Decisión nº 0055-2006 de Juzgado Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 11 de Abril de 2006

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, once (11) de Abril de 2006.-

195º y 147º

Recurso Contencioso Tributario

Vistos: con informes de las partes.

Asunto No. AF42-U-2001-000048.- Sentencia No. 0055/2006

Exp; No. 1760.-

Recurrente: Toyoca Motors, C.A., empresa Mercantil, inscrita en el Registro mercantil de la circunscripción judicial del Distr. Federal y Estado Miranda, el día 21 de julio de 1987, bajo el No. 76, Tomo 25-A,

Apoderado Judicial: ciudadano G.P.F., venezolano, mayor de edad, abogado en ejercicio, titular de la Cédula de Identidad No. 987.412, inscrito en el Inpreabogado con el No. 27.6703.

Acto Recurrido: Resolución No. HGJT-A-112, de fecha 19 de enero de 2000, emanada de la Gerencia Jurídico Tributaria, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria ( SENIAT), con la cual se declara parcialmente con lugar el Recurso Jerárquico interpuesto contra las Resoluciones Culminatorias de Sumarios Administrativos, identificadas con los siglas y números: HGIF-HIFB-DSA-95-004, 005, 006 y 007, de fechas 11-04-1995; y las planillas de liquidación identificadas, así: número: 1857.1857, 1859, 1860, 1861, 1862, 1863, 1864, 1865, 1866, y 1867, todas con fecha 18-04-1995, por los montos de bolívares: 1.341,233,00, 1.460.000,00, 229.713,00, 2.090.000,00, 4.699.526,21, 389.175,84, 9.950.000,00, y 870.150,00, respectivamente, actos éstos emanados de la Dirección General Sectorial de Inspección y Fiscalización del Ministerio de Hacienda.

Por el acto recurrido se confirman los reparos que fueron formulados a la empresa recurrente, por concepto de impuesto de timbres fiscales, causado por la enajenación de vehículos, durante los ejercicios fiscales 1991, 1992 y 1993.

Administración Tributaria Recurrida: Gerencia Jurídico Tributaria del SENIAT

Representación Judicial de la Administración recurrida: ciudadano P.L.G.B., venezolano, mayor de edad, abogado del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria ( SENIAT), actuando como sustituto de la Ciudadana Procuradora General de la República.

Tributo: Impuesto de Timbres Fiscales.

I

RELACION

En fecha 25 de octubre de 2001, se recibió en este órgano jurisdiccional, proveniente del Tribunal Superior Primero de lo contencioso Tributario, el escrito y recaudos relacionados con el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la empresa Toyoca Motors, C.A, el día 22 de octubre de 2001, quien actuando en condición de Tribunal Distribuidor (UNICO) de la Jurisdicción contenciosa tributaria, lo asignó a ese Tribunal.

Por auto de fecha 02 de noviembre de 2001, se formó expediente con el No. 01760 (hoy, identificado como Asunto No. AF42-U-2001-000048). En el mismo se acordó la notificación de la ciudadana Procuradora General de la República, ciudadanos Contralor General y Fiscal General de la Republica, Director en lo Constitucional y Contencioso Administrativo de la Fiscalía General de la República, y a la contribuyente.

Consta en los autos, folio 277, consignación de la boleta de notificación de la contribuyente, sin firmar, por faltar el domicilio procesal; folio 278, consignación de la boleta de notificación del ciudadano Director en lo Constitucional y Contencioso Administrativo de la Fiscalía General de la República; folio 279 consignación de la boleta de notificación del Ciudadano Contralor General de la República; folio 280, diligencia de la sustituta de la Procuradora General de la Republica, solicitando la notificación de la contribuyente, por cartel.

Por auto de fecha 07 de diciembre de 2001, el Tribunal acuerda la notificación de la contribuyente, por cartel.

Por auto de fecha o7 de junio de 2002, el Tribunal abre articulación probatoria para que el mandatario judicial de la contribuyente, acredite en autos la cualidad con la cual actúa en juicio.

Con fecha 10 de junio de 2002, la representación judicial de la contribuyente acredito la cualidad con la cual actúa en el juicio.

Mediante auto de fecha 15 de julio de 2002, el Tribunal admitió el Recurso interpuesto, quedando la causa abierta a pruebas, ope legis.

En fecha 14 de agosto de 2002, la contribuyente presentó escrito de promoción de pruebas, las cuales fueron admitidas por auto de fecha 04 de octubre de 2002.

Por escrito de fecha 16 de octubre de 2002, la contribuyente solicito la suspensión de los efectos del acto impugnado.

Por auto de fecha 21 de octubre de 2002, el Tribunal, declara que de conformidad con el artículo 189, del Código Orgánico Tributario, aplicable para la fecha de interposición del Recurso Contencioso Tributario, la suspensión d e efectos del acto impugnado operaba ope legis.

En fecha 15 de diciembre de 2002, por auto de esa misma fecha, se declaró vencido el lapso de pruebas, hecho ocurrido el 13-12-2002, fijándose en el en l mismo auto la oportunidad procesal para la realización del acto de informes.

El 02 de enero de 2003, fueron presentados escritos de informes por parte del apoderado judicial de la contribuyente y del ciudadano sustituto de la ciudadana Procuradora General de la República.

Por auto de fecha 05 de febrero de 2003, el Tribunal dijo “vistos”, entrando en el plazo de los sesenta días continuos para sentenciar.

II

EL ACTO RECURRIDO

La Resolución No. HGJT-A-112, de fecha 19 de enero de 2000, emanada de la Gerencia Jurídico Tributaria, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria ( SENIAT), con la cual se declara parcialmente con lugar el Recurso Jerárquico interpuesto contra las Resoluciones Culminatorias de Sumarios Administrativos, identificadas con los siglas y números: HGIF-HIFB-DSA-95-004, 005, 006 y 007, de fechas 11-04-1995; y las planillas de liquidación identificadas, así: número: 1857.1857, 1859, 1860, 1861, 1862, 1863, 1864, 1865, 1866, y 1867, todas con fecha 18-04-1995, por los montos de bolívares: 1.341,233,00, 1.460.000,00, 229.713,00, 2.090.000,00, 4.699.526,21, 389.175,84, 9.950.000,00, y 870.150,00, respectivamente, actos éstos emanados de la Dirección General Sectorial de Inspección y Fiscalización del Ministerio de Hacienda.

Por el acto recurrido se confirman los reparos que fueron formulados a la empresa recurrente, por concepto de impuesto de timbres fiscales, causado por la enajenación de vehículos, durante los ejercicios fiscales 1991, 1992 y 1993.

Expresa el referido acto, en su motiva, lo siguiente:

En relación con la prescripción de las obligaciones fiscales del ejercicio 1990, alegada como punto previo por parte de la recurrente, señala:

“…se observa que estamos ante reparos fiscales que objetan las declaraciones y pago del impuesto de timbre fiscal, surgido por la enajenación de vehículos durante el ejercicio fiscal del año ( sic) 90, por lo que entiende que el lapso prescriptivo de dichas obligaciones tributarias, a tenor de lo expuesto en el artículo 54 “ejusdem”, comenzará a correr el día ( sic) 01-01-91, extendiéndose hasta seis años, en virtud de que como se puede observar en el expediente administrativo analizado, la contribuyente fue sancionada por incumplimiento de deberes formales, entre los cuales se encuentra helecho de no haber declarado y pagado en su oportunidad, el tributo causado con motivo de la enajenación de vehículos. Es por eso que el lapso prescriptivo antes citado, concluirá el (sic) 01-01-97…”

“Al comparar lo anterior con el caso bajo análisis, se verifica que al acto recurrido (Resolución No. HGIF-HIFB-DSA-95-004, del (sic) 11-04-95, se fundamenta en el Acta Fiscal No. HGIF-IFB-IR, de fecha (sic) 25-03-94 (notificada en la misma fecha), por lo cual a todas luces, y de acuerdo a lo expuesto en el artículo 55, numeral 5 del Código Orgánico Tributario, ha ocurrido una causa interruptiva de la prescripción de la obligación tributaria, con lo cual se deja sin efecto el lapso de tiempo que había ( sic) corrido para la configuración de aquella ( solo había transcurrido un período de tres años, tres meses y veinticinco días). En consecuencia, se rechaza el alegato de la recurrente. Así se declara.

En relación con la segunda alegación previa expuesta por la recurrente, como lo fue la caducidad del lapso para culminar el sumario y notificar la resolución culminatoria de Sumario Administrativo, el acto recurrido, señala:

“Es así pues, que esta Gerencia Jurídica Tributaria, en razón de aplicar los establecidos en los artículos 148 y 151 del Código Orgánico Tributario de 1994, procede a realizar el cálculo que le permita determinar sí el alegato de la recurrente es procedente en este caso.

Las actas fiscales que iniciaron los Sumarios Administrativos abiertos para los ejercicios en referencia, fueron notificadas en fecha 25 de Marzo de 1994; en consecuencia, el plazo de veinticinco (25) días hábiles para formular descargos, a que se refiere el articulo 148 del Código Orgánico Tributario y que es un plazo perentorio que como tal caduca a su vencimiento, comenzó a contarse a partir del día 28 de marzo de 1994, y venció el 10 de Mayo de 1994. Al día hábil siguiente a dicha fecha, se inicio el cómputo del plazo de un (1) año al que hace referencia el artículo 151 ejusdem. Dicho Lapso venció el 10 de mayo de 1995, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 199 del Código de Procedimiento Civil y 11 del Código Orgánico Tributario.

Ahora bien, las Resoluciones Culminatorias antes identificada, fueron notificadas el día 18-04-95, a tenor de lo expuesto en el Acta suscrita por el funcionario A.G. ( Su-.Inspector General de Hacienda), la cual fue debidamente firmada por un testigo que representa a la contribuyente ( ciudadano L.F.C.), por lo cual tal documento goza de plena legitimidad y veracidad, siendo admitido en el momento de su conformación, por las partes interesadas constituyéndose en una prueba válida que reposa en el expediente bajo estudio para la resolución de la presente controversia.

De este modo, al ser un medio de notificación distinto al personal, es decir, por constancia escrita de acuerdo al artículo 133, numeral 3 del Código Orgánico Tributario, debe entenderse que tal actuación administrativa, adquiere plena vigencia dentro del campo jurídico, es decir, surte los efectos legales que persigue, al décimo día hábil siguiente luego de verificada ( artículo 134 ejusdem), por lo cual la fecha a partir de la cual se considera efectivamente practicada la notificación, es el día 04-05-95. De esta manera, al observarse que la fecha a partir de la cual operaría la caducidad es, de acuerdo con los criterios antes expuestos, el 10 de mayo de 1995, esta Gerencia Jurídica Tributaria estima que la Administración Tributaria practicó la notificación dentro del lapso establecido en el tanta veces mencionado artículo 151 ( la notificación dentro del lapso establecido en el tanta veces mencionado artículo 151 ( la notificación es válida a partir del 04-05-95), razón por la cual son total y absolutamente válidas las Actas Fiscales levantadas para el caso que nos ocupa y las Resoluciones emitidas en base a éstas surten plenos efectos jurídicos. En consecuencia es improcedente el alegato de la recurrente. Así se declara. (Negrillas en la transcripción).

Al decidir sobre las alegaciones fondo expuestas por la recurrente, el acto recurrido, señala:

Niega que la Administración Tributaria haya incurrido en error, ya que las actas fiscales y el escrito de descargos, son los elementos tomados en cuenta por ésta, para emitir la respectiva Resolución Culminatoria de Sumario.

Considera sin méritos probatorios las planillas consignadas por la recurrente, por el hecho no haber sido cotejadas con las originales. Apreció que la presunción de veracidad y legitimidad del acto recurrido, solo podía ser desvirtuada con planillas originales o copias certificadas.

Que de acuerdo con la información proporcionada por el banco Central de Venezuela, los pagos efectuados por la recurrente, según las planillas presentadas por la recurrente, no fueron enterados al Fisco Nacional

En relación con los pagos que dice el recurrente haber efectuado, por el concepto reparado, durante el ejercicio 1991, considera que ninguna de las planillas aportadas refleja el pago del referido tributo durante el año 1991.

En cuanto al falso supuesto alegado por la recurrente, el acto recurrido, señala:

…Por ello, mal podría hablarse de que este despacho ha incurrido en falso supuesto, ya que simplemente se está respondiendo a la argumentación defensiva de la contribuyente, tomando en cuenta única y exclusivamente los elementos aportados por aquella en beneficio de sus peticiones…

En cuanto al silencio de pruebas que vicia el acto, según lo expuesto por la recurrente, el acto recurrido señala:

…debe decirse que efectivamente, el impuesto causado en el año 91, fue por la suma de Bs. 2.753.913,00, y la fiscalización, ha señalado que la concesionaria canceló impuestos hasta por la suma de Bs. 1.412.679.34, quedando pendiente por cancelar la suma de Bs. 1.341.233,66. Por ello resulta falso afirmar que no se tomaron en cuenta distintas planillas a las mencionadas por la Resolución recurrida…

Con respecto a la Resolución No HGIF-HIFB-DSA-95-005, decidir sobre los planteamientos efectuados por la recurrente relacionados con la diferencia de impuestos que se le exige, montante a Bs. 4.699.526,21, la Resolución impugnada, expresa:

Ahora bien, cursa en el expediente bajo estudio, una comunicación emitida por el banco La Guaira, en fecha 05-04-93, en la cual consta que cheques destinados presuntamente al pago de otras obligaciones ( según el contribuyente de carácter fiscal), fueron depositados en la cuenta del ciudadano J.O.L.; sin embargo, debe decirse, que dicha institución bancaria, en ningún momento señala, como aduce la recurrente, que dicha acción o que el presunto desvío de los fondos reflejados en los cheque Nos. 200082967 y 200082971, se deba a acciones voluntarias o erradas de su parte, sino que simplemente están notificando cual fue el destino de los fondos dinerarios antes indicados, lo cual a los fines fiscales, sin duda alguna, representa una falta de enteramiento de los tributos adeudados por la recurrente.

III

ALEGATOS DE LAS PARTES

1. De la recurrente.

En su escrito recursivo, plantea como alegaciones previas: a) la prescripción de las obligaciones tributarias del ejercicio fiscal 1990; b) la caducidad del plazo que tenía la Administración Tributaria para producir y notificar la Resoluciones culminatorias de sumarios administrativos abiertos como consecuencia de las reparos que fueron formulados en las actas fiscales HGIF-IFB-RI –S/No, de fechas 23-04-194, levantadas para los ejercicios fiscales 1990, 1991, 1992 y 1993.

Como alegaciones de fondo: Contra la confirmación del reparo al ejercicio fiscal 1990, hace valer las planillas de pago de impuesto presentadas durante el proceso administrativo, las cuales no han sido apreciadas por el acto recurrido, atendiendo al hecho que según información proporcionada por el Banco central de Venezuela, las mismas aparecen “pendientes de pago”.

A ese respecto, indica el apoderado judicial de la recurrente:

Nuestra representada ha pagado esas planillas con cheques o dinero que ha sido debitado de nuestras cuentas bancarias, pagos estos que fueron efectuados ante las taquillas del BANCO CENTREAL DE VENEZUELA, quien nos ha expedido en nombre y representación del Fisco Nacional, por ser el órgano receptor por excelencia de los impuestos nacionales y estar vigente ese carácter para el momento en el cual hicimos el pago, el recibo correspondiente, debidamente cancelado, sellado y validado…

Alega, la existencia de un falso supuesto en el acto recurrido, por parte de la Administración, por considerar que “…gran parte su motivación está basada en rechazar una falsa defensa de nuestros derechos, al decir dicha Resolución que nuestra representada ha opuesta la excepción de pago a través de planillas Nros. 4023005 y 1652342 para demostrar la cancelación de los impuestos correspondiente al ejercicio fiscal del 1.990, todo lo cual es absolutamente falso, ya que se observa (…) en nuestro escrito de Descargos que las planillas opuestas para demostrar la excepción de pago alegada por TOYOCA MOTORS, C.A. son distintas a las señaladas en la Resolución comentada…”

Contra la confirmación del reparo del ejercicio fiscal 1991, expone:

…la resolución que aquí comentamos no refleja la planilla No. 1840013, que ha sido opuesta y que hoy oponemos nuevamente, que obra en autos y que fue debidamente cancelada en el ejercicio 1991.

También observamos que en dicha Resolución, la planilla No. 1840625 aparece con un monto cancelado de Bs. 439.618,00, cuando sus verdadero valor es de Bs. 439.682,00, como se comprueba de la copia certificada de dicha planilla, la cual obra en autos (…)

En igual vicio incurre la Resolución in comento, cuando se refiere a la planilla No. 163004.- En efecto, de la copia certificada de la misma se observa que el monto cancelado fue la cantidad de Bs., 27.149,00; sin embargo, el texto de la Resolución refleja dicha planilla por un monto de Bs. 45.300,00.

Nuevamente incurre en el mismo error la Resolución recurrida cuando se refiere a la Planilla No. 2579619 al reflejar en su texto la cantidad de Bs. 46.650, cuando de la copia certificada de dicha planilla, la cual obra en autos, se ve que la cantidad realmente cancelada fue de Bs. 148.000,00

“La Resolución insiste que hemos hecho valer las planillas Nros. 4023005 y 1652342 “ como pruebas por la contribuyente….” para demostrar la cancelación del impuesto causado en el ejercicio 1991, poniendo en boca nuestra frase y defensas que no hemos dicho ni ejercido, por consecuencia, al partir de un FLASO SUPEUSTO, esta Resolución ha quedado viciada…”

En ninguna parte de este expediente han sido rechazadas o tachadas las planillas debidamente canceladas y opuestas por TOYOCA MOTORS, C.A., las cuales nuevamente oponemos y hacemos valer en las copias certificadas que obran autos…

Contra la confirmación del reparo efectuado al ejercicio fiscal 1992:

“Señala como motivación la Resolución recurrida “…. Que no hay una correspondencia exacta y objetiva entre los datos impresos en el sello húmedo (referencia computarizada que indica No. de CHQ-11196237), y los datos de identificación impresos en el formato del cheque no. 82967…”.- Sorprende este raciocinio.- Solo una experticia dentro de un procedimiento, pueden determinar estos alcances y no existe en autos ninguna prueba de ese tipo…”

Más adelante, la Resolución, en su parte motiva, hace una serie de consideraciones basadas en las copias que nos fueran facilitadas por el Banco La Guaira y acompañadas en el Capítulo VI de nuestro Escrito de Descargos, las cuales fueron aportadas por nuestra representada exclusivamente a titulo informativo, pero ellas no nos constan en virtud de que las mismas no emanan de nuestra representada, tal como parece considerarlo la Resolución recurrida.

Contra la confirmación del reparo formulado al ejercicio 1993:

…del estudio de dicha Resolución se observa que en el cálculo de los intereses de mora impuesta a nuestra representada se parte de l día en el cual se vendió el vehículo y concluye, inclusive, en el día en el cual se pagó efectivamente la planilla de impuestos correspondientes. En el supuesto negado, los intereses se cusan desde el día siguiente a aquel en el cual se canceló ese impuesto….

De igual manera, objetamos la tasa con la cual fueron calculados dichos intereses, por cuanto no se corresponden con las que efectivamente estaban vigentes para cada uno de esos días, basta con consultar las tablas publicadas por el banco Central de Venezuela para constatar este error…”

En su acto de informes, el apoderado judicial de la recurrente, reitera estos mismos planteamientos.

2. De la Administración Tributaria.

El sustituto de la Ciudadana Procuradora General de Republica, en su acto de informes, reitera el contenido del acto recurrido. Como contraposición a los planteamientos del apoderado judicial de la recurrente, expone:

Con respecto a la prescripción de las obligaciones tributarias del ejercicio 1990, pretendida por la recurrente, como cuestión previa, el Representante de la República, luego de transcribir el artículo 52 del Código Orgánico Tributario y de de fijar consideraciones acerca de los requisitos necesarios para que opere la prescripción, señala:

…observamos que estamos frente a reparos fiscales que objetan las declaraciones y pago del impuesto de timbre fiscal, surgido por la enajenación de vehículos durante el ejercicio fiscal del año 90, por lo que se entiende que el lapso prescriptito de dichas obligaciones tributarias, a tenor de lo previsto en el artículo 54 ejusdem, comenzará el día 01-01-91, extendiéndose hasta por 6 años, ya que como se puede observar, la contribuyente fue sancionada por incumplimiento de deberes formales, entre los cuales se encuentra el hecho de no haber declarado y pagado en su oportunidad, el tributo causado con motivo de la enajenación de vehículos…

Al comparar lo anterior con el caso bajo análisis, se verifica que al acto recurrido (Resolución No. HGIF-HIFB-DSA-95-004, del 114-95) se fundamenta en el Acta Fiscal No. HGIF-IFB-IR de fecha 25 de marzo de 1994, notificada en dicha fecha, por lo que a todas luces y de conformidad con lo previsto en el artículo 55, numeral 5 del Código orgánico Tributario, ha ocurrido una causa interruptiva de la prescripción de la obligación tributaria. Con lo cual se deja sin efecto el lapso de tiempo que había corrido para la configuración de aquella.

En relación con la caducidad del plazo que tenía la Administración Tributaria para producir la Resolución culminatoria de los sumarios administrativos abierto como consecuencia de las actas fiscales, con las cuales se formularon los reparos, lo cual también ha sido planteado por la recurrente, como cuestión previa, el sustituto de la Procuradora General, luego de transcribir los artículos 151, 144, 145 1 146, del Código Orgánico Tributario de 1994, expresa:

La normativa precedentemente expuesta, imponen la obligación a la Administración Tributaria de dictar y notificar la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo dentro de un lapso fatal de caducidad de un ( 1) año, una vez transcurrido el lapso de veinticinco días hábiles que de conformidad con el artículo 146 citado (…) tiene el contribuyente o responsables para presentar el escrito de descargos, so pena de que las Acta Fiscales que originaron los procedimientos Sumarios así como los actos cumplidos en el mismos, queden invalidados…

…Las actas fiscales fueron notificadas el día 25-03-94; el plazo perentorio de 25 días para formular descargos (…) comenzó a contarse el 28 de marzo de 1994, venciendo el 10 de mayo de 1994. Al día hábil siguiente a dicha fecha se inicio el cómputo del plazo de un año previsto en el artículo 151 ejusdem. El citado lapso venció el 10 de mayo de 1995.

“…siendo que las Resoluciones Culminatorias de Sumario ya identificadas, fueron notificadas el 18-04-1995, al ser firmadas por un testigos que representa a la contribuyente, por lo cual el documento goza de plena legitimidad y veracidad.

Luego de hacer un enfoque sobre los efectos de la notificación de los actos administrativo, cuando ésta es efectuada por constancia escrita entregada por funcionario de la Administración Tributaria en el domicilio del contribuyente o responsable, el Representante de la Republica, acota.

Debemos inferir, que la actuación administrativa, adquiere plena vigencia dentro del campo jurídico, es decir, surte sus efectos legales correspondientes, al 10º día hábil siguiente luego de verificada ( artículo 134 ejusdem), por lo cual la fecha a partir de la cual se considera efectivamente practicada la notificación , es el día 04-05-1995. Por ende, al observarse que la fecha a partir de la cual operaría la caducidad es, de acuerdo con los criterios sostenidos, el 10 de mayo de 1995, esta Representación estima que la notificación fue practicada dentro del lapso previsto en el artículo 151…

IV

PRUEBAS

En la etapa procesal probatoria, la recurrente promovió las siguientes pruebas: a) Todo el merito que resulte favorable a su representada, de los autos; particularmente, de los recibos de pago que obran en el expediente, expedidos por los representantes autorizados del Fisco; b) Promueven y hace valer todas las copias de los recibos de pago que obran en el expediente; el oficio de Certificación emitido por la Dirección General Sectorial de Inspección y Fiscalización del Ministerio de Hacienda, por las Sub-Inspectoras Generales de Hacienda, C.C.G. e Isbelia O.R., quienes suscribieron el Acta original de Reparo, de fecha 25 de marzo de 1993. Acompaña y opone copia fotostática de dicho oficio. Pide Exhibición del original del referido oficio.

Promueve, opone y hace valer, los recibos originales emitidos por los varios bancos, que actuando como receptores autorizados de impuestos nacionales, recibieron los pagos con los cuales la recurrente alega haber pagado todos los impuestos respecto a los cuales se le exige el pago.

Testimonial de la ciudadana R.S., para que reconozca como suya la firma que estampó, en su condición de empleada de la recurrente, al pie del Acta de notificación de la culminación del Sumario Administrativo.

Promueve su documento constitutivo, en el cual constan los estatutos de la empresa.

Por último, pide la citación de las funcionarias, sub-inspectoras Generales de Hacienda, practicantes de la fiscalización, para que reconozcan como emitidas por ellas el documento que en copia fotostática acompaña.

V

MOTIVACION PARA DECIDIR

Del contenido del acto recurrido, de las alegaciones en su contra, expuestas por la recurrente, en su escrito recursivo; y de las observaciones, consideraciones y alegaciones, expuestas por el abogado sustituto de la Procuradora General de la República, el Tribunal delimita la controversia en tener que decidir sobre la legalidad de los reparos que han sido confirmados por el acto recurrido, consistente en la exigencia de pago de impuesto sobre timbre fiscal, dejado de pagar por la contribuyente recurrente, en los ejercicios fiscales 1990, 1991, 1992 y 1993..

Advierte el Tribunal que antes debe pronunciarse sobre la prescripción de las obligaciones tributarias del ejercicio fiscal 1990, y sobre la caducidad del plazo para producir y notificar la resolución culminatoria de sumario administrativo, abierto como consecuencia de los reparos que fueron formulados en las Actas fiscales identificadas como HGIF-IFB-RI –S/No, de fechas 23-04-194, levantadas para los ejercicios fiscales 1990, 1991, 1992 y 1993,

Delimitadas así la litis, pasa el Tribunal a decidir y al respecto observa:

Primer punto Previo:

Sobre la prescripción de las obligaciones tributarias derivadas del ejercicio fiscal 1990.

Ha planteado la recurrente que las obligaciones tributarias del ejercicio fiscal 1990 están prescritas por el hecho de haber transcurrido el plazo establecido en la normativa. En consecuencia, la exigencia que se le hace de pagar la cantidad de Bs.1.518.993,00, por concepto de impuesto de timbres fiscales, dejado de pagar en dicho ejercicio, está prescrita.

Por su parte, el representación de la República considera que no se ha operado la prescripción de dicho ejercicio, por el hecho que el lapso prescriptivo, en este caso, es de seis años, en lugar de cuatro años, como pretende la recurrente; por una parte, por la otra, que la notificación del acta fiscal HGIF-IFB-IR, de fecha 25-03-94, notificada en esa misma fecha, interrumpió la prescripción.

El Tribunal a los fines de emitir pronunciamiento, hace las siguientes consideraciones.

A la recurrente se le formuló un reparo con el acta fiscal HGIF-IFB-IR, de fecha 25-03-94, por parte de funcionarias adscritas a la Dirección General Sectorial de Inspección y Fiscalización, del Ministerio de Hacienda, quienes dejan constancia, en el acta respectiva, de los siguientes aspectos:

Que la contribuyente Toyoca Motors, C.A., no exigió a los adquirentes de vehículos, en el momento de facturar las ventas, las planillas del impuesto correspondientes, previamente canceladas en la Oficina Receptora de Fondos Nacionales, de acuerdo con el Decreto sobre Normas para la Liquidación No. 1903, del 30-12. 1987, publicado en la Gaceta Oficial No. 33.876, de fecha 30-12-1987, por la cantidad de Bs. 1.560.144,50

Que, con posterioridad, la recurrente procedió a cancelar las planillas 4003016, de fecha 25-09-1990, en Banco de Venezuela, por la cantidad de Bs. 18.750,00, y la planilla 12320217, de fecha 15-11- 1990, por la cantidad de Bs. 22.401,04.

Quedando una cantidad de impuesto sin cancelar por la cantidad de Bs. 1.518.993,08, la cual se le exige con la formulación del reparo correspondiente.

Ahora bien, con respecto a la obligación tributaria de pagar ese impuesto, la contribuyente ha planteado que se produjo la prescripción, precisando que el lapso es de cuatro años, el cual empezó a correr desde el 1º de enero de 1991 y que la notificación de la Resolución culminatoria de Sumario Administrativo No. HGIF-HIFB-DSA-95-004, de fecha 11-04-1995, se efectúo en fecha 08 de mayo de 1995, fecha para la cual ya había transcurrido el lapso indicado como necesario para que ocurriera, el 1º de enero de 1995, la prescripción de los derechos pretendidos en la Resolución HGIF-HIFB-DSA-95-004, del 11-04-95.

Observa el Tribunal: el apoderado judicial de la recurrente, en su planteamiento del cómputo del lapso de prescripción, incurre en una confusión en relación con el momento en cual empieza a transcurrir el lapso de prescripción de la obligación de pagar el impuesto omitido, detectado con el Acta Fiscal HGIF-IFB-RI-S/No., de fecha 25-03-94, suscrita por las Sub-Inspectoras General de Hacienda, del Ministerio de Hacienda, C.C.G. e Isbelia Sequera, notificada a la recurrente el día 25 de marzo de 1994, y la fecha en la cual se le notifica la culminación del sumario administrativo, abierto como consecuencia de esa acta fiscal. Por esa razón, a manera de clarificar esta situación el Tribunal, hace la siguiente aclaratoria.

En primer lugar, aclara el Tribunal: la prescripción de las obligaciones tributarias que se generan del ejercicio fiscal 1990, se rigen por las disposiciones contenidas en el Código Orgánico Tributario, publicado en la Gaceta Oficial No. 2.992 Extraordinario, de fecha 03 de agosto de 1982.

Teniendo en cuenta el referido código, encontramos:

El término de prescripción que venía transcurriendo desde el año 1990, cuando surge la obligación de pagar el impuesto de timbres fiscales, por las ventas de vehículos realizadas en el referido año, el cual comenzó a correr a partir del 1º de enero de 1991, se vería consumado el 31 de diciembre de 1994, en el supuesto que se tratara de que el referido impuesto hubiera sido declarado. Es decir, se computa el término de cuatro años, contados desde el 1º de enero del año siguiente a aquél en que se produjo el hecho imponible. En este caso, el hecho imponible se produjo en el año 1990, por tanto, el término para la prescripción se cuenta a partir del 1º.de enero de 1991 y se consumaría el 31 de diciembre de 1994.

Rigen, este caso, las disposiciones contenidas en los artículos 52 y 54 del referido Código

Ahora bien, con fecha 25 de marzo de 1994, las funcionarias, antes mencionada, levantan el acta fiscal HGIF-IFB-RI-S/No., de fecha 25-03-1994, la cual notifican a la recurrente en la misma fecha. Esta acta, en los términos señalados en el artículo 55, numeral 5, del Código orgánico Tributario, aplicable ratione temporis, tiene el efecto de interrumpir la prescripción que venía transcurriendo desde el 1º de enero de 1991, con respecto a la obligación tributaria de pagar el impuesto de timbres fiscales del año 1990.

Artículo 55.- “El curso de la prescripción se interrumpe:

5. Por el acta levantada por funcionario fiscal competente, respecto del monto de los tributos derivados de los hechos específicos a que ella se contrae.”

De acuerdo con el precedente análisis, considera el Tribunal que la aseveración de apoderado judicial de la recurrente sobre el hecho que la notificación de la Resolución culminatoria del Sumario Administrativo, abierto como consecuencia del acta fiscal con la cual se deja constancia de la falta de pago del impuesto de timbres fiscales del año 1990, efectuada, según lo expresa, el 08 de mayo de 1995, ocurrió cuando ya se había producido la prescripción de la obligación tributaria de pagar el impuesto de timbres del año 1990, es incierta y luce errada. Así se declara.

Por otra parte, también luce errada la aseveración del representante de la República de considerar que, en el presente caso, el término de la prescripción es de seis años, por lo siguiente:

En el mismo acto recurrido se asevera, con relación al impuesto de 1990, que la recurrente procedió a cancelar las planillas 4003016, de fecha 25-09-1990, en el Banco de Venezuela, por la cantidad de Bs. 18.750,00, y la planilla 12320217, de fecha 15-11- 1990, por la cantidad de Bs. 22.401,04, lo cual indica que, aun cuando el impuesto declarado y pagado luce incompleto con respecto a la pretensión de la Administración, sin embargo, el Tribunal aprecia que el hecho imponible fue declarado; en consecuencia, el término de la prescripción no puede ser el de seis años, como lo pretende la Administración, sino el de cuatro años; pero, aun siendo el término prescriptivo el de cuatro, éste no se había consumado para la fecha en que se notifica el acta fiscal (25-04-2004), con la cual se formula el reparo, por la omisión de impuesto dejado de pagar en el año 1990. Así se declara.

En virtud de lo precedentemente expuesto, el Tribunal considera improcedente el alegato de la recurrente sobre la prescripción de la obligación tributaria de pagar el impuesto omitido del ejercicio fiscal 1990. Así se declara.

Segundo Punto Previo:

Conclusión del Sumario administrativo e invalidación del Acta fiscal, por caducidad del plazo que tiene la Administración Tributario para dictar y notificar la Resolución culminatoria del Sumario Administrativo.

Ha planteado el apoderado judicial de la recurrente la invalidación del procedimiento sumarial y de las actas fiscales por el hecho que la notificación de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo se efectuó fuera del plazo legalmente establecido para producir y notificar dicha resolución.

Expresa el referido apoderado que a su representada le fue practicada una fiscalización a los ejercicios fiscales 1990, 1991, 1992 y 1993, en la cual se levantaron cuatro Actas Fiscales identificadas HGIF-IFB-RI- S/No, todas de fechas 25-03-2004, notificadas en la misma fecha, con las cuales la Administración repara el impuesto de timbre fiscales omitido en dichos ejercicios.

Considera que contra dichos actos presentó escrito de descargos oportunamente el día 03-05-2004, dentro del plazo de veinticinco (25) días hábiles otorgado por el Código Orgánico Tributario, para presentar descargos.

Que a partir del vencimiento del plazo para presentar descargos, lo cual ocurrió-reitera - el 04-05-2004, comenzó a transcurrir el plazo máximo de un año que tenía la Administración para dictar y notificar la Resolución Culminatoria de Sumario administrativo. Este plazo, según alegación del apoderado judicial de la recurrente, culminó el día 05-05-2004.

Que habiéndose practicado la notificación de la Resolución culminatoria de sumario administrativo, no en la forma personal, entregándola contra recibo al contribuyente, sino en persona distinta al contribuyente, el día 18 de abril de 2005, sus efectos se verificaron después de transcurrir los diez días hábiles de que trata el articulo 134 del Código Orgánico Tributario, aplicable ratione temporis, razón por la cual, en su criterio, considera que la notificación de la Resolución culminatoria del sumario administrativo, se debe tener por efectuada el día 08 de mayo de 2005, es decir, fuera del plazo del año.

Por el hecho de la discrepancia entre la fecha en la cual ocurrió la notificación de la Resolución culminatoria de sumario, la cual es apreciada por el apoderado judicial de la recurrente, como ocurrida el día 20 de abril de 2005, mientras que el acto recurrido la aprecia como efectuada el día 18 de abril de 2005, el referido apoderado judicial, señala que aun aceptando que la notificación se realizó el 18 de abril de 2005, sumándole los diez hábiles de que trata el artículo 134 ejusdem, para que surta sus efectos, la notificación de la Resolución de sumario administrativo se debe tener como efectuada el día 04-05-2005, por lo que sus efectos interruptivos, se producen a partir del día 05 de mayo de 2005, lo que significa que, para esa oportunidad, ya había transcurrido el plazo de un año establecido en el articulo 151 ejusdem,.

Por su parte, el planteamiento de la Administración, en el acto recurrido, está centrado en aseverar que el plazo de los veinticinco ( 25) días hábiles para presentar descargos, comenzó a contarse el día 28 de marzo y venció el día 10 de mayo de 1994. Mientras que el plazo de un año comenzó al día siguiente de ese vencimiento y terminó el día 10 de mayo de 1995, razón por la cual habiéndose notificado la Resolución cuilminatoria de sumario administrativo el día 04-05-1995, ésta debe considerarse efectivamente practicada y, por tanto, valida la Resolución culminatoria.

De la caducidad la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo:

Establece el Código Orgánico Tributario:

Artículo 151.- “La Administración Tributaria dispondrá del plazo máximo de un (1) año contado a partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos, a fin de dictar la resolución culminatoria del sumario.

Si la Administración Tributaria no notifica validamente la resolución dentro del lapso previsto para decir, quedará concluido el sumario, y el acta invalidada y sin efecto legal alguno.”

Vistas las precedentes declaratorias, el Tribunal analiza la posible caducidad de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, al respecto observa:

Están de acuerdo los apoderados judiciales de la recurrente y la representación de la República que las Actas Fiscales, de fecha 25 de marzo de 1994, contentivas de los reparos formulados a los ejercicios fiscales 1990 al 1993, fueron notificadas en la misma fecha, es decir, el día 25-04-1995.

Se equivocan ambas partes cuando cuentan los veinticinco días hábiles para la presentación de los descargos contra dichas actas fiscales y desde cuando empieza el plazo máximo de un año para dictar y notificar la Resolución Culminatoria del sumario Administrativo.

En efecto, ambas partes comienzan a contar el plazo para presentar descargos a partir de la fecha de notificación de las actas fiscales, es decir, a partir del 25-04-1994. De acuerdo con sus planteamientos, ambas partes coinciden que el plazo empieza a contarse desde el 28 de mayo de 1994, pero, mientras que para la recurrente el plazo finaliza el 04 de mayo de 1994; para la Administración el plazo finaliza el 10 de mayo de 1994.

Para este Juzgador resulta inexplicable e incomprensible la omisión y equivocación en que incurre el apoderado judicial de la recurrente; por una parte, por la otra, el acto recurrido e incluso el sustituto de la Procuradora General de la República.

En efecto, dispone el artículo 145 del Código Orgánico Tributario, aplicable ratione temporis, establece:

Artículo 145.- “En el Acta que se levante se deber emplazar al contribuyente o responsable para que procede a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada, y pagar el impuesto resultante, con actualización monetaria e intereses compensatorios, y la multa correspondiente al diez por ciento (10%) del tributo omitido, dentro del plazo de quince (15) días hábiles de notificada dicha acta.”

Por su parte el artículo 146 del mismo Código, señala:

Artículo 146.- Vencido el plazo establecido en el artículo inmediato anterior, sin que el contribuyente o responsable procediera de acuerdo a lo previsto en dicho artículo, se dará por iniciada la instrucción del Sumario teniendo el afectado plazo de veinticinco (25) días hábiles para formular descargos y aportar la totalidad de las pruebas para su defensa…”

De Acuerdo con las transcriptas disposiciones hay un primer plazo de quince (15) días hábiles para hacer lo que se ha dado en llamar el allanamiento al acta fiscal, es decir, presentar la declaración omitida, rectificar la presentada, y pagar el tributo omitido.

Luego, después del vencimiento de ese plazo de quince días hábiles, sin que el contribuyente se haya allanado, es cuando se da por iniciada la instrucción del sumario y surge al afecto el plazo de los veinticinco (25) días para presentar descargos.

De tal manera que, constatando el Tribunal que las partes involucradas en la controversia obviaron en su computo de los veinticinco días hábiles para los descargos, el plazo de los quince (15) hábiles señalado en el artículo 145 ejusdem y que la recurrente presentó escrito de descargos el día 03 de mayo de 1994, se hace forzoso concluir que su apreciación con respecto al inicio del plazo para presentar descargos luce incorrecta. Así se declara.

De igual manera, también luce errada la fecha de inicio para el cómputo del referido plazo (28-03-1994), tomada en cuenta por el acto recurrido. Así se declara.

En vista de la precedente declaratoria, el Tribunal hace la siguiente precisión y aclaratoria:

Los primeros quince días hábiles para el allanamiento a las actas fiscales, contentivas de los reparos, según lo dispuesto en el artículo 145 ejusdem, van desde el día 28 de marzo de 1994 hasta el 20 de abril de 1994, ambos días inclusive.

Los veinticinco (25) días hábiles para presentar descargos, según lo dispuesto en el artículo 146 ejusdem, van desde el 21 de abril de 1994 hasta el 25 de mayo de 1994, ambos días inclusive.

De tal manera que el año para dictar la Resolución culminatoria del sumario administrativo abierto como consecuencia de las actas de reparos contentivas de los reparos, empieza a contarse desde el 26 de mayo de 1994 y culminaría el 26 de mayo de 1995.

Hecha esta aclaratoria, observa el Tribunal que la notificación de la Resoluciones culminatorias de los sumarios administrativos, efectuadas el día 18-04-1995, con efectos a partir del 05-05-1995, como consecuencia de la forma en que fueron practicadas dicha notificaciones, en apreciación de este Tribunal, lucen efectuadas dentro del plazo que tenía la Administración para dictar y notificar dichas resoluciones. Así se declara.

Por tanto, en base al razonamiento anterior, los Sumarios Administrativo iniciado con las Actas Fiscales HGIF-IFB-RI. S/No, de fecha 25-03-1994, quedaron concluidos y esas actas fiscales validadas y con efecto legal, al igual que los actos cumplidos en el sumario, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 151, del Código Orgánico Tributario. Así se declara.

Se declara improcedente la caducidad alegada por la contribuyente recurrente.

Del fondo de la controversia:

Sobre legalidad de los reparos que han sido confirmados por el acto recurrido, consistente en la exigencia de pago de impuesto sobre timbre fiscal, dejado de pagar por la contribuyente recurrente, en los ejercicios fiscales 1990, 1991, 1992 y 1993.

Resolución (Sumario Administrativo) No. HGIF-HIFB-DSA-95-004

Confirma el acto recurrido que el reparo se formula al constatar la Fiscalización que en el ejercicio fiscal 1990, la contribuyente causó un impuesto de timbre fiscal, por ventas de vehículos, por la cantidad de Bs. 1.560.164,50. Posteriormente, pagó la cantidad de Bs. 41.151.04, quedando un saldo de pendiente de Bs. 1.518.993,08.

Como alegación contra esta confirmación, el apoderado judicial de la recurrente, señala:

Que en la oportunidad de presentar descargos su presentada opuso, como prueba de haber pagado el impuesto que se le exige, las planillas Nos. 18402623, 1840619, 1840622, 2696631; y 1840621, por los montos de Bs. 478.258,80; Bs. 46.650,00; Bs. 372.910,00; Bs.190.588,00, y Bs. 361.165,00, todas del Banco Central de Venezuela, las cuales suman la cantidad de Bs. 1.449.571,60,

Que sí a esa cantidad se le suma lo cancelado con las planillas Nos. 4003016 y 12320217, por Bs. 41.151,04, se obtiene un gran total de Bs. 1.490.722,84. Luego, agrega: “…todo lo cual arroja un excedente en Bs. 69.421,66, pagado por nuestra representada…”

Que en ningún sitio de su escrito de descargos se dijo que las planillas Nos. 4023005 y 1652342, se corresponden con pago de impuesto del ejercicio fiscal 1990, razón por la cual plantea la existencia de un falso supuesto en la motivación del acto recurrido.

En su acto de informes, la representación de la República, no señala argumentación alguna contra estas alegaciones.

Para decidir este aspecto de la controversia el Tribunal, hace las siguientes consideraciones:

Observa el Tribunal que la cuestión a dilucidar se concreta en una situación de hecho: precisar sí el impuesto de timbre fiscal causado, por venta de vehículos, en el ejercicio fiscal 1990, fue objeto de pago por parte de la recurrente. Ha expresado el apoderado judicial de la recurrente que con las planillas especificadas, ut supra, canceló el impuesto de ese ejercicio.

El acto recurrido (Resolución No. HGJT-A-112, de fecha 19 de enero de 2000), al confirmar la Resolución HGIF-HIFB-DSA-95-004, en relación con las referidas planillas, señala:

…debe indicarse que las presuntas planillas de pago opuestas por la recurrente durante la etapa sumarial, y nuevamente aportadas para servir de fundamento a su defensa (identificadas con los Nos. 1840623, 1840619, 1840622, 2696631 y 1840621 y presentadas para su declaración y pago ante el Banco Central de Venezuela), se observa que en el expediente bajo estudio cursan copias simples e ilegibles de planillas de pago de impuesto de la Ley de Timbre Fiscal, las cuales tienen fecha 18-02-93, (por lo cual no se corresponden al ejercicio fiscal reparado en el acto recurrido, por lo que esta Gerencia observa, que tales copias, así como las que eventualmente debió anexar el recurrente para fundamentar sus alegatos, carecen de mérito probatorio en tanto no fueron cotejadas con los respectivos documentos originales

Es por ello, que los medios probatorios idóneos (pruebas documentales pertinentes), que podían desvirtuar la presunción (sic) veracidad y legitimidad del acto recurrido, eran las Planillas de Pago originales o copia certificadas de éstas, que debieron ser anexadas al expediente bajo estudio por parte de la contribuyente, ya que su sola afirmación, no basta para debilitar o eliminar la pretensión fiscal…

Ahora bien, de acuerdo con la transcripción del acto recurrido, el reparo se confirma por el hecho que las copias de planillas de pagos acompañadas en esa oportunidad, a aparte de ser copias simples ilegibles, tienen fecha de cancelación del 18-02-1993, lo cual, en criterio de la Administración, no se corresponden con el ejercicio reparado; y por no haber sido cotejadas con los originales.

Constata el Tribunal que aportadas al proceso judicial, durante la etapa procesal probatoria, los originales (Triplicado: Contribuyente Archivo) de las referidas planillas Nos. 1840623, 1840619, 1840622, 2696631; 1840621; y 4003016; por parte del apoderado judicial de la recurrente, éstas no fueron impugnadas por el Representante de la República, lo cual hace presumir – Presumptio Hominis – que las consideró validas para enervar la presunción de veracidad y legitimidad del acto confirmatorio, en cuanto al pago efectuado con dichas planillas. Se declara.

Por otra parte, también observa el Tribunal, contrariamente a lo sostenido en el acto recurrido, que las fechas de cancelación que presentan las mencionadas planillas, son las siguientes, en lugar del 18-02-1993, señalada en dicho acto: planillas 1840623 y 1840622: 26-09-1991; 1840619 y 1840621: 27-09-1991; 2696631: 30-09-1991; y 4003016: 06-05-1992.

En virtud de lo expuesto, el Tribunal considera improcedente la confirmación de este reparo en la cantidad de Bs. 1.449.571,80, cantidad objetada del pago de impuesto de timbre fiscal del ejercicio fiscal 1990, efectuado con las planillas Nos. 1840623, 1840619, 1840622, 2696631; 1840621; y 4003016, por ser incierto el hecho afirmado en el acto recurrido en cuanto a que estas planillas tienen fecha de cancelación el 18-02-1992, por una parte; por otra, que los originales presentados, son perfectamente legibles y no fueron impugnados por la representación de la República. Así se declara.

El otro aspecto por el cual se formuló y confirmó el reparo de la omisión de pago de impuesto de timbre fiscal, del ejercicio fiscal 1990, está relacionado con la afirmación efectuada en el acto recurrido sobre el contenido del oficio No. 06262, de fecha 16-09 -1993, emitido por el Banco Central de Venezuela, mediante el cual – según lo expresa el acto recurrido – el referido ente bancario informó a la Dirección General Sectorial de Inspección y Fiscalización del Ministerio de Hacienda que las planillas especificadas anteriormente, no aparecen canceladas para el 16-09-1993, fecha en se emite el mencionado oficio.

Deja Constancia el Tribunal que el oficio No. 06262, mencionado en el Acto recurrido como emanado del Banco Central de Venezuela, no aparece incorporado al expediente administrativo enviado a este Tribunal, por parte del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (Seniat).

Con respecto a esta omisión, aprecia el Tribunal que el expediente administrativo está constituido por el conjunto de actuaciones previas que están dirigidas a formar la voluntad administrativa, y deviene en la prueba documental que sustenta la decisión de la Administración. Por tanto, sólo a ésta le corresponde la carga de incorporar al proceso los antecedentes administrativos; su no remisión constituye una grave omisión que pudiera obrar en contra de la Administración y crear una presunción favorable a la pretensión de la parte accionante.

También, deja constancia el Tribunal que la Planilla No. 12320217, su original, no fue presentado en este proceso.

Entiende el Tribunal por falta de adecuación entre el supuesto legal y la realidad, o lo que es lo mismo, por http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/Mayo/00692-210502-0929.htm - CiTag0falso supuesto, cuando la decisión impugnada descansa sobre hechos, acontecimientos o situaciones inexistentes o que ocurrieron de manera diferente a aquella que el órgano administrativo aprecia o dice apreciar (falso supuesto de hecho); o bien, cuando es errónea la fundamentación jurídica del acto (falso supuesto de derecho).

En el caso de autos, se observa que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) no remitió con el expediente administrativo el oficio No. 06262, mencionado en el Acto recurrido, como emanado del Banco Central de Venezuela, no obstante que el mismo constituye el fundamento fáctico por el cual se rechazan los pagos que se dicen efectuados con las planillas 1840623, 1840619, 1840622, 2696631; 1840621; y 4003016.

En este sentido, se insiste en que la remisión de los antecedentes administrativos es una carga procesal de la Administración, cuya omisión puede acarrear consecuencias negativas para ésta como parte que es en el proceso, pues no puede el juzgador apreciar en todo su valor el procedimiento administrativo, así como tampoco las razones de hecho y de derecho que fundamentaron la decisión.

De allí que, en el caso bajo análisis, la falta del referido oficio en el expediente administrativo enviado a este Tribunal impide el debido examen de la adecuación de las circunstancias fácticas que dieron lugar al acto administrativo impugnado con el supuesto de hecho contenido en el dispositivo legal ya referido; de esta manera, ha de establecerse una presunción favorable a la pretensión de la recurrente; y en consecuencia, debe declararse forzosamente la procedencia de validez de las planillas objetadas. Así se declara.

Con respecto a las planillas números 4003016 (Bs. 18.750,00), del Banco de Venezuela, y 12320217 ( Bs.22.401,40), del Banco La Guaira, para un total de Bs. 41.151,04, imputadas por la recurrente como formando parte del pago efectuado, correspondiente al impuesto de timbre fiscal, del ejercicio fiscal 1990, el Tribunal encuentra que ninguna objeción a esta alegación hizo durante el proceso la representación de la Republica; sin embargo, la contribuyente solamente consignó, durante el lapso probatorio, el original de la planilla 4003016, con monto de Bs. 18.750,00, razón por cual el Tribunal extiende su apreciación de valor probatorio solo en lo que respecta a esta planilla, considerando procedente el reparo respecto a la planilla 12320217, por la cantidad de Bs. 22.401.40. Así se declara.

Con respecto a las planillas 4023005 y 1652342, ciertamente, tal como lo asevera el apoderado judicial de la recurrente, éstas no fueron indicadas en el escrito de descargos presentado contra el reparo formulado al ejercicio fiscal 1990, como planillas con las cuales se hayan pagado parte del impuesto de timbre fiscal de dicho ejercicio; en consecuencia, la imputación efectuada en el acto recurrido al indicar esta alegación como formulada por la recurrente, es errada. Se declara.

En virtud de lo precedentemente expuesto, el Tribunal aprecia que con respecto al impuesto imputado como no pagado, según el acto recurrido, por la cantidad de Bs. 1.560.164,50, la recurrente ha presentado prueba con las cuales demuestra la cancelación de Bs. 1.468.323,80, con las planillas Nos. 18402623, 1840619, 1840622, 2696631, 1840621, y 4003016, por los montos de Bs. 478.258,80, Bs. 46.650,00, Bs. 372.910,00, Bs.190.588,00, Bs. 361.165,00, 00, todas del Banco Central de Venezuela; y con la planilla No. 4003016, por Bs. 18.750,00, del Banco La Guaria; quedando un remante por pagar de Bs. 91.840,70. Así se declara

Multa e intereses de mora:

Con relación a la multa (Bs.910.000,00), observa el Tribunal que ésta es impuesta de conformidad con el artículo 105 del Código Orgánico Tributario de 1983, aplicable ratione temporis, el cual establece una multa comprendida entre un mínimo de Bs.100.00 y un m.d.B.. 10.000.00, lo cual obliga, así lo aprecia el Tribunal, por mandato del artículo 71, del mismo Código, a buscar el término medio normalmente aplicable, en los términos establecidos en el artículo 37 del Código Penal.

Sin embargo, constata el Tribunal que el acto recurrido impone la sanción en su limite máximo aplicando la figura de la reiteración como circunstancia agravante.

En ese sentido, la figura de la reiteración aparece señalada en el artículo 75 del Código Orgánico Tributario de 1983, de la siguiente manera:

Artículo 75.-“(…)

Habrá reiteración cuando el imputado cometiere una nueva infracción de la misma índole dentro del término de cinco (5) años después de la anterior, sin que mediare condena por sentencia o resolución firme.”

Infiere el Tribunal que para la ocurrencia de la reiteración es necesario que en distintos procedimientos de fiscalización, tramitados independientemente, y sin que en ninguna haya recaído sentencia o decisión administrativa, definitivamente firmes, se detecten infracciones de la misma índole, dentro de un término de cinco años entre ellas.

En este orden de ideas, el Tribunal interpreta que no se configura la agravante de reiteración cuando en una misma acción fiscalizadora, se detecta una infracción cometida en distintos períodos impositivos o en distintos ejercicios fiscales.

En el presente caso, la acción fiscalizadora es una sola, practicada por la Dirección General Sectorial de Inspección y Fiscalización del Ministerio de Hacienda (hoy Finanzas), mediante la cual formuló reparos a los ejercicios fiscales 1990, 1991, 1992 y 1993; y que en el ejercicio 1990, en distintas oportunidades, la recurrente incumplió con el deber formal de declarar temporáneamente el impuesto de timbre fiscal; en consecuencia, la sanción impuesta por los incumplimientos de ese mismo deber formal, en dicho ejercicio fiscal, siendo detectados a través de una sola acción fiscalizadora, no conlleva la aplicación de la reiteración como circunstancia agravante. Así se declara.

En este sentido, acoge el Tribunal, el criterio sostenido por Tribunal Supremo de Justicia– Sala Político-Administrativa, en sentencias de fecha 02-05-2000, caso: Construcciones ARX, C.A; 27-11-2001, caso: Automecánica Superautos, C.A; y 19-10-2000, caso: Servicios de Ingeniería Industrial, C.A (SICA).

También, objeta el Tribunal que la multa se haya impuesto en su límite máximo, pues en este caso, al no existir circunstancias agravantes, la multa debe ser impuesta en su término medio normalmente aplicable, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 37 del Código Penal. Se decide.

En virtud de lo expuesto, la multa impuesta por aplicación del artículo 104, ordenada en la Resolución (Sumario Administrativo) No. HGIF-HIFB-DSA-95-004, de fecha 11-04,1995, confirmada por el acto recurrido Resolución No. HGJT-A-112, de fecha 19 de enero de 2000, debe ser aplicada como una sola infracción, en su término medio normalmente aplicable, por la inexistencia de la figura de reiteración como circunstancia agravante; todo de conformidad con el artículo 37 del Código Penal, norma supletoriamente aplicable, por mandato del propio Código Orgánico Tributario. Así se decide.

En relación con los intereses Moratorios (Bs.325.622,17), el Tribunal advierte que el acto recurrido, de conformidad con el artículo 60 del Código Orgánico Tributario, aplicable ratione temporis, calcula los referidos intereses moratorios a partir del mismo día en el cual se incumplió con la obligación de pagar dicho impuesto, lo cual, en criterio de este Tribunal, es una forma incorrecta, ya que el día en el cual se hace exigible el pago, aun la contribuyente no ha caído en estado de mora, por tanto, en ese día no se ha causado interés moratorio. Ésta, la mora, en criterio del Tribunal, se produce por la falta de pago y los intereses se causan a partir del día siguiente, es decir, cuando ya se está en estado de morosidad.

En virtud de lo expuesto, el Tribunal precisa que la manera de calcular los intereses moratorios sobre la base de tomar el mismo día en el cual se incumple con la obligación de declarar y pagar el impuesto de timbre fiscal, como inicio del cómputo de los intereses moratorios, luce errada. Se considera que los intereses moratorios deben calcularse a partir del día siguiente a la fecha de vencimiento del plazo para pagar el impuesto y se extienden hasta el día en el cual se realiza el pago, ambas fechas inclusive. Se declara.

Resolución (Sumario Administrativo) No. HGIF-HIFB-DSA-95-005:

Confirma el acto recurrido que el reparo se formula al constatar la Fiscalización que en el ejercicio fiscal 1991, la contribuyente causó un impuesto de timbre fiscal, por ventas de vehículos, por la cantidad de Bs. 2.753.913,00, de la referida cantidad la contribuyente pagó Bs. 1.412.679,34, quedando un saldo de pendiente de pago por Bs. 1.341.233,66, la cual constituye el objeto del reparo confirmado.

Como alegación contra esta confirmación, el apoderado judicial de la recurrente, indica:

Que consta en autos copias certificadas de las siguientes planillas:

Planilla No. Fecha Monto Bs.

1840013 03-10-1991 331.360.00

1840614 03-10-1991 311.700,00

1840615 02-10-1991 224.550,00

1840616 1991 302.936,00

1840617 02-10-1991 350.922,00

1840618 01-10-1991 359.729,00

1840625 30-09-1991 439.682,00

2579617 11-10-1992 195.300,00

2579619 20-02-1992 148.000,00

163004 27-03-1991 27.149,00

Total 2.691.328,00

Aparte, hace observaciones sobre las planillas 1840013, respecto a la cual el acto recurrido, según expresa, no hace mención; 1840625, respecto a la cual indica que su monto es la cantidad de Bs. 439.682,00, en lugar de Bs. 439.618,00, como aparece reseñada; 163004, de la cual indica como monto correcto, la cantidad de Bs. 27.149,00, en lugar de Bs. 45.300,00; 257916, de la que indica como cantidad correcta Bs. 148.000,00, en vez de Bs. 46.650,00 como aparece en el acto recurrido; 1840623, respecto a la cual señala que se corresponde con un pago efectuado en el ejercicio fiscal 1990;

Que en ninguna parte del expediente han sido rechazadas o tachadas las planillas debidamente canceladas y opuestas por Toyoca Motors, C.A, las cuales, nuevamente, opone y hace valer

Que en ningún sitio de su escrito de descargos se dijo que las planillas Nos. 4023005 y 1652342, se corresponden con pago de impuesto del ejercicio fiscal 1990, razón por la cual plantea la existencia de un falso supuesto en la motivación del acto recurrido.

Que, además de las planillas antes indicada, su representada también pagó impuesto de timbre fiscal del ejercicio 1991, con las siguientes planillas:

Planilla No. Monto Bs.

2047512 160.200,00

2696632 178.729,50

1839493 161.449,50

1839491 24.200,00

1839494 163.200,00

1839496 147.716,67

1939497 133.883,67

Que ninguna de estas planillas aparece mencionada en el acto recurrido.

Que su representada pagó por el referido concepto la cantidad de Bs. 3.477.104,67, lo cual, frente a la pretensión de pago del acto recurrido, de Bs. 1.341.233,00, da una diferencia pagada en exceso, por su representada, de Bs. 2.135.871,67.

En su acto de informes, la representación de la República, no señala argumentación alguna contra estas alegaciones.

Para decidir este aspecto de la controversia el Tribunal hace las siguientes consideraciones:

Observa el Tribunal que la cuestión a dilucidar se concreta en una situación de hecho: precisar sí el impuesto de timbre fiscal causado, por venta de vehículos, en el ejercicio fiscal 1991, pretendido por la Administración, a través del acto recurrido, fue objeto de pago por parte de la recurrente.

En ese sentido, observa el Tribunal que el acto recurrido confirma como impuesto causado en este ejercicio la cantidad de Bs. 2.753.913,00, de la referida cantidad la contribuyente pagó, según el acto recurrido, la cantidad de Bs. 1.412.679,34, quedando un saldo de pendiente de pago por Bs. 1.341.233,66, la cual constituye el objeto del reparo confirmado.

Por su parte la contribuyente señala que en el ejercicio fiscal 1991, pagó impuesto de timbre fiscal por la cantidad de Bs.3.477.104,67, razón por cual expone que frente al impuesto que se dice omitido (Bs.1.341.233.66) queda un excedente pagado en exceso de Bs. 2,215,871,67, respecto al cual pide reintegro.

El acto recurrido (Resolución No. HGJT-A-112, de fecha 19 de enero de 2000), al confirmar la Resolución HGIF-HIFB-DSA-95-005, en relación con las referidas planillas, señala:

“…debe decirse, que en el expediente administrativo bajo estudio, no se observa ninguna Planilla de pago que refleje el pago del tributo causado durante el ejercicio fiscal. De este modo, debe entenderse que el Acta Fiscal que dio origen al acto recurrido goza de una presunción de veracidad y legitimidad de los hechos consignados en ellas. Por tanto, de acuerdo a jurisprudencia pacífica y reiterada de nuestra Corte Suprema de Justicia, corresponde al contribuyente producir en el debate procesal la prueba adecuada de la incorrección, falsedad e inexactitud de tales hechos a fin de desvirtuar los efectos de los referidos instrumentos fiscales.

…al observarse que las circunstancias que la contribuyente estima que constituyen el elemento determinante del pago del impuesto consagrado en el artículo 11 de la Ley de Timbre Fiscal (es decir, las Planillas de Pago debidamente selladas y validadas por el órgano receptor de los tributos nacionales), es una circunstancia de hecho, por tanto susceptible de prueba. Sin embargo, el Banco Central de Venezuela, a través de comunicación de fecha 16-09-93, indica que no aparecen canceladas las Planillas (todas ellas de impuestos causados en el ejercicio fiscal en estudio) Nos. 1840623, 1840614, 1840625, 1840615, 1840616, 1840618, 1840617, 2579619, 2579617. Así mismo, el Banco Provincial, en fecha 08-09-93, emitió comunicación en la que señala que la Planilla No.163004 no aparece conforme en los registros de recaudación de Fondos Nacionales.

…al no promover o anexar al expediente prueba alguna al respecto, en donde se determine de manera fehaciente el pago que se hizo del tributo causado en dicho ejercicio fiscal, el acta fiscal que originó el reparo administrativo así como la Resolución emitidas en base a la misma, conserva sus plenos efectos...

De acuerdo con la transcripción del acto recurrido, el reparo se confirma: por el hecho que los montos reflejados en las planillas de pagos aportadas por la recurrente, no aparecen recaudados, según el oficio No. 06262, de fecha 16-09 -1993, emitido por el Banco Central de Venezuela, mediante el cual – según lo expresa el acto recurrido – el referido ente bancario informó a la Dirección General Sectorial de Inspección y Fiscalización del Ministerio de Hacienda, que las planillas especificadas, anteriormente, no aparecen canceladas para el 16-09-1993, fecha en se emite el mencionado oficio.

Deja Constancia el Tribunal que el oficio No. 06262, mencionado en el Acto recurrido como emanado del Banco Central de Venezuela, no aparece incorporado al expediente administrativo enviado a este Tribunal, por parte del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (Seniat).

Con respecto a esta omisión, aprecia el Tribunal que el expediente administrativo está constituido por el conjunto de actuaciones previas que están dirigidas a formar la voluntad administrativa, y deviene en la prueba documental que sustenta la decisión de la Administración. Por tanto, sólo a ésta le corresponde la carga de incorporar al proceso los antecedentes administrativos; su no remisión constituye una grave omisión que pudiera obrar en contra de la Administración y crear una presunción favorable a la pretensión de la parte accionante.

Entiende el Tribunal por falta de adecuación entre el supuesto legal y la realidad, o lo que es lo mismo, por http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/Mayo/00692-210502-0929.htm - CiTag0falso supuesto, cuando la decisión impugnada descansa sobre hechos, acontecimientos o situaciones inexistentes o que ocurrieron de manera diferente a aquella que el órgano administrativo aprecia o dice apreciar (falso supuesto de hecho); o bien, cuando es errónea la fundamentación jurídica del acto (falso supuesto de derecho).

Ahora bien, en el caso de autos se observa que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) no remitió con el expediente administrativo el oficio No. 06262, mencionado en el Acto recurrido como emanado del Banco Central de Venezuela, no obstante que el mismo constituye el fundamento fáctico por el cual se rechazan los pagos que se dicen efectuados con las planillas antes mencionadas.

En este sentido, se insiste en que la remisión de los antecedentes administrativos es una carga procesal de la Administración, cuya omisión puede acarrear consecuencias negativas para ésta como parte que es en el proceso, pues no puede el juzgador apreciar en todo su valor el procedimiento administrativo, así como tampoco las razones de hecho y de derecho que fundamentaron la decisión.

Por otra parte, se advierte que el argumento empleado por el acto recurrido para desestimar los pagos efectuados con las planillas ut supra mencionadas, parte del análisis del oficio No. 06262, indicando, en este sentido, que al no promoverse o anexarse prueba alguna al respecto, en donde se determine de manera fehaciente el pago que se hizo del tributo causado en dicho ejercicio fiscal, el acto que originó el reparo administrativo así como la Resolución emitida en base a la misma, conservan sus plenos efectos.

. Vistos los señalamientos que anteceden, el Tribunal estima conveniente observar las disposiciones que sobre la figura del pago del tributo contiene el Código Orgánico Tributario de 1983, aplicable ratione temporis, en sus artículos 41 y 45, y lo que disponía el artículo 28 del mismo Código:

Artículo 41.-“El pago debe efectuarse en el lugar, la fecha y la forma que indique la Ley o en su defecto la reglamentación.”

Artículo 45.- “Existe pago por parte del contribuyente en los casos de percepción o retención en la fuente previstos en el artículo 28.”

Artículo 28.- Son responsables directos en calidad de agentes de retención o percepción, las personas designadas por la Ley o por la administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.

Los Agentes de retención o de percepción que lo sean por razón de sus actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos.

Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente.

De la normativa transcrita se desprende que aquellos contribuyentes que paguen el tributo en la fecha, lugar y en la forma que determine la ley; percibido éste por el Agente de percepción, se considera que existe pago, en los términos legales, siendo el agente de percepción responsable directo, ante el Fisco Nacional, del aporte recibido.

Sin embargo, advierte el Tribunal que para que proceda esta presunción de lo pagado, deben concurrir determinadas condiciones, a saber: la realización del pago por concepto de tributo y que dicho pago haya sido percibido por el agente de percepción

Específicamente, respecto al pago, corresponde al contribuyente la carga de probar que efectivamente este se realizó, en virtud de la regla general prevista en el artículo 1.354 del Código Civil, a cuyo efecto podrán admitirse todas las pruebas en derecho, salvo las limitaciones de ley, a tenor de lo preceptuado en el artículo 128 del Código Orgánico Tributario aplicable al caso sub examine.

Ahora bien, en el caso de autos, observa el tribunal: la contribuyente en la oportunidad de presentar su escrito de descargos contra el reparo, consignó copias simple de las planillas con las cuales señaló, en esa oportunidad, que había efectuado el pago del impuesto de timbre fiscal del ejercicio fiscal 1991; y que con el acto recurrido se le imputa que los montos indicados en las consignadas planillas, según información contenida en el oficio No. 06262, del Banco Central de Venezuela y en la comunicación del Banco Provincial, de Fecha 08-09-1993, dichos montos no aparecen percibidos. Con anterioridad, estos hechos ya eran del conocimiento de la contribuyente, por cuanto en el anexo del acta fiscal correspondiente, resultante de la fiscalización que le fue practicada, una vez notificada, se hizo de su conocimiento el rechazo de los pagos efectuados con dichas planillas.

Posteriormente, en el lapso probatorio de este proceso, la contribuyente trajo a los autos, en original, las planillas de liquidación y pago del impuesto de timbre fiscal, respecto a las cuales ya se le había señalado que sus montos no aparecían percibidos por el Banco Central de Venezuela, razón por la cual estima el Tribunal que la contribuyente, con esa consignación no aportó ninguna prueba tendente a demostrar que los agentes receptores de los pagos por ella efectuados, lo habían percibido. Considera el Tribunal que ante la imputación de la falta de percepción de los pagos, la contribuyente ha debido orientar su actividad probatoria hacía la demostración que los Agentes Receptores (Banco Central de Venezuela y Banco Provincial) habían recibido los pagos efectuados con las referidas planillas, pues ya era de su conocimiento que los pagos efectuados con dichas planillas no aparecían recaudados por esos Agentes Receptores.

Ahora bien, advierte el Tribunal que ninguna otra prueba, distintas a las planillas cuyos montos le fueron imputados como no percibidos por los agentes receptores de fondos nacionales, trajo a los autos la contribuyente para demostrar que el pago del impuesto de timbre fiscal del ejercicio fiscal 1991, fue percibido por el Banco Central de Venezuela y por el Banco Provincial; en consecuencia, el Tribunal acogiendo el principio de presunción de veracidad, legalidad y legitimidad del acto recurrido, considera procedente el reparo formulado y confirmado, por la cantidad de Bs. 1.341.233,66, por concepto de impuesto de timbre fiscal, correspondiente al ejercicio fiscal del año 1993. Así se declara.

Con respecto a las planillas 4023005 y 1652342, ciertamente, tal como lo asevera el apoderado judicial de la recurrente, éstas no fueron indicadas en el escrito de descargos presentado contra el reparo formulado al ejercicio fiscal 1991, como planillas con las cuales se hayan pagados parte del impuesto de timbre fiscal de dicho ejercicio; en consecuencia, la imputación efectuada en el acto recurrido al indicar esta alegación como formulada por la recurrente, es errada. Se declara.

De la multa impuesta e intereses moratorios.

Con relación a la multa (Bs.1.460.000.00), observa el Tribunal que ésta es impuesta de conformidad con el artículo 105 del Código Orgánico Tributario de 1983, aplicable ratione temporis, el cual establece una multa comprendida entre un mínimo de Bs.100.00 y un m.d.B.. 10.000.00, lo que obliga, así lo aprecia el Tribunal, por mandato del artículo 71, del mismo Código, a buscar el término medio normalmente aplicable, según lo dispone el artículo 37 del Código Penal.

Sin embargo, constata el Tribunal que el acto recurrido impone la sanción en su limite máximo aplicando la figura de la reiteración como circunstancia agravante.

En ese sentido, la figura de la reiteración aparece señalada en el artículo 75 del Código Orgánico Tributario de 1983, de la siguiente manera:

Artículo 75.-“(…)

Habrá reiteración cuando el imputado cometiere una nueva infracción de la misma índole dentro del término de cinco (5) años después de la anterior, sin que mediare condena por sentencia o resolución firme.”

Infiere el Tribunal que para la ocurrencia de la reiteración es necesario que en distintos procedimientos de fiscalización, tramitados independientemente, y sin que en ninguna haya recaído sentencia o decisión administrativa, definitivamente firmes, se detecten infracciones de la misma índole, dentro de un término de cinco años entre ellas.

En este orden de ideas, el Tribunal interpreta que no se configura la agravante de reiteración cuando en una misma acción fiscalizadora, se detecta una infracción cometida en distintos períodos impositivos o en distintos ejercicios fiscales.

En el presente caso, la acción fiscalizadora es una sola, practicada por la Dirección General Sectorial de Inspección y Fiscalización del Ministerio de Hacienda (hoy Finanzas), mediante la cual formuló reparos a los ejercicios fiscales 1990, 1991, 1992 y 1993; y que en el ejercicio 1991, en distintas oportunidades, la recurrente incumplió con el deber formal de declarar temporáneamente el impuesto de timbre fiscal; en consecuencia, la sanción impuesta por los incumplimientos de ese mismo deber formal, en dicho ejercicio fiscal, siendo detectados a través de una sola acción fiscalizadora, no conlleva la aplicación de la reiteración como circunstancia agravante. Así se declara.

En este sentido, acoge el Tribunal, el criterio sostenido por Tribunal Supremo de Justicia– Sala Político-Administrativa, en sentencias de fecha 02-05-2000, caso: Construcciones ARX,C.A; 27-11-2001, caso: Automecánica Superautos, C.A; y 19-10-2000, caso: Servicios de Ingeniería Industrial, C.A (SICA).

También, discrepa el Tribunal que la multa aparezca impuesta en su límite máximo, pues en este caso, al no existir circunstancias agravantes, la multa debe ser impuesta en su término medio normalmente aplicable, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 37 del Código Penal. Se decide.

En virtud de lo expuesto, la multa impuesta por aplicación del artículo 105 ejusdem, ordenada en la Resolución (Sumario Administrativo) No. HGIF-HIFB-DSA-95-005, de fecha 11-04,1995, confirmada por el acto recurrido Resolución No. HGJT-A-112, de fecha 19 de enero de 2000, debe ser aplicada como una sola infracción, en su término medio normalmente aplicable, por la inexistencia de la figura de reiteración como circunstancia agravante; todo de conformidad con el artículo 37 del Código Penal, norma supletoriamente aplicable, por mandato del propio Código Orgánico Tributario. Así se decide.

En relación con los intereses Moratorios (Bs.229.713,00), el Tribunal advierte que el acto recurrido, de conformidad con el artículo 60 del Código Orgánico Tributario, aplicable ratione temporis, calcula los referidos intereses moratorios a partir del mismo día en el cual se incumplió con la obligación de pagar dicho impuesto, lo cual, en criterio de este Tribunal, es una forma incorrecta, ya que el día en el cual se hace exigible el pago, aun la contribuyente no ha caído en estado de mora, por tanto, en ese día no se ha causado interés moratorio. Ésta, la mora, en criterio del Tribunal, se produce por la falta de pago y los intereses se causan a partir del día siguiente, es decir, cuando ya se está en estado de morosidad.

En virtud de lo expuesto, el Tribunal precisa que la manera de calcular los intereses moratorios sobre la base de tomar el mismo día en el cual se incumple con la obligación de declarar y pagar el impuesto de timbre fiscal, como inicio del cómputo de los intereses moratorios, luce errada. Se considera que los intereses moratorios deben calcularse a partir del día siguiente a la fecha de vencimiento del plazo para pagar el impuesto y se extienden hasta el día en el cual se realiza el pago, ambas fechas inclusive. Se declara.

Resolución No. HGIF-HIFB-DSA-95-006, de fecha 11-04-1995.

Confirma el acto recurrido que el reparo se formula al constatar la Fiscalización que en el ejercicio fiscal 1992, la contribuyente causó un impuesto de timbre fiscal, por ventas de vehículos, por la cantidad de Bs. 6.968.109,38, de la referida cantidad la contribuyente pagó Bs. 2.268.583.17, quedando un saldo de pendiente de pago por Bs. 4.699.526,21, la cual constituye el objeto del reparo confirmado.

Como alegación contra esta confirmación, el apoderado judicial de la recurrente, indica:

Que todo lo señalado en el Capitulo VI de su escrito de descargos es simplemente una información que le fue transmitida por el Banco La Guaira, por cuanto consideró que de la misma se deduce la presunta comisión de ilícitos fiscales.

Que consta en autos todas las planillas que prueban la cancelación del impuesto causado por la enajenación de vehículos del año 1992.

Que no obstante algunas de esas planillas sin ser tachadas o desconocidas, no son consideradas, por parte del acto recurrido, como útiles para probar el pago del referido impuesto.

Que el acto recurrido se apoya en información suministrada por el Agente Receptor, desconocida por la recurrente, pero que en ningún caso se desconoce el valor probatorio de las planillas.

Que los cheques con los cuales se pago el impuesto fueron emitidos, en sus diferentes oportunidades, a favor de los agentes receptores de Fondos Nacionales.

En su acto de informes, la representación de la República, no señala argumentación alguna contra estas alegaciones.

Para decidir este aspecto de la controversia el Tribunal, hace las siguientes consideraciones:

Observa el Tribunal que la cuestión a dilucidar se concreta en una situación de hecho: precisar sí el impuesto de timbre fiscal causado por venta de vehículos, en el ejercicio fiscal 1992, pretendido por la Administración a través del acto recurrido, fue objeto de pago por parte de la recurrente.

Ha expresado el apoderado judicial de la recurrente que con las planillas objetadas pagó el referido impuesto.

Ahora bien, constata el Tribunal que a los folios 102 al folio 122, del expediente judicial, aparece inserta la Resolución (Sumario Administrativo) No. HGIF-HIFB-DSA-95-006. De los folios 107, ultimo párrafo, y 108, encabezamiento, se extracta:

… cabe destacar que en el folio No. 34 cursa comunicación de fecha 07-08-93, proveniente del Banco La Guaria, mediante la cual notifica que las planillas Nos. 4978495 por Bs. 279.841,50, 4023005 por Bs. 1.214.158,00 y 1652342 por Bs. 1.3335.521, no aparecen canceladas. Así mismo, cursa al folio 29 comunicación emitida por el Banco Unión con fecha 02-09-93, donde se informa la no cancelación de la planilla No. 685944 por Bs. 21.000,00. De la misma manera la comunicación inserta en el folio 35 remanada del Banco Provincial de fecha 08-09-93, manifiesta que la planilla No. 402318 por Bs. 45.300,00, no aparece conforme en los registros de recaudación de fondos nacionales…

Más adelante, en el mismo folio 108: “En relación a las pruebas aportadas por la contribuyente que demuestran la efectiva cancelación de los impuestos causados por la enajenación de vehículos, es necesario, considerar lo siguiente:

La contribuyente aportó, como pruebas copias de las planillas identificadas con los Nos. 4023005 y 1652342 por los montos de Bs. 1.214.158,00 y Bs. 1.335.521,00, Estados de cuentas correspondientes al resumen de las operaciones realizadas durante los períodos 10-01-93 hasta el 28-08-93 y 31 03-93 al 31-03-93 respectivamente. Copia del cheque No. 20001054 emitido a nombre del Banco La Guaria por el monto de Bs. 1.214.158,00 observándose, con relación a la planilla No. 4023005, consignada en el Banco La Guaria, que no hay una correspondencia exacta y objetiva entre los datos impresos en sello húmedo ( referencia computarizada que indica el No. de CHQ. -1196237) y los datos de identificación impreso en el formato del cheque No. 82967, girado a favor del mismo Banco La Guaria por el monto de Bs. 1.214.158,00, utilizado para cancelar dicha planilla y (sic) debidato en el Estado de Cuenta de la contribuyente con fecha 18-02-93.”

En el encabezamiento del folio 109: “… se aprecia en el reverso del cheque No. 82967 (aparece una instrucción la cual dice: Únicamente para ser canjeado por cheque de Gerencia a favor de JOSE OSWALDO LUNA”, tramitación ésta realizada en el Oficina Principal, Departamento de Cambio, Cajero No. 1 del mencionado Banco. Por lo que se infiere que el monto de Bs. 1.214.158,00 no fue consignado a Cuenta del Fisco Nacional, sino a favor de una persona particular…”

De la misma manera, se estima que hay una disparidad en cuanto a la localización de las transacciones y el número de los cajeros que realizaron la misma. Al efecto, la planilla de Depósitos No. 4023005, fue procesada en la Oficina de Los Palos Grandes del Banco La Guaria con fecha 18-02-93, Cajero No. 4; mientras el canje del cheque No. 82967, con el cual se pretende demostrar el pago de la mencionada planilla, se efectuó en la Oficina Principal, Departamento de Cambio, Cajero No. 1 del mismo Banco.

En relación con la planilla No. 1652342, consignada ante el Banco La Guaira, el día 04-03-93 por el monto de Bs. 1.335.521,00, de fecha 03-03-93, no se observa evidencia que demuestre el ingreso de esta a cuenta del Fisco Nacional, toda vez que el cheque No. 82971 (número éste indicado en el Estado de Cuenta correspondiente al 01-03-93 al 31-03-93) emitido por la contribuyente parta la compra de un cheque de gerencia a favor del Sr. O.J.L., por la cantidad de Bs. 1.335.471,00, más comisiones de Bs. 50.00 que totalizan la cifra indicada en la planilla de pago (Bs. 1.335.521,00). Tal como se demuestra en los datos aportados en la copia del formato “solicitud Operaciones de Cambio”, prueba ésta presentada por la contribuyente…”

Asimismo, se observa al folio 34 del referido expediente, comunicación emitida por la Gerencia Servicios Especiales y Corresponsalía del Banco La Guaira (...) mediante la cual notifica que las planillas identificadas Nos. 4023005 y 1652342 por los montos de Bs. 1.214.158,00 y Bs. 1.335.521,00, no aparecen canceladas en su Oficina de los Palos Grandes, tal como aparece en el Sello impreso en dichas planillas.

El acto recurrido confirma y ratifica estos hechos.

Por su parte, el apoderado judicial de la contribuyente no aportó al proceso los originales de las copias de las planillas que le fueron rechazadas, con base a los hechos expuestos, limitándose a exponer que los cheques fueron emitidos a favor de Agentes Receptores de Fondos Nacionales; que no existe ninguna orden por parte de su representada para cambiar el destino de los cheques emitidos.

Ahora bien, aprecia el Tribunal que las irregularidades señaladas en el acto recurrido relacionados con las copias de las planillas de pago o depósitos Nos. 4023005 y 1652342 y de los cheques Nos 2000082967 y 2000082971, por los montos de Bs. 1.214.158,00 y Bs. 1.335.521,00 aportadas por la contribuyente durante el proceso administrativo, pero cuyos originales no fueron aportados a este proceso, para demostrar la cancelación de impuesto de timbre fiscales del ejercicio fiscal 1992, por ventas de vehículos, no fueron desvirtuadas durante el proceso, por parte del apoderado judicial de la recurrente, razón por la cual el Tribunal acoge el principio de veracidad, legalidad y legitimidad contenido en el acto recurrido ; en consecuencia, considera procedente la confirmación de este reparo en el acto recurrido, al rechazar que con las identificadas copias de planillas y de los referidos cheques se haya pagado impuesto de timbre fiscal durante el ejercicio fiscal 1992, por ventas de vehículos, por las cantidades de Bs. 1.214.158.00 y Bs. 1.335.521,00, respectivamente. Se declara.

Con respecto a las otras planillas identificadas con los Nos. 4023018, 4978495 y 685944, también objetadas por el acto recurrido, observa el Tribunal que ninguna alegación al respecto fue expuesta por el apoderado judicial de la recurrente; tampoco aportó prueba alguna capaz de desvirtuar el principio de veracidad y legalidad del acto recurrido. En consecuencia, se considera procedente la confirmación efectuada en el acto recurrido.

En virtud de lo precedentemente expuesto, el Tribunal considera procedente el reparo confirmado por el acto recurrido, mediante el cual se exige el pago de impuesto sobre timbre fiscal, correspondiente al ejercicio fiscal 1992, por la cantidad de Bs. 4.469.526,21. Así se decide.

De la multa e intereses moratorios.

Con relación a la multa (Bs.2.090.000.00), observa el Tribunal que ésta es impuesta de conformidad con el artículo 105 del Código Orgánico Tributario de 1983, aplicable ratione temporis, el cual establece una multa comprendida entre un mínimo de Bs.100.00 y un m.d.B.. 10.000.00, lo que obliga, así lo aprecia el Tribunal, por mandato del artículo 71, del mismo Código, a buscar el término medio normalmente aplicable, según lo dispone el artículo 37 del Código Penal.

Sin embargo, constata el Tribunal que el acto recurrido impone la sanción en su limite máximo aplicando la figura de la reiteración como circunstancia agravante.

En ese sentido, la figura de la reiteración aparece señalada en el artículo 75 del Código Orgánico Tributario de 1983, de la siguiente manera:

Artículo 75.-“(…)

Habrá reiteración cuando el imputado cometiere una nueva infracción de la misma índole dentro del término de cinco (5) años después de la anterior, sin que mediare condena por sentencia o resolución firme.”

Infiere el Tribunal que para la ocurrencia de la reiteración es necesario que en distintos procedimientos de fiscalización, tramitados independientemente, y sin que en ninguna haya recaído sentencia o decisión administrativa, definitivamente firmes, se detecten infracciones de la misma índole, dentro de un término de cinco años entre ellas.

En este orden de ideas, el Tribunal interpreta que no se configura la agravante de reiteración cuando en una misma acción fiscalizadora, se detecta una infracción cometida en distintos períodos impositivos o en distintos ejercicios fiscales.

En el presente caso, la acción fiscalizadora es una sola, practicada por la Dirección General Sectorial de Inspección y Fiscalización del Ministerio de Hacienda (hoy Finanzas), mediante la cual formuló reparos a los ejercicios fiscales 1990, 1991, 1992 y 1993; y que en el ejercicio 1992, en distintas oportunidades, la recurrente incumplió con el deber formal de declarar temporáneamente el impuesto de timbre fiscal; en consecuencia, la sanción impuesta por los incumplimientos de ese mismo deber formal, en dicho ejercicio fiscal, siendo detectados a través de una sola acción fiscalizadora, no conlleva la aplicación de la reiteración como circunstancia agravante. Así se declara.

En este sentido, acoge el Tribunal, el criterio sostenido por Tribunal Supremo de Justicia– Sala Político-Administrativa, en sentencias de fecha 02-05-2000, caso: Construcciones ARX,C.A; 27-11-2001, caso: Automecánica Superautos, C.A; y 19-10-2000, caso: Servicios de Ingeniería Industrial, C.A (SICA).

También, discrepa el Tribunal que la multa aparezca impuesta en su límite máximo, pues en este caso, al no existir circunstancias agravantes, la multa debe ser impuesta en su término medio normalmente aplicable, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 37 del Código Penal. Se decide.

En virtud de lo expuesto, la multa impuesta por aplicación del artículo 105 ejusdem, ordenada en la Resolución (Sumario Administrativo) No. HGIF-HIFB-DSA-95-005, de fecha 11-04,1995, confirmada por el acto recurrido Resolución No. HGJT-A-112, de fecha 19 de enero de 2000, debe ser aplicada como una sola infracción, en su término medio normalmente aplicable, por la inexistencia de la figura de reiteración como circunstancia agravante; todo de conformidad con el artículo 37 del Código Penal, norma supletoriamente aplicable, por mandato del propio Código Orgánico Tributario. Así se decide.

En relación con los intereses Moratorios (Bs.311.028,33), el Tribunal advierte que el acto recurrido, de conformidad con el artículo 60 del Código Orgánico Tributario, aplicable ratione temporis, calcula los referidos intereses moratorios a partir del mismo día en el cual se incumplió con la obligación de pagar dicho impuesto, lo cual, en criterio de este Tribunal, es una forma incorrecta, ya que el día en el cual se hace exigible el pago, aun la contribuyente no ha caído en estado de mora, por tanto, en ese día no se ha causado interés moratorio. Ésta, la mora, en criterio del Tribunal, se produce por la falta de pago y los intereses se causan a partir del día siguiente, es decir, cuando ya se está en estado de morosidad.

En virtud de lo expuesto, el Tribunal precisa que la manera de calcular los intereses moratorios sobre la base de tomar el mismo día en el cual se incumple con la obligación de declarar y pagar el impuesto de timbre fiscal, como inicio del cómputo de los intereses moratorios, luce errada. Se considera que los intereses moratorios deben calcularse a partir del día siguiente a la fecha de vencimiento del plazo para pagar el impuesto y se extienden hasta el día en el cual se realiza el pago, ambas fechas inclusive. Se declara.

Resolución de Sumario Administrativo No. HGIF-HIFB-DSA-95-007, de fecha 11-04-1995.

El acto recurrido confirma la sanción impuesta por la cantidad de Bs. 9.950.000,00, por el hecho que la contribuyente recurrente enteró extemporáneamente el impuesto de timbre fiscal, causado durante el ejercicio fiscal 1993 (Bs. 7.821.452,30), y confirma la exigencia de pago de intereses moratorios, por la cantidad de Bs. 870.150,59, generados por la extemporaneidad de la cancelación de impuesto.

Como alegación contra esta confirmación, la recurrente señala:

Con fundamento en el artículo 45, en concordancia con el artículo 39 del Código Orgánico Tributario aplicable ratione temporis, señala que los tributos fueron cancelados dentro del ejercicio fiscal al cual corresponden, antes de ser requerido su pago por parte de la Administración Tributaria.

Que no puede aplicarse la multa sobre una obligación extinguida, tanto es así, que la imposición de estas sanciones solo procede de acuerdo con lo establecido en el artículo 145 ejusdem, después de “…emplazar al contribuyente o responsable para que proceda a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada y pagar el impuesto resultante (…) dentro del plazo de quince (15) días hábiles de notificada dicha acta.”

Que no pueden imponer dos penas para sancionar una supuesta infracción.

Con respecto a los intereses moratorios, objeta el hecho que los intereses moratorios se están exigiendo desde el día en que se vendió el vehículo hasta el día en que se cancela el impuesto. Considera que los intereses deben exigirse a partir del día siguiente a aquel en que se realizó la venta, hasta el día en que se pagó el impuesto. Que ese error obliga a revocar la exigencia de pago de los intereses.

En su acto de informe la representación de la República, no hizo ninguna alegación al respecto.

El Tribunal, para decidir este aspecto de la controversia observa:

La multa se impone por el hecho que el impuesto de timbre fiscal causado por a venta de vehículos durante el ejercicio 1993, fue enterado extemporáneamente.

Ahora bien, tanto del acto recurrido como de los recaudos incorporados al expediente, nada indica que tal hecho no hubiese ocurrido en la forma en que quedó plasmado en el acta fiscal respectiva y en el acto recurrido. En consecuencia, no trayendo la recurrente a los autos ninguna prueba con la cual demuestre que el impuesto en referencia fue cancelado temporáneamente, el Tribunal considera procedente la multa impuesta por pagar en forma extemporánea el impuesto de timbre fiscal correspondiente al ejercicio fiscal 1993. Así se declara,

No obstante la precedente declaratoria, el Tribunal discrepa de la forma y manera como fue graduada esta multa y de la aplicación de la reiteración como circunstancia agravante de dicha sanción.

En efecto, de acuerdo con el acto recurrido la sanción se impone de la siguiente manera:

…en cuanto a la sanción aplicada, debe decirse que se ha determinado un incumplimiento de deberes formales por parte de la contribuyente, a tenor de lo expuesto en el artículo 105 del Código Orgánico Tributario, cuya multa corresponde a la tipificada en el artículo 106 del Código en cuestión, en concordancia con el artículo 86 ejusdem

…la recurrente ha incurrido en la agravante de la reiteración, por cuanto ha cometido la misma infracción dentro del término de cinco (5) años después de la anterior, sin que mediare condena por sentencia o resolución firme (... la infracción se cometió en fechas sucesivas en los términos del artículo 76 ejusdem) se debe (sic) penalidad aplicable de manera proporcional, hasta llegar a su límite máximo

…el término medio de la sanción contenida en el artículo 106 antes citado, es de Bs. 30.000,00, se procede a calcular el total de la multa de la siguiente manera:

1) Las declaraciones extemporáneas de las Planillas de liquidación del tributo con motivo de la venta de los vehículos reflejados en las facturas 10153, 10154, 10155, 10157 y 10158 se sancionan iniciando por el citado término medio, hasta llegar al limite máximo.

a. Planilla de Liquidación Factura 10153, multa de Bs. 30.000,00

b. Factura 10154, se adicionan Bs. 5.000,00 al término medio anterior, con motivo de la agravante de reiteración aplicada en total da Bs. 35.000,00

c. Factura 10156, se adicionan Bs. 5.000,00 a la sanción anterior, con motivo de la agravante de reiteración aplicada, en total da Bs. 40.000,00

d. Factura 10157, se adicionan Bs. 5.000,00 a la sanción anterior, con motivo de la agravante de reiteración aplicada, en total da Bs. 45.000,00

e. Factura 10158, se adicionan Bs. 5.000,00 a la sanción anterior, con motivo de la agravante de reiteración aplicada, en total da Bs. 50.000.00

Total dichas sanciones Bs. 200.000,00

A partir de la declaración extemporánea de las siguientes facturas numeradas desde el No. 10159 a la 10500 ( ambas inclusive …) , que en total reflejan un incumplimiento por declaración extemporánea del tributo en 194 ocasiones, se sancionan de acuerdo al limite máximo de la norma (artículo 106 del Código Orgánico Tributario), es decir 194 multiplicado por Bs. 50.000,00, resulta en un total de Bs. 9.700.000,00 que sumados a los anteriores Bs. 200.000,00, permiten determinar que la multa ha quedado en un gran total de Bs. 9.900.000,00

Este Tribunal, después de analizar el contenido del acto impugnado y los alegatos de la recurrente, hace las siguientes consideraciones:

Primera

del contenido del artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1992, aplicable ratione temporis, se infiere que las sanción en él contenida, debe aplicarse dentro de un margen de dos límites, desde Bs.10.000,00 a Bs. 50.000,00, por tanto la Administración fiscal, al imponer la pena debe, en principio, acoger como regla el resultado del término medio normalmente aplicable, el cual se obtiene, conforme a lo establecido en el artículo 37 del Código Penal, sumando los dos limites: máximo y mínimo, y dividiéndose entre dos.

En los casos de concurrencia de circunstancias atenuantes o agravantes previstas en el artículo 85 del mismo Código, la autoridad administrativa tributaria, dispone de una discrecionalidad valorativa para graduar la pena, de tal manera que, con base a esa discrecionalidad, deberá aumentar o rebajar la pena, exponiendo los hechos constitutivos de las circunstancias agravantes o atenuantes. Por esa razón, advierte este Tribunal que la Administración, de oficio o a solicitud de parte, deberá, en la resolución respectiva, indicar el supuesto fáctico que, en su criterio, configura la agravación o atenuación de la pena, derivada del ilícito tributario que se haya imputado.

Esta discrecionalidad permite que la Administración Tributaria, al imponer la pena, en caso de la no existencia de circunstancias agravantes o agravantes, la aplique en su término medio; en su término medio y el limite superior, cuando existan circunstancias agravantes o cuando estás predominen sobre las atenuantes; y, por último, la aplique entre su termino medio y el limite inferior, en caso de existencia de circunstancias atenuantes o éstas estén, predominantemente, por encima de las circunstancias agravantes; todo de conformidad con el artículo 37 del Código Penal, aplicable supletoriamente, por mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario.

Segunda

El Código Orgánico Tributario de 1992, norma rectora aplicable ratione temporis, en su artículo 72, establece:

Artículo 72.- “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas aduaneras.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D. tributario.

Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II del Capitulo II serán sancionadas conforme a sus disposiciones, sin que leyes especiales puedan establecer aumentos o recargos en los tributos y sus accesorios (…), en razón de los incumplimientos previstos y sancionados en ellas.”

Tercera

que no se configura la agravante de la reiteración cuando en una misma acción fiscalizadora se detecta una infracción de una misma índole cometidas en distintos periodos impositivos.

Bajo el criterio de estas tres consideraciones, el Tribunal, observa:

De acuerdo con las prescritas disposiciones debe este Tribunal considerar los principios y normas del Derecho Penal para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Tributario.

En ese sentido, aprecia este Juzgador que no existe en el referido Código una norma que regule la calificación del ilícito tributario, cuando este es consecuencia de una conducta continuada o repetida. Luego, por mandato expreso del transcrito artículo 72 ejusdem, es obligatorio proceder según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal.

Acogiendo este criterio, el Tribunal considera que el ilícito tributario participa de las mismas características generales de ilícito penal, en cuanto a la garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrada en la Constitución; en consecuencia, en aquellos casos de ilícitos tributarios, en los cuales no exista una calificación expresa que regule la calificación de dichos ilícitos, las sanciones e infracciones, producto de esos ilícitos, la sanción deberá imponerse acudiendo a la normativa y a los principios establecidos en el Código Penal.

En ese sentido, el referido Código Penal, señala:

Artículo 99.-“Se considerarán como un solo hecho punible las violaciones de la misma disposición legal aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.”

Teniendo presente las posiciones doctrinarias, nacionales y extranjeras, relacionadas con el concurso de delitos, las cuales han ido desde considerar su existencia como “una ficción legal”, por la circunstancia de que la consideración como hecho único, no se corresponde con una realidad única: “se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos de la pena, ésta considera como un delito único”; hasta aquella que considera que el delito continuado “es una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, se que ésta venga dada por el dolo, culpa o error”; el Tribunal acoge aquella definición que considera la existencia del delito continuado cuando se den las siguientes características: a) pluralidad de hechos o conductas físicamente diferenciales aun si son cometidas en oportunidades diferentes; b) que sena imputables a un mismo sujeto; c) consecutivas de violaciones a una misma disposición legal; y d) productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado requiere de una serie de actos antijurídicos ejecutados por un mismo sujeto, con una única intencionalidad, no importando que esta conducta se desarrolle por dolo, culpa o por error.

Hechas las consideraciones ut supra, observa el Tribunal que en el caso de la multa confirmada por incumplimiento del deber formal de presentar temporáneamente la declaración del impuesto de timbre fiscal causado en el ejercicio fiscal 1993, la Administración Tributaria ordenó liquidar multas, por cada oportunidad en la cual se incumplió con el deber de declarar oportunamente; y que, en cada multa, la pena fue agravándose por cada oportunidad, de Bs. 30.000,00, termino normalmente aplicable, hasta Bs. 50.000,00, límite máximo aplicable y; luego, se sanciona el resto de las oportunidades (194) con el límite máximo.

También constata el Tribunal que el hecho de incumplir con la obligación de declarar, oportunamente, se repite en varias oportunidades de un mismo ejercicio fiscal, razón por la cual, acogiendo las características del delito continuado y el de la reiteración, supra señaladas, se advierte, en el caso de este incumplimiento, que la recurrente con una conducta en forma repetitiva y continuada violó, durante todos y cada uno de los períodos impositivos objetados, la misma obligación (deber formal).

Ese comportamiento, reflejado en forma idéntica en cada uno de las oportunidades objetadas, hace llegar a la convicción a este Juzgador que la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal, debe ser aplicada, en este caso particular, por expreso mandato del artículo 72 del Código Orgánico Tributario, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 72 del Código Orgánico Tributario; en consecuencia, la multa estimada procedente en este fallo deben ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99 ejusdem, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo apreció la administración. Así se declara

Igualmente, considera este Juzgador que dicha pena no puede agravarse progresivamente, por no existir la figura de la reiteración.

En efecto, el Código Tributario de 1992, con respecto a la reiteración, señala:

Artículo 76.- “(…).

Habrá reiteración cuando el imputado cometiere una nueva infracción de la misma índole dentro del término de cinco (5) años después de la anterior, sin que mediare condena por sentencia o resolución firme.”

De cuya normativa se infiere que para que ocurra la reiteración es necesario que en distintos procedimientos de fiscalización, tramitados independientemente, y sin que en ninguna haya recaído sentencia o decisión administrativa, definitivamente firmes, se detecten infracciones de la misma índole, dentro de un término de cinco años entre ellas.

En este orden de ideas, el Tribunal interpreta que no se configura la agravante de reiteración cuando en una misma acción fiscalizadora, se detecta una infracción cometida en distintos períodos impositivos o en distintos ejercicios fiscales.

En el presente caso, la acción fiscalizadora es una sola, practicada por la Dirección General Sectorial de Inspección y Fiscalización del Ministerio de Hacienda (hoy Finanzas), mediante la cual formuló reparos a los ejercicios fiscales 1990, 1991, 1992 y 1993; y que en el ejercicio 1993, en distintas oportunidades, la recurrente incumplió con el deber formal de declarar temporáneamente el impuesto de timbre fiscal; en consecuencia, la sanción impuesta por los incumplimientos de ese mismo deber formal, en dicho ejercicio fiscal, siendo detectados a través de una sola acción fiscalizadora, no conlleva la aplicación de la reiteración como circunstancia agravante. Así se declara.

En este sentido, acoge el Tribunal, el criterio sostenido por Tribunal Supremo de Justicia– Sala Político-Administrativa, en sentencias de fecha 02-05-2000, caso: Construcciones ARX,C.A; 27-11-2001, caso: Automecánica Superautos, C.A; y 19-10-2000, caso: Servicios de Ingeniería Industrial, C.A (SICA).

En virtud de lo expuesto, la multa impuesta por aplicación del artículo 106, ordenada en la Resolución RGTI/RNO/DSA/2001/359, debe ser aplicada, como una sola infracción, en su término medio normalmente aplicable, por inexistencia de la figura de reiteración como circunstancia agravante; todo de conformidad con el artículo 37 del Código Penal, norma supletoriamente aplicable, por mandato del propio Código Orgánico Tributario. Así se decide.

En cuanto a los intereses moratorios por la cantidad de Bs. 389.175,84 la cual es exigida con el acto recurrido, el Tribunal encuentra que la alegación planteada por el apoderado de la recurrente con respecto al día a partir del cual se le calculan los intereses moratorios por retardo en presentar y pagar el impuesto de timbre fiscal del ejercicio fiscal 1993, por venta de vehículo, es procedente por lo siguiente:

Advierte el Tribunal que el acto recurrido, de conformidad con el artículo 60 del Código Orgánico Tributario, aplicable ratione temporis, calcula los referidos intereses moratorios a partir del mismo día en el cual se incumplió con la obligación de pagar dicho impuesto, lo cual en criterio de este Tribunal es una forma incorrecta, ya que el día en el cual se hace exigible el pago, aun la contribuyente no ha caído en estado de mora, por tanto, ese día no se ha causado la mora. Ésta, la mora, en criterio del Tribunal, se produce por la falta de pago y los intereses se causan a partir del día siguiente, es decir, cuando ya se está en estado de morosidad.

En virtud de lo expuesto, el Tribunal considera procedente el alegato de la recurrente; en consecuencia, precisa que la formula de cálculo de los intereses moratorios sobre la base de tomar el mismo día en que se cumple la obligación de declarar y pagar el impuesto de timbre fiscal, como inicio del cómputo de los intereses moratorios, luce errada. Se considera que los intereses moratorios deben calcularse a partir del día siguiente a la fecha de vencimiento del plazo para pagar el impuesto y se extienden hasta el día en el cual se realiza el pago, ambas fechas inclusive. Se declara.

De igual manera discrepa el Tribunal en cuanto a la tasa aplicada para el cálculo de los intereses moratorios que se causaron bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1992, con fundamento el artículo 60 de dicho Código.

El artículo 60 ejusdem, señala:

La falta de pago dentro del término establecido para ello, hace surgir, sin necesidad de actuación alguna de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses de mora hasta la extinción de la deuda, equivalentes a la tasa activa promedio de los seis bancos comerciales del país con mayor volumen de depósitos, excluidas las carteras con intereses preferenciales, fijada mensualmente por el Banco central de Venezuela e incrementada en un treinta por ciento (30%).

El Banco Central de Venezuela publicará en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela, dentro de los primeros cinco (5) días hábiles de cada mes, la tasa de interés prevista en este artículo.

Constata el Tribunal que a partir de la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 1992, lo cual ocurre el 10-12-1992, publicado en la Gaceta Oficial No.4.446, de fecha 11-09-92, el acto recurrido aplica a los pagos extemporáneos del impuesto de timbre fiscal correspondientes al ejercicio fiscal 1993, efectuados por la contribuyente recurrente, la tasa establecida en el artículo 60, antes transcrito. Sin embargo, observa el Tribunal que ni en la Resolución No. HGIF-HIFB-DSA-95-007, de fecha 11-04-1995, culminatoria del sumario administrativo, tampoco en el acto recurrido, se menciona como y de que manera la Administración Tributaria, determinó la tasa activa promedio de los seis bancos comerciales, en los términos establecidos en el referido artículo. De la misma manera, en el acto recurrido se omite la mención de la Gaceta Oficial, en donde el Banco Central de Venezuela, publicó la tasa de interés prevista en el artículo 60 ejusdem.

Estas omisiones, en criterio del Tribunal, crea la dificultad de saber sí la tasa promedio en base a la cual el acto recurrido calcula y exige los intereses causados, a partir del 10-12-1992, es la correcta, razón por la cual el Tribunal anula los intereses moratorios, calculados desde el 10-12-1992, por la cantidad de Bs. 78.147,31, al estar calculados mediante aplicación de un tasa promedio, cuya forma y manera no es indicada en el acto recurrido. Se declara.

V

DECISIÓN

En virtud de lo precedente expuesto, este Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario en nombre de la República Bolivariana de Venezuela con autoridad de la ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el ciudadano G.P.F., venezolano, mayor de edad, abogado en ejercicio, titular de la Cédula de Identidad No. 987.412, inscrito en el Inpreabogado con el No. 27.6703, actuando como apoderado judicial de la empresa Toyoca Motors, C.A., empresa mercantil, inscrita en el Registro mercantil de la circunscripción judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, el día 21 de julio de 1987, bajo el No. 76, Tomo 25-A, contra la Resolución No. HGJT-A-112, de fecha 19 de enero de 2000, emanada de la Gerencia Jurídico Tributaria, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con la cual se declara parcialmente con lugar el Recurso Jerárquico interpuesto contra las Resoluciones Culminatorias de Sumarios Administrativos, identificadas con los siglas y números: HGIF-HIFB-DSA-95-004, 005, 006 y 007, de fechas 11-04-1995; y las planillas de liquidación identificadas, así: número: 1857.1857, 1859, 1860, 1861, 1862, 1863, 1864, 1865, 1866, y 1867, todas con fecha 18-04-1995, por los montos de bolívares: 1.341,233,00, 1.460.000,00, 229.713,00, 2.090.000,00, 4.699.526,21, 389.175,84, 9.950.000,00, y 870.150,00, respectivamente, estos últimos actos emanados de la Dirección General Sectorial de Inspección y Fiscalización del Ministerio de Hacienda.

En consecuencia, se declara:

Primero

Nula y sin efectos la Resolución No. HGJT-A-112, de fecha 19 de enero de 2000, en lo que respecta a la exigencia de pago de la cantidad de Bs. 1.449.571,80, por concepto de impuesto de timbre fiscal del ejercicio fiscal 1990, cancelada con las planillas Nos. 1840623, 1840619, 1840622, 2696631; 1840621; y 4003016.

Segundo

Válida y de plenos efectos la Resolución No. HGJT-A-112, de fecha 19 de enero de 2000, en lo que respecta a la exigencia de pago de la cantidad de Bs. 91.840,70, por concepto de impuesto de timbre fiscal del ejercicio fiscal 1990, no pagado.

Tercero

Válida y de plenos efectos la Resolución No. HGJT-A-112, de fecha 19 de enero de 2000, en lo que respecta a la exigencia de pago de la cantidad de Bs. 1.341.233,66, por concepto de impuesto de timbre fiscal del ejercicio fiscal 1991.

Cuarto

Válida y de plenos efectos la Resolución No. HGJT-A-112, de fecha 19 de enero de 2000, en lo que respecta a la exigencia de pago de la cantidad de Bs.4.469.526,21, por concepto de impuesto de timbre fiscal del ejercicio fiscal 1992.

Quinto

Procedente las multas impuestas por declaración y pago del impuesto de timbre fiscal de los ejercicios fiscales 1990, 1991, 992 y 1993, en forma extemporánea, e improcedente la graduación y cuantía de las multas impuestas.

Se ordena liquidar la multa para cada ejercicio fiscal, como una sola infracción, independientemente de las veces u oportunidades en las cuales se incurrió en el incumplimiento del deber formal en el respectivo ejercicio fiscal, en su término medio normalmente aplicable, sin aplicar la reiteración como circunstancia agravante.

Sexto

Procedente la exigencia de pago de intereses moratorios, por retardo en pagar el impuesto de timbre fiscal de los ejercicios fiscales 1990, 1991, 1992.

Se ordena liquidar los intereses moratorios declarados procedentes en cada ejercicio fiscal, a partir del día siguiente a aquel en cual se hizo exigible el pago, en lugar del día en cual se produjo la venta del vehículo, hasta el día en cual se produjo el pago, ambos días inclusive.

Séptimo

Procedente la exigencia de pago de intereses moratorios, por retardo en pagar el impuesto de timbre fiscal del ejercicio fiscal 1993.

Se ordena liquidar los intereses moratorios que van desde 06-01-1992 hasta el 08-12-1992, a partir del día siguiente a aquel en cual se hizo exigible el pago, en lugar del día en cual se produjo la venta del vehículo, hasta el día en cual se produjo el pago, ambos días inclusive.

Se anulan los intereses liquidados desde el 10-12-1992 hasta el 30-12-1992, por al cantidad de 78.147.175,84.

De esta sentencia se oirá apelación.

Publíquese y regístrese. Notifíquese a la contribuyente, a la Administración Tributaria, al Contralor y a la Procuradora General de la República. Líbrense boletas y oficios.

Dada, firmada y sellada en la sala de despacho del Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los once (11) días del mes de abril del año dos mil seis (2006) Año 195° de la Independencia y 147° de la Federación.

El Juez Temporal,

R.C.J..-

La Secretaria

María Ynés Cañizalez L.

La anterior decisión se publicó en su fecha a las tres y veintinueve minutos de la tarde (3.29 P.M)-

La Secretaria

María Ynés Cañizalez L.

Exp. 1760-Asunto: AF42-U-2001-000048.-

AÑO 2006. BICENTENARIO DEL JURAMENTO DEL GENERALISIMO F.D.M. Y DE LA PARTICIPACION PROTAGONICA Y DEL PODER POPULAR