994, este Tribunal considera pertinente, analizar los siguientes aspectos:

La prescripción es una de las formas para extinguir la obligación tributaria, conforme a lo establecido en el artículo 51 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso de autos. Señala la referida norma que el lapso de prescripción se inicia el 1° de enero del año siguiente a aquel en que se produjo el hecho imponible, para consumarse cuatro (4) años más tarde. No obstante, este término será de seis (6) años cuando el contribuyente o responsable no cumplan con la obligación de inscribirse en los registros pertinentes, de declarar el hecho imponible o de presentar las declaraciones tributarias a que estén obligados, y en los casos de determinación de oficio, cuando la Administración Tributaria no haya podido conocer el hecho.

Por otro lado, dicha prescripción está sujeta a interrupción por las causales previstas en el artículo 54 eiusdem, el cual señala lo siguiente:

Artículo 54. El curso de la prescripción se interrumpe:

1. Por la declaración del hecho imponible.

2. Por la determinación del tributo, sea ésta efectuada por la Administración Tributaria o por el contribuyente, tomándose como fecha la notificación o presentación de la liquidación respectiva.

3. Por el reconocimiento de la obligación por parte del deudor.

4. Por el pedido de prórroga u otras facilidades de pago.

5. Por el acta levantada por funcionario fiscal competente.

6. Por el acto administrativo o actuación judicial que se realice para

efectuar el cobro de la obligación tributaria ya determinada y de sus accesorios, o para obtener la repetición del pago indebido de los mismos, que haya sido legalmente notificado al deudor.

Parágrafo Único: El efecto de la interrupción de la prescripción se contrae al monto, total o parcial, de la obligación tributaria o del pago indebido, determinado en el acto interruptivo y se extiende de derecho a los respectivos accesorios

.

De acuerdo a la norma transcrita, una vez ocurrida alguna de las causales señaladas, se interrumpe el lapso de prescripción y se inicia un nuevo período prescriptivo a partir de la realización de aquel acto, es decir, ocurrida la causal debe comenzar a computarse nuevamente el lapso previsto en la norma (4 o 6 años), para que opere dicha figura, sin que pueda contarse el tiempo que había transcurrido con anterioridad a dicha interrupción.

En el presente caso, la apoderada judicial de la contribuyente recurrente, opuso la prescripción de la obligación tributaria para el ejercicio fiscal 1994, señalando que “a partir del 31 de marzo de 1995, comenzó a correr el término de cuatro años para la prescripción del ejercicio declarado”, la cual “operó el 31 de marzo de 1999”.

Ahora bien, en el acta fiscal SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000130, (folio 199) y en la Resolución impugnada (folio 53), se señala que “la contribuyente presentó como declaración del ejercicio 1994, la declaración de Rentas N° 250040, presentada el 31 de mayo de 1995, la cual identifica a la Contribuyente GRUPO PRODEX C.A. R.I.F. N° J-01615997, argumentando la contadora de Tropitone, C.A (antes Muebles Tropitone C:A) que la contribuyente se acogió a lo establecido en el Artículo 5 Parágrafo Tercero de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, identificando a Grupo Prodex, C.A, como titular del conjunto económico del cual Muebles Tropitone ,C:A. formaba parte”.

Igualmente se señala en los referidos actos administrativos, que “la contribuyente no demostró a la fiscalización que estaban dadas las causales establecidas por la Ley para acogerse a la unidad económica”, prevista en el parágrafo tercero de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, aplicable rationae temporis.

En este sentido, cabe destacar que la presunción de legitimidad, veracidad y legalidad de los actos administrativos, conlleva a que el recurrente tenga que desvirtuarla, es decir –como bien lo afirma la doctrina- “dicha presunción provoca la inversión de la carga de la prueba en el procedimiento de impugnación de un acto administrativo, lo cual altera el principio general de distribución de esa carga establecido en el Código de Procedimiento Civil (Brewer Carias, citado por G.R.S.. El Mito de la Presunción de Ilegitimidad del acto administrativo: Limites de su alcance, Libro Homenaje a J.A.O., Asociación Venezolana de Derecho Tributario, pag. 347)

En este orden, observa esta juzgadora que, la representación judicial de la contribuyente recurrente, no presentó ningún tipo de prueba, a los fines de desvirtuar la presunción de veracidad y legalidad del Acta Fiscal y la Resolución Culminatoria de Sumario, respecto a que la contribuyente estuviera sometida al régimen impositivo de la unidad económica.

En atención a lo expuesto, advierte esta juzgadora que la contribuyente TROPITONE C.A., no presentó la declaración de impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal 1994, razón por la cual el término para que prescriba la obligación tributaria, es de seis (6) años, de conformidad con el artículo 51 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso de autos, computándose dicho termino a partir del 1° de enero de 1995, en virtud de que el hecho imponible se produjo en el año 1994, debiendo concluir el 1° de enero de 2001, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 53 ut supra.

Ahora bien, la contribuyente TROPITONE C.A., fue notificada en fecha 18 de marzo de 1999, -según lo señala la Resolución recurrida (folio 47)- de la determinación efectuada al ejercicio fiscal 1994, según Acta Fiscal N° SAT-GRTI-RC-DF-1-1052 000130 (folio 197) y Acta de Retenciones SAT-GRTI-RD-DF-1-1052-000122 (folio 205) de fecha 18 de marzo de 1999, (folio 25), interrumpiéndose el lapso de prescripción que había comenzado a computarse a partir del 1° de enero del año 1995.

Así se observa que para el 05 de abril de 2000, fecha en que la contribuyente es notificada de la Resolución Culminatoria del Sumario, signada con las letras y números SAT/GRTI/RC/DSA/ISR/2000 000208, sólo habían transcurrido un (01) año, y dieciocho (18) días, en virtud del acto interruptivo de la prescripción ut supra citado. En consecuencia, se desestima el alegato formulado por el apoderado judicial de la recurrente, en virtud de no haberse consumado la prescripción de la obligación tributaria para el ejercicio fiscal 1994. Así se declara.

En mérito de lo expuesto, se declara sin lugar el alegato formulado por la apoderada judicial de la recurrente, respecto a la prescripción de la obligación tributaria de pagar el Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio fiscal 1994, así como de la sanción de multa impuesta. Así se decide.

Respecto al tercer alegato invocado por la apoderado judicial de la recurrente, referido al vicio de inmotivación, es importante señalar lo que la jurisprudencia de nuestro M.T., ha destacado, al respecto:

(...) la inmotivación como vicio de forma de los actos administrativos consiste en la ausencia absoluta de motivación; más no aquella que contenga los elementos principales del asunto debatido, y su principal fundamentación legal, lo cual garantiza al interesado el conocimiento del juicio que sirvió de fundamento para la decisión. De manera que cuando a pesar de ser sucinta, permite conocer la fuente legal, así como las razones y hechos apreciados por el funcionario, la motivación debe reputarse como suficiente.

En suma, que hay inmotivación ante un incumplimiento total de la Administración de señalar las razones que tuvo en cuenta para resolver. En cambio, es suficiente cuando el interesado como los órganos administrativos o jurisdiccionales que revisen las decisión puedan colegir cuales son las normas y hechos que sirvieron de fundamento de la decisión. Luego, si es posible hacer estas determinaciones, no puede, ciertamente, hablarse de ausencia de fundamentación del acto (...)

. (Sentencia N° 2582 de fecha 05 de mayo de 2005, Sala Político-Administrativa, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Seguros La Previsora contra la Superintendencia de Seguros) (Tribunal Supremo de Justicia, Doctrina de la Sala-Político Administrativa, Colección Doctrina Judicial N° 12, Caracas 2006, p. 4).

Asimismo, la Sala Político-Administrativa de nuestro M.T., ha reiterado las diferencias entre la motivación y el falso supuesto, estableciendo lo siguiente:

(...) En efecto, una cosa es la carencia de motivación, que ocurre cuando el acto se encuentra desprovisto de fundamentación y otra, la motivación falsa o errónea, caso en el cual está aparentemente motivado, pero su análisis revela que es errónea la apreciación de los hechos o la falsedad de los mismos, lo que se detecta en la exposición que de ellos hace la autoridad al dictarlo. Es por ello, que la jurisprudencia ha señalado que tales vicios no pueden coexistir, por cuanto si se denuncia el vicio de falso supuesto, es porque se conocen las razones por las cuales dicta un acto, por lo que resultan incompatibles ambas denuncias.

En tal sentido, se ha indicado que: ‘...debe significarse que invocar conjuntamente la ausencia total de motivación y el error de apreciación en estos vicios en la causa es, en efecto, contradictorio, porque ambos se enervan entre si. Ciertamente, cuando se aducen razones para destruir o rebatir la apreciación de la Administración dentro del procedimiento administrativo formativo del acto, es porque se conocen las apreciaciones o motivos del acto; luego es incompatible que a más de calificar de errado el fundamento del acto se indique que se desconocen tales fundamentos’

. (Sentencia de la Sala Político-Administrativa de la Corte Suprema de Justicia del 3 de octubre de 1990, caso: INTERDICA S.A vs REPÚBLICA). (...)”. (Sentencia N° 2568, de fecha 05 de mayo de 2005, de la Sala Político-Administrativa, con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero, caso: G.J.Z.R. contra Ministerio de Industria y Comercio) (Tribunal Supremo de Justicia, Doctrina de la Sala-Político Administrativa, Colección Doctrina Judicial N° 12, Caracas 2006, p. 4).

En el presente caso, la apoderada judicial de la contribuyente recurrente, respecto al ejercicio fiscal 1994, alega que “no se permitió a la contribuyente saber por qué, habiéndose reconocido que estaba en el supuesto del literal b) de la norma esgrimida, al mismo tiempo se señalaba que no demostró que estaban dadas las causales para acogerse a la unidad económica, creando así su indefensión”.

En este sentido, se observa de las actas fiscales que conforman el presente expediente, que en el Acta Fiscal correspondiente al año 1994, (folio 199) se señala:

Por lo tanto el fiscal actuante basándose en el numeral tercero literal B del Artículo 5 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, considera que Muebles Tropitone, C.A; están sometidas (SIC) al régimen impositivo de la precitada ley. Por cuanto la Contribuyente no demostró a la fiscalización que estaban dadas las causales establecidas por la ley para acogerse a la unidad económica, el fiscal procedió a determinar sus ingresos, costos y deducciones se procedió a la verificación y legalidad de los mismos en base a su disponibilidad normalidad, territorialidad, necesariedad, se procedió a la determinación de la Renta Neta Fiscal, en base a los artículos 118 y 119 del Código orgánico Tributario, se solicitó el balance de comprobación consolidado y movimiento diario de todo el ejercicio investigado, procediendo el fiscal actuante a través de las cuentas de ingreso, costos y gastos al solicitar los comprobantes, facturas y soportes; procediendo a verificar el cumplimiento de los requisitos establecidos en la Ley de Impuesto Sobre la Renta en sus artículos 14, 21, 27, 71 y 82 y los artículos 38, 52 y 67 de su Reglamento, (…)

.

En efecto, a pesar de que en el Acta Fiscal, se señala que el fiscal actuante, considera que Muebles Tropitone C.A., está sometida al régimen previsto en el literal b del artículo 5 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, no obstante se afirma que la contribuyente no demostró a la fiscalización que estaban dadas las causales establecidas por la Ley para acogerse a la unidad económica, procediéndose a determinar sus ingresos, costos y deducciones. En este sentido, este Tribunal advierte que tanto en el Acta Fiscal como en la Resolución Culminatoria del Sumario N° SAT/GRTI/RC/DSA/ISR/2000 000208, se indican los fundamentos de hecho y de derecho, sobre la cual se basó la actuación fiscal.

De ahí que en el caso sub judice, se evidencia en la Resolución impugnada (folio 53) que el reparo correspondiente al ejercicio fiscal 1994, se corresponde a la determinación de oficio, que efectuará la Administración Tributaria, en virtud de considerar que la contribuyente no presentó su declaración anual de impuesto sobre la renta”.

Por otra parte, se observa de los alegatos expuestos por la apoderada judicial de la recurrente TROPITONE, C.A., en su escrito recursorio, que conocía de los hechos y el derecho en que se fundamentó la actuación de la Administración Tributaria, por lo que se declara improcedente el alegato expresado por el apoderado judicial de la contribuyente, al no haberse configurado el vicio de inmotivación del acta fiscal y la Resolución impugnada. Así se decide.

En cuanto al alegato de la apoderada judicial de la contribuyente recurrente, referido a la procedencia o no del reparo por haber rechazado la Administración Tributaria, la deducción de gastos por concepto de arrendamiento, en virtud de que la contribuyente recurrente, no efectuó la retención correspondiente, este Tribunal observa:

El artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, publicada en Gaceta Oficial N° 4.727 Extraordinario del 27 de mayo de 1994, reformada parcialmente el 18 de diciembre de 1995, según Gaceta Oficial N°. 5.023 Extraordinario, aplicable rationae temporis, al caso de autos, establece:

:

Artículo 27: Para obtener el enriquecimiento neto, se harán a la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:

1. Los cánones o cuotas correspondientes al arrendamiento de bienes destinados a la producción de la renta

.

(…)

PARAGRAFO SEXTO: Las deducciones a que se contrae este artículo, objeto de retención conforme lo disponga esta Ley o su Reglamento, sólo serán admisibles cuando el deudor de tales egresos haya retenido el impuesto que los grava y enterado de acuerdo éste en una oficina receptora de fondos nacionales, todo de acuerdo con los plazos, condiciones y formas que establezca el mismo Reglamento. Igual norma regirá para los egresos imputables al costo.

(…)

PARAGRAFO NOVENO: Las deducciones autorizadas en los numerales 1 y 14 de este artículo, pagadas a cualquier beneficiario, así como las autorizadas en los numerales 2, 13 15, 16 y 18 de este mismo artículo, pagadas a beneficiarios no domiciliados ni residentes en el país, serán objeto de retención de impuesto de acuerdo con las normas que al respecto se establecen en esta Ley y en sus disposiciones reglamentarios”. (Destacado del Tribunal)

Por su parte, el artículo 78 eiusdem, dispone:

Artículo 78: Los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos a que se contraen los parágrafos sexto y noveno del artículo 27, y los artículos 33, 37 y 69 de esta Ley, están obligados a hacer la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales dentro de los plazos y formas que establezcan las disposiciones de esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta a que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tal propósito el Reglamento fijará normas que regulen todo lo relativo a esta materia

.

Por su parte, el Decreto N° 507, mediante el cual se dicta el Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de retenciones, publicado en Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 4.836, de fecha 30 de diciembre de 1994, vigente para el ejercicio fiscal 1995 y aplicable al presente caso, en razón del tiempo, establecía:

Artículo 1: Están obligados a practicar la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterarlo en una oficina receptora de fondos nacionales dentro de los plazos, condiciones y formas reglamentarias aquí establecidas, los deudores o pagadores de los siguientes enriquecimientos o ingresos brutos a los que se refieren los artículos 27, 32, 35, 36, 37, 39, 40, 41,51,53,65,66 y 68 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

Páragrafo Único: Se excluyen de esta disposición los pagos efectuados por gastos de representación, los viáticos y las primas de vivienda, estas últimas cuando la obligación del patrono de pagarlas en dinero, derive de disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo

.

Artículo 9: En concordancia con lo establecido en el artículo 1° de este Reglamento, están obligados a practicar la retención del impuesto los deudores o pagadores de enriquecimientos netos o ingresos brutos de las siguientes actividades, realizadas en el país por personas naturales residentes; personas jurídicas domiciliadas y personas naturales no residentes; personas jurídicas domiciliadas y personas jurídicas no domiciliadas, y asimiladas a éstas, de acuerdo con los siguientes porcentajes: (…)

Artículo 20: Los impuestos retenidos de acuerdo con las reglas establecidas en la Ley y este Reglamento, deberán ser enterados en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro de los tres primeros días hábiles del mes siguiente a aquel en que se efectúo el pago o abono en cuenta, salvo los de las ganancias fortuitas que deberán ser enterados al siguiente día hábil a aquel en que se perciba el tributo y los de los ingresos obtenidos por enajenación de acciones que deberán ser enterados dentro de los tres (3) días hábiles siguientes de haberse liquidado la operación y retenido el impuesto correspondiente

.(Destacado del Tribunal)

De la misma forma, estas normas estaban contenidas en el Decreto N° 1344, publicado en Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 5.075, de fecha 27 de junio de 1996, mediante el cual se reforma el Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de retenciones, y aplicable al presente caso, en razón del tiempo.

Así, sobre la figura del agente de retención la doctrina patria ha señalado:

(…) la retención del impuesto sobre la renta es la actividad administrativa (delegada) de colaboración en las tareas de recaudación del tributo, que cumple por mandato de la Ley de Impuesto sobre la Renta y del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en Materia de Retenciones, el sujeto responsable como pagador de una renta gravable con dicho impuesto, y que consiste en amputar del pago o abono en cuenta correspondiente, en calidad de adelanto del Impuesto sobre la renta que está obligado a satisfacer el contribuyente receptor del pago, un porcentaje indicado por el Reglamento según la causa que ha dado origen a la obtención de la renta, a los fines de enterarlo (depositarlo) en una oficina receptora de fondos nacionales, en la forma y en los plazos indicados por las normas respectivas

. (Fraga Pittaluga. L, S.G.S., Viloria M. Mónica. La Retención en el Impuesto sobre la Renta, Editorial Fundación Defensa del Contribuyente, Caracas, 2002. p. 17)

Igualmente, en cuanto a las consecuencias del incumplimiento del agente de retención, los precitados autores, destacan:

Una de las consecuencias más importantes de no retener el impuesto sobre la renta y no enterarlo dentro de los plazos correspondientes, es la pérdida para el agente de retención, en su condición de contribuyente del impuesto sobre la renta, del derecho de deducir costos y gastos a los fines de la determinación de la renta bruta y el enriquecimiento neto gravable, respectivamente

. (Fraga Pittaluga. L, S.G.S., Viloria M. Mónica. La Retención en el Impuesto sobre la Renta, Editorial Fundación Defensa del Contribuyente, Caracas, 2002. p. 193)

En efecto, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia reciente, ha reiterado:

En tal sentido, esta Sala entiende que son sujetos pasivos en carácter de agentes de retención, aquellos designados por la ley o por el reglamento (previa autorización legal), que en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, revistiendo, dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria, la calidad de responsables, por oposición a la figura del contribuyente, quien será el sujeto a quien se practica la retención.

Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en los casos donde la retención funciona como anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deje de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente o con retardo. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas otras consecuencias que, si bien en primer termino no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria entre el agente de retención y el contribuyente.

Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentra la norma objeto de la presente controversia, prevista en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable ratione temporis.

En tal sentido, se desprende del contenido de la disposición anteriormente transcrita, que cuando un egreso o gasto esté sujeto a retención, su deducibilidad está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos, que esta Sala considera oportuno sistematizar:

1. Que la retención sea efectuada íntegramente.

2. Que el monto retenido sea enterado al T.N..

3. Que dicho enterramiento sea realizado oportunamente, esto es, (…) de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación.

(…) Así las cosas, en sentencia dictada en fecha 25 de septiembre de 2001, número 01996 (Caso: Inversiones Branfarma, S.A), sostuvo la Sala que la exigencia de retención y enterramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enterramiento tardío, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción. (…)

(Sentencia de la Sala Político-Administrativa N° 00501, de fecha 21 de marzo de 2007, caso: Taller Mecánico Carrizal vs Fisco Nacional, con ponencia del Magistrado Hadel Mostafa Paolini)”

En consecuencia de todo lo expuesto, este Tribunal, declara que tal como ha sido alegado por la representación del Fisco Nacional, es procedente el rechazo de gastos, cuando no se ha efectuado la retención correspondiente o se ha realizado el enteramiento fuera de los lapsos previstos en la Ley o su reglamento. Así se decide.

Ahora bien, sobre el alegato de la apoderada judicial de la recurrente, respecto a la improcedencia de la responsabilidad solidaria del contribuyente por la falta de retención, es necesario, analizar la norma prevista en el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso de autos, el cual establecía:

Artículo 28: (…) Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente

.(Destacado propio)

En este orden, merece la pena destacar lo expuesto por la doctrina patria, al respecto:

Dado que la responsabilidad solidaria del agente de retención se pone en funcionamiento sólo si existía la obligación de retener y ésta resultó incumplida o defectuosamente cumplida, es obvio que en ese caso, el agente de retención habrá desacatado su deber de colaboración en las tareas de determinación y recaudación de los tributos. Ello así, al lado de la responsabilidad solidaria con respecto a la satisfacción de la deuda tributaria (en caso de que exista), nacerá la responsabilidad tributaria por la infracción administrativa cometida, siendo entonces aplicables las sanciones correspondientes

. (…)

Es importante aquí recordar que la responsabilidad solidaria en cuanto al cumplimiento de la deuda tributaria principal, nace sólo si ésta existe y esta pendiente de pago; en cambio, la responsabilidad penal tributaria derivada de la comisión del ilícito administrativo consistente en no haber efectuado la retención, es independiente, totalmente, del vínculo obligacional derivado de la referida responsabilidad solidaria y por eso, subsiste aun cuando no haya nacido la obligación tributaria o ésta se haya extinguido en mérito de la ocurrencia de los supuestos de extinción previstos en el Código Orgánico Tributario”. (Fraga Pittaluga. L, S.G.S., Viloria M. Mónica. La Retención en el Impuesto sobre la Renta, Editorial Fundación Defensa del Contribuyente, Caracas, 2002. p. 193)

Por su parte, la Sala Político Administrativa de nuestro M.T.d.J., ha sostenido:

“(…) Esta Sala observa que la figura del agente de retención en la legislación fiscal venezolana y en otras legislaciones extranjeras, opera como una obligación autónoma y accesoria a la obligación tributaria principal a cargo de quien realice el hecho generador del tributo, es decir, del contribuyente. Esto significa que no debe esperarse el nacimiento de la obligación principal para que se verifique la que se origina de la retención a cuenta, ya que puede suceder perfectamente que la obligación principal no nazca, o que sea un importe inferior a los acumulados por causa de los tributos anticipados.

Sin embargo, esto no significa que exista conexión entre las dos obligaciones, ya que la retención opera a cuenta, es decir, como una exigencia anticipada de un tributo del cual no se tiene incerteza del quantum (Carlos P.T.: “La Retención a Cuenta” RDFHP. N° 74. mayo-abril 1968) o mejor, si va a existir en un futuro. La obligación de la retención -lo perfila Ferreiro-, como una visión cinematográfica de un impuesto futuro que se comportará como una fotografía en tanto cuanto visión estática y definitiva del tributo por nacer (La figura del Sustituto en las Nuevas Leyes de I.R.P.F. e I.S C.T. N° 28, 1979).

Observa la Sala que existe un debate entre las partes, respecto de la manera y posición en que el agente de retención se presenta frente al Fisco, por lo cual es imprescindible para este Alto Tribunal transcribir el tenor del artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994: (…)

Como se desprende de la lectura de la citada norma, existen dos situaciones completamente delimitadas:

a) La responsabilidad principal o directa propiamente dicha, cuando el agente realiza la retención o percepción y;

b) La responsabilidad solidaria del agente en el caso de no realizarse la retención.

Constata la Sala, que el supuesto de hecho indicado por la Administración Tributaria respecto del reparo efectuado por aplicación del artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994, se reduce a la verificación de la ausencia de retención por parte de la sociedad mercantil Consolidada de Ferrys, S.A. (CONFERRY), por lo que la norma apropiada para la sociedad fiscalizada es la parte in fine del referido artículo 28, con lo cual la Administración Tributaria debía demostrar y exigir la responsabilidad solidaria, hecho debidamente reflejado en el acto administrativo impugnado: (…)

De tal manera que la sentencia apelada sostiene que la Administración Tributaria estaba conminada a realizar un proceso de verificación por el cual debía primero verificar la obligación de contribuir, por parte de la persona que le correspondía soportar la retención, para luego efectuar la detracción de las cantidades respectivas y enterarlas al Fisco Nacional. En este orden, la Sala advierte que en primer lugar incurre en un falso supuesto al pretender exigir la obligación de demostrar la condición de contribuyente, sino el cumplimiento por parte de éste de la obligación tributaria principal, con lo cual el juzgador incurrió en una apreciación incorrecta del supuesto que debe estar encuadrado en la norma. (Resaltado y Subrayado de la Sala).

En otras palabras, consta en autos que la Administración Tributaria exigió correctamente la retención a la sociedad mercantil Consolidada de Ferrys, S.A. (CONFERRY), retención a la que estaba obligada por mandato de la Ley de Impuesto sobre la Renta y su Reglamento.

Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en aquellos casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas, por otra parte, otras consecuencias que, si bien no poseen naturaleza sancionatoria per se, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria establecida por el artículo 28 eiusdem, entre el agente de retención y el contribuyente.

Cabe agregar, que en la figura de solidaridad regulada específicamente tanto en el Código Orgánico Tributario, como en el Código Civil, el obligado solidariamente lo está “al lado” o “junto” al contribuyente, de manera que la Administración puede exigir el cumplimiento de la misma indistintamente a cualquiera de los dos obligados, por lo cual se desecha el argumento esgrimido por el Tribunal a quo, según el cual había que demostrar primero la condición de contribuyente de la persona que debía soportar la retención para practicarla legalmente, lo cual evidencia un falso supuesto de derecho, por no interpretar correctamente el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994 y el mencionado Reglamento parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de retenciones”. (Sentencia Nº 02077 de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha diez (10) de agosto de 2006, con ponencia del Magistrado Emiro Rosas, caso: Consolidada de Ferrys C.A)

En el presente caso, este Tribunal advierte que la contribuyente recurrente, estando obligada a efectuar la retención por concepto de arrendamiento de bienes inmuebles a beneficiarios en el país, no realizó la correspondiente retención, tal como quedo determinado en la Resolución impugnada y en la actas de retenciones 000122, 000123, 000124 y 000125, referidas a los ejercicios fiscales 1994, 1995, 1996 y 1997, respectivamente.

En consecuencia, se declara procedente el reparo efectuado y la exigencia del pago de las cantidades no retenidas por los montos de Bs. 74.965,00; Bs. 202.390,00, Bs. 374.700,00 y Bs. 2.122.160,00 correspondiente a los ejercicios fiscales 1994, 1995, 1996 y 1997, respectivamente.

En cuanto al vi) y vii) aspectos señalados por la representante legal de la contribuyente accionante, respecto a que el rechazo de la deducción por falta de retención y la imposición de multa por ese mismo hecho constituyen doble sanción, y la violación del Principio de Capacidad Contributiva, este Tribunal, destaca el criterio reiterado de la Sala Político Administrativa de nuestro M.T., en la sentencia ut supra citada, en la cual se señala:

En virtud de lo anterior y en atención a los fundamentos de la apelación ejercida por la representación del Fisco Nacional, se hace necesario analizar dicha norma, a fin de determinar si se trata de una disposición que contraviene el principio de la capacidad contributiva y constituye una sanción o un requisito de admisibilidad de la deducción del gasto.

Al efecto, esta Sala observa que el criterio asumido hasta el presente, de forma pacífica y reiterada ha sido esbozado en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La cocina, C.A), posteriormente confirmada por los fallos Nos. 00886 de fecha 25 de junio de 2002 (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA) y 00764 de fecha 22 de marzo de 2006, (Caso: Textilana S.A), según la cual, el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

No puede sostenerse que, por la circunstancia de que la retención del gasto sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no debe ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación.

Asimismo, esta alzada considera conveniente advertir que la referida norma al someter como requisito de admisibilidad de la deducción del gasto, la obligación de retener, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto, ya que éste es un elemento tomado en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho imponible del impuesto sobre la renta.

En efecto, al no admitirse la deducción de los egresos efectivamente pagados, no imputables al costo, normales, necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido, fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponer la violación del principio de capacidad contributiva.

En tal sentido, es criterio reiterado de esta Sala que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.

Así las cosas, pretender que el juez pueda hacer tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, no obstante ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica. (Vid. Sentencias números 00886 del 25 de junio de 2002 y 0162 del 31 de agosto de 2004, entre otras).

Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Sala que la norma prevista en el artículo 27 parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, no posee naturaleza sancionatoria ni viola el principio de capacidad contributiva al rechazar la deducción de gastos o costos efectivamente pagados por no haberse efectuado la retención ni enterado el importe retenido dentro de los lapsos establecidos en la Ley. (…)

. (Sentencia de la Sala Político-Administrativa N° 00501, de fecha 21 de marzo de 2007, caso: Taller Mecánico Carrizal vs Fisco Nacional, con ponencia del Magistrado Hadel Mostafa Paolini)

Así, del análisis de la norma prevista en el artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, reformada parcialmente en el año 1995, aplicables al caso de autos, en razón del tiempo, este Tribunal observa, que no se trata de una norma de carácter sancionatorio, por cuanto el rechazo de la deducción de un gasto por no haberse efectuado la retención a que estaba obligado el contribuyente en su condición de agente de retención, por disposición expresa de la Ley, no constituye –como bien lo ha señalado el Tribunal Supremo de justicia-, una sanción o castigo, sino la consecuencia del incumplimiento de la norma que expresamente condiciona la retención del impuesto como requisito de admisibilidad para la deducción del gasto. Así se declara.

Igualmente, acogiéndose al criterio reiterado de la Sala Político Administrativa de nuestro M.T.d.J., quien juzga considera que en el presente caso, no hubo violación al principio de capacidad contributiva, por cuanto ciertamente en la configuración del hecho imponible, base imponible y alícuota del Impuesto sobre la Renta, este principio es tomado en cuenta a los fines de la determinación de la obligación tributaria. Así se decide.

Respecto al alegato señalado por la apoderada judicial de la contribuyente accionante, referida a que la norma prevista en el artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, viola la reserva legal establecida en el artículo 4, parágrafo primero del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis, quien juzga hace las consideraciones siguientes:

El Código Orgánico Tributario de 1994, en su artículo 4, Parágrafo Primero, disponía:

Sólo a la ley corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código, las siguientes materias:

1. Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo.

(…)

PARAGRAFO PRIMERO: En ningún caso se podrá delegar la definición y fijación de los elementos integradores del tributo así como las demás materias señaladas como de reserva legal por este artículo, sin perjuicio de las disposiciones contenidas en el Parágrafo Segundo de este artículo. (…)

.

En el caso sub iudice, la apoderada judicial de la contribuyente recurrente, manifiesta que “en materia de impuesto sobre la renta, los gastos constituyen elementos integradores de dicho impuesto”, en virtud de lo cual cuando la Ley de Impuesto sobre la Renta, en el Parágrafo Sexto de los artículos 27 y 78, dispone “que el rechazo de la deducción procederá no sólo ante retenciones previstas en la Ley, sino también ante aquellas establecidas por la vía reglamentaria, la determinación de la base imponible queda supeditada a la potestad del Ejecutivo Nacional”, considerando en consecuencia “que indirectamente se está delegando la procedencia de la deducción, a una disposición sublegal, al delegar en el Ejecutivo Nacional los plazos, formas y porcentajes de retención, así como la fijación de la obligación de retención sobre otros conceptos de pagos”.

En este orden, cabe destacar que la norma prevista en el artículo 27, parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1994, ut supra transcrita, establece las deducciones, que se harán a la renta bruta, a los fines de obtener el enriquecimiento neto, las cuales, -salvo disposición en contrario-, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento.

Por su parte, el parágrafo sexto del precitado artículo, dispone que tales deducciones, “objeto de retención conforme lo disponga esta Ley o su Reglamento, sólo serán admisibles cuando el deudor de tales egresos haya retenido el impuesto que los grava y enterado éste en una oficina receptora de fondos nacionales, todo de acuerdo con los plazos, condiciones y formas que establezca el mismo Reglamento”.

Como se observa, la norma prevista en el parágrafo sexto del artículo 27 de la Ley in commento, no remite al reglamento la fijación de los elementos integradores del Impuesto sobre la Renta, que serían en todo caso, el hecho imponible, la alícuota, la base imponible y los sujetos pasivos del mismo. La remisión que se efectúa, es con respecto a cuales deducciones van a ser objeto de retención, por cuanto tal como fue señalado ut supra, las deducciones que pueden hacerse a la renta bruta están previstas en el artículo 27 in commento. Así, el Reglamento viene a desarrollar esta norma prevista en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así se decide.

Por otro lado, la remisión que se realiza respecto a los plazos, condiciones y formas para el enteramiento de los tributos, en nada violan la reserva legal prevista en el Código Orgánico Tributario, pues las normas previstas en el Reglamento, tienen como fin desarrollar las disposiciones de la Ley, sin alterar su espíritu y razón. Así se declara.

En cuanto al rechazo de los costos por falta de comprobación satisfactoria, quien decide hace las consideraciones siguientes:

El Código Orgánico Tributario, en su artículo 126 establece:

Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial deberán:

1. Cuando lo requieran las leyes o reglamentos:

a. Llevar en forma debida y oportunamente los libros y registros especiales referentes a actividades y operaciones que se vinculen a la tributación y mantenerlos en el domicilio o establecimiento del contribuyente;

(…)

3. Exhibir y conservar en forma ordenada mientras el tributo no éste prescrito, los libros de comercio, los libros y registros especiales, los documentos y antecedentes de las operaciones o situaciones que constituyan hechos imponibles.

(…)

.

Por su parte la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1994, aplicable rationae temporis, establece:

Artículo 82: Los contribuyentes están obligados a llevar en forma ordenada y ajustados a principios de contabilidad generalmente aceptados, los libros y registros que esta Ley, su Reglamento y las demás leyes especiales determinen, de manera que constituyan medios integrados de control y comprobación de todos sus bienes activos y pasivos, muebles e inmuebles, corporales o incorporales, relacionados o no con el enriquecimiento que se declara, a exhibirlos a los funcionarios fiscales competentes y a adoptar normas expresas de contabilidad que con ese fin se establezcan.

Las anotaciones o asientos que se hagan en dichos libros y registros deberán estar apoyados en los comprobantes correspondientes y sólo de la fe que éstos merezcan surgirá el valor probatorio de aquellos

.

Como se observa los artículos citados, establecen obligaciones a los contribuyentes y responsables, como mecanismo de control y comprobación del enriquecimiento que declaren. En este sentido, los registros contables de las operaciones efectuadas, deben basarse en los comprobantes correspondientes, a los fines de comprobar la veracidad y sinceridad de los mismos.

Al respecto, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha sostenido:

Ahora bien, la Ley de Impuesto sobre la Renta ha establecido una serie de requisitos o condiciones para la deducibilidad de los gastos, a los efectos de ser admitidos como tales en la declaración anual del impuesto sobre la renta. Así, para que un gasto sea admitido como tal debe ser causado, ser normal y necesario, ocurrido en el país y con la finalidad de producir un enriquecimiento. Igualmente, tanto desde el punto de vista contable como fiscal, para que un gasto se considere causado debe haber sido efectivamente pagado o abonado en cuenta; sólo así y de la correcta comprobación de tales supuestos dependerá su admisibilidad. En tal sentido, debe esta Sala analizar si en el caso de autos las condiciones exigidas por la Ley para la deducibilidad del gasto se cumplieron.

Asimismo, la contribuyente señala que en base a los artículos 81 y 82 de la ley, no puede el Fisco desconocer un gasto; sobre este particular debe señalarse tal como se expuso supra que ciertamente dichas disposiciones persiguen facilitar la labor de vigilancia y control desplegada por la Administración Tributaria; no obstante, considera esta Alzada que tales artículos no deben ser interpretados en forma aislada sino atendiendo al contexto de las normas que vinculan la materia regulada. De igual forma, el propio legislador en el texto de la Ley de Impuesto sobre la Renta estableció, a efectos de la comprobación de los gastos incurridos en la producción del enriquecimiento, la indicación del número del RIF en las facturas; siendo ello así, esta Sala considera que el faltar dicho requisito la contribuyente no comprobó los gastos incurridos y en consecuencia se consideran como no causados, no configurándose, de esa forma, una de las condiciones para la deducibilidad de los señalados gastos. Así se declara

. (Sentencia N° 0395, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 05 de marzo de 2002, caso: Industria Cerrajera El Tambor C.A (INCETA C:A)

En este orden, se señala en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo que cursa al folio 51 del expediente judicial, que “el fiscal actuante a fin de determinar la naturaleza del gasto, solicitó a través del Acta de Requerimiento N° SAT-GRTI-RC-DF-1052-SIV2-RFG-1 de fecha 15-06-1998, los comprobantes contables, así como los respectivos documentos y facturas que respalden tales erogaciones, sin que la contribuyente consignara pruebas fehacientes que demostrara (SIC) la naturaleza de tal erogación”.

Igualmente, se señala que la contribuyente recurrente imputó en sus “declaraciones definitivas de rentas correspondientes a los ejercicios 1995, 1996 y 1997, gastos por las cantidades de Bs. 4.981.289,72, Bs. 5.551.261,36 y Bs.16.512.223,65 respectivamente”, los cuales se corresponden con pagos efectuados a las personas especificadas en los anexos N° 1 que forman parte integrante de las actas fiscales correspondientes”.

Estos gastos fueron rechazados por la fiscalización en virtud de que los “soportes que los respaldan son sólo copias de cheques indicando el monto y el nombre del beneficiario”, sin que la contribuyente consignara pruebas fehacientes para demostrar la naturaleza del gasto.

Asimismo, advierte esta juzgadora que la contribuyente, en el presente proceso contencioso tributario, no aportó ningún tipo de prueba a los fines de desvirtuar los hechos señalados en el Acta Fiscal, y confirmados en la Resolución que se impugna.

En este sentido, tal como fuera señalado ut supra, los actos administrativos, gozan de la presunción de legitimidad, lo cual implica su veracidad y legalidad, provocando a su vez la inversión de la carga de la prueba, para desvirtuar la presunción de legitimidad del acto administrativo.

Así, visto que la contribuyente no logró desvirtuar los hechos señalados en el Acta Fiscal y confirmados en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, respecto a la falta de comprobación satisfactoria de los gastos deducidos, este Tribunal declara procedente el rechazo de los mismos por los montos de Bs. 4.961.289,72, Bs. 5.551.261,36 y Bs. 16.512.223,65 correspondiente a los ejercicios fiscales 1995, 1996 y 1997, respectivamente. Así se declara.

En cuanto a las multas impuestas, este Tribunal evidencia que, en la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo identificada con el N° SAR/GRTI/RC/DSA/ISR/2000, recurrida, se impusieron las siguientes sanciones:

i) Multa de conformidad con el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis, el cual establece:

Artículo 97: El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido

:

ii) Multa de acuerdo a lo previsto en el artículo 99 eiusdem, por incumplimiento del deber como agente de retención, por no retener en el momento del pago o abono en cuenta, el cual establece:

Artículo 99: Los agentes de retención o percepción que retuvieron o percibieron los correspondientes tributos serán penados con multa de un décimo hasta dos veces el monto del tributo dejado de retener o percibir, sin perjuicio de la responsabilidad civil

.

iv) Multa conforme a lo previsto en el artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994, por incumplimiento de deberes formales, el cual establece:

El contribuyente que omitiere llevar los libros y registros especiales exigidos por la ley y los reglamentos o no los conserve por el plazo previsto en la ley, referentes a las actividades u operaciones que se vinculan a la tributación, será penado con multa de cincuenta unidades tributarias a doscientas unidades tributarias (50 U.T a 200 U.T)

En la misma pena, disminuida en la mitad, incurrirá el que no lleve los libros y registros especiales conforme a las formalidades establecidas en las leyes o en los reglamentos. (…)

.

Así, en virtud de que para los ejercicios investigados, hubo concurrencia de infracciones, la Administración Tributaria, procedió a la aplicación de la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones, tal como lo establece el artículo 74, eiusdem, en los términos siguientes:

Cuando concurran dos o más infracciones tributarias sancionadas con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras penas. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un delito tributario sancionado con pena privativa de la libertad y de delito común.

Cuando concurran dos o más infracciones tributarias sancionadas con penas pecuniarias y una pena privativa de la libertad, se aplicarán conjuntamente las sanciones pecuniarias y la privativa de libertad

.

Ahora bien, los apoderados judiciales de la contribuyente recurrente, alegaron la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria, prevista en el literal e, del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, lo cual debe ser apreciado por esta juzgadora:

Artículo 79: Son circunstancias que eximen de responsabilidad penal tributaria:

a) El hecho de no haber cumplido 18 años, y la incapacidad penal tributaria.

b) El caso fortuito y la fuerza mayor

c) El error de hecho y de derecho excusable.

d) La obediencia legítima y debida.

e) Cualquier otra circunstancia prevista en la leyes y aplicable a las infracciones tributarias

.

Como se desprende de la norma transcrita, el legislador tributario previó circunstancias que pueden eximir de responsabilidad tributaria, siendo una de ellas “cualquier otra circunstancia prevista en las leyes y aplicable a las infracciones tributarias”. Estas causas de exclusión son denominadas causas de inculpabilidad, y se consideran el aspecto negativo de la culpabilidad.

En este sentido, el apoderado judicial de la contribuyente recurrente, invoca la norma prevista en el artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable al caso de autos, la cual establece:

Artículo 89: Si de la verificación de los datos expresados en las declaraciones de rentas presentadas con anterioridad a la fecha de iniciación de la intervención fiscal resultare algún reparo, se impondrá al contribuyente la multa que le corresponda. Esta pena no se impondrá a las personas naturales o asimiladas cuando el impuesto liquidado conforme al reparo, no excediere en un cinco por ciento (5%) del impuesto obtenido tomando como base los datos declarados. Tampoco se aplicará pena alguna en los casos siguientes:

(…) 3. Cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración; (…)

Al respecto cabe destacar la Sentencia de la Sala Político-Administrativa, del Tribunal Supremo de Justicia, en la cual se sostuvo:

En conexión con lo anterior, pasa esta Alzada a determinar la normativa aplicable al caso bajo análisis, para lo cual se permite traer a colación el criterio sostenido en numerosos fallos entre ellos el dictado 21 de noviembre de 2000, (Caso: Motores Cagua, C.A., N° 02209), en el que se dejó sentado lo que de seguidas se transcribe:

‘(…) En este contexto, es preciso destacar que el Código Orgánico Tributario promulgado en 1.982, vigente en la oportunidad en que se realizó la determinación tributaria impugnada y se impuso dicha sanción, al enumerar las eximentes de responsabilidad penal en su artículo 71, literal c, remite a ‘cualquier otra circunstancia prevista en las leyes y aplicables a las sanciones tributarias’, lo cual hace aplicable la eximente de responsabilidad supra citada, no obstante haber declarado la Sala la procedencia del reparo impuesto por la Contraloría General de la República (deducción de intereses pagados diferidos).

Además, debe considerarse que la reiterada Jurisprudencia, tanto de los Tribunales de Instancia como de la extinta Corte Suprema de Justicia, ha sostenido que la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en la norma supra citada, procede en todo caso en que la fiscalización no haga modificaciones a los datos, tanto singulares como globales, suministrados por el contribuyente, bajo juramento, en el correspondiente formulario de declaración de rentas; de tal manera que al verificar aquellos datos con los libros o soportes contables y demás registros, observe que aún habiéndose efectivamente realizado la operación que origina el egreso o ingreso declarado, no se cumple en él algún requisito exigido legalmente para ser tomado en cuenta, a los efectos de la determinación del enriquecimiento gravable.

En tanto que dicha eximente no procede cuando existen objeciones a aquellos datos, que provienen de fuentes distintas, extrañas a dicha Declaración de Rentas y que, por ende, configuran omisiones voluntarias de rentas, u ocultamiento doloso de enriquecimientos gravables.

De acuerdo con el precitado dispositivo legal, se le quita punibilidad al hecho cuando los reparos se formulan exclusivamente sobre la base de datos suministrada por el contribuyente en sus declaraciones de rentas y, en consecuencia, provienen básicamente de la simple revisión y verificación detallada que realice el fiscal actuante en los libros y registros contables de la contribuyente, de las partidas y datos que aparecen en las referidas declaraciones, siendo irrelevante el hecho de que el funcionario se haya trasladado o no al domicilio de la contribuyente a los efectos reparados.

Cabe observar que, de los recaudos insertos en autos, se aprecia que la contribuyente en el Anexo A-300 H-84 Nº123176, que acompañó a su declaración definitiva de rentas correspondiente a su ejercicio gravable del 01-01-85 al 31-12-85 (folios 30 al 35), dedujo la cantidad de Bs. 7.864.385,88, por concepto de “intereses de los capitales tomados en préstamos e invertidos en la producción de la renta”, de la cual pudo extraerse el componente de Bs. 927.628,37, correspondientes a “intereses pagados al cierre de 1.984 diferidos”, mediante la revisión de asientos contables realizada por el funcionario fiscal, al proceder a la verificación de los datos aportados en su declaración por la contribuyente, todo lo cual incluso consta en la respectiva acta de fiscalización signada Nº DGAC-4-3-088-4, levantada el 22 de septiembre de 1.986 (folios 43 al 45).

En consecuencia, resulta evidente que el reparo formulado provino exclusivamente de los datos suministrados por la contribuyente en su declaración de rentas del año civil de 1.985; resultando así improcedente el reparo por omisión de sanción liquidado a cargo de la sociedad mercantil H. MOTORES CAGUA, C.A.(…)’.

En atención al citado criterio jurisprudencial, la Sala concluye que los reparos formulados por la Contraloría General de la República provienen exclusivamente de los datos aportados por la contribuyente apelante en su declaración definitiva de rentas para el ejercicio investigado, aún cuando en el curso de la fiscalización se advirtieron diferencias contables las cuales, precisamente, originaron los reparos a las deducciones pretendidas por la referida empresa recurrente; por lo que contrariamente a lo señalado por el Órgano Contralor, la normativa aplicable era la contenida en el numeral 3 del artículo 108 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1981, aplicable ratione temporis. En consecuencia, se confirma lo decidido sobre este particular por el Tribunal a quo. Así se declara

. (Sentencia Nº 01102, de la Sala Político Administrativa, del Tribunal Supremo de Justicia, con ponencia de la Magistrada Evelyn Marrero Ortiz, de fecha 27 de junio del año dos mil siete, caso: Central El Palmar, S.A)

En el presente caso, una vez analizadas las actas procesales, se observa en el Acta Fiscal, que cursa al folio 152, y en la Resolución Culminatoria de Sumario, (folio 49, 50 y 51), que la revisión fiscal se practicó en los libros y registros contables. Así en la referida acta fiscal, se señala:

Que de la revisión fiscal practicada en los libros y registros contables y de la verificación de la documentación y soportes que lo respaldan a objeto de comprobar la sinceridad de los datos contenidos en la declaración de Renta, todo de acuerdo con los artículos 118 y 119 del Código Orgánico Tributario Vigente, se determinó reparo por la cantidad de Bolívares Setenta Millones Trescientos Treinta y Nueve Mil Cuatrocientos Veintitrés con Sesenta y Cinco (Bs.70.339.423) (…)

.

En consecuencia, en virtud de que el reparo formulado se fundamentó exclusivamente de los datos suministrados por la contribuyente en las declaraciones de rentas de los ejercicios investigados; así como de la revisión de los libros y registros contables, se considera procedente el alegato esgrimido por la apoderada judicial de la contribuyente recurrente, respecto a la eximente de responsabilidad penal tributaria, de cualquier otra circunstancia prevista en la leyes y aplicable a las infracciones tributarias. Así se declara.

Finalmente, en cuanto a alegato de improcedencia de la determinación de las sumas de Bs. 61.492.706,12 y Bs. 18.373.768,78, por concepto de actualización monetaria e intereses compensatorios, respectivamente, este Tribunal los considera improcedentes, en virtud de la nulidad del parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, mediante sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999, dictada por la Sala Plena de la extinta Corte Suprema de Justicia (caso: O.P.P. y otros), el cual preveía el pago de los intereses compensatorios y actualización monetaria, por ser dicha norma contraria a los postulados de la Carta Magna.

Así mismo, la Sala Político-Administrativa en fecha 02 de mayo de 2000, dictó Sentencia N°00966 (caso: Construcciones ARX, C.A.), ha señalado lo siguiente:

“Ahora bien, como se sabe, la extinta Corte Suprema de Justicia en Sala Plena, mediante sentencia publicada el 14 de diciembre de 1999, declaró la nulidad por inconstitucionalidad de la norma que servía de base legal para el cobro de los intereses compensatorios y actualización monetaria de las deudas tributarias, cual era el Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario. Al respecto cabe señalar, que la Corte no determinó los efectos de la mencionada decisión en el tiempo, en los términos contemplados en el artículo 119 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia.

En tal sentido, se hace pertinente señalar, que si bien es cierto que en fecha 11 de noviembre de 1999 (caso: P.R.), se dictó una decisión de la Sala Político-Administrativa, mediante la cual se estableció que cuando una sentencia no fijare los efectos de las misma en el tiempo, debía entenderse que producía sus efectos ex tunc, es decir, hacia el pasado, pero es igualmente cierto, que al aludido fallo le faltó señalar, que tal aplicación hacia el pasado debe depender de la ponderación que se haga de los intereses sobre los cuales repercuta dicha decisión.

Considera esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que la transformación que se produjo en este órgano judicial derivada de la entrada en vigencia de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, va más allá de la creación de nuevas Salas y del cambio de nombre. En efecto, el Estado venezolano pasó de ser un Estado ‘Formal’ de Derecho, en el que privan la dogmática y la exégesis positivista de la norma, con prescindencia de la realidad en la que se aplica y de los factores humanos involucrados; a un Estado de justicia material, en el que ésta -la justicia- se constituye en un valor que irradie toda la actividad de las instituciones públicas (arts. 2o, 3o, 26, 49 y 257).

En tal virtud, la n.d.P.Ú. del artículo 59 del Código Orgánico Tributario, tuvo vigencia y eficacia. El Estado realizó su planificación fiscal y presupuestaria con base en tal norma. Se comprometieron recursos para la satisfacción de los servicios públicos. Y, los contribuyentes estaban obligados a cumplir con su dispositivo, dentro del deber jurídico de colaborar con los gastos públicos. (Artículos 56 de la Constitución de 1961 y 133 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela). Igualmente estaban en el deber de cumplir con las normas que dicte el Estado (Arts. 52 de la Constitución del 61 y 131 y 132 de la CRBV), mediante los órganos del Poder Público, a fin de garantizar un Estado de bienestar social.

En mérito de lo expuesto, quien suscribe este fallo declara con fundamento en lo establecido en el artículo 259 de nuestro Texto Fundamental y numeral 31 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, perfectamente aplicables al proceso tributario, la nulidad de las cantidades de Bs. 492.706,12 y Bs. 18.373.768,78, determinadas por concepto de actualización monetaria e intereses compensatorios, respectivamente. Así se decide

.

. V

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 30 de mayo de 2000, la abogada E.M.V.A., titular de la cédula de identidad N° 5.549.815, inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 14.331, en el carácter de apoderada judicial de la contribuyente TROPITONE C.A, sociedad mercantil inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, bajo el N° 99, Tomo 107-A, inscrita en el Registro de Información Fiscal (RIF) bajo el N° J-00195656-5, contra el acto administrativo contenido en la Resolución N° SAR/GRTI/RC/DSA/ISR/2000-208 de fecha 13 de marzo de 2000, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

En consecuencia se CONFIRMA PARCIALMENTE la Resolución N° SAR/GRTI/RC/DSA/ISR/2000-208 de fecha 13 de marzo de 2000, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en los siguientes términos:

  1. - Se confirman los siguientes montos:

    Ejercicio Fiscal 1994

    Impuesto por la cantidad de ONCE MILONES QUINIENTOS VEINTICUATRO MIL SETECIENTOS OCHENTA Y NUEVE Bs. (11.524.789,00) y por SETENTA Y CUATRO MIL NOVECIENTOS SESENTA Y CINCO BOLÍVARES. (74.965,00)

    Ejercicio Fiscal 1995

    Impuesto por la cantidad de QUINCE MILLONES SETECIENTOS VEINTISEIS MIL SETECIENTOS CINCUENTA Y NUEVE BOLIVARES. (Bs. 15.726.759,00)

    Ejerció Fiscal 1996

    Impuesto por la cantidad de CATORCE MILLONES CUARENTA Y OCHO MIL NOVECIENTOS OCHENTA Y SEIS BOLIVARES (14.048.986,00) y TRESCIENTOS SETENTA Y CUATRO MIL SETECIENTOS BOLÍVARES (Bs. 374.700,00)

    Ejercicio Fiscal 1997

    Impuesto por la cantidad de TREINTA Y UN MILONES SETECIENTOS DIECISEIS MIL NOVECIENTOS SESENTA Y UN BOLIVARES EXACTOS (Bs. 31.716.961,00) y por DOS MILLONES CIENTO VEINTIDOS MIL CIENTO SESENTA BOLÍVARES (Bs. 2.122.160,00)

  2. - Se anulan los siguientes montos:

    Ejercicio Fiscal 1994

    Multa por la cantidad de DOCE MILLONES CIENTO CINCUENTA Y CINCO MIL TRESCIENTOS OCHENTA Y CINCO BOLIVARES (12.155.385,00)

    Ejercicio Fiscal 1995

    Multa por la cantidad de CUATRO MILLONES QUINIENTOS VEINTISIETE MIL CUATROCIENTOS TREINTA Y DOS BOLÍVARES (Bs. 4.527.432,00)

    Intereses compensatorios por la cantidad de SIETE MILLONES SETENTA Y SIETE MIL CUARENTA Y DOS BOLÍVARES (Bs. 7.077.042,00)

    Ejercicio Fiscal 1996

    Multa por la cantidad de SIETE MILLONES CUATROCIENTOS DIECISIETE MIL CIENTO NOVENTA Y CINCO BOLÍVARES (Bs. 7.417.195,00)

    Intereses compensatorios por la cantidad de CUATRO MILLONES SEISCIENTOS TREINTA Y SEIS MIL CIENTO SESENTA Y CINCO BOLÍVARES (Bs. 4.636.165,00)

    Ejercicio Fiscal 1997

    Multa por la cantidad de VEINTITRES MILLONES TRESCIENTOS NOVENTA MIL DOSCIENTOS SESENTA Y UN BOLIVARES. (Bs. 23.390.261,00)

    Intereses compensatorios por la cantidad de SEIS MILLONES SEISCIENTOS SESENTA MIL QUINIENTOS SESENTA Y DOS BOLÍVARES (Bs. 6.660.562,00)

    Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República y al Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma, notifíquese al Fiscal General de la República, al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria y Aduanera (SENIAT) y a la accionante TROPITONE C.A., de la presente decisión de conformidad con lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

    Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro M.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.

    Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los dieciséis (16) días del mes de enero de dos mil ocho (2008).

    Años 197° de la Independencia y 148° de la Federación.

    La Jueza Suplente,

    L.M.C.B.

    El Secretario,

    J.L.G.R.

    En el día de despacho de hoy dieciséis (16) del mes de enero de dos mil ocho (2008), siendo las 11:00 de la mañana (11:00 a.m), se publicó la anterior sentencia.

    El Secretario,

    J.L.G.R.

    Asunto Antiguo N° 1470

    Asunto Nuevo N° AF47-U-2000-000074

    LMC/JLGR/MGR

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