Decisión nº 1465 de Juzgado Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 12 de Febrero de 2010

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 12 de febrero de 2010

199º y 150º

ASUNTO : AP41-U-2009-000419

SENTENCIA DEFINITIVA N° 1465

Vistos: Con informes de ambas partes.

Se inicia este proceso mediante escrito presentado en fecha 21 de julio de 2009 (folios 1 al 71), por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, por la ciudadana abogada M.E.L., venezolana, mayor de edad, abogada en ejercicio, de este domicilio, titular de la cédula de identidad No. 10.140.587 e inscrita en el Inpreabogado bajo el No. 45.205, actuando en su carácter de Socia Administradora de la contribuyente sociedad civil TINOCO, TRAVIESO, PLANCHART & NÚÑEZ (en lo adelante TTP&N), inscrita en la Oficina Subalterna del Segundo Circuito de Registro del antes Departamento Libertador del Distrito Federal, el 03 de marzo de 1969, bajo el No. 39, folio 193, Protocolo Primero, Tomo 18, cuya última modificación de sus estatutos sociales se efectuó el 01 de febrero de 2001, la cual fue inscrita en la Oficina Subalterna de Registro del Segundo Circuito del Municipio Libertador del Distrito Federal, el 19 de junio de 2001, bajo el No. 32, Tomo 1, Protocolo Primero, facultada según Acta de Asamblea autenticada en la Notaría Pública Trigésimo Novena del Municipio Libertador, en fecha 31 de marzo de 2008, bajo el No. 61, Tomo 43 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría, asistida legalmente por los ciudadanos abogados M.A. VALLENILLA TOLOSA, X.E.E., Á.G.C., L.M.R., R.C., M.C.V. y O.C.A., venezolanos, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad Nos. 1.733.805, 6.487.825, 10.534.928, 13.339.887, 16.524.720, 14.143.825, 16.929.249 y 16.247.156, e inscritos en el Inpreabogado bajo los Nos. 4.987, 35.060, 48.460, 88.788, 112.887, 133.177, 133.176 y 140.768 respectivamente, a través del cual interpusieron formal recurso contencioso tributario en contra de la Resolución de Imposición de Sanción Nro. SNAT/INTI/VDF/2009-0000038 de fecha 15 de junio de 2009 (folios 64 al 66), emanada de la Intendencia Nacional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se impuso sanción de clausura del establecimiento y multa por la cantidad de VEINTICINCO UNIDADES TRIBUTARIA (25 UT) equivalente a la cantidad de MIL TRESCIENTOS SETENTA Y CINCO BOLÍVARES FUERTES (Bs. F. 1.375,00) por presunto incumplimiento de deberes formales establecidos en la Ley de Impuesto al Valor Agregado.

La Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (URDD), previa distribución, asignó su conocimiento a este Tribunal Superior y, se le dio entrada mediante auto de fecha 27 de julio de 2009 (folio 72), y se ordenó librar boletas de notificación a los ciudadanos (as) Contralor, y Procuradora General de la República, así como al Gerente Regional de Tributos Internos del SENIAT, que en el quinto (5°) día de despacho siguiente a la consignación de la última de las boletas acordadas, el Tribunal dictaría la decisión prevista en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario, respecto de la admisión o no del recurso. A tenor de lo dispuesto en el artículo 264 del Código Orgánico Tributario, se ordenó requerir al ciudadano Gerente General de los Servicios Jurídicos del SENIAT el correspondiente expediente administrativo. Igualmente, se ordena Oficiar a la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, a los fines de solicitar cómputo de los días de despacho transcurridos entre la fecha de notificación del acto administrativo y la fecha de interposición del recurso.

Por Oficio No. 7.104 de fecha 27 de julio de 2009 (folio 75), este Tribunal solicitó a la Coordinación de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, cómputo de los días de despacho transcurridos entre el 15-06-2009 exclusive hasta el 21-07-2009 inclusive, para constatar el lapso de los veinticinco (25) días de despacho requeridos para la interposición del recurso contencioso tributario.

El 03 de agosto de 2009 (folio 76), se recibió Oficio No. 78/2009 de fecha 30 de julio de 2009 de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en cuyo texto se indica los días de despacho transcurridos desde el 15-06-2009 (exclusive) y el 21-07-2009 (inclusive), a saber veinticuatro (24) días hábiles.

Las notificaciones de los ciudadanos Contralor y Procuradora General de la República, así como Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Seniat, fueron debidamente practicadas e incorporadas al asunto como consta a los folios 80 al 82 respectivamente.

Mediante auto de fecha 08 de octubre de 2009 (folios 83 al 85), este Tribunal Superior admite el recurso contencioso tributario cuanto ha lugar en derecho, quedando la causa abierta a pruebas el primer día siguiente al de la citada fecha, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 268 del Código Orgánico Tributario.

Vencido el 23-10-2009 el lapso de promoción de pruebas (folio 86), por auto este Tribunal deja expresa constancia que ninguna de las partes hizo uso de ese derecho.

Vencido el lapso de evacuación de pruebas, mediante auto se dejo constancia que al décimo quinto (15°) día de despacho, contado desde el día 02 de diciembre de 2009, tendría lugar la oportunidad para que las partes presentasen sus respectivos informes. (folio 87)

En fecha 26 de enero de 2010 (folios 88 al 164), se presentaron los informes respectivos ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante escritos interpuestos por la ciudadana abogada C.M., titular de la cédula de identidad No. 4.297.490 e inscrita en el Inpreabogado bajo el No. 14.595, actuando en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República, por una parte, y por la otra los ciudadanos abogados M.A. VALLENILLA TOLOSA, X.E.E., Á.G.C., L.M.R., R.C., M.C.V. y O.C.A., actuando en representación de la recurrente.

El 04 de febrero de 2010 (folios 165 al 309), la ciudadana abogada C.M., actuando en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República, consigna expediente administrativo de la recurrente.

En fecha 05 de febrero de 2010 (folios 310 al 325), el ciudadano abogado O.C.A., en su carácter de apoderado judicial de la recurrente, consigna escrito de observaciones a los informes presentados por la apoderada judicial de la República.

El 08 de febrero de 2010 (folio 326), este Tribunal dijo “Vistos”.

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

1. La recurrente.

La representación de la recurrente, fundamenta la impugnación del acto recurrido en los alegatos siguientes:

En fecha 15 de junio de 2009, siendo las cinco horas de la tarde (5:00 pm) la ciudadana HATZEN C.M.L., debidamente identificada en la Resolución y autorizada mediante la P.A.N.. SNAT/INTI/VDF/2009-0000029 del 15-06-2009, se presentó ante la sede de la contribuyente con el Acta de Requerimiento No. SNAT/INTI/VDF/2009-0000029-01, a los fines de verificar el oportuno cumplimiento de deberes formales en materia del Impuesto al Valor Agregado (IVA) para los períodos impositivos correspondientes a los meses de enero de 2008 hasta junio de 2008.

Agregan que la resolución recurrida se impuso clausura de establecimiento por tres (3) días continuos y multa por la cantidad de VEINTICINCO UNIDADES TRIBUTARIAS (25 UT), por cuanto le determinó a la recurrente lo siguiente: 1. En el libro de ventas no se registró el comprobante de retención IVA entregado por sus clientes. 2. El resumen de compras y ventas no cumple con la totalidad de los requisitos exigidos por el artículo 72 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, toda vez que en enero 2008 los datos no coinciden con lo indicado en el formulario de declaración; 3. En febrero 2008 no se registraron las facturas 9287 y 9288, de conformidad con el artículo 76 literal “a” del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

Manifiestan al aplicarle a la recurrente las sanciones de clausura del establecimiento y multa, sin procedimiento administrativo previo, por supuestos incumplimientos mínimos de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado constituyen violación del principio constitucional de proporcionalidad, racionalidad, de la garantía de la reserva legal, del principio non bis in idem y los derechos a la defensa, libertad económica y propiedad, por cuanto imponer una sanción de clausura que es desproporcionada con la supuesta infracción cometida, lo cual viola los derechos de propiedad y libertad económica; imponer sanciones frente a infracciones que no cumplen con las garantías de reserva legal y tipicidad; imponer dos sanciones administrativas por una infracción y, por violentar el derecho a la defensa de la recurrente al imponerle sanciones sin procedimiento administrativo previo.

Esgrimen que los artículos 102 numeral 2, tercer aparte y 173 del Código Orgánico Tributario son inconstitucionales, por lo que solicitan la desaplicación de dichos artículos a través del poder de control difuso de constitucionalidad y en consecuencia declare la nulidad de la Resolución recurrida por estar viciada de nulidad absoluta al violar disposiciones constitucionales, todo ello conforme al artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el artículo 20 del Código de procedimiento Civil.

En cuanto a la inconstitucionalidad del tercer aparte del artículo 102 del Código Orgánico Tributario, manifiestan que los principios constitucionales de la proporcionalidad y razonabilidad exigen que cuando sea necesaria la limitación de derechos constitucionales para proteger intereses públicos superiores, dicha limitación debe respetar la proporcionalidad y razonabilidad entre el fin perseguido por la norma y los medios utilizados para conseguirlo. En consecuencia, dichos principios obligan al legislador a que la limitación a los derechos constitucionales sea la menor necesaria para lograr el fin legítimo que la norma persigue.

Señalan que la naturaleza y rango constitucional de los principios de proporcionalidad y razonabilidad se desprende de diversas normas constitucionales, como las disposiciones contenidas en los artículos 1, 2, 19, 21 y 139 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, que consagran la necesidad de que las actuaciones de los órganos del Estado respondan a principios de justicia, equidad e igualdad, y a la preeminencia de los derechos humanos, cuyo respeto y garantía son obligatorios para los poderes públicos y cuya actuación se encuentra limitada por el cumplimiento de los fines e intereses públicos; todo lo cual implica y exige una actuación pública bajo criterios de razonabilidad y proporcionalidad.

Agregan que cuando una norma limita un derecho constitucional más allá de lo estrictamente necesario para preservar el fin de la norma, como ocurre en este caso con el 3er aparte numeral 2 del artículo 102 y 173 del Código Orgánico Tributario, tal restricción resulta inconstitucional por excesiva, y en consecuencia, desproporcionada.

En respaldo a sus argumentos transcribe parcialmente sentencia del 17-03-2007 de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, Caso: Asociación Cooperativa Avanzaremos, SRL.

Ulterior a la reproducción de los numerales 1 y 2 del artículo 102 y 117 ejusdem, se observa que el propio legislador consideró el supuesto de omisión de registros contables mediante los libros que exige la ley, como una falta de tal gravedad, que siendo un ilícito formal lo reviste de la cualidad de indicio de defraudación, con las graves consecuencias que de ello se deriva.

Aducen que la diferenciación en la magnitud del posible daño que genera un potencial incumplimiento previsto en el numeral 1 del artículo 102 del Código Orgánico Tributario, se basa en que la inexistencia de libros y registros que reflejen la actividad económica de un contribuyente, constituye una barrera para la labor fiscalizadora de la Administración Tributaria, ya que ante la imposibilidad material de analizar los movimientos contables del sujeto pasivo, se cercenaría la función para la determinación sobre base cierta de la Administración, de velar por el cumplimiento de la obligación constitucional de coadyuvar con las cargas públicas.

Del contenido del primer aparte del artículo 102 ejusdem se infiere que este indicio de defraudación es sancionado con una multa dos (2) veces superior al incumplimiento de los demás ilícitos formales, mientras que la sanción tipificada en el 3er aparte del artículo in comento, se observa como presenta la misma sanción para todos los ilícitos formales que indican los numerales del citado artículo 102, sin diferenciar la gravedad de uno u otro y sin tomar en cuenta el significado de que una de las infracciones contempladas presupone un indicio de defraudación y las demás no.

Agregan que resulta desproporcionado que donde el legislador previó una diferencia significativa en la sanción pecuniaria, no previó desigualdad alguna en la sanción de clausura, siendo que dicha medida puede ocasionar graves daños al contribuyente que, sin haber incurrido en ningún indicio de defraudación, está sujeto a la misma norma que aquel cuyo actuar implica incluso sospechas de índole criminal.

Posterior a un análisis del principio de la proporcionalidad, los apoderados judiciales de la recurrente solicitaron la desaplicación mediante el control difuso de la constitución de la sanción contenida en el 3er aparte del artículo 102 del Código Orgánico Tributario, la cual impone la clausura del establecimiento de un contribuyente sin considerar la proporcionalidad ni razonabilidad de la magnitud de la sanción con el daño provocado por el incumplimiento de un deber formal, el cual no afecta el control eficaz para la determinación del tributo a la Administración Tributaria.

Manifiestan que la sanción de clausura de establecimiento prevista en el tercer aparte del artículo 102 ejusdem resulta violatoria de los derechos constitucionales de razonabilidad y proporcionalidad, siendo que la sanción tiene como consecuencia fundamental el cierre por un tiempo determinado del establecimiento donde el sujeto pasivo desarrolla su actividad económica. De tal forma que quien es sujeto de una sanción de clausura se ve impedido de realizar su actividad económica y además del uso y disfrute de los bienes de su propiedad afectados al establecimiento para el desarrollo del negocio.

Luego de un análisis del la tipicidad, agregan que el numeral 2 del artículo 102 del Código Orgánico Tributario es inconstitucional por violación al principio de la reserva legal sancionatoria, específicamente en lo referente a la garantía de la tipicidad de las infracciones, toda vez que sanciona una serie de conductas, cuyos elementos esenciales no se encuentran determinados en forma alguna en su texto, remitiendo al reglamentista se determinación.

Alegan que el tercer aparte del artículo 102 del Código Orgánico Tributario viola el principio constitucional Non Bis in Idem, el cual se encuentra previsto en el numeral 7 del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, por cuanto nadie puede ser sancionado más de una vez por los mismos hechos y, en consecuencia, no solo puede ser sancionado por hechos en virtud de los cuales lo hubieren juzgado previamente, sino que no puede ser objeto de varios procedimientos simultáneos por los mismos hechos y, menos aún puede ser objeto en un mismo procedimiento de varias sanciones por los mismos hechos.

Sostienen que en caso de impuestos indirectos, además de la multa, se aplicará la sanción de clausura del establecimiento por un plazo de tres (03) días continuos, por lo que no es una agravante sino la adición de una pena al mismo supuesto de hecho previsto en los numerales 1, 2, 3 y 4 del artículo 102 ejusdem, con lo cual en franca violación al principio non bis in idem, se pretende sancionar el mismo ilícito administrativo o la misma infracción con una doble sanción multa y clausura.

Esgrimen la inconstitucionalidad del artículo 173 del Código Orgánico Tributario por violación del derecho a la defensa, el debido proceso y a la presunción de inocencia, por cuanto la referida norma ordena la aplicación de las sanciones correspondientes a los contribuyentes, en los casos en que se verifique el incumplimiento de deberes formales, sin prever una oportunidad previa en la cual el contribuyente pueda ejercer su derecho a la defensa ante de la imposición de tales sanciones.

Continua exponiendo los abogados de la recurrente, que la Administración Tributaria aplicó el artículo 173 ejusdem de la siguiente forma: i) dicta una autorización genérica para practicar inspecciones, fiscalizaciones y verificaciones; ii) realiza la verificación en el establecimiento y iii) y al considerar que el contribuyente incumplió algún deber formal, dicta inmediatamente la resolución mediante la cual impone la multa y ordena la clausura del establecimiento. Con ello, a juicio de la representación de la contribuyente se impone las sanciones sin un procedimiento previo en el cual le otorgue a la contribuyente la oportunidad para defenderse, es decir, para promover y evacuar pruebas, por tal motivo, dicha norma no solo viola el derecho a la defensa sino también la presunción de inocencia, y en consecuencia resulta a todas luces inconstitucional, por lo que solicitan la desaplicación del artículo 173 del Código Orgánico Tributario, en ejercicio del poder de control difuso de constitucionalidad.

Manifiestan que la resolución impugnada está viciada de nulidad absoluta por haber violentado derechos y principios constitucionales tales como los derechos a la defensa, al debido proceso, a la propiedad, a la libertad económica y el principio constitucional de proporcionalidad y racionalidad, al ser dictada en ejecución de los artículos 102 numeral 1 y tercer aparte y 173 del Código Orgánico Tributario, por lo que se solicita la desaplicación de los referidos artículos.

En relación a la ausencia de base legal por indebida aplicación del artículo 102 del Código Orgánico Tributario y a la falta de aplicación de los artículos 79 ejusdem, 37 del Código Penal y 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, aducen que la Administración Tributaria al sancionar a la recurrente con la clausura de su oficina por un lapso de tres (3) días continuos de conformidad con el artículo 102 del Código Orgánico Tributario, incurre en una indebida aplicación del mencionado artículo y de los artículos 79 del Código Orgánico Tributario, 37 del Código Penal y 12 de la Ley Orgánica del Procedimiento Administrativo, al establecer una sanción de clausura superior al término medio de la sanción establecida en este artículo 102 ejusdem, ya que el término medio corresponde a un día y medio, dado que los términos de esta sanción corresponden a la no clausura como límite inferior y, la clausura hasta tres (3) días continuos como limite máximo; término éste que obtenemos de la aplicación del artículo 37 del Código Penal, evidenciándose la desproporción en la graduación de la sanción de clausura por parte de la Administración Tributaria.

De la lectura del artículo 102 del Código Orgánico Tributario cuyo contenido transcriben íntegramente, se evidencia que el incumplimiento formal relacionado con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables es sancionado dependiendo a la gravedad del incumplimiento que incurra el contribuyente.

En este sentido, los representantes de la recurrente manifiestan que con respecto a la sanción adicional establecida en el artículo 102 del Código Orgánico Tributario para los casos de incumplimiento de los deberes formales de llevar los libros y registros especiales y contables relacionados con los impuestos indirectos, el legislador no mencionó un criterio de graduación propio a dicha sanción; por lo que a juicio de aquellos, para que esta sanción sea aplicada por la Administración Tributaria en su correcta concepción tal como fue concebida por el legislador debe fundamentarse en los criterios de graduación establecidos en el artículo 37 del Código Penal aplicable al caso concreto por mandato directo del artículo 79 del Código Orgánico Tributario y por aplicación del principio de proporcionalidad contemplado en el artículo 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por lo que la sanción de clausura impuesta a la recurrente en ningún caso debió haber superado el lapso de un día y medio dado que no se evidencian agravantes para aumentar la sanción de su término medio.

Con respecto a la violación de los artículos 161, 162 y 163 del Código Orgánico Tributario, los representantes de la recurrente esgrimen que de la lectura de los mismos se desprende que cuando la Administración Tributaria realiza una notificación de un acto administrativo directamente a la contribuyente o su representante legal, surtirán sus efectos en el día hábil siguiente después de practicada la notificación, lo cual la Administración Tributaria incumplió, ya que ejecutó el contenido de todos los actos administrativos notificados, sin importar la prelación entre ellos y sin tomar en cuenta los términos legales aplicables de conformidad con el Código Orgánico Tributario, violando de esta manera el derecho a la defensa y al debido proceso de la recurrente.

Con fundamento a los argumentos supra expuestos, los apoderados judiciales de la recurrente solicitaron que se admita el presente recurso contencioso tributario y se declare la nulidad absoluta de la sanción de clausura contenida en la Resolución de Imposición de Sanción recurrida.

En la oportunidad de presentar sus informes, la representación judicial de la recurrente ratificó todos y cada uno de los puntos anteriores.

2. La República.

Por su parte, la representante de la Administración Tributaria en su escrito de informes expone lo siguiente:

1. De la supuesta violación a los principios constitucionales de proporcionalidad, reserva legal, non bis in idem, derecho a la defensa, libertad económica y propiedad.

   Luego de la transcripción de los artículos 127, 145, 102 numeral 2 del Código Orgánico Tributario, 47 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 76 de su Reglamento, manifiesta que de dichas normas se infiere que constituye incumplimiento de los deberes formales toda acción u omisión de los sujetos o terceros que violen las disposiciones que prevén tales deberes, los cuales pueden estar consagrados en el propio Código, en las leyes especiales, en sus reglamentos y en disposiciones generales de los organismos competentes.

2. De la supuesta violación del principio de proporcionalidad, esgrime que la Administración Tributaria sancionó a la recurrente, por cuanto: 1) la contribuyente no registró en el Libro de Ventas el comprobante de retención del Impuesto al Valor Agregado entregado por sus clientes; 2) El resumen de compras y ventas no cumple con la totalidad de los requisitos exigidos por el artículo 72 del Reglamento del Impuesto al Valor Agregado, toda vez que en enero de 2008 los datos no coinciden con lo indicado en el formulario de declaración; 3) En febrero de 2008 no se registraron las facturas Nos. 9287 y 9288 estando obligado a ello de conformidad con el segundo aparte del artículo 102 del Código Orgánico Tributario y procedió a imponer la correspondiente sanción de conformidad con el segundo aparte del artículo 102 del Código Orgánico Tributario, es decir con apego a la normativa sancionatoria tributaria sin exceder los límites en el caso concreto, es decir dentro del marco jurídico del principio de legalidad que rige la actividad administrativa, por lo que la Administración Tributaria actuo conforme a la norma establecida para el caso, manteniendo la debida proporcionalidad y racionalidad.

3. En relación con la sanción de clausura de establecimiento, esgrime que la referida clausura se practicó en apego a lo previsto en el numeral 2 y último aparte del artículo 102 del Código Orgánico Tributario, ya que se evidenció la existencia y configuración de la conducta infraccional de la recurrente por incumplimiento de los deberes formales.

4. De la supuesta violación del derecho a la propiedad o de la no confiscatoriedad, alega que la Administración Tributaria tiene importantes posibilidades de actuar para que la ley tenga una efectiva aplicación, como en materia de cumplimiento de deberes formales, estableciendo un vinculo estrecho entre el contribuyente y el cumplimiento efectivo de los mismos, sin que ello signifique la violación a principios constitucionales como legalidad, justicia tributaria y no confiscación, entre otros, por lo que solicita que este alegato sea declarado improcedente.

5. En cuanto al vicio de ausencia de base legal y falta de aplicación de la ley, aduce que de la lectura del artículo 102 numeral 2 del Código Orgánico Tributario, se desprende la imposición de una sanción de veinticinco unidades tributarias (25 UT), es decir que no tiene graduación, sino que es un solo quantum, por lo que no es aplicable el artículo 37 del Código Penal, debido a que dicha multa no establece dos limites, no es una multa graduable.

   Agrega que la multa impuesta se determinó en base a un monto preestablecido en las disposiciones legales pertinentes, esto es, que se trata de una multa fija, por lo que no puede aplicarse ningún tipo de atenuante, ya que se trata de incumplimiento objetivo de un deber formal, cuya sanción no puede ser objeto de graduación.

6. De la supuesta inconstitucionalidad del artículo 173 del Código Orgánico Tributario por violación del derecho a la defensa, el debido proceso y la presunción de inocencia establecido en el artículo 49 numeral 1 y 2 de la Carta Magna, sostiene que la actuación de la Administración Tributaria estaba dirigida a la comprobación del cumplimiento de deberes formales relativos al Impuesto al Valor Agregado que de conformidad con las leyes que establecen estos tributos y de acuerdo con el propio Código Orgánico Tributario estaba obligada a cumplir, por que el incumplimiento de los deberes formales, la Administración Tributaria procedió a la imposición de sanción.

   Aduce que el acto administrativo recurrido tiene su fundamento en el Código Orgánico Tributario, cuya normativa prevé los deberes formales de obligatorio cumplimiento para los contribuyentes y las facultades que le confiere a la Administración Tributaria para verificar el cumplimiento de los deberes formales e imponer las sanciones a que haya lugar, sin que por ello debilite ni conculque en forma alguna el derecho a la defensa de los contribuyentes, ya que son instrumentos para que la Administración Tributaria ejerza el control fiscal.

   Expone que la Administración Tributaria dentro de sus atribuciones puede proceder a verificar el cumplimiento de los deberes formales a través de una constatación fáctica y jurídica de los elementos que ya están en poder de la administración o se encuentran en el establecimiento del contribuyente pero que no requieren de la apertura de investigaciones adicionales, es decir no se requiere levantamiento de un acta fiscal y el inicio de un procedimiento sumario, por lo que el procedimiento de verificación permite a la Administración Tributaria cuando detecta el incumplimiento de deberes formales aplicar inmediatamente la consecuencia jurídica que tal incumplimiento le impone, mediante la resolución respectiva, requerimiento que la administración tributaria efectivamente cumplió.

   Indica que la resolución recurrida señala a la recurrente que en caso de disconformidad, podrá ejercer los recursos que contemplan los artículos 244 y 259 del Código Orgánico Tributario, lo cual efectivamente realizó la contribuyente al ejercer oportunamente el recurso contencioso tributario.

   Manifiesta que la resolución recurrida no viola el principio non bis in idem, ya que cuando en un procedimiento de verificación se impongan varias sanciones, no significa que se está produciendo una violación al mencionado principio constitucional, por cuanto para que esta se produzca, es necesario que se imponga mas de una sanción con base a la violación de un único bien tutelado.

   Alega que la contribuyente no probó que el acto administrativo impugnado sea absolutamente nulo conforme a lo dispuesto en el numeral 1del artículo 240 del Código Orgánico Tributario.

   Esgrime que la Administración Tributaria Regional en todo momento adecuó su actuación a las normas que le confieren facultades para iniciar un procedimiento tanto de verificación como de fiscalización y determinación, y en ejercicio de dichas potestades siempre garantizó a la recurrente un proceso ajustado al principio de legalidad.

   Aduce la representante de la República que la recurrente en ningún momento objeta o niega los hechos referentes a la verificación fiscal, a saber: i) la contribuyente no registro en el Libro de Ventas el comprobante de retención del Impuesto al Valor Agregado entregado a sus clientes; ii) El resumen de compras y ventas no cumple con la totalidad de los requisitos exigidos por el artículo 72 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, toda vez que en enero de 2008 los datos no coinciden con lo indicado en el formulario redeclaración; iii) En febrero de 2008 no se registraron las facturas 9287 y 9288 estando obligado a ello de conformidad con el literal a) artículo 76 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; por lo que al no resultar controvertidos estos hechos, solicita que se tengan por ciertos.

   Solicita que se condene en costas a la recurrente.

   Finalmente requirió, que el recurso contencioso tributario sea declarado sin lugar y, en el supuesto negado de que el referido recurso fuese declarado con lugar, que se exonere a la República del pago de costas procesales por haber tenido motivos racionales para litigar.

   III

   FUNDAMENTOS DEL ACTO RECURRIDO

   En fecha 15 de junio de 2009 (folios 64 al 66), la Intendencia Nacional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) dictó Resolución de Imposición de Sanción Nro. SNAT/INTI/VDF/2009-0000038, mediante la cual se impuso sanción de clausura del establecimiento y multa por la cantidad de VEINTICINCO UNIDADES TRIBUTARIA (25 UT) equivalente a la cantidad de MIL TRESCIENTOS SETENTA Y CINCO BOLÍVARES FUERTES (Bs. F. 1.375,00) por incumplimiento de deberes formales establecidos en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, a saber: i) la contribuyente no registro en el Libro de Ventas el comprobante de retención del Impuesto al Valor Agregado entregado a sus clientes; ii) El resumen de compras y ventas no cumple con la totalidad de los requisitos exigidos por el artículo 72 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, toda vez que en enero de 2008 los datos no coinciden con lo indicado en el formulario redeclaración; iii) En febrero de 2008 no se registraron las facturas 9287 y 9288 estando obligado a ello de conformidad con el literal a) artículo 76 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

   IV

   CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

   De la lectura efectuada a toda la documentación que corre inserta en el expediente, se desprende que la controversia planteada en el caso sub júdice se contrae a determinar la procedencia o no de los siguientes argumentos: 1) La inconstitucionalidad del artículo 102 tercer aparte del Código Orgánico Tributario por violación de los principios de racionalidad y proporcionalidad, así como los derechos a la propiedad y a la libertad económica y de la solicitud de desaplicación de dicha norma, mediante el control difuso de la constitucionalidad; 2) La inconstitucionalidad del artículo 102 numeral 2 ejusdem por violación a los principios de reserva legal y tipicidad de la infracción y de la sanción; 3) La inconstitucionalidad del tercer aparte del artículo 102 del Código Orgánico Tributario por violación del principio constitucional Non Bis In Idem; 4) La inconstitucionalidad del artículo 173 del Código Orgánico Tributario por violación del derecho a la defensa, el debido proceso y a la presunción de inocencia; 5) La ausencia de base legal por la indebida aplicación del artículo 102 del Código Orgánico Tributario y la falta de aplicación de los artículo 79 del Código Orgánico Tributario, 37 del Código Penal y 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 6) Violación de los artículos 161, 162 y 163 del Código Orgánico Tributario por aplicación anticipada de los efectos de la resolución.

   1) La inconstitucionalidad del artículo 102 tercer aparte del Código Orgánico Tributario por violación de los principios de racionalidad y proporcionalidad, así como los derechos a la propiedad y a la libertad económica y de la solicitud de desaplicación de la misma, mediante el control difuso de la Constitucionalidad.

   Pretende la recurrente que esta instancia judicial, en ejercicio del llamado “Control Difuso de la Constitucionalidad”, desaplique, en el caso concreto, la sanción de “clausura” prevista en el artículo 102, tercer aparte del Código Orgánico Tributario Vigente, que se impone en el establecimiento del contribuyente por su incumplimiento de un deber formal, porque la magnitud de dicha sanción, no guarda relación con el daño provocado, que según su parecer, no afecta el control eficaz para la determinación del tributo, a la Administración Tributaria, quebrantando así los principios constitucionales de Proporcionabilidad y Razonabilidad, así como el derecho a la propiedad y libertad económica.

   Tal es el caso del artículo 102 del Código Orgánico Tributario, que en criterio de quien aquí decide, el legislador al sancionar el Código Orgánico Tributario Vigente y, concretamente al instaurar el ilícito contemplado en la norma antes invocada, observó la debida proporcionalidad entre las conductas que desvaloró y describió hipotéticamente en la misma y las sanciones que seleccionó, como consecuencias jurídicas para los contribuyentes infractores.

   Esta circunstancia, por una parte, hace prácticamente inexcusable la violación por parte de los contribuyentes y responsables de estas cargas impuestas legalmente, en atención a la eficiencia del sistema tributario y por la otra, hace “justa, equitativa”, la sanción de clausura, con la que innegablemente se persigue, –en un país en que el auge de la cultura tributaria, es todavía reciente, y respecto de la cual, para ser justos, no puede dejar de respetarse el esfuerzo hecho por la Administración Tributaria- prevenir que los contribuyentes, responsables y terceros, incumplan con deberes simples, pero esenciales, que atienden a la protección de un bien jurídico social y básico, de la comunidad, salvaguardándose así, la eficiencia de la Administración Tributaria, cuyo despliegue en el ámbito social interesa indiscutiblemente al orden público nacional por imperativo constitucional, y también, sembrar en los infractores, precisamente, esa cultura de cumplimiento irrestricto de sus obligaciones tributarias, no solo las formales, sino indirectamente, las materiales.

   Es pues, en consideración a los razonamientos precedentemente expuestos, que este Tribunal concluye, que el artículo 102, en su tercer aparte del Código Orgánico Tributario vigente, respeta el Principio de la Proporcionalidad, de arraigo constitucional y le es forzoso declarar improcedente la delación efectuada por la recurrente y su pretensión de que dicho dispositivo se desaplique en el caso contrario, vía control difuso de la constitucionalidad, a tenor de lo previsto en los artículos 334 de la Constitución y 20 del Código de Procedimiento Civil y así se declara.

   En tal sentido, ha sostenido la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en jurisprudencia lo siguiente:

   Sentencia del 4 de Octubre de 2005, Exp. Nro. 11.789:

   ... 2.3. En tercer lugar, la recurrente alega... En el mismo sentido, afirma que la autoridad pública tampoco observó el principio de la proporcionalidad y de adecuación de las decisiones administrativas previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

   ... sobre el tema de la proporcionalidad que debe existir en las actuaciones públicas, esta Sala ha dejado establecido, reiteradas veces, que la proporcionalidad como límite al poder discrecional de la Administración, se refiere a que todo acto sancionatorio debe guardar una debida correspondencia entre la infracción cometida y la sanción impuesta. Asimismo, ha dicho (v. gr. Sentencia N° 1.585, del 16 de octubre de 2003, caso Banco de Venezuela S.A.C.A., Banco Universal), que el principio comentado reconoce que aun en los casos en que opere cierta discrecionalidad de parte de la Administración, se debe respetar la debida proporcionalidad existente entre el supuesto de hecho que dio lugar al acto administrativo y la finalidad de la norma, a objeto de alcanzar un verdadero equilibrio en el cumplimiento de los fines de la Administración Pública; de allí que es pertinente examinar la situación planteada, a los efectos de verificar si la autoridad administrativa actuó de manera comedida en el caso tratado.

   Al analizar el presente expediente, se desprende que existieron los hechos que generaron la imposición de la multa cuestionada y que la Administración, en el acto impugnado, expresó que por no haber verificado la existencia de circunstancias atenuantes ni agravantes en el caso analizado, procedía a imponer la sanción prevista en el ordenamiento jurídico en su término medio; de tal modo, estima la Sala que en la resolución recurrida no existe desproporción entre la falta cometida y la multa acordada, pues, se reitera, los hechos acaecidos concuerdan perfectamente con los supuestos de la normativa aplicable, actuando el organismo público apegado al principio de proporcionalidad que debe ser observado, particularmente, al dictarse los actos administrativos sancionatorios.

   Es pues, en razón de lo precedentemente expuesto que el denunciado vicio debe ser desechado. Así se declara. ...

   Sentencia del 17 de Julio de 2006, Exp. Nro. 2004-0072:

   ... 4) Adicionalmente, alegan los apoderados actores, que al momento en que el IAAIM revocó las concesiones mediante las cuales a su representada se le otorgó la explotación del servicio de estacionamiento en los Terminales Nacional e Internacional del Aeropuerto Internacional S.B., se ejerció una potestad administrativa que, como tal, debe quedar informada de los principios que rigen a la actividad administrativa, y que obligan a la Administración a actuar proporcional y razonablemente.

   En este sentido aduce dicha representación, que los actos administrativos por los cuales se declaró la caducidad de las referidas concesiones, se encuentran viciados de nulidad por violar los principios generales de la actividad administrativa, manifestando que “(…) la sanción de caducidad fue impuesta de manera desproporcionada y arbitraria (…) dado que esa es la sanción mas grave que puede adoptar el ente concedente, todo lo cual denota –a su entender- el principio de proporcionalidad (…)”.

   Al respecto, en cuanto a la vulneración por parte de la autoridad administrativa del referido principio (relacionado a la aplicación de la sanción en función del hecho y su gravedad), esta Sala ha expresado en casos análogos (vid. Sentencias Nros: 01044 y 04238, del 12 de agosto de 2004 y 16 de junio de 2005, respectivamente, casos C.N.A. Seguros La Previsora; reiteradas en decisión Nº 2003-1118 de fecha 20 de abril de 2006), lo siguiente: ... (omissis) ...

   Ahora bien, en el caso bajo examen, esta Sala, al constatar del cuerpo de los actos administrativos recurridos en nulidad, la existencia del correspondiente sustento contractual y legal para la actuación de la Administración Pública, concluye que la sanción fue impuesta con estricto apego a lo pautado en el artículo 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos; siendo además que ninguna de las afirmaciones expuestas por la recurrente, generan en este Alto Tribunal la convicción de que el IAAIM haya actuado sin la debida ponderación de las circunstancias que rodearon el asunto aquí a.E.c., resulta improcedente el vicio denunciado. Así se declara. ...

   De acuerdo pues, a la reiterada jurisprudencia de la Sala, la proporcionalidad y razonabilidad que como principios se encuentran previstos en el artículo 12 de la Ley Orgánica de Procedimiento Administrativos, son satisfechos por la Administración Sancionadora, primero, cuando el acto sancionatorio guarda la debida correspondencia entre la infracción cometida y la sanción impuesta, es decir, cuando existen los hechos que generan la imposición de la sanción cuestionada, y por tanto la autoridad publica sancionante tiene sustento legal para su actuación; y segundo, cuando dejando a discrecionalidad de la Administración, la determinación de la sanción a ser impuesta, esta actúa de manera comedida, en atención a la finalidad de la norma.

   Ahora bien, en el caso bajo examen, este Tribunal constata de las actas de requerimiento y recepción, que cursan a los autos y que forman parte de la resolución recurrida, que el contribuyente habiéndosele requerido los “Libros de Compras y Ventas” exigidos por la Ley de Impuesto al Valor Agregado, los exhibió e hizo entrega de los mismos al funcionario actuante, y éste pudo constatar, que: i) la contribuyente no registro en el Libro de Ventas el comprobante de retención del Impuesto al Valor Agregado entregado a sus clientes; ii) El resumen de compras y ventas no cumple con la totalidad de los requisitos exigidos por el artículo 72 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, toda vez que en enero de 2008 los datos no coinciden con lo indicado en el formulario redeclaración; iii) En febrero de 2008 no se registraron las facturas 9287 y 9288 estando obligado a ello de conformidad con el literal a) artículo 76 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

   En este sentido, la contribuyente no cumplía con los requisitos exigidos en los libros; incumplimiento éste de un Deber formal, esencial en materia de impuestos indirectos, que puede subsumirse o adecuarse al supuesto de hecho o conducta desvalorada o hipotéticamente descrita en el artículo 102, numeral 2 del Código Orgánico Tributario vigente, que prevé como sancionable, el que el contribuyente no lleve los libros y registros contables y especial, cumpliendo con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, tal y como acertadamente lo hizo la Administración Tributaria.

   Por otra parte, no obstante que el artículo 102, en su tercer aparte del Código Orgánico Tributario prevé que la sanción de clausura podrá ser por un plazo máximo de tres (3) días continuos, esto es, a discrecionalidad de la Administración Tributaria, por lo que ella consideró imponer la sanción por tres (3) días continuos, es decir, el plazo máximo establecido.

   Es pues, en consideración a los razonamientos precedentemente expuestos, que este Tribunal concluye, que la sanción de clausura impuesta e impugnada, lo fue en estricto apegado a lo establecido en el artículo 102, numeral 2 y tercer aparte del Código Orgánico Tributario vigente, en razón de lo cual, la actuación de la Administración Tributaria tuvo sustento legal y que además, dado el quantum de la clausura, que esta actuó con la debida proporcionalidad y razonabilidad que como principios se encuentran previstos en el artículo 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, siéndole forzoso a esta juzgadora, declarar improcedente la delación efectuada por la recurrente y su pretensión de que se declare la nulidad de la sanción de clausura impuesta por violación de la norma en último lugar mencionada. Así se declara.

   En cuanto a la inconstitucionalidad del artículo 102 tercer aparte del Código Orgánico Tributario por violación al derecho a la propiedad y a la libertad económica, previstos en los artículos 112 y 115 del Texto Fundamental, los cuales son del tenor siguiente:

   Artículo 112.- Todas las personas pueden dedicarse libremente a la actividad económica de su preferencia, sin más limitaciones que las previstas en esta Constitución y las que establezcan las leyes, por razones de desarrollo humano, seguridad, sanidad, protección del ambiente u otras de interés social. El Estado promoverá la iniciativa privada, garantizando la creación y justa distribución de la riqueza, así como la producción de bienes y servicios que satisfagan las necesidades de la población, la libertad de trabajo, empresa, comercio, industria, sin perjuicio de su facultad para dictar medidas para planificar, racionalizar y regular la economía e impulsar el desarrollo integral del país”.

   Artículo 115.- Se garantiza el derecho de propiedad. Toda persona tiene derecho al uso, goce, disfrute y disposición de sus bienes. La propiedad estará sometida a las contribuciones, restricciones y obligaciones que establezca la ley con fines de utilidad pública o de interés general. Sólo por causa de utilidad pública o interés social, mediante sentencia firme y pago oportuno de justa indemnización, podrá ser declarada la expropiación de cualquier clase de bienes”.

   Con respecto al derecho de propiedad, el cual se encuentra consagrado además del Texto Constitucional, en el Código Civil, la jurisprudencia patria ha señalado en forma pacifica y reiterada que si bien la propiedad es un derecho sujeto a determinadas limitaciones que deben encontrase acorde con ciertos fines, tales como la función social, la utilidad pública y el interés general, tales limitaciones deben ser establecidas con fundamento en un texto legal, o en su defecto reglamentario que encuentre remisión en una Ley, no pudiendo, en caso alguno, establecerse restricciones de tal magnitud que menoscaben en forma absoluta tal derecho de propiedad.

   Así, partiendo que el derecho de propiedad implica la facultad de usar, gozar y disponer de la cosa de manera absoluta, siempre que no se le de un uso prohibido por la ley, es evidente que en el caso de autos no se configuró la violación del comentado derecho constitucional, por cuanto no ha sido un cierre arbitrario ni a la contribuyente se le ha cercenado el derecho de disponer de los bienes que se encuentran en el referido local, debido a la sanción de cierre del establecimiento. Así se declara

   Con relación al derecho a la libertad económica, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia de fecha 19 de julio de 2005, ha reiterado:

   De este modo –estima la Sala- se confirma una vez más, como la ha venido sosteniendo en otras oportunidades, que la libertad económica, al igual que sucede con otros derechos constitucionales, no es un concepto absoluto e irrestricto, ya que, además de los límites definidos directamente en la propia Constitución, pueden fijarse limitaciones expresas, mediante ley, fuera de las cuales, quedan facultados los ciudadanos para actuar libremente, es decir, para ejercitar abiertamente los espacios de libertad no sometidos a alguna restricción. Con ello se afianza y se comprueba el único sentido lógico que puede darse al esquema constitucional, consistente en la existencia de un espectro básico y fundamental constitutivo de la libertad, postulado como principio, frente al cual pueden aparecer restricciones o limitaciones que operan como excepciones expresas a la regla general, y que sólo pueden ser establecidas mediante ley, es decir, excluyendo en forma absoluta la posibilidad de formular tales limitaciones por medio de actos concretos o disposiciones sublegales

   . (Sentencia Nº 1798 de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 19 de julio de 2005, caso: Festejos Mar C.A, con ponencia del Magistrado Arcadio Delgado Rosales).

   Tal como lo dispone la sentencia in comento, el derecho a la libertad económica sólo puede ser limitado excepcionalmente por Ley, no pudiendo establecerse limitaciones al referido derecho por medio de actos concretos.

   En el presente caso, es evidente que no se vulneró el derecho de a la libertad económica de la recurrente, por cuanto el ejercicio de una actividad libremente escogida, debe realizarse en las condiciones o bajo las exigencias que el ordenamiento jurídico tenga establecidas, que la imposición y regulación de un tributo, así como la sanción de cierre de establecimiento por un tiempo determinado por incumplimiento de un deber formal, no puede considerarse como una circunstancia que viole la libertad de comercio. Así se declara.

   Es pues, en consideración a los razonamientos precedentemente expuestos, que este Tribunal concluye, que el artículo 102, en su tercer aparte, del Código Orgánico Tributario vigente, respeta los Principios de la Proporcionalidad, racionalidad, derecho a la propiedad y a la libertad económica, de arraigo constitucional y le es forzoso declarar improcedente la delación efectuada por la recurrente y su pretensión de que dicho dispositivo se desaplique en el caso contrato, vía control difuso de la constitucionalidad, a tenor de lo previsto en los artículos 334 de la Carta Magna y 20 del Código de Procedimiento Civil. Así se declara.

   2) La inconstitucionalidad del artículo 102 numeral 2 del Código Orgánico Tributario por violación a los principios de reserva legal y tipicidad de la infracción y de la sanción.

   Alegan los abogados de la recurrente que el numeral 2 del artículo 102 del Código Orgánico Tributario es inconstitucional por violación al principio de la reserva legal sancionatoria, específicamente en lo referente a la garantía de la tipicidad de las infracciones, toda vez que sanciona una serie de conductas, cuyos elementos esenciales no se encuentran determinados en forma alguna en su texto, remitiendo al reglamentista se determinación.

   En este sentido, se hace necesario para este Tribunal Superior analizar las normas aplicables al presente caso.

   Así, los artículos 99 y 145 del Código Orgánico Tributario establece:

   Artículo 99.- Los ílicitos formales se originan por el incumplimiento de los deberes siguientes:

   …

   3. Llevar libros o registros contables o especiales.

   …

   8. Cualquier otro deber contenido en este Código, en las leyes especiales, sus reglamentaciones o disposiciones generales de organismos competentes.

   Artículo 145.- “Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deberán:”

   1. Cuando lo requieran las leyes o reglamentos.

1. Llevar en forma debida y oportuna los libros y registros especiales, conforme a las normas legales y los principios de contabilidad generalmente aceptados, referentes a actividades y operaciones que se vinculen a la tributación y mantenerlos en el domicilio o establecimiento del contribuyente y responsable…

   De la primera norma transcrita se refiere a la enunciación general de las situaciones que constituyen incumplimientos de deberes formales tipificadas en el Código, en las leyes especiales, sus reglamentaciones o disposiciones generales de organismos competentes y la segunda, la obligación de los contribuyentes a cumplir con los deberes formales cuando lo requieran las “leyes o reglamentos ”.

   Aplicando las normas parcialmente transcritas, esta sentenciadora observa que la verificación efectuada por la Administración Tributaria dejó constancia que al momento de practicar el procedimiento de Verificación Fiscal, lo siguiente: i) la contribuyente no registro en el Libro de Ventas el comprobante de retención del Impuesto al Valor Agregado entregado a sus clientes; ii) El resumen de compras y ventas no cumple con la totalidad de los requisitos exigidos por el artículo 72 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, toda vez que en enero de 2008 los datos no coinciden con lo indicado en el formulario redeclaración; iii) En febrero de 2008 no se registraron las facturas 9287 y 9288 estando obligado a ello de conformidad con el literal a) artículo 76 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; todo ello, contraviniendo lo establecido en los artículos 56 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, 72 y 76 de su Reglamento, lo cual constituye un incumplimiento de los deberes formales según lo establecen los artículos 102 numeral 2 del Código Orgánico Tributario.

   Derivado de lo anterior, este Tribunal considera que la resolución impugnada no resulta ilegal, inconstitucional, ni ha violado el principio de legalidad ni de tipicidad, por lo que la Intendencia Nacional de Tributos Internos del Seniat actuó conforme a la ley, por cuanto impuso sanciones por los ilícitos tributarios establecidos en la Ley del Impuesto al Valor Agregado, Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y Código Orgánico Tributario, por lo que la resolución recurrida resulta perfectamente válida y con plenos efectos legales, motivo por el cual se desestima el alegato del recurrente en cuanto a que se declare la nulidad de los actos recurridos por violar el principio de reserva legal y tipicidad. Así se declara.

   3) La inconstitucionalidad del tercer aparte del artículo 102 del Código Orgánico Tributario por violación del principio constitucional Non Bis In Idem.

   Sostienen los abogados de la recurrente que el tercer aparte del artículo 102 del Código Orgánico Tributario viola el principio constitucional Non Bis in Idem, el cual se encuentra previsto en el numeral 7 del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, por cuanto además de la multa, se aplicará la sanción de clausura del establecimiento por un plazo de tres (03) días continuos, por lo que no es una agravante sino la adición de una pena al mismo supuesto de hecho previsto en los numerales 1, 2, 3 y 4 del artículo 102 ejusdem, con lo cual en franca violación al principio non bis in idem, se pretende sancionar el mismo ilícito administrativo o la misma infracción con una doble sanción multa y clausura.

   En este sentido, es oportuno transcribir lo expresado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, con relación a la garantía del non bis in idem, en sentencia Nº 02303, de fecha 24 de octubre de 2006, a través de la cual señaló:

   En este orden de ideas, el principio non bis in idem impone por una parte la prohibición de que, por autoridades de un mismo orden y a través de procedimientos distintos se sancione repetidamente una misma conducta, por entrañar esta actuación una inadmisible reiteración en el ejercicio del ius puniendi del Estado, o de la potestad sancionadora concebida de manera autónoma en el Derecho Administrativo, ya que este principio se erige como una garantía esencial del derecho al debido proceso el cual conforme al enunciado del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, resulta aplicable a todas las actuaciones judiciales y administrativas. De allí que este principio se manifiesta también en el derecho administrativo sancionador como límite a que el administrado sea sancionado dos veces por un mismo hecho.

   Ahora bien, conforme a la jurisprudencia de esta Sala cabe indicar que la prohibición pesa siempre en relación con un mismo tipo de responsabilidad, es decir, si se trata de un hecho que da lugar a una sanción administrativa, está excluida la posibilidad de aplicar varias veces la misma, pero cuando se trata de un hecho que siendo susceptible de responsabilidad administrativa, además lo es penal y civil, cada una de estas responsabilidades subsisten de forma individual e independiente, sin que la existencia de una de ellas necesariamente excluya la aplicación de la otra; se insiste, lo que se proscribe es que por autoridades de un mismo orden y a través de procedimientos distintos se sancione repetidamente una misma conducta.

   Al respecto, el artículo 102 del Código Orgánico Tributario vigente, prevé:

   Artículo 102.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables:

   1. No llevar los libros y registros contables y especiales exigidos por las normas respectivas.

   2. Llevar los libros y registros contables y especiales, sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, o llevarlos con atraso superior a un (1) mes.

   3. No llevar en castellano o en moneda nacional los libros de contabilidad y otros registros contables, excepto para los contribuyentes autorizados por la Administración Tributaria a llevar contabilidad en moneda extranjera.

   4. No conservar durante el plazo establecido por las leyes y reglamentos los libros, registros, copias de comprobantes de pago u otros documentos; así como, los sistemas o programas computarizados de contabilidad, los soportes magnéticos o los microarchivos.

   Quien incurra en el ilícito descrito en el numeral 1 será sancionado con multa de cincuenta unidades tributarias (50 U.T.), la cual se incrementará en cincuenta unidades tributarias (50 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de doscientas cincuenta unidades tributarias (250 U.T.).

   Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 2, 3, y 4 será sancionado con multa de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.), la cual se incrementará en veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cien unidades tributarias (100 U.T.)

   En caso de impuestos indirectos, la comisión de los ilícitos tipificados en cualesquiera de los numerales de este artículo, acarreará, además de la sanción pecuniaria, la clausura de la oficina, local o establecimiento, por un plazo máximo de tres (3) días continuos. Si se trata de una empresa con una o más sucursales, la sanción abarcará la clausura de las mismas, salvo que la empresa lleve libros especiales por cada sucursal de acuerdo a las normas respectivas, caso en el cual sólo se aplicará la sanción a la sucursal o establecimiento en donde se constate la comisión del ilícito. (Negritas del Tribunal)

   Ahora bien, la norma analizada sanciona los ilícitos descritos en cada uno de los numerales del artículo 102 del Código Orgánico Tributario, pero de forma diferente para aquellos supuestos que se circunscriban en materia de impuestos indirectos, no sólo con las sanciones pecuniarias consideradas penales que resulte en razón del incumplimiento, sino que además contempla la medida de cierre del establecimiento por un plazo que en ningún caso podrá exceder de tres (3) días, la cual no es considerada una sanción penal.

   Ahora bien, esta juzgadora observa que la Administración Tributaria no utilizó diferentes procedimientos, sino un solo procedimiento de verificación de cumplimiento de deberes formales, de conformidad con lo establecido en los artículos 172 y siguientes del código Orgánico Tributario, en el cual se cumplió a cabalidad inter procedimental, mediante el cual le impuso a la contribuyente la sanción de cierre de establecimiento y multa por llevar los libros de ventas conforme a la ley, el cual constituye un incumplimiento de los deberes formales según lo establece el artículo 102 numeral 2 del Código Orgánico Tributario, razón por la cual este Tribunal considera que no se evidencia la violación del principio “non bis in idem”, por cuanto actuó ajustada a derecho conforme a lo establecido en la norma. Así se declara

   4) La inconstitucionalidad del artículo 173 del Código Orgánico Tributario por violación del derecho a la defensa, el debido proceso y a la presunción de inocencia.

   Esgrimen la representación judicial de la contribuyente la inconstitucionalidad del artículo 173 del Código Orgánico Tributario por violación del derecho a la defensa, el debido proceso y a la presunción de inocencia, por cuanto la referida norma ordena la aplicación de las sanciones correspondientes a los contribuyentes, en los casos en que se verifique el incumplimiento de deberes formales, sin prever una oportunidad previa en la cual el contribuyente pueda ejercer su derecho a la defensa ante la imposición de tales sanciones, y en consecuencia resulta a todas luces inconstitucional, por lo que solicitan la desaplicación del artículo 173 del Código Orgánico Tributario, en ejercicio del poder de control difuso de constitucionalidad.

   A tal efecto, los artículos 172 y 173 del Código Orgánico Tributario establecen:

   Artículo 172. La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.

   Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.

   PARAGRAFO UNICO: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica.

   Artículo 173. En los casos en que se verifique el incumplimiento de deberes formales o de deberes de los agentes de retención y percepción, la Administración Tributaria impondrá la sanción respectiva mediante resolución que se notificará al contribuyente o responsable conforme a las disposiciones de este Código.

   Conforme a lo establecido en las normas bajo examen, la Administración Tributaria dentro de sus atribuciones puede proceder a verificar el cumplimiento de los deberes formales a través de una constatación fáctica y jurídica de los elementos que ya están en poder de la administración o se encuentran en el establecimiento del contribuyente pero que no requieren de la apertura de investigaciones adicionales, así en los casos en que se realiza en el domicilio fiscal del contribuyente, la actuación de este último se limita a la entrega de los documentos solicitados por el fiscal, se trata pues, según el significado propio del término verificación, de saber, si es cierto o verdadero lo que se dijo o se pronosticó, por lo que el procedimiento de verificación permite a la Administración Tributaria cuando detecta el incumplimiento de deberes formales aplicar inmediatamente la consecuencia jurídica que tal incumplimiento le impone, mediante la resolución respectiva, requerimiento que la administración tributaria efectivamente cumplió.

   De tal manera, verificados el incumplimiento de esos deberes formales ello no da lugar a levantar un acta de reparo y a abrir un sumario administrativo para que el contribuyente se allane al contenido de dicha acta, si lo considera conveniente, o presente los descargos correspondientes, sino que se procede, en forma directa, a imponer las multas que resulten procedentes y el contribuyente deberá interponer el recursos de ley para demostrar que, contrariamente a lo imputado, si cumple con los deberes formales cuyo incumplimiento se le señalan tanto en el acta de verificación y en la resolución de multa.

   Por lo expuesto, y con vista en los antecedentes señalados supra, la Administración Tributaria estuvo ceñida al procedimiento legalmente establecido en los artículos 172 y 173 del Código Orgánico Tributario, para verificar el cumplimiento de deberes formales, que la recurrente ejerció oportunamente el Recurso Contencioso Tributario, pudo presentar los escritos y las pruebas que hubiera considerado prudente y de esa forma ejercer una adecuada defensa, razón por la cual este Tribunal Superior considera que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) al aplicar el procedimiento de verificación no violentó el derecho constitucional a la defensa ni el debido proceso ni la presunción de inocencia. Así se decide

   Es pues, en consideración a los razonamientos precedentemente expuestos, que este Tribunal concluye, que el artículo 173 del Código Orgánico Tributario vigente, respeta los derechos a la defensa, el debido proceso y la presunción de inocencia, de arraigo constitucional y le es forzoso declarar improcedente la delación efectuada por la recurrente y su pretensión de que dicho dispositivo se desaplique en el caso contrato, vía control difuso de la constitucionalidad, a tenor de lo previsto en los artículos 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 20 del Código de Procedimiento Civil. Así se declara.

   5) La ausencia de base legal por la indebida aplicación del artículo 102 del Código Orgánico Tributario y la falta de aplicación de los artículo 79 del Código Orgánico Tributario, 37 del Código Penal y 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

   Aduce la recurrente que la Administración Tributaria aplicó indebidamente el artículo 102, tercer aparte del Código Orgánico Tributario vigente, toda que vez en la determinación de la sanción impuesta, esto es, tres (3) días continuos de clausura, no aplicó el “termino medio” conforme a lo dispuesto en el artículo 37 del Código Penal para ese entonces vigente, a tenor de lo dispuesto en el artículo 79, único aparte del Código Orgánico Tributario, conculcando así, el principio de proporcionalidad que limita el poder discrecional de la administración, al imponer sanciones, establecido en el artículo 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

   Considera este Tribunal que la sanción de clausura prevista en el artículo 102, tercer aparte del Código Orgánico Tributario vigente, no es susceptible de ser aplicada en consideración a término medio alguno, lo cual ocurre conforme al artículo 37 del Código Penal, aplicable supletoriamente, “... Cuando la ley castiga un delito o falta con pena comprendida entre dos limites...” en cuyo caso habrá de entenderse que la pena normalmente aplicable “... es el limite medio que se obtiene sumando los dos números y tomando la mitad ...” la cual se “... reducirá hasta el limite inferior o se le aumentara hasta el superior, según el mérito de las respectivas circunstancias antenuantes o agravantes que concurran en el caso concreto, ...”

   Asimismo, esta juzgadora aprecia que la sanción de clausura prevista en el artículo 102, tercer aparte del Código Orgánico Tributario, no está comprendida “entre dos limites”, como regula el artículo 37 del Código Penal, por lo tanto, la determinación de los días de clausura se deja a la discrecionalidad de la Administración Tributaria con el expresado “plazo máximo” de tres (3) días continuos y sujeta al Principio de Proporcionalidad establecido en el artículo 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativo.

   En este sentido, observa esta sentenciadora de la resolución de imposición de sanción impugnada que la sanción impuesta lo fue por tres (3) días continuos, es decir, la Administración Tributaria consideró imponer el plazo máximo establecido, por lo que su proceder estuvo ajustada a derecho.

   En consideración a las razones precedentemente expuestas que este Tribunal concluye, que la Administración Tributaria al determinar la sanción impuesta a la contribuyente, si aplicó de manera debida lo dispuesto en el artículo 102, tercer aparte del Código Orgánico Tributario y además, guardó la debida proporcionalidad en su actuar discrecional, apegada así, a lo dispuesto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por lo que es forzoso para esta instancia, declarar improcedente la delación efectuada por la recurrente. Así se declara.

   6) Violación de los artículos 161, 162 y 163 del Código Orgánico Tributario por aplicación anticipada de los efectos de la resolución.

   Aduce la recurrente que de la lectura de los artículos 161, 162 y 163 del Código Orgánico Tributario se desprende que cuando la Administración Tributaria realiza una notificación de un acto administrativo directamente a la contribuyente o su representante legal, surtirán sus efectos en el día hábil siguiente después de practicada la notificación, lo cual la Administración Tributaria incumplió, ya que ejecutó el contenido de todos los actos administrativos notificados, sin importar la prelación entre ellos y sin tomar en cuenta los términos legales aplicables de conformidad con el Código Orgánico Tributario, violando de esta manera el derecho a la defensa y al debido proceso de la recurrente.

   En tal orden de ideas, de acuerdo a lo establecido en el artículo 73 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con lo dispuesto en los artículo 161, 162 y 163 del Código Orgánico Tributario, se desprende, que los “actos” emanados de la Administración Tributaria, cuya eficacia queda sujeta a la notificación ineludible a los interesados, son aquellos “... de carácter particular ...” o de “... efectos individuales ...” como refiere el artículo 161, que afecten los derechos subjetivos o intereses legítimos, personales y directos de los contribuyentes, responsables y terceros, tal cual es el caso de la “resolución culminatoria del sumario administrativo” e incluso, de la “resolución de imposición de sanción” que se dicta tras el procedimiento breve de verificación de cumplimiento de deberes formales.

   Con esto no pretende el Tribunal eximir a la Administración Tributaria, de su obligación de notificar a los contribuyentes, responsables y terceros, de la “providencia autorizatoria” que en el procedimiento breve de verificación, debe dictar cuando lleva a cabo esta última, en el establecimiento de uno de aquellos, a tenor de lo dispuesto en el artículo 172, parágrafo único del Código Orgánico Tributario, ni tampoco de las actas de requerimiento, recepción y verificación, lo que sucede es que, tratándose de “actos” que no produce los efectos ya señalados, contemplados en el artículo 73 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, sino de actos de trámite, necesarios e indispensable, mal pueden sujetarse sus efectos, que no son otros que el de marcar el inicio del procedimiento de verificación –la providencia- y hacer constar la secuela procedimental y las actuaciones tanto de la administración como del contribuyente, responsable o tercero –actas de requerimiento, recepción y verificación- a lo dispuesto en el artículo 163 del Código, mas aun, en el contexto de un procedimiento que como ya estableció este Tribunal, es “breve”, habiéndose consignado las razones que con suficiencia lo justifican.

   Por otra parte y en cuanto a la “resolución” que debe dictar la Administración Tributaria, al termino del procedimiento breve de verificación, ha de tenerse claro que cuando el artículo 173 expresamente dispone “...la Administración Tributaria impondrá la sanción respectiva mediante Resolución que se notificará al contribuyente o responsable conforme a las disposiciones de este Código. ...”, hace referencia a la forma de efectuarse aquella, previstas en el artículo 162 del Código, en salvaguarda precisamente de los Derechos a la Defensa y al Debido Proceso de los afectados.

   Tiene presente este Tribunal, que la notificación comienza a surtir sus efectos al día siguiente después de practicada, conforme a lo previsto en el artículo 162, numeral 1 en concordancia con el artículo 163 del Código Orgánico Tributario, a los fines que los administrados puedan ejercer su derecho a la defensa, mediante los recursos respectivos, quedando salvaguardados los Derechos a la Defensa y al Debido Proceso de los afectados, pues en el propio texto de la resolución de imposición de sanciones, de manera indubitable se le brindan los recursos a su alcanza para impugnar la decisión.

   Es pues, en consideración a las razones precedentemente expuestas, que este Tribunal concluye, que con las notificaciones efectuadas por la Administración Tributaria, al inicio, en el curso y como consecuencia de la culminación del procedimiento breve de verificación, cuya resolución final fue impugnada por la recurrente, se ajustaron a las disposiciones legales pertinentes, por lo que es forzoso para esta instancia, declarar improcedente la delación efectuada por la recurrente. Así se declara.

   Con respecto al incumplimiento de los deberes formales, pudo constatar el Tribunal que no consta en autos prueba alguna a fin de comprobar que efectivamente los libros de ventas y el resumen de compras y ventas son llevados de acuerdo a las formalidades establecidas en la Ley. De igual manera se observa que la recurrente en su escrito recursorio no ha objetado el incumplimiento de los deberes formales, por lo que se considera hechos no controvertidos, razón por la cual, resulta procedente la multa impuesta por la cantidad de VEINTICINCO UNIDADES TRIBUTARIA (25 UT) equivalentes a la cantidad de MIL TRESCIENTOS SETENTA Y CINCO BOLÍVARES FUERTES (Bs. F. 1.375,00) por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado y sanción por tres (03) días de clausura de establecimiento. Así se decide.

   IV

   DECISIÓN

   Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad civil TINOCO, TRAVIESO, PLANCHART & NÚÑEZ (en lo adelante TTP&N), en contra de la Resolución de Imposición de Sanción Nro. SNAT/INTI/VDF/2009-0000038 de fecha 15 de junio de 2009, emanada de la Intendencia Nacional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

   En consecuencia:

PRIMERO

Se CONFIRMA la Resolución de Imposición de Sanción Nro. SNAT/INTI/VDF/2009-0000038 de fecha 15 de junio de 2009 (folios 64 al 66), emanada de la Intendencia Nacional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se impuso sanción de clausura del establecimiento y multa por la cantidad de VEINTICINCO UNIDADES TRIBUTARIA (25 UT) equivalente a la cantidad de MIL TRESCIENTOS SETENTA Y CINCO BOLÍVARES FUERTES (Bs. F. 1.375,00) por presunto incumplimiento de deberes formales establecidos en la Ley de Impuesto al Valor Agregado.

SEGUNDO

Se condena en costas al contribuyente en un tres por ciento (3%) del monto de la cuantía del recurso, de conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario vigente, en virtud de haber resultado totalmente vencido en la presente causa.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los doce (12) días del mes de febrero de dos diez (2010). Año 199º de la Independencia y 150º de la Federación.

LA JUEZA PROVISORIA,

B.B.G..- LA SECRETARIA,

YANIBEL L.R..-

En esta misma fecha, se publicó la anterior sentencia a las diez y treinta y dos de la mañana (10:32 am).

LA SECRETARIA,

YANIBEL L.R..-

BBG/yag.

ASUNTO : AP41-U-2009-000419