Decisión nº 1254 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 22 de Octubre de 2013

El 09 de noviembre de 2006 el Director de Hacienda del Municipio Valencia levantó acta fiscal N° AF/2006-676 y auto de apertura AP/2006-676, mediante la cual se formulan reparos a la contribuyente por concepto de impuestos causados y no liquidados más intereses moratorios por un monto total de bolívares ciento treinta y siete millones doscientos ochenta y siete mil trescientos setenta y uno sin céntimos (Bs. 137.287.371,00).

El 14 de noviembre de 2006 la contribuyente fue notificada del acta fiscal N° AF/2006-676 y auto de apertura AP/2006-676.

El 25 de febrero de 2009 el ciudadano C.B., en su carácter de Director de Hacienda del Municipio Valencia dictó el oficio Nº 0158/2009 mediante el cual designa a la ciudadana M.C., titular de la cédula de identidad Nº 4.873.796, para realizar la auditoria fiscal a la contribuyente.

El 03 de marzo de 2009 la contribuyente fue notificada del oficio Nº 0158/2009.

El 15 de diciembre de 2009 el Director de Hacienda del Municipio Valencia levantó el acta fiscal N° AF/2009-643 y el auto de apertura AP/2009-643, mediante la cual formula reparo a la contribuyente por concepto de impuestos causados y no liquidados más intereses moratorios por un monto total de bolívares fuertes de quinientos setenta y siete mil doscientos diecisiete con treinta y siete céntimos (BsF. 577.217,37).

El 18 de diciembre de 2009 la contribuyente fue notificada del acta fiscal N° AF/2009-643 y auto de apertura AP/2009-643.

El 05 de febrero de 2010 la contribuyente presentó escrito de descargos contra el acta fiscal N° AF/2009-643.

El 22 de noviembre de 2010 el Director de Hacienda del municipio Valencia dictó la resolución N° RL/2010-11-434, mediante la cual le formuló reparo fiscal a la contribuyente, por concepto de impuestos causados y no liquidados en el ramo de impuestos sobre actividades económicas, más intereses moratorios, por la cantidad total de bolívares fuertes un millón cuatrocientos dieciocho mil setecientos uno con dieciocho céntimos (BsF. 1.418.701,18).

El 09 de diciembre de 2010 la contribuyente fue notificada de la resolución N° RL/2010-11-434.

La contribuyente presentó escrito de reconsideración contra la resolución N° RL/2010-11-434 (según reconoce la administración tributaria municipal en el folio 10 de la primera pieza). Este escrito corre inserto en los folios 72 y siguientes de la segunda pieza sin referencia alguna la fecha de su interposición.

El 25 de octubre de 2011 el Director de Hacienda del municipio Valencia dictó la resolución N° RRc/2011-10-053, mediante la cual declaró sin lugar el recurso administrativo de reconsideración interpuesto por la contribuyente y ratificó el monto del reparo fiscal contenido en la resolución Nº RL/2010-11-434, por la cantidad total de bolívares fuertes un millón seiscientos veintisiete mil ochocientos noventa y nueve con cincuenta y seis céntimos (BsF. 1.627.899,56).

El 23 de noviembre de 2011 la contribuyente fue notificada de la resolución N° RRc/2011-10-053.

El 31 de enero de 2012 el tribunal dió entrada al presente recurso contencioso tributario y le asignó el N° 2822. Se libraron las notificaciones de ley y se solicitó al Alcalde del municipio Valencia el expediente administrativo conforme al artículo 264 del Código Orgánico Tributario.

El 24 de mayo de 2012 fue consignada por el ciudadano alguacil de este tribunal la última de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad a la Contralora General de la República.

El 01 de junio de 2012 el tribunal admitió el recurso contencioso tributario de conformidad con el artículo 267 del Código Orgánico Tributario. La administración tributaria no formuló oposición a la admisión del recurso. Quedó el juicio abierto a pruebas por diez (10) días de despacho según lo previsto en el artículo 269 eiusdem.

El 21 de junio de 2012 la apoderada judicial de la contribuyente presentó escrito de pruebas.

El 26 de junio de 2012 venció el lapso de promoción de pruebas, el tribunal ordenó agregar el escrito presentado por la apoderada judicial de la contribuyente de conformidad con lo establecido en el artículo 110 del Código de Procedimiento Civil aplicable supletoriamente y dejó constancia que la otra parte no hizo uso de ese derecho. Se inició el lapso de tres (03) días de despacho para la oposición a la admisión de las pruebas conforme al artículo 270 del Código Orgánico Tributario.

El 04 de julio de 2012 si haber oposición, el tribunal admitió las pruebas promovidas de conformidad con el artículo 270 del Código Orgánico Tributario. Se inició el lapso de evacuación de pruebas de veinte (20) días de despacho según lo previsto en el artículo 271 eiusdem.

El 23 de noviembre de 2012 se dictó auto dando por recibido oficio N° 4400-762, emanado del Juzgado Sexto de los Municipios Valencia, Libertador, los Guayos, Naguanagua y San Diego de la circunscripción judicial del estado Carabobo, mediante el cual remite comisión de la práctica de la inspección judicial solicitada por la contribuyente y venció el lapso de evacuación de pruebas. Se inició el término de quince (15) días de despacho para la presentación de informes de conformidad con lo artículo 274 del Código Orgánico Tributario.

El 18 de diciembre de 2012 venció el término para presentar los informes, el tribunal ordenó agregar los escritos presentados en esta misma fecha por las partes. Se inició el lapso de ocho (08) días de despacho para presentar las observaciones según lo establecido en el artículo 275 del Código Orgánico Tributario.

El 07 de enero de 2013 se dió por recibido copia certificada del expediente administrativo, constante de doscientos cuarenta y cuatro (244) folios útiles, procedente de la Sindicatura Municipal de la Alcaldía de Valencia, estado Carabobo.

El 14 de enero de 2013 se venció el lapso para presentar las observaciones a los informes, el tribunal dejó constancia que las partes no hicieron uso de su derecho. Se declaró concluida la vista de la causa y se inició el lapso de sesenta (60) días continuos para dictar sentencia de conformidad con el artículo 277 de Código Orgánico Tributario.

El 18 de marzo de 2013 el tribunal difirió el lapso para dictar sentencia por treinta (30) días continuos, de conformidad con el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil aplicable supletoriamente a la presente causa según lo establecido en el artículo 332 del Código Orgánico Tributario.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

El objeto principal de la compañía es de la venta al detal de maquinarías y equipos y otros productos de uso agrícola no especificados código 602805 con una alícuota del 4% y mínimo tributario de 2 U.T.,mayor de maquinarias y repuestos para la industria, el comercio, la agricultura y vehículos automotores no especificados en otra parte, código 600311, con una alícuota de 6% y mínimo tributario de 4 U.T. que se enmarcan en las actividades autorizadas en la licencia 63357 emanada de la alcaldía del municipio Valencia.

Alega la contribuyente que el reparo que se le impuso esta fuera de lugar, pues en el caso del municipio Valencia ha quedado totalmente esclarecido que los ingresos de las concesionarias de vehículo automotores se deben tomar para los efectos tributarios por la actividad que realizan, como aquellos obtenidos con ocasión de la explotación de su actividad como concesionaria, lo que los asimila al tipo de ingresos que obtienen los comisionistas sin que efectivamente lo sean, pues basta que se trate de concesionarias de vehículos automotores para que establezca la similitud que expresamente se observa el texto legal contenido en el ordinal 6º del artículo 6 de la Ordenanza que regula la actividad comercial.

Del falso supuesto aplicado a la base imponible para pechar la actividad económica de Tracto Centro, C. A.

Aduce la contribuyente que comercializa como concesionaria, vehículos automotores para la actividad agrícola (léase tractores marca SAME y sus repuestos) conforme contrato de concesión del 09 de noviembre suscrito con la empresa italiana Same Deutz-Fhar Italia, S.P.A.

Alega la contribuyente que en la relación contractual de las dos empresas la contribuyente ejerce su actividad bajo unos perfiles que la obligan a lo siguiente:

• Se le otorga a la contribuyente una concesión de la GEELY y SAME estableciéndosele condiciones absolutas y unitarias referentes tantas a la forma como se van a comercializar los productos bajo la marca GEELY y SAME, al igual que el funcionamiento diario del concesionario.

• Debe cumplir con las condiciones técnicas, comerciales y operativas para la adecuada ejecución de sus actividades como concesionaria, lo que se traduce en cumplir con determinadas metas de ventas.

• Se le envían una lista de precios a los que serán ofertados y vendidos los vehículos y repuestos de estos objeto de la concesión, dicho precio variará conforme el resultado de los estudios de costo que realice el concesionario y por las condiciones del mercado obligándose a las sanas prácticas comerciales y se abstendrá de toda práctica que viole las normas relativas a la promoción de la competencia, siendo que tales norma se regirán la interpretación del contrato de concesión y las relaciones con la ensambladora y/o importadora o con otros concesionarios (cláusula tercera del contrato de concesión).

• Se le exige la forma en que se expedirá la garantía ofrecida para los productos a comercializar y las condiciones bajo las cuales se confiere (cláusula séptima).

• Tiene la obligación de informar a la empresa ensambladora y/o importadora, en caso de cambios o sustituciones en el personal directivo, reforma estatutaria así como reforma de las condiciones personales de los participantes y de sus socios, lo cual debe ser aprobado por la empresa ensambladora y/o importadora (cláusula octava).

• Tracto Centro C.A, con sus propios esfuerzos, debe conseguir compradores para los productos objeto de la concesión. Para ello deberá hacer uso del máximo de promoción y venta de los productos de la empresa concedente.

• Se le establecen condiciones relativas a los locales donde serán vendidos los vehículos.

En la relación comercial que surge de este tipo de contrato, la empresa concesionaria, aún cuando suscribe un contrato en el cual ambas partes convienen en respetar derechos y obligaciones, el contenido refleja el carácter de contrato adhesión, en el cual las cláusulas están predeterminadas, es decir, son impuestas unilateralmente por la ensambladora. A título de ejemplo y con especial relevancia, podemos destacar las limitaciones establecidas a la contribuyente como concesionaria para desempeñar sus actividades comerciales con respecto a otros productos distintos a los ensamblados y/o importados por la empresa que otorga la concesión.

Con base en las consideraciones de hecho y de derecho expresadas, sin lugar a equívocos, Tracto Centro, C.A, califica jurídicamente en el supuesto establecido en el segundo aparte del artículo 213 de la LOPPM para la determinación de sus ingresos brutos, dado que en dicho artículo consagra expresamente que otros contribuyentes distintos a los específicamente señalados (publicista, corredores de seguros, agencias de viajes, administradores y corredores de bienes inmuebles) siempre que perciban remuneraciones similares a los honorarios o comisiones obtenidos por ellos, tienen obligatoriedad por base imponible sólo el ingreso o remuneración de similar naturaleza al de comisión, aunado a lo expresamente señalado en el numeral 6º del artículo 6 de la Ordenanza de Impuesto Sobre Actividades Económicas del Municipio Valencia.

De la improcedencia de los intereses moratorios liquidados

Alega la contribuyente que la fiscalización se basa en supuestos erróneos, que dieron como resultado las diferencias a que se contrae el acta fiscal, diferencias que como se demostró a lo largo de este escrito no son tales; es por lo que al declararse la improcedencia del reparo conforme el acta que lo sustenta, también quedan sin efecto alguno los intereses moratorios liquidados conforme a las diferencia de impuesto a pagar referidas en el acta fiscal y la resolución impugnada, con ello se estaría configurando el axioma que señala “lo accesorio sigue la suerte de lo principal”, y en este caso por ser los intereses moratorios accesorios de los saldos deudores de los supuestos impuestos líquidos en el acta fiscal, al quedar evidenciado que tales impuestos no se corresponden con la realidad tributaria de mi representada tampoco proceden los intereses.

De la improcedencia de las sanciones

La contribuyente invoca el artículo 85 del Código Orgánico Tributario, que se concreta en el error de derecho en que incurre cuando amparada por el mandato establecido en el numeral 6º del artículo 6 de la Ordenanza de Impuesto Sobre Actividades Económicas del municipio Valencia del 31 de diciembre de 2005 en concordancia con lo establecido en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal en su artículo 210, aplicó como base imponible que pecha su actividad como concesionaria de vehículos automotores, la utilidad bruta producto de la explotación comercial que realiza.

Alega la contribuyente que en el supuesto negado que se considere que el impuesto a la actividad económica que realiza debe calcularse sobre sus ingresos brutos, como pretende que así sea la administración tributaria municipal, en el caso de Tracto Centro, C.A, se estaba ciñendo al imperativo de una norma contenida en la ordenanza que regula tal impuesto; por ello al configurarse el error de derecho en que incurre, mal puede configurarse responsabilidad penal tributaria y en consecuencia resultan improcedentes las sanciones impuestas. La contribuyente aportó como pruebas de su carácter de concesionaria de vehículos los contratos con la empresa italiana Same Deutzfahr Italia, S.P.A, (debidamente traducido) y el suscrito con Distribuidora Geely de Venezuela, C. A.

También promovió una experticia contable para demostrar que estas empresas son las únicas proveedoras de la contribuyente y una inspección judicial para verificar diversos aspectos de la concesionaria contribuyente.

III

ALEGATOS DE LA ALCALDÍA DEL MUNICIPIO VALENCIA

La administración tributaria municipal alega que la contribuyente pretende que sea reconocida una base imponible especial, establecida en una sentencia que no identifica, solo se refiere a ella en que la dictó, el Juzgado Superior Octavo de lo Contencioso Tributario del 28-10-2003, ya que en caso de marras se tendría que evaluar los contratos que rigen las relaciones entre la empresa fabricante de vehículos y su intermediario, de ahí a que se pueda determinar el carácter del sujeto pasivo que detentan las agencias que se dedican a la venta de vehículos (concesionarios), en el sentido de considerarlos como comisionistas o simplemente comercializadoras de vehículos al detal o mayor según sea el caso.

La administración tributaria municipal arguye que no figura dentro de las personas jurídicas actoras de la decisión a que la contribuyente pretende acogerse o beneficiarse, la cual solo es aplicable en tanto sean las mismas partes, se trate del mismo objeto y sea la misma causa. En consecuencia y visto como ha sido que la relación jurídica existente entre la empresa distribuidora de vehículos (Distribuidora Geely de Venezuela, C.A) y la contribuyente Tracto Centro, C.A, versa sobre una simple relación compra-venta, mal podría a éste tipo de contratos tratarse como un “Contrato de Comisión” y mucho menos mal podría tomarse para el cálculo de la base imponible el margen de comercialización, o como lo señala la contribuyente, una base imponible especial.

La administración tributaria municipal considera que no existe razón por la cual se deba conceder una base imponible distinta a la que establece el artículo 6, numeral 6 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas.

El sujeto pasivo desarrolla su actividad económica la cual adquiere la propiedad de los vehículos y luego en nombre propio y actuando como propietario de éstos, los coloca en el mercado vendiéndolos al consumidor final, tanto así que en la contabilidad de la contribuyente se constató el monto total de las ventas y no solo la parte obtenida como margen de comercialización, es decir, la diferencia entre el monto de adquisición y el precio de venta, en este sentido la administración tributaria debe por imperativo de la ley, calcular el impuesto sobre la base imponible establecida en la ordenanza antes mencionada, tomando como base imponible el monto total de las ventas o ingresos brutos de la forma establecida en el artículo 8 de la ordenanza.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

En virtud del contenido del acto administrativo impugnado dictado por la alcaldía de municipio Valencia, así como del examen de las objeciones formuladas en su contra por la representación judicial de Tracto Centro, C. A., el tribunal observa que en el caso concreto la controversia planteada se circunscribe a determinar si la base imponible para el impuesto a las actividades económicas de la concesionaria de vehículos son los ingresos brutos o el margen de comercialización.

De los documentos que corren insertos en el expediente se deduce que no es materia controvertida en la presente causa que la contribuyente es una concesionaria de vehículos que determina sus ingresos brutos con base en el margen de comercialización, que vende los productos de las ensambladoras o distribuidoras en forma exclusiva y que debe cumplir con todos los requerimientos de los contratos de concesión. La controversia se centra en la base imponible y en la interpretación del numeral 6 del artículo 6 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas en concordancia con el artículo 213 (211) de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal. Así se declara.

La Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha venido emitiendo decisiones sobre esta materia tomando en cuenta especialmente el contenido de las ordenanzas municipales, las cuales por cierto no expresan unánimemente los términos de la base imponible para los concesionarios de vehículos. Esencialmente se refiere este Tribunal a la naturaleza de comisionista en algunos casos y a la de concesionario en otros. Es evidente que la representación judicial del municipio Valencia interpreta las normas de su ordenanza en el sentido que siempre debe fundamentarse la base imponible cuando la concesionaria reciba comisión por sus ventas y descarta totalmente el margen de comercialización.

Este Tribunal ha venido emitiendo decisiones en forma reiterada sobre la base imponible del margen de comercialización, especialmente en el municipio Valencia, por la referencia especial que hace el artículo 6 de la ordenanza a dos conceptos fundamentales: margen de comercialización y otras remuneraciones similares.

La Sala Político Administrativa en reciente decisión, Sentencia N° 00618 del 06 de junio de 2012 con ponencia de la magistrada Dra. Y.J.G., caso Motomar 2000, C. A. y Autoplaza, C. A. expuso su criterio sobre un caso similar al de autos en los siguientes términos:

“…2) Del fondo controvertido.

La cuestión a dilucidar a los efectos de resolver la presente causa, es si la actividad desarrollada por las contribuyentes en la jurisdicción del Municipio Girardot del Estado Aragua es la de “concesionaria” o “comisionista”, a los fines de establecer la base imponible del impuesto a las actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar, sobre la cual debe gravarse a las recurrentes de autos, si sobre la totalidad de los ingresos obtenidos por las ventas de acuerdo con lo previsto en el numeral 1 del artículo 11 de la Ordenanza de Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Girardot del Estado Aragua o solo por el margen de comercialización de los productos que ofrecen, conforme a lo preceptuado en el numeral 5 del artículo 11 del mencionado texto normativo.

En ese sentido, el citado artículo 11 de la Ordenanza de Reforma Parcial de la Ordenanza de Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Girardot del Estado Aragua, publicada en la Gaceta Municipal N° 944 Extraordinario de fecha 31 de agosto de 2000, establece:

Artículo 11.- La base imponible que se considerará para la determinación y liquidación del impuesto de Patente de Industria y Comercio, será el equivalente al monto de los ingresos brutos originados en el ejercicio de las actividades industriales, comerciales o económicas de índole similar, que se ejerzan o que se consideren ejercidas en jurisdicción del Municipio Girardot.

Para cuantificar la base imponible y hacer la declaración de los ingresos brutos, se considerarán como tales los siguientes:

1) Para quienes ejerzan actividades industriales, comerciales o económicas de índole similar, el monto de sus ingresos brutos.

2) Para quienes realicen actividades bancarias, de capitalización, de ahorro y préstamo, (…).

3) Para las empresas de seguros, (…).

4) Para las empresas reaseguradoras, (…).

5) Para los agentes comisionistas, corredores y sociedades de corretaje, agencias de turismo y viajes, oficinas de negocios y representantes, corredores y administradores de inmuebles y consignatarios que operen por cuenta de terceros basándose en porcentajes, el ingreso bruto constituido por las comisiones y porcentajes percibidos y el producto de la explotación de sus servicios.

6) Para los agentes comisionistas, el monto de las comisiones percibidas u honorarios fijos, el cual se fijará a los efectos específicos de esta Ordenanza, sobre el valor en las facturas respectivas o en los manifiestos de importación o explotación que gestionen o trafiquen dichos agentes.

7) Para quienes realicen actividades económicas bajo la denominación de ‘transporte de carga’, (…)

.(Resaltado de esta Sala).

Ahora bien, con el objeto de demostrar su condición de “comisionista” las recurrentes consignaron ante la Administración Tributaria Municipal, en la oportunidad en que efectuaron su solicitud relativa a la base imponible del impuesto a las actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar, copia simple del “contrato de concesionario” suscrito entre una de las contribuyentes Motomar 2000, C.A, y la sociedad de comercio DaimlerChrysler de Venezuela, L.L.C. en fecha 12 de mayo de 2000, cursante a los folios 131 al 157 del expediente judicial, cuyo tenor es el siguiente:

(…)‘6.4 Condición de EL CONCESIONARIO

El concesionario comprará y venderá los productos conforme a este Contrato, como negocio independiente por cuenta propia. Este Contrato no hace a El Concesionario agente, empleado, socio o socio estratégico de DAIMLERCHRYSLER ni de ninguna de las Empresas del Grupo DaimlerChrysler. EL CONCESIONARIO no aseverará que tiene dicha autoridad, ni directa ni tácitamente, bien a sus clientes, o bien a terceros.

(…)

En consecuencia, nada en este Contrato será interpretado en el sentido de que el CONCESIONARIO ha sido constituido como agente o representante de DAIMLERCHRYSLER. EL CONCESIONARIO ejecutará el objeto de este Contrato bajo su exclusiva responsabilidad y utilizando sus instalaciones y personal propio e independiente (…).

El CONCESIONARIO actuará como un concesionario independiente, comprando los productos de DAIMLERCHRYSLER y revendiéndolo en su propio nombre y por su propia cuenta y riesgo, a través de su red comercial de la que DAIMLERCHRYSLER no será responsable en forma alguna.

EL CONCESIONARIO será en todo momento el único y exclusivo responsable de la organización de sus negocios, siendo de su cuenta y riesgo todos los gastos que se le originen por las operaciones y actividades que le incumbe según este Contrato y asegurando el cumplimiento de todas las disposiciones legales, incluyendo las fiscales laborales que deriven del mismo. Como parte de los gastos de su negocio y con objeto de mantener a DAIMLERCHRYSLER exento de responsabilidad por estos conceptos. EL CONCESIONARIO pagará por su cuenta todos los impuestos, derechos, multas o cualquier otra erogación que haya que hacer en la localidad o por cualquier otro motivo en relación con la distribución autorizada de los productos (…).

(Destacado de la Sala).

Por cuanto dicha prueba, fue consignada a los fines de demostrar el carácter similar a la del comisionista con la que aducen ejercer sus operaciones comerciales en la jurisdicción del Municipio Girardot del Estado Aragua las sociedades mercantiles contribuyentes, esta Sala considera oportuno citar el contenido de los artículos 376, 379, 385, 386, 389 y 396 del Código de Comercio, cuyos textos disponen:

Artículo 376.- Comisionista es el que ejerce actos de comercio en su propio nombre por cuenta de un comitente

.

Artículo 379.- Si el negocio encomendado se hiciere bajo el nombre del comitente, los derechos y las obligaciones que produce, se determinan por las disposiciones del Código Civil sobre el contrato de mandato; pero el mandato mercantil no es gratuito por naturaleza

.

Artículo 385.- El comisionista debe sujetarse estrictamente a las instrucciones de su comitente en el desempeño de la comisión; pero si creyere que cumpliéndolas a la letra debe resultar un daño grave a su comitente, podrá suspender la ejecución, dándole aviso en primera oportunidad.

En ningún caso podrá obrar contra las disposiciones expresas y claras de su comitente

.

Artículo 386.- El comisionista debe comunicar oportunamente al comitente todas las noticias relativas a la negociación de que estuviere encargado que puedan inducirle a modificar o revocar sus instrucciones

.

Artículo 389.- El mandatario mercantil tiene derecho a exigir una remuneración por el desempeño de su encargo. Si no hubiere convenio previo sobre su monto, se estará al uso de la plaza en que se hubiere ejecutado el mandato

.

Artículo 396.- Las mercancías o efectos recibidos o comprados por el comisionista por cuenta del comitente, pertenecen a éste y los que expidieren viajan por cuenta y riesgo del comitente, salvo que hubiere convención en contrario

.

Esta forma de intermediación en criterio de esta Sala, posee fundamentalmente dos razones, a saber: a) es un mecanismo facilitador del tráfico comercial entre las automotrices y los consumidores finales, pues las comisionistas una vez hecha la negociación con estos últimos, podrían adelantar su capital sin esperar que el consumidor final provea los fondos económicos, y b) transferir a la comisionista la responsabilidad por el buen funcionamiento y la garantía de servicios.

Es por ello, que en el fondo de dichos contratos siempre subyace una encomienda a cargo de la comisionista, consistente en la venta o distribución en forma exclusiva de vehículos, y como consecuencia de la aceptación de tal encargo, se le imponen ciertas limitaciones, condiciones u obligaciones, así como también un beneficio económico producto del cumplimiento de tales obligaciones, que será un porcentaje o comisión del precio de venta del vehículo previamente fijado por la empresa fabricante de los vehículos automotores. (Vid. Sentencias de esta Sala Nros. 00874 y 00059 del 17 de junio de 2009 y 21 de enero de 2010, casos: Toyotáchira S.A. y Sakura Motors, C.A., respectivamente).

De los elementos cursantes en autos, se desprende que en este caso la actividad lucrativa desarrollada por la contribuyente Motomar 2000 C.A. dentro del referido ente local y la cual constituye el hecho imponible, es la venta de vehículos automotores, repuestos y accesorios y la prestación de servicios referentes a tales bienes ensamblados, importados o distribuidos por la sociedad mercantil DaimlerChrysler de Venezuela, L.L.C., suministrados bajo la forma jurídica de la concesión y no de la comisión mercantil, pues las recurrentes actúan en forma independiente y por cuenta propia, no se pacta el pago de una comisión y tampoco se desprende que la venta se realice a consignación. Así se declara.

Adicionalmente, no fue presentado el contrato suscrito entre la sociedad mercantil Auto Plaza, C.A. y las compañías DaimlerChrysler de Venezuela, L.L.C. y Ford Motor de Venezuela, S.A., a fin de comprobar la relación comercial existente entre dichas empresas.

En orden a lo anterior, por cuanto las recurrentes no presentaron ningún medio probatorio suficiente y fehaciente para demostrar su relación de comisionistas en cuanto a las empresas DaimlerChrysler de Venezuela, L.L.C. y Ford Motor de Venezuela, S.A. respecto de los vehículos, repuestos y accesorios por ellas vendidos, limitándose a enunciar o exponer las actividades realizadas en ejecución del contrato de concesionario, y de acuerdo con el principio de legalidad y legitimidad de los actos administrativos, esta Sala desestima los alegatos expuestos por las sociedades de comercio Motomar 2000 C.A. y Auto Plaza C.A. con relación a la base imponible del tributo municipal en referencia, siendo válida la determinación del impuesto a las actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar efectuada por el Municipio Girardot del Estado Aragua, conforme al régimen general dispuesto en el numeral 1 del artículo 11 de la Ordenanza respectiva. Así se declara…”.

(Subrayado por el Juez).

Observa el Juez que en esta decisión los sujetos pasivos trataban de demostrar su cualidad de comisionista con la prueba de un contrato de concesión, y en el caso que nos ocupa, el sujeto pasivo fundamenta su defensa no en que sea un comisionista sino que es una concesionaria y conforme a la ordenanza del municipio Valencia en su artículo 6 se hace referencia específica a las concesionarias de vehículos y a otras remuneraciones similares, lo que hace la diferencia entre la ordenanza referida en la decisión in comento que nada refiere a la naturaleza de concesionarias.

En decisión más reciente, Sentencia N° 01204 del 17 de octubre de 2010, con ponencia de la magistrado Dra. E.M.O., caso Fiauto del Este, C. A. y casualmente analizando un contrato de concesión entre el sujeto pasivo con el mismo concesionario que en esta causa Comercializadora Todeschini, C.A., espresó lo siguiente:

“…2.- Del fondo controvertido.

A los efectos de resolver la presente causa, la cuestión a dilucidar es establecer la naturaleza o condición jurídica tributaria de la contribuyente, sea “comisionista” o “concesionaria”, a los fines de establecer la base imponible que debe ser utilizada para la determinación del impuesto sobre patente de industria y comercio, o del impuesto sobre las actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, para los períodos fiscales 2005, 2006, 2007 y 2008.

En este sentido, la recurrente consignó en primera instancia, una copia simple del “contrato de concesión” suscrito entre su representada (Fiauto del Este, C.A.) y la sociedad de comercio Comercializadora Todeschini, C.A. en fecha 6 de mayo de 2005, cursante a los folios 164 al 198 de la pieza Nro. 1 del expediente judicial, cuyo tenor es el siguiente:

(…) Entre COMERCIALIZADORA TODESCHINI, C.A., (…) en lo sucesivo LA COMPAÑÍA, (…) y FIAUTO DEL ESTE, C.A., (…) en lo sucesivo EL CONCESIONARIO, se ha convenido en celebrar el siguiente Contrato de Concesión:

PRIMERA. DEFINICIONES:

(…) b) PRECIO AL CONCESIONARIO: Precio de adquisición para EL CONCESIONARIO de los PRODUCTOS FIAT, fijado por LA COMPAÑÍA en la lista de precios que al efecto establezca cada cierto tiempo, conforme a las circunstancias económicas cambiarias y de mercado prevalecientes en el país. Los precios de venta a EL CONCESIONARIO, serán los contenidos en la lista de precios que se encuentre vigente para la fecha en que LA COMPAÑÍA elabore la facturación de los PRODUCTOS.

c) PRECIO AL CONSUMIDOR: A los fines de preservar el equilibrio, competitividad, e imagen del producto en la venta de nuestros vehículos, LA COMPAÑÍA se reserva el derecho de establecer los precios mínimos o máximos sugeridos de venta al público, según sea el caso de vehículos o repuestos, los cuales fijará de acuerdo a las características del mercado y el entorno económico y comunicará por escrito a EL CONCESIONARIO en las oportunidades en que tales precios sean fijados y sean modificados.

(…) SEGUNDA. VENTA DE LOS PRODUCTOS FIAT: LA COMPAÑÍA, de conformidad con las estipulaciones del presente contrato y sus anexos, que firmados por ambas partes forman parte integrante del mismo, dará en venta a EL CONCESIONARIO los PRODUCTOS FIAT para su posterior venta al consumidor. EL CONCESIONARIO se compromete a no comercializar en sus locales productos distintos a los que les sean suplidos por LA COMPAÑÍA, ya que para una adecuada identificación y posicionamiento de LOS PRODUCTOS FIAT, en sus locales deberán venderse exclusivamente PRODUCTOS de la marca FIAT. (…).

(…) DÉCIMA SEXTA. DESTINO DE LAS VENTAS: Aún cuando LA COMPAÑÍA en principio solo venderá sus productos a sus concesionarios autorizados con la finalidad de que éstos lo revendan a consumidores, se reserva expresamente el derecho de venderlos directamente o darlos en arrendamiento a terceros. Queda terminantemente prohibido y así lo aceptan expresamente las partes, la reventa de vehículos nuevos entre los concesionarios, empresas que hayan dejado de ser concesionarios o cualquier otro tipo de empresas que pertenezcan al ramo automotriz. Esto implica que todos LOS PRODUCTOS FIAT que LA COMPAÑÍA venda a EL CONCESIONARIO, deben ser destinados por este último a su reventa a consumidores finales. (…).

(Subrayado del contrato).

Dicha prueba fue consignada -a decir de la contribuyente- a los fines de demostrar la naturaleza contractual que ejerce su representada con la sociedad mercantil importadora de los productos marca Fiat, y aclarar que el reconocimiento de la base imponible especial que solicita no lo hace con la cualidad de comisionista mercantil sino como concesionario.

Visto lo anterior, esta Sala considera oportuno citar el contenido de los artículos 376, 379, 385, 386, 389 y 396 del Código de Comercio, cuyos textos disponen:

Artículo 376.- Comisionista es el que ejerce actos de comercio en su propio nombre por cuenta de un comitente

.

Artículo 379.- Si el negocio encomendado se hiciere bajo el nombre de comitente, los derechos y las obligaciones que produce, se determinan por las disposiciones del Código Civil sobre el contrato de mandato; pero el mandato mercantil no es gratuito por naturaleza

.

Artículo 385.- El comisionista debe sujetarse estrictamente a las instrucciones de su comitente en el desempeño de la comisión; pero si creyere que cumpliéndolas a la letra debe resultar un daño grave a su comitente, podrá suspender la ejecución, dándole aviso en primera oportunidad.

En ningún caso podrá obrar contra las disposiciones expresas y claras de su comitente

.

Artículo 386.- El comisionista debe comunicar oportunamente al comitente todas las noticias relativas a la negociación de que estuviere encargado que puedan inducirle a modificar o revocar sus instrucciones

.

Artículo 389.- El mandatario mercantil tiene derecho a exigir una remuneración por el desempeño de su encargo. Si no hubiere convenio previo sobre su monto, se estará al uso de la plaza en que se hubiere ejecutado el mandato

.

Artículo 396.- Las mercancías o efectos recibidos o comprados por el comisionista por cuenta del comitente, pertenecen a éste y los que expidieren viajan por cuenta y riesgo del comitente, salvo que hubiere convención en contrario

.

En criterio de esta Sala, esta forma de intermediación posee fundamentalmente dos razones, a saber: a) es un mecanismo facilitador del tráfico comercial entre las automotrices y los consumidores finales, pues las comisionistas una vez hecha la negociación con estos últimos, podrían adelantar su capital sin esperar que el consumidor final provea los fondos económicos, y b) transferir a la comisionista la responsabilidad por el buen funcionamiento y la garantía de servicios.

Es por ello que en el fondo de dichos contratos siempre subyace una encomienda a cargo de la comisionista, consistente en la venta o distribución en forma exclusiva de vehículos, y como consecuencia de la aceptación de tal encargo se le imponen ciertas limitaciones, condiciones u obligaciones, así como también se le otorga un beneficio económico producto del cumplimiento de tales obligaciones, que será un porcentaje o comisión del precio de venta del vehículo previamente fijado por la empresa fabricante de los vehículos automotores. (Vid. sentencias de esta Sala Nros. 00874 y 00059 del 17 de junio de 2009 y 21 de enero de 2010, casos: Toyotáchira S.A. y Sakura Motors, C.A., respectivamente).

Ciertamente en el caso de autos mediante la Resolución Nro. 0194 de fecha 14 de julio de 2010 el Superintendente del Servicio Autónomo Municipal de Administración Tributaria (SEMAT) del Municipio Baruta del hoy Estado Bolivariano de Miranda confirmó el Acta Fiscal Nro. 0168 del 26 de junio de 2009 y determinó a cargo de la recurrente la obligación de pagar las cantidades de Un Millón Ciento Tres Mil Seiscientos Veinticuatro Bolívares con Sesenta y Seis Céntimos (Bs. 1.103.624,66) y Ochocientos Setenta y Seis Mil Setecientos Ochenta y Siete Bolívares con Sesenta y Siete Céntimos (Bs. 876.787,67), por concepto del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar causado y no liquidado y sanción de multa, respectivamente, cuya sumatoria asciende al monto total de Un Millón Novecientos Ochenta Mil Cuatrocientos Doce Bolívares con Treinta y Tres Céntimos (Bs. 1.980.412,33), correspondientes a los períodos fiscales coincidentes con los años civiles 2005, 2006, 2007 y 2008.

De los elementos cursantes en autos, se desprende que en este caso la actividad lucrativa desarrollada por la contribuyente dentro del referido ente local y la cual constituye el hecho imponible, es la distribución de un producto o servicio que ha sido elaborado por otra persona dentro del territorio del Municipio Baruta del Estado Bolivariano Miranda, bajo la forma jurídica de concesión y no de comisionista. Así se establece.

Aclarado lo anterior, se estima que el ingreso o remuneración percibido por el ejercicio de la actividad económica desarrollada por el concesionario, estará constituido por el margen de comercialización que resulte de la diferencia del precio del bien establecido por la ensambladora concedente como precio de promoción al concesionario y el precio de venta del producto al consumidor final. (Vid. fallos Nros. 05568, 01009, 00731 y 00989 de fechas 11 de agosto de 2005, 8 de julio de 2009, 21 de julio y 20 de octubre de 2010, casos: Rustiaco Caracas, C.A.; Distribuidora de Motores Cordillera A.C.A., Sofesa-Supermotors, C.A. y Auto Mundial S.A., respectivamente).

En consecuencia, sólo los proventos que se ajusten a los criterios antes señalados, califican como ingresos brutos a los efectos del cálculo de la base imponible para la determinación del impuesto generado por la actividad que desarrolla la contribuyente en su condición de concesionaria, razón por la cual se desestima la denuncia referida al vicio de falso supuesto alegada por la sociedad de comercio contribuyente Fiauto del Este, C.A. Así se declara. (Subrayado por el Juez).

Vista la jurisprudencia transcrita es evidente para este juzgador que la diferencia con el caso de autos estriba en que el artículo 6 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas del 31 de diciembre de 2005 del municipio Valencia, está redactado en términos diferentes a las ordenanzas de los casos referidos supra:

Artículo 6. La base imponible que se tomará para la determinación y liquidación del impuesto sobre actividades económicas, serán los ingresos brutos efectivamente percibidos en el ejercicio de las actividades económicas que se ejerzan o que se consideren ejercida en o desde la jurisdicción del municipio Valencia, de acuerdo a los criterios establecidos por esta Ordenanza:

Para la determinación de la base imponible y presentar la declaración de los ingresos brutos, se considerarán como Gales los siguientes:

(…)

6. Para los agentes comisionistas, agencias de publicidad, administradoras y corredoras de bienes inmuebles, corredores de seguro, agencias de viaje, concesionarios de vehículos automotores, concesionarios de estaciones de servicios de gasolina y demás contribuyentes que perciban comisiones o demás remuneraciones similares, se entenderá como ingreso bruto sólo el monto de los honorarios, comisiones o demás remuneraciones similares que sean percibidas. A los efectos de determinar su ingreso bruto, se tomaran el valor de las facturas respectivas o en los manifiestos de importación o exportación que gestionen o trafiquen dichos agentes, administradoras, corredoras o concesionarios.

(…)

(Subrayado por el Juez).

Con vista a los alegatos de las partes, considera necesario este juzgador pronunciarse en primer lugar sobre el contenido y alcance del artículo 211 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, el cual, como lo ha señalado de manera reiterada y pacífica en este tribunal, es de aplicación preferente y obligatoria por los municipios en cuanto a la regulación y administración del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio o de índole similar, tal como lo ha expresado en la Sentencia N° 0810 del 27 de Abril de 2010, Caso Rústicos Automundial C.A. vs municipio San D.d.e.C., ratificado en fallo emitido por este tribunal bajo el N° 0954 del 16 de diciembre de 2010, Caso Motores Cabriales C.A vs municipio V.d.e.C., dictada en los términos siguientes:

“…Esta regulación de la materia impositiva consagrada en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, es una expresión del ejercicio de la facultad armonizadora de las distintas potestades tributarias atribuida al Poder Público Nacional; y dicha regulación, sin lugar a dudas, y en atención a lo dispuesto en el texto fundamental, es condicionante y de aplicación obligatoria y preferente para el municipio en la creación, organización y recaudación de sus tributos, y para el caso de autos, cuando el municipio dicte la ordenanza creadora y reguladora del impuesto sobre actividades económicas, de industria, comercio, servicios o de índole similar. Este criterio se reafirma con la disposición contenida en el artículo 288 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, equivalente al texto del artículo 285 de la ley vigente (disposición transitoria quinta) , en cuyo dispositivo se expresa: “…Las normas en materia tributaria contenidas en esta Ley entrarán en vigencia el 1° de enero de 2006. A partir de esa fecha, las normas de esta Ley, serán de aplicación preferente sobre las normas de la Ordenanza que regulen en forma distinta la materia tributaria…”. “… En efecto, a partir de la entrada en vigencia de las disposiciones tributarias contenidas en esa ley orgánica, toda esa normativa es de aplicación preferente y obligatoria para los municipios, tanto para los casos en que la materia estuviese regulada en forma distinta por las ordenanzas, como para los supuestos previstos en la ley orgánica pero no regulados en las ordenanzas. Así se declara…”. (Entre paréntesis corregido por el juez).

Es importante destacar que este criterio coincide con el asumido por la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia de fecha 24 de Noviembre de 2010, Caso Rústicos Automundial C.A., expresado en los siguientes términos: “…El avance de las referidas normas consiste en dejar establecidos en la ley especial los parámetros esenciales que deberán ser considerados por las ordenanzas municipales al regular el referido tributo, contribuyendo así a la necesaria armonización tributaria. (Vid., sentencia 01442 del 8 de octubre de 2009, caso: Banco Plaza, C.A)…”.

Estando establecida la aplicación preferente y obligatoria por los municipios de las disposiciones tributarias contenidas en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, en particular la regulación referida al impuesto sobre actividades económicas, industria, comercio, servicios o de índole similar, procede este tribunal a presentar el análisis y las consideraciones para precisar el contenido y fines de los criterios expresados en el artículo 211 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, destinados a determinar y delimitar los caracteres de la base imponible del impuesto municipal aquí referido, así como su forma de valoración y cuantificación, criterios que se recogen en el texto del artículo cuya redacción es la siguiente:

Artículo 211. Se entiende por ingresos brutos todos los proventos o caudales que de manera regular reciba el contribuyente o establecimiento permanente por causa relacionada con las actividades económicas gravadas, siempre que no se esté obligado a restituirlos a las personas de quienes hayan sido recibidos o a un tercero y que no sean consecuencia de un préstamo o de otro contrato semejante.

En el caso de agencias de publicidad, administradoras y corredoras de bienes inmuebles, corredores de seguro, agencias de viaje y demás contribuyentes que perciban comisiones o demás remuneraciones similares, se entenderá como ingreso bruto sólo el monto de los honorarios, comisiones o demás remuneraciones similares que sean percibidas. (Subrayado por el juez).

(Subrayado por el Juez).

El juez, al analizar y delimitar los criterios interpretativos que rigen para la aplicación de este artículo 211, ha expresado en fallos ya dictados (sentencias N° 0810 del 27 de Abril de 2010 Caso Rústicos Automundial C.A. vs municipio San D.d.E.C., y N° 0954 del 16 de diciembre de 2010, caso Motores Cabriales C.A vs municipio V.d.E.C.), que esta norma es el resultado de un largo período jurisprudencial de la materia tributaria municipal en el cual se fueron dictando diversas decisiones emitidas en su mayoría por la Sala Político Administrativa del M.T., referidas a determinadas actividades económicas a las cuales se le reconoció una forma especial de consideración de los ingresos brutos cuantificables a los efectos de determinar la base imponible del impuesto municipal aquí debatido, lo cual constituyó el inicio de la adopción de bases imponibles específicas para determinados tipos de contribuyentes. Los criterios expresados en esos fallos fueron adoptados progresivamente por los municipios en la ordenanzas reguladoras de este impuesto, que facilitaron la cuantificación de la misma; en ese sentido se consagraron bases específicas para las actividades de seguros y reaseguros, bancos e instituciones financieras, comisionistas, corredores, agencias de turismo, administradores y corredores de inmuebles, consignatarios de vehículos, agentes aduanales, oficinas de representación y otros, aunque las últimas decisiones de la Sala transcritas en esta motiva parecen apartarse de este criterio.

Esa evolución jurisprudencial referida a la conceptualización, delimitación y diferenciación de las bases imponibles en razón de la no procedencia de determinados rubros o ingresos a los fines de la cuantificación de esa base imponible para determinadas actividades, fue adoptada por el legislador nacional, al dictar la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, y establecer en el artículo 211 lo siguiente: “ (…) En el caso de agencias de publicidad, administradoras y corredoras de bienes inmuebles, corredores de seguro, agencias de viaje y demás contribuyentes que perciban comisiones o demás remuneraciones similares, se entenderá como ingreso bruto sólo el monto de los honorarios, comisiones o demás remuneraciones similares que sean percibidas…”. (Subrayado por el juez).

El Juez ha subrayado en diversas oportunidades a las agencias de viaje que también adquieren los boletos, los pagan y los venden posteriormente a los viajeros y obtienen una remuneración similar, lo cual configura para las agencias de viaje y para las concesionarias una compra venta de productos con límites en el margen de comercialización claramente establecidos.

Así, considera el juez que del contenido en la norma antes transcrita se advierte sin lugar a dudas una delimitación del ingreso bruto a los fines de la configuración de la base imponible para los contribuyentes que desarrollen determinadas actividades, y que en razón del ejercicio de las mismas, perciban ingresos o remuneraciones con especiales características. Por ese motivo, el legislador adoptó un método calificador, o de selección de actividades, de carácter enunciativo, evidenciado en la redacción enunciativa de la norma, ya que en ella no se agota la enunciación de las actividades expresamente señaladas, sino que se permite la incorporación de otras actividades, siempre y cuando los caudales o proventos generados por las actividades del contribuyente, sean de carácter similar al generado por la actividades económicas expresamente señaladas en este artículo.

Conforme a lo antes expuesto, estima el tribunal que del contenido y análisis del texto consagrado en el artículo 211 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, se evidencia, claramente, el reconocimiento de bases imponibles específicas para determinadas actividades económicas, así como el empleo de un método enunciativo de ciertas actividades económicas industriales, comerciales, de servicios o de índole similar, a las cuales debe considerárseles una base imponible específica a los fines del cálculo del impuesto sobre actividades económicas industriales, comerciales, de servicios o de índole similar.

Así, en atención a lo dispuesto en el artículo 211 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, norma de aplicación preferente y obligatoria para los municipios, es imperativo para la administración municipal que, al momento de aplicarse esta disposición para un caso determinado, deba verificar si el ingreso bruto que el contribuyente ha adoptado como elemento para definir su base imponible a los fines de la cuantificación de la obligación tributaria, es de naturaleza análoga a las obtenidas por los contribuyentes que como contraprestación al ejercicio de actividades de agencias de publicidad, administradora y corredoras de bienes inmuebles, corredores de seguros, agencias de viajes y concesionarias de vehículos percibieron comisiones o demás remuneraciones similares; puesto que en estos casos, debe entenderse como ingreso bruto sólo el monto de los honorarios, comisiones o demás remuneraciones similares que sean percibidas. Así se declara.

Sobre la base de lo anteriormente declarado, este tribunal es del criterio que del citado artículo 211 se concluye: i) que no todos los ingresos brutos que obtienen los contribuyentes de este impuesto forman parte de la base imponible del tributos a los fines de la determinación de la obligación tributaria y que por tanto sólo se considerarán como ingresos brutos los proventos o caudales que reciba el contribuyente o establecimiento permanente, que tenga su relación causal directa con la actividad económica cuyo ejercicio se grava, que no exista obligación de restituir a las personas de quienes se reciban, o a un tercero ni sean consecuencia de un préstamo o de otro contrato semejante; ii) que lo anterior se complementa con lo precisado en la segunda parte de ese artículo en la cual se define las cantidades o montos que conforman el ingreso bruto a los fines de la valoración de la base imponible para el cálculo del impuesto cuando se trata de agencias de publicidad, administradoras y corredoras de bienes inmuebles, corredores de seguro, agencias de viajes y demás contribuyentes que perciban comisiones o demás honorarios o remuneraciones similares; iii) que conforme a lo dispuesto en el artículo 211 el ingreso bruto no es un concepto de contenido genérico sino específico, por lo que para la valoración del mismo debe, necesariamente, apreciarse además, de la vinculación entre el ingreso susceptible de ser calificado como ingreso bruto y la actividad gravada, la circunstancia que tales ingresos sean los efectivamente percibidos como remuneración precio o retribución por el ejercicio de la actividad; iv) que en el texto del referido artículo se establecen y consideran bases imponibles específicas para el caso de contribuyentes que ejerzan determinadas actividades, con lo cual se asume que el concepto de ingreso bruto no supone una magnitud absoluta sino relativa y por ello se fijaron criterios específicos para cuantificar la base imponible aplicable para determinar el monto de la obligación tributaria que debe pagarse por el ejercicio de determinadas actividades; v) que la enumeración de actividades que se hace en el artículo 211 referido, a los fines del establecimiento de bases imponibles específicas tiene un carácter enunciativo por lo que puede extenderse a otros contribuyentes que ejerzan actividades no expresamente señaladas en el texto del artículo, pero que perciban remuneraciones similares a las obtenidas por el ejercicio de esas actividades allí enunciadas. Así se declara.

Habiendo precisado este tribunal la interpretación, contenido y alcance del artículo 211 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, y en atención a los alegatos expresados por las partes en este proceso, así como de los fundamentos fácticos y jurídicos considerados por la administración tributaria para emitir tanto el acta fiscal como la resolución impugnada, el Juez procede de seguidas a analizar lo dispuesto en el artículo 6 numeral 6 y en el artículo 8 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas de este municipio, aplicable al caso de autos, dictada el 31 de diciembre de 2005 en fecha posterior a la publicación de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, cuyo texto se transcriben de seguidas:

Artículo 6. La base imponible que se tomará para la determinación y liquidación del impuesto sobre actividades económicas, serán los ingresos brutos efectivamente percibidos en el ejercicio de las actividades económicas que se ejerzan o que se consideren ejercidas en o desde la jurisdicción del Municipio Valencia, de acuerdo a los criterios establecidos por esta Ordenanza.

Para la determinación de la base imponible y presentar la declaración de los ingresos brutos, se considerarán como tales los siguientes:

(..omissis…)

6.- Para los agentes comisionistas, agentes de publicidad, administradoras y corredoras de bienes inmuebles, corredores de seguro, agencias de viaje, concesionarios de vehículos automotores, concesionarios de estaciones de servicio de gasolina y demás contribuyentes que perciban comisiones o demás remuneraciones similares, se entenderá como ingreso bruto sólo el monto de los honorarios, comisiones o demás remuneraciones similares que sean percibidas. A los efectos de determinar su ingreso bruto, se tomara el valor de las facturas respectivas o en los manifiestos de importación o exportación que gestionen o trafiquen dichos agentes, administradoras, corredoras y concesionarios.

Artículo 8. Se entiende por ingresos brutos, todos los proventos o caudales que de manera regular reciba el contribuyente o establecimiento permanente, por causa relacionada con las actividades económicas gravadas, siempre que no se esté obligado a restituirlo a las personas de quienes hayan sido recibidas o a un tercero, y que no sean consecuencia de un préstamo o de otro contrato semejante.

(Subrayado por el Juez).

Ahora bien, el municipio V.d.e.C. al aprobar la ordenanza de impuesto sobre actividades económicas dio cumplimiento al mandato establecido en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal en lo referente a la regulación de este impuesto municipal. Así, a su criterio, al regularse en el artículo 6 de ese instrumento legal lo relativo a la base imponible del tributo, el legislador municipal incorporó en el numeral 6 de esa norma, de manera expresa y en consonancia con lo establecido en el artículo 211 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal las bases imponibles específicas reguladas por el legislador nacional, asimilando a estos supuestos previsto en la segunda parte de ese artículo 211 a los concesionarios de estaciones de servicios de gasolinas y a los concesionarios de vehículos automotores. En tal sentido, del contenido de dicha norma se demuestra una clara voluntad del legislador de regular ese aspecto de la base imponible, de manera específica, para determinados contribuyentes entre los cuales incluye expresamente a los concesionarios de vehículos automotores, para quienes se entenderá como ingreso bruto sólo el monto de honorarios, comisiones y demás remuneraciones similares, lo cual a nuestro entender difiere del caso en los cuales las ordenanzas municipales no hacen enumeración especifica de las empresas concesionarias de vehículos, como si lo hace la del municipio Valencia in comento.

Cuando el municipio aduce que no solo debe ser concesionario sino también comisionistas, está añadiendo un condicionamiento que no esta en la norma y que textualmente enumera específicamente los conceptos a los cuales se aplica, en la siguiente forma:

1) agentes comisionistas

2) agentes de publicidad

3) administradoras y corredoras de bienes inmuebles

4) corredores de seguro

5) agencias de viaje

6) concesionarios de vehículos automotores

7) concesionarios de estaciones de servicio de gasolina

8) los demás contribuyentes que perciban comisiones

9) los demás contribuyentes que perciban remuneraciones similares

La redacción de la norma separa con una coma los diferentes contribuyentes, colocando en forma separada a los agentes comisionistas, lo cual lleva implícito que pueden haber remuneraciones similares, como por ejemplo el margen de comercialización. Esto resulta evidente en el caso de las agencias de viaje las cuales facturan el total del valor del pasaje y así lo cobran al cliente con factura a su nombre, estableciendo posteriormente el margen de ganancia por la diferencia que cobran y la que pagan a las líneas aéreas.

NO encuentra el Juez en la norma un requerimiento que implique que debe ser concesionaria y comisionista que son conceptos diferentes y no tendría sentidos entonces diferenciar en la propia norma a los concesionarios de vehículos de los comisionistas y el caso de las agencias de viaje con tratamiento similar a los concesionarios pero con menos restricciones en su quehacer económico.

En el encabezamiento de la norma establecida en el numeral 6 del artículo 6 de la ordenanza el legislador municipal establece de manera general, la base imponible que debe ser tomada en cuenta para la determinación del impuesto municipal que regulen las ordenanzas y, en tal sentido, consagra que la base imponible a considerarse es la conformada por los ingresos brutos efectivamente percibidos por el contribuyente por el desempeño de las actividades ejercidas o que se consideren efectuada en o desde la jurisdicción del municipio Valencia. No obstante lo anterior, en el texto de dicho artículo, en particular, en el numeral 6 igualmente transcrito, se dispone lo que debe entenderse como ingreso bruto a los fines de la determinación de este impuesto municipal para el caso de los contribuyentes descritos en ese numeral, entre los cuales, de manera expresa, se señala a los concesionarios de vehículos automotores. Considera importante resaltar el juez que la regulación contenida en el encabezamiento de este artículo y en su numeral 6, coincide con lo dispuesto en los principios y directrices esenciales establecidas en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, en particular, en los artículos 210 y 211, las cuales son de obligatoria observancia y cumplimiento por parte de los municipios al regular el referido tributo, como se dejado establecido en este fallo.

Así, observa el Tribunal que en la disposición antes transcrita se muestra con claridad una voluntad expresa de legislador municipal de establecer una base imponible específica y especial para los contribuyentes allí establecidos, y particularmente, para el caso de autos, para los concesionarios de vehículos automotores (que puede cobrar comisiones o remuneraciones similares). Por otra parte, igualmente advierte este tribunal, que la utilización por los concesionarios de vehículos automotores de la base imponible especial no está sometida por la norma municipal al cumplimiento de alguna condición o requisito, y en razón de ello, para su aplicación a los fines de la cuantificación de la base imponible, en la ordenanza sólo se requiere tener la condición de concesionario de vehículo automotor.

La redacción del articulo 6 es similar al artículo 211 de la ley Orgánica del Poder Público Municipal, pero la municipalidad fue más específica y agregó a los concesionarios de vehículos en forma expresa, dentro de la generalidad de los demás contribuyentes que reciban remuneraciones similares.

En consecuencia, considera el juez que lo dispuesto en el artículo 6 numeral 6 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas del municipio V.d.E.C., aplicable para el caso de autos rationae temporis, está en consonancia con lo dispuesto en el segunda parte del artículo 211 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, en el cual se consagra las bases imponibles específicas para este impuesto municipal. Igualmente se observa que el municipio, en ejercicio de su autonomía normativa y en ejecución de lo dispuesto por el legislador nacional en la norma antes señalada, incluyó como contribuyente con base imponible específica, a los concesionarios de vehículos automotores y a los concesionarios de gasolina, debiendo destacarse como se expresa en el fallo parcialmente transcrito ut-supra, que la aplicación o empleo del numeral 6 del artículo 6 de la Ordenanza, no está condicionado a ninguna otra circunstancia distinta que la de tener el carácter o condición de concesionario de vehículos automotores. Por tales razones este tribunal estima improcedente el alegato de la representación judicial del municipio Valencia, para quien, de la lectura de la norma contenida en el numeral 6 del artículo 6 de la ordenanza, se infiere que los concesionarios de vehículos gozarán de dicha base imponible especial -en tanto que estos perciban comisiones o demás remuneraciones similares; tal condicionamiento o restricción no fue establecida por el legislador municipal al incorporar a los concesionarios de vehículos automotores en el numeral 6 de dicha norma, razón por la cual, en atención al principio de legalidad tributaria o de reserva legal, a la administración municipal le estaría proscrito exigir elementos distintos a los establecidos por el legislador para regular el tributo, en particular lo referente a la cuantificación de la obligación tributaria. De tal manera, en criterio de este tribunal, ese alegato de la representación judicial del municipio es una interpretación que ella hace de la norma, a lo cual debe señalarse que donde el legislador no distingue le está prohibido hacerlo al intérprete. Así se declara.

En cuanto al artículo 8 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas este tribunal observa que su contenido se corresponde con lo dispuesto en el encabezamiento del artículo 211 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal en el cual se consagra el concepto general de ingreso bruto y las características que le mismo debe tener para ser considerado como tal a los fines de este impuesto municipal. En consecuencia, esta norma está dirigida a conceptualizar de manera general lo que debe entenderse como ingreso bruto, regulación que está necesariamente relacionada con lo dispuesto en el artículo 6 de esa ordenanza en cuanto a los criterios que deben ser tenidos en cuenta para la determinación de la base imponible y presentación de los ingresos que deben considerarse para la determinación y liquidación de este impuesto. A ello hay que agregar que la regulación de ambas normas municipales es de similar relación y sentido con lo estipulado en el artículo 211 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, tal como se advierte de la redacción íntegra de esta norma, lo cual evidencia la consonancia y sujeción a lo dispuesto por el legislador municipal, excluyéndose así cualquier posible contradicción entre ellas mismas y de ellas con respecto a la norma contenida en la referida ley orgánica. Así se declara.

Por otra parte, el juez precisa destacar que en el mundo mercantil se realizan diversas convenciones, que no están previstas ni tipificadas de manera expresa en el Código de Comercio ni en otros textos legales. Estas convenciones si bien tienen analogías con contratos comerciales previstos en la legislación mercantil, lo cual permite asimilarlas a esa naturaleza, en ellas prevalecen particularidades y notas diferenciadoras que originan una dificultad para categorizarlas de una manera precisa, en razón de ello son calificadas como contratos mercantiles atípicos.

Ahora bien, no obstante la dificultad existente para clasificar unívocamente las convenciones celebradas en el campo comercial, este tribunal advierte que la doctrina comparada admite la existencia de un grupo de convenciones a las cuales denomina contratos de empresa, respecto de los cuales, en la mayor parte de ellos, admite la presencia de un elemento común, el que a través de estos instrumentos jurídicos el empresario obtiene la disponibilidad de factores humanos o materiales, de producción o de intercambio, que le permite ofrecer en el mercado los bienes o servicios que produce. Esta nota común permite ubicar dentro de la contratación para la distribución o intermediación en la circulación de bienes y en ocasiones de servicios vinculados con ellos al contrato de concesión comercial, modalidad de contratación que igualmente encuentra justificación por el aumento de relaciones comerciales que impide el que una persona, física o jurídica, pueda eficientemente producir un artículo o prestar un servicio, y encargarse de su distribución, venta o prestación, directamente, en territorio muy amplio, o en un mundo clientelar muy denso.

En este orden de ideas, del examen de la decisión más reciente, Sentencia N° 01204 del 17 de octubre de 2010, con ponencia de la magistrado Dra. E.M.O., caso Fiauto del Este, C. A. y casualmente analizando un contrato de concesión entre el sujeto pasivo con el mismo concesionario que en esta causa Comercializadora Todeschini, C.A. y cuyo estracto transcribimos supra, se deducen los criterios doctrinales antes señalados, por lo cual el tribunal concluye que los contratos entre concesionarios y el ensamblador o importador encuadra en la categoría de contrato de concesión comercial, mediante el cual, la contribuyente concesionaria conviene con la empresa ensambladora o importadora concedente, en promover y vender sus productos, en una determinada zona, en forma permanente, y conforme a las estipulaciones y condiciones cuantitativas y cualitativas predeterminadas por la empresa ensambladora. Así se declara.

Por otra parte, considera conveniente este tribunal, referir el criterio expresado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Sentencia dictada el 11 de agosto de 2005, Caso: RUSTIACO CARACAS S.A., el cual fue ratificado en Sentencias de fechas 10 de enero de 2008, Caso: AUTO CLUB ALTAMIRA; 27 de febrero de 2008 Caso AUTO KING C.A.; 22 de abril de 2009, Caso TECNIAUTO, C.A y recientemente en el fallo dictado el 24 de noviembre de 2010 Caso RUSTICOS AUTOMUNDIAL C.A., al pronunciarse sobre la actividades comerciales realizadas por los concesionarios de vehículos automotores, expresadas en los siguiente términos:

…Esta forma de intermediación en criterio de esta Sala posee fundamentalmente dos razones a saber: a) Es un mecanismo facilitador del tráfico comercial entre las automotrices y los consumidores finales pues las concesionarias o consignatarias una vez hecha la negociación con éstos últimos, podrían adelantar su capital sin esperar que el consumidor final provea los fondos económicos, y b) Transferir a la concesionaria o consignataria la responsabilidad por el buen funcionamiento y la garantía de servicio…

.

De acuerdo con los criterios expuestos, el Juez concluye que la recurrente, en el ejercicio de su actividad económica en jurisdicción del municipio Valencia, actúa con el carácter de concesionario de los productos de las empresas Distribuidora Geely de Venezuela, C. A. y Same Deutz-Fhar Italia, S. p. A. lo cual evidencia su condición jurídica de concesionaria de vehículos automotores de dichas empresas. Así se decide.

Determinada en este fallo la condición de concesionaria de vehículos automotores de la empresa recurrente en jurisdicción del municipio Valencia, considera este tribunal, que resulta evidente que Tracto Agro Centro, C. A. sí califica en los presupuestos legalmente establecidos en el numeral 6 del artículo 6 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas de ese municipio, por cuanto dicha norma sólo exige el carácter de concesionario de vehículo automotor para tener derecho a una base imponible específica a los fines de la determinación y pago de este impuesto.

Este juzgador considera pertinente destacar que, la jurisprudencia contenciosa tributaria emitida por el M.T. ha expresado de manera reiterada y pacífica que el hecho generador de este impuesto municipal lo constituye el ejercicio de una actividad económica de industria, comercio, servicio y de índole similar, en jurisdicción fiscal municipal, y no las distintas operaciones jurídicas tales como ventas u otras que con motivo del ejercicio de su actividad económica se produzcan; a ello habría que agregar que de acuerdo a la repartición competencial de materias rentísticas consagradas en el texto constitucional la regulación del tributo a las ventas es materia del Poder Nacional, en razón de lo cual, cualquiera normativa municipal que pretenda gravar esta actividad económica sería calificada de inconstitucional por invadir potestades y materias tributarias atribuidas al Poder Nacional.

Ahora bien, habiéndose precisado y decidido en este fallo la condición de concesionaria de vehículos automotores en jurisdicción del municipio Valencia que detenta la recurrente, y en razón de ello, la aplicación de los supuestos contenidos en el numeral 6 del artículo 6 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas de ese municipio a los fines de la cuantificación de su base imponible, este tribunal asume, de manera expresa, el criterio de la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, emitido en fecha 24-11-2010, caso Rústicos Automundial C.A., referido al tratamiento jurídico de los ingresos obtenidos por los concesionarios de vehículos a los fines de la determinación del impuesto municipal sobre actividades económicas de industria comercio, servicio y de índole similar, en particular, en cuanto a la conformación de su base imponible, el cual fue expresado en los siguientes términos:

…examinado el conjunto de cláusulas contenidas en los contratos de concesión suscritos por la contribuyente, esta Sala concluye, al igual que el a quo, que tales convenciones encuadran dentro de una concesión comercial, mediante la cual la contribuyente concesionaria conviene con las empresas ensambladoras concedentes, en promover y vender sus productos, en una determinada zona, en forma permanente, de manera exclusiva o no, conforme a las estipulaciones y condiciones cuantitativas y cualitativas predeterminadas por las concedentes. Así se establece. (Vid. sentencia de esta Sala N° 00989 del 20 de octubre de 2010, caso: Auto Mundial, S.A.)

Aclarado lo anterior, se estima que el ingreso o remuneración percibido por el ejercicio de la actividad económica desarrollada por el concesionario, conforme a lo dispuesto en el artículo 210 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal antes transcrito, estará constituido por el margen de comercialización (Vid., sentencias Nos. 05568, 01009, 00731 y 00989 de fechas 11 de agosto de 2005, 8 de julio de 2009, 21 de julio de 2010 y 20 de octubre de 2010, casos: Rustiaco Caracas, C.A.; Distribuidora de Motores Cordillera A.C.A.; Sofesa-Supermotors, C.A.; y Auto Mundial, S.A., respectivamente), que resulte de la diferencia del precio del bien establecido por la ensambladora concedente como precio de promoción al concesionario y el precio de venta del producto al consumidor final. En consecuencia, sólo los ingresos que se ajusten a los criterios antes señalados, pueden ser calificados como ingresos brutos a los efectos del cálculo de la base imponible para la determinación del impuesto generado por la actividad que desarrolla en su condición de concesionaria. Así se decide…

.

Ahora bien, por cuanto en el desarrollo de este fallo se ha dejado expresado que la regulación contenida en el numeral 6 del artículo 6 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas del Municipio Valencia está en consonancia y sujeción con lo dispuesto en el artículo 211 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, de aplicación obligatoria y preferente para los municipios en razón de la potestad armonizadora tributaria que por mandato constitucional detenta el Poder Nacional, este tribunal ratifica lo afirmado en otros fallos emitidos en casos similares (Vid. Sentencias Números 0810; 0820 y 0954 de fechas 27-04-2010; 05-05-2010 y 16-12-2010, Casos: Rústicos Automundial C.A. -Exp1729-; Automundial C.A. -Exp 1730- y Motores Cabriales C.A.-Exp 2324-, respectivamente), en virtud de lo consagrado en el artículo 211 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal y en el numeral 6 del artículo 6 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas del municipio V.d.E.C..

Este tribunal declara que, en el caso de autos, sólo los ingresos brutos obtenidos por Tracto Centro, C.A., como remuneración o contraprestación a su actividad de comercialización de los productos regulados por la concesión deben ser los considerados a los fines de la conformación de la base imponible para la determinación del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio y servicio y de índole similar que debe pagar en jurisdicción de ese municipio. En consecuencia, tales ingresos serán los constituidos por el margen de comercialización que resulte de la diferencia del precio del bien establecido por la empresa ensambladora concedente como precio de promoción al concesionario y el precio de venta del producto al usuario o consumidor. Por tanto se reitera que, sólo los ingresos que se ajusten a los criterios antes señalados, califican como ingresos brutos a los efectos del cálculo de la base imponible para la determinación del impuesto generado por la actividad que desarrolla en su condición de concesionaria. Con los criterios anteriormente expresados estima este tribunal que está desvirtuado el alegato formulado por la representación fiscal, referido a que los ingresos brutos debatidos en este proceso provienen de la venta de los vehículos y no a consecuencia del margen de comercialización y remuneraciones similares cuando el Juez entiende que una es consecuencia de la otra. Así se decide.

Una vez decididas las incidencias anteriores, tampoco proceden los intereses moratorios y las multas por su carácter de accesorios de conformidad con los términos de la presente decisión. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) CON LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por la abogada J.C.S.L., en su carácter de apoderada judicial de TRACTO CENTRO, C.A, contra la resolución N° RRc/2011-10-053 del 25 de octubre de 2011, emanada de la Alcaldía del la abogada J.C.S.L., emanada de la Alcaldía del MUNICIPIO V.d.e.C., mediante la cual declaró sin lugar el recurso administrativo de reconsideración interpuesto por la contribuyente y ratificó el monto del reparo fiscal contenido en la resolución Nº RL/2010-11-434, por la cantidad total de bolívares fuertes un millón seiscientos veintisiete mil ochocientos noventa y nueve con cincuenta y seis céntimos (BsF. 1.627.899,56) en materia de impuestos a las actividades económicas por venta de vehículos para los ejercicios 2006, 2007 y 2008, mediante la cual declaró sin lugar el recurso administrativo de reconsideración interpuesto por la contribuyente y ratificó el monto del reparo fiscal contenido en la resolución Nº RL/2010-11-434, por la cantidad total de bolívares fuertes un millón seiscientos veintisiete mil ochocientos noventa y nueve con cincuenta y seis céntimos (BsF. 1.627.899,56) en materia de impuestos a las actividades económicas por venta de vehículos para los ejercicios 2006, 2007 y 2008.

2) CONDENA al MUNICIPIO VALENCIA al pago de las costas procesales en una cantidad equivalente al 2% del monto del reparo, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

Notifíquese de la presente decisión mediante oficio al Síndico Procurador de la Alcaldía del municipio V.d.e.C. con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente, a la Alcaldía del municipio V.d.e.C. y a la Contralora General de la República, así mismo notifíquese mediante boleta a Tracto Centro, C.A. Líbrese las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado.

Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los veintidós (22) día del mes de octubre de dos mil trece (2013). Año 203° de la Independencia y 154° de la Federación.

El Juez Titular,

Abg. J.A.Y.G..

La Secretaria Titular,

Abg. M.S.M.

En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Titular,

Abg. M.S.M.

Exp. Nº 2822

JAYG/dt/gl