Decisión nº 1517 de Juzgado Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 30 de Noviembre de 2010

Fecha de Resolución30 de Noviembre de 2010
EmisorJuzgado Superior Tercero de lo Contencioso Tributario
PonenteBeatriz González
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 30 de noviembre de 2010

200º y 151º

ASUNTO : AP41-U-2009-000681

SENTENCIA DEFINITIVA N° 1517

Visto con informes de la República

Se inicia el proceso con el escrito presentado con sus respectivos anexos en fecha 19 de noviembre de 2009 (folios 1 al 193), por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (URDD), por el ciudadano J.G.G.P., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad No. 11.688.779, actuando en su carácter de Director Gerente de la sociedad mercantil TASCA EL BARCO DE COLON, C.A. inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, el 02-12-1986, bajo el No. 70, Tomo 61-A-Sdgo., debidamente asistido por la ciudadana abogada M.D.H., titular de la cédula de identidad No. 5.541.025 e inscrita en el Inpreabogado bajo el No. 25.098; a través del cual interpuso formal recurso contencioso tributario en contra de la resolución No. SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2009-002000 de fecha 13 de julio de 2009 (folios 31 al 58), emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificada el 15-10-2009, en cuyo texto declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por dicha contribuyente y en consecuencia confirmó la Resolución No. 15228 y sus correspondientes Planillas de Liquidación, por concepto de incumplimiento de deberes formales en materia de IVA, e Impuesto Sobre la Renta, para el período 2003 al 2005, discriminadas de la siguiente manera:

PERIODO

MES-AÑO PLANILLA DE LIQUIDACIÓN N° FECHA DE LIQUIDACIÓN SANCIÓN U.T. Bs. F.

06-2004 01-10-01-2-26-013708 16/04/2007 150 5.644,80

09-2003 01-10-01-2-26-013709 16/04/2007 75 2.822,40

10-2003 01-10-01-2-26-013710 16/04/2007 75 2.822,40

11-2003 01-10-01-2-26-013711 16/04/2007 75 2.822,40

12-2003 01-10-01-2-26-013712 16/04/2007 75 2.822,40

01-2004 01-10-01-2-26-013713 16/04/2007 75 2.822,40

02-2004 01-10-01-2-26-013714 16/04/2007 75 2.822,40

03-2004 01-10-01-2-26-013715 16/04/2007 75 2.822,40

08-2003 01-10-01-2-26-013716 16/04/2007 75 2.822,40

05-2004 01-10-01-2-26-013717 16/04/2007 75 2.822,40

07-2004 01-10-01-2-26-013718 16/04/2007 75 2.822,40

08-2004 01-10-01-2-26-013719 16/04/2007 75 2.822,40

09-2004 01-10-01-2-26-013720 16/04/2007 75 2.822,40

10-2004 01-10-01-2-26-013721 16/04/2007 75 2.822,40

11-2004 01-10-01-2-26-013722 16/04/2007 75 2.822,40

12-2004 01-10-01-2-26-013723 16/04/2007 75 2.822,40

01-2005 01-10-01-2-26-013724 16/04/2007 75 2.822,40

04-2004 01-10-01-2-27-013725 16/04/2007 75 2.822,40

02-2005 01-10-01-2-27-001734 16/04/2007 12,5 470,40

TOTAL 1.437,50 54.096,00

La Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (URDD), previa distribución, asignó su conocimiento a este Tribunal Superior y, se le dio entrada mediante auto de fecha 24 de noviembre de 2009 (folios 194 al 196), por el que se ordenó librar boletas de notificación a los (as) ciudadanos (as) Procuradora, así como al Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Seniat, que en el quinto (5°) día de despacho siguiente a la consignación de la última de las boletas acordadas, el Tribunal dictaría la decisión prevista en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario, respecto de la admisión o no del recurso. A tenor de lo dispuesto en el parágrafo único del artículo 264 ejusdem, se ordena requerir al ciudadano Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Seniat el correspondiente expediente administrativo. Igualmente se ordena Oficiar a la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (URDD), a los fines de solicitar cómputo de los días de despacho transcurridos entre la fecha de notificación del acto administrativo recurrido y la fecha de interposición del recurso.

Las notificaciones de los ciudadanos (as) Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Seniat y la Procuradora General de la República, fueron debidamente practicadas e incorporadas al asunto como consta a los folios 201 al 204.

Mediante Oficio No. 7325 de fecha 5 de marzo de 2010, este Tribunal solicita a la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de estos Tribunales, cómputo de los días de despacho transcurridos entre el 15-10-2009 exclusive hasta el 19-11-2009 inclusive, para constatar el lapso de los veinticinco (25) días de despacho requeridos para la interposición del recurso contencioso tributario. (folio 205).

El 08-03-2010 (folio 207), se recibió Oficio No. 15 de fecha 08 de marzo de 2010 de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, en cuyo texto se indica que entre los días de despacho transcurridos desde el 15-10-2009 (exclusive) y el 19-11-2009 (inclusive), han transcurrido veinticinco (25) días hábiles.

En fecha 08 de marzo de 2010 (folios 208 al 211), se admitió el recurso contencioso tributario cuanto ha lugar en derecho, quedando la causa abierta a pruebas el primer día de despacho siguiente al arriba indicado, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 268 del Código Orgánico Tributario.

Con fecha 23 de marzo de 2010 (folio 212), se dejó expresa constancia que ninguna de las partes presentó pruebas en el lapso correspondiente.

Vencido el lapso probatorio consagrado en los artículo 269 del Código Orgánico Tributario de conformidad con el artículo 274 ejusdem, en auto (folio 213) se dejó constancia que al décimo quinto día de despacho, contado desde el día 28-04-2010, tendría lugar la oportunidad para que las partes presentaran los informes correspondientes.

En fecha 21 de mayo de 2010 (folios 214 al 252), siendo la oportunidad legal correspondiente para la presentación de los Informes, la ciudadana C.M., titular de la cédula de identidad No. 4.297.490, inscrita en el Inpreabogado bajo el No. 14.595, actuando en su carácter de apoderada judicial de la República, presentó poder y escrito de informes ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.

En fecha 24 de mayo de 2010 (folio 253), este Tribunal dijo VISTOS.

I

ALEGATOS DE LAS PARTES

  1. La recurrente.

    Solicita la suspensión de efectos del acto recurrido, de conformidad con el artículo 263 del Código Orgánico Tributario.

    Manifiesta que el acto recurrido està viciado de nulidad absoluta por violar los principios de debido proceso y de legalidad tributaria, toda vez que la Administración Tributaria aplica al cálculo de las penas el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Seniat dictó los actos impugnados a razón de Bs. F. 37,63 y, no el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del acaecimiento de los hechos punibles, es decir Bs. F. 19,40 para los períodos del año 2003 y Bs. F. 24,70 para los períodos del año 2004 y 2005.

    Esgrime que la Administración Tributaria está aplicando incorrectamente las disposiciones del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, dado que no está siendo eficiente en su labor de control y recaudación, al no actuar con celeridad, por cuanto si la aplicación de las sanciones hubiere sido en el momento en que se realizó la verificación fiscal, la Unidad Tributaria aplicada al cálculo de las sanciones hubiera sido la que se encontraba vigente en ese momento y no, como equivocadamente pretende hacerlo el Seniat, la que se encontraba vigente cuando liquidó las sanciones, inclusive con mas de dos (2) años con posterioridad al hecho imponible, violando principios que regulan las actuaciones de la Administración Tributaria establecidos en los artículos 141 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, 6 y 30 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, así como los artículos 3, 4, 5 y 6 de la Ley Orgánica de Administración Pública.

    Alega que de acuerdo al principio de retroactividad de las leyes consagrado en el artículo 70 del Código Orgánico Tributario y artículo 9 ejusdem, con fundamento en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, éstas deben aplicarse en cuanto sean mas favorables al administrado, razón por la cual ha debido aplicarse la Unidad Tributaria vigente para la fecha en que se cometió la presunta infracción.

    Indica que la Administración Tributaria basó la imposición de la sanción, en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, de modo que no existe concurso ideal de infracciones, sino una infracción continuada, ya que aun cuando la contribuyente supuestamente infringe una disposición tipificada en la ley en el transcurso de varios períodos, la infracción cometida es una sola y por lo tanto es una sola sanción la que se debe aplicar conforme al artículo 99 del Código Penal.

    Posterior a la transcripción de sentencias de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia y de Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, estima que las sanciones determinadas a la contribuyente deben ser calculadas como una sola infracción, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirma la Administración Tributaria.

    Manifiesta que no se debe aplicar la concurrencia de infracciones sino una sola y única sanción, por lo que al aplicar la concurrencia de infracciones se estaría violando el principio Non Bis In Idem.

    Agrega que la sanción debe ser tratada como un único ilícito tributario establecido en el artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario, aplicada en su término medio, es decir setenta y cinco unidades tributarias (75 UT).

    Señala que ante la evidente falta de verdadera motivación en los actos impugnados de los fundamentos de hecho y de derecho aplicables que conllevó a la Administración Tributaria a aplicar esas sanciones, estas no deben aplicarse ante el principio de presunción de inocencia establecido en los artículos 8 del Código Orgánico Procesal Penal, 9 de la Declaración de los Derechos del hombre y del Ciudadano y 49 de la Carta Magna, ya que toda persona nacional o extranjera debe ser considerada mientras subsista un proceso, inocente de los cargos que se le imputan, hasta la terminación del mismo con una decisión firme, y debe ser tratado como tal, sin resquebrajar su condición en ninguna circunstancia.

    Esgrime que la Resolución impugnada adolece del vicio de inmotivación, por cuanto la Administración Tributaria se limita a señalar y transcribir los artículos violados por la contribuyente, sin ser analizados y sin subsumir los hechos señalados de los actos administrativos en las normas tributarias, sin indicar de manera concreta cuales son los requisitos omitidos que demuestren la violación de las normas referidas, a los fines de conocer las razones de la imposición de las sanciones, para garantizar el derecho a la defensa y al debido proceso, a la seguridad jurídica los cuales han sido vulnerados por este procedimiento administrativo, así como la violación a los artículos 9 y 18 numeral 5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

    Solicitan que se declare con lugar el recurso contencioso tributario.

    Solicitan que de resultar la Administración Tributaria vencida por la sentencia definitiva, sea condenada en costas en los términos previstos en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

  2. La Representación de la República.

    En la oportunidad de los Informes, la representante de la República, sostuvo lo siguiente:

    Manifiesta que la decisión impugnada se ajusta a las formalidades contenidas en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, ya que se encuentra suficientemente motivada con indicación de los períodos objeto de revisión o verificación de la misma, además de la expresión de los recursos que podría ejercer el contribuyente, consagrados en los artículos 242 y 259 del Código Orgánico Tributario, haciendo mención expresa que disponía de veinticinco (25) días hábiles para su ejercicio.

    Posterior a la transcripción de los artículos 94 y 229 del Código Orgánico Tributario, así como de la sentencia No. 1310 del 05-04-2005 de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, esgrime que al no haberse configurado la derogatoria del Parágrafo Primero del artículo 94 ejusdem ni la declaratoria de su inconstitucionalidad por el Órgano judicial competente, confirma la vigencia de la norma y la Administración Tributaria tiene la obligación de aplicar la norma contenida en el Parágrafo Primero del artículo 94 ejusdem.

    Alega que la liquidación de las sanciones pecuniarias que deben ser impuestas a los contribuyentes por los ilícitos tributarios derivados de los procedimientos de fiscalización y determinación, debe seguir los lineamientos expuestos en la norma contenida en el artículo 94 ejusdem.

    Indica que las multas expresadas en unidades tributarias serán calculadas al valor de la que estuviere vigente para el momento del pago y ha sido criterio de la Administración Tributaria asimilar dicho momento a la fecha de la determinación o liquidación de dicha multa, por lo que para la fecha de liquidación el 16-04-2007 el valor de la unidad tributaria era Bs. F. 37,63.

    En respaldo a sus alegatos transcribe parcialmente sentencia No. 1426 de la Sala Político Administrativo del Tribunal Supremo de justicia, Caso: Walt D.C., S.A.

    Sostiene que la aplicación supletoria del delito continuado establecido en el artículo 99 del Código Penal, no es posible en el caso de sanciones por infracciones de índole fiscal reguladas en el Código Orgánico Tributario, toda vez que las disposiciones o conceptos relativos a los ilícitos formales forman parte de un derecho represor especial, por lo que la aplicación de un principio o norma del derecho penal en el ámbito sancionador tributario, sólo es posible, cuando no exista una disposición que regule tal situación, es decir, que exista una ausencia absoluta de regulación sobre el particular, y además sean compatibles con la naturaleza y f.d.d.t. de acuerdo a lo exigido en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

    Arguye que el Primer Aparte del artículo 81 del Código Orgánico Tributario contempla expresamente la forma en que debe calcularse la sanción correspondiente cuando el administrado incurre en la comisión repetida o reiterada de una infracción fiscal, por lo que se puede concluir que en el caso de la repetida comisión de un hecho, no es posible aplicar supletoriamente el instituto del delito continuado establecido en el artículo 99 del Código Penal, en virtud de la regulación específica del referido artículo 81, que establece un sistema de acumulación de sanciones para el calculo de la sanción con ocasión a la repetida o reiterada comisión de una infracción fiscal, en consecuencia, es incorrecta toda decisión que se dicte con fundamento al criterio fijado en la Sentencia N° 877 del 17-06-2003, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, y al efecto reproduce parcialmente sentencias para avalar sus conclusiones jurídicas.

    En cuanto al vicio de la inmotivación, arguye que la motivación de los actos administrativos consiste en determinar todos los fundamentos de hecho como los de derecho, así como las razones que hubieren sido alegadas por el interesado, por lo que no es esencial que en la motivación se haga un estudio detallado y analítico de todo cuanto concierne en el acto, pues es suficiente que el mismo se haga una breve referencia tanto de los hechos como de los fundamentos legales del mismo.

    Manifiesta que la resolución recurrida no adolece del vicio de inmotivación, toda vez que señala los hechos que dieron origen a la actuación administrativa, así como las normas jurídicas sobre las cuales se fundamentó la Administración tributaria, a saber: I) emitir facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos correspondiente a los períodos de imposición septiembre 2003 hasta febrero de 2005, II) Los Libros de ventas no cumplen los requisitos exigidos por la ley correspondiente a los períodos de imposición septiembre 2003 hasta enero 2005, III) la Administración Tributaria se fundamentó en los artículos 54, 56 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 64, 65, 66, 67, 68, 69, 72, 76 y 77 de su Reglamento y los artículos 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución 320 de fecha 28-12-1999.

    En relación a la violación del debido proceso, manifiesta que la actuación de la Administración Tributaria estaba dirigida a la comprobación del cumplimiento de deberes formales relativos al Impuesto al Valor Agregado y al Impuesto sobre la Renta que de conformidad con las leyes que establecen estos tributos y de acuerdo con el propio Código Orgánico Tributario estaba obligada a cumplir, por lo que al dar incumplimiento de los deberes formales, la Administración Tributaria procedió a la imposición de sanción.

    Sostiene que la Administración Tributaria procedió a la imposición de sanción por incumplimiento de deberes formales en que incurrió la contribuyente, aplicando la normativa especial a la materia.

    Agrega que el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, la cual fue invocada por la recurrente, no es procedente para este caso, por cuanto en materia tributaria se aplican con prelación las normas del Código Orgánico Tributario, tal como lo establece su artículo 1.

    Alega que en el presente asunto no se requiere levantamiento de un acta fiscal y el inicio de un procedimiento sumario, por lo que la Administración Tributaria sancionó debidamente a la contribuyente por incumplimiento de deberes formales.

    Posterior a un análisis sobre las diferencias entre el procedimiento de verificación y el de fiscalización, señala que la Administración Tributaria estuvo ajustada a derecho al practicar el procedimiento de verificación, el cual se inicia con las actas de requerimiento y de recepción, razón por la cual la resolución recurrida no viola el derecho al debido proceso.

    En cuanto a la violación al Principio del Non Bis In Idem, manifiesta que la Administración Tributaria efectuó la verificación del cumplimiento de los deberes formales en el establecimiento del contribuyente, constatando la inobservancia de diferentes obligaciones impositivas, todo lo cual conlleva afirmar que la recurrente no cumple, ya sea intencionalmente o por negligencia con las normas consagradas en el Código Orgánico Tributario, leyes especiales y reglamentos que rigen la materia.

    Indica que el hecho que un procedimiento de verificación se impongan varias sanciones no significa que se está produciendo una violación la principio constitucional Non Bis In Idem, para que está se produzca es necesario que se imponga más de una sanción con base a la violación de un único bien tutelado, cuestión que a juicio de la abogada de la República no ocurre en el presente asunto.

    Expone que la recurrente a los efectos de sustentar la nulidad de los actos administrativos cuestionados, se deduce que ninguno de ellos se identifica con los supuestos establecidos en el artículo 19 de la Ley Orgánica de procedimientos Administrativos, pues la contribuyente se limitó a invocar que se declare la nulidad de los actos, sin consignar pruebas suficientes, no demostró sus alegatos, es decir, la recurrente en el transcurso del proceso judicial no trajo documento alguno que pudiera desvirtuar lo afirmado, ya que corresponde a la contribuyente la carga probatoria para desvirtuar la presunción de legalidad que goza el acto administrativo impugnado.

    Manifiesta que la recurrente no expresó alegato alguno en contra de las objeciones fiscales referidas a la presentación del Libro de Ventas del Impuesto al Valor Agregado ni por no encontrarse el Libro de Compras en el establecimiento, resulta incontrovertible que se tenga por ratificados todos y cada uno de los hechos antes indicados y por consiguiente, a juicio de la abogada de la República, la resolución impugnada surte plenos efectos legales, en virtud de la presunción de legalidad y veracidad que gozan los actos administrativos.

    Ratifica en todas y cada una de sus partes el contenido de la Resolución impugnada, en virtud que la Administración Tributaria actuó apegada a la legalidad cuando determinó las infracciones y procedió a sancionarla en los términos establecidos en las normas correspondientes, así como rechaza los alegatos contenidos en el escrito recursivo.

    Solicita a este Tribunal confirmar en todas y cada una de sus partes la Resolución impugnada, que se declare sin lugar el recurso contencioso tributario y, que en el supuesto negado que el mismo sea declarado con lugar se exonere a la Administración Tributaria del pago de costas procesales por haber tenido motivos racionales para actuar.

    II

    FUNDAMENTO DE LOS ACTOS RECURRIDOS

    En fecha 13 de julio de 2009 (folios 31 al 58), la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó la resolución No. SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2009-002000, notificada el 15-10-2009, en cuyo texto declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por dicha contribuyente y en consecuencia confirmó la Resolución No. 15228 y sus correspondientes Planillas de Liquidación, por concepto de incumplimiento de deberes formales en materia de IVA, a saber: i) Emite facturas de ventas por medios manuales sin cumplir con las especificaciones de ley correspondiente a los períodos de imposición de agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2003; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004; enero de 2005, ii) Los Libros de Ventas no cumplen los requisitos exigidos por la ley correspondiente a los períodos de imposición de agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2003; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004, contraviniendo lo dispuesto en los artículos 99 numerales 2 y 3, y 145 numeral 1 literal a) del Código Orgánico Tributario, en concordancia con lo establecido en los artículos 54, 56 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado; 63, 64, 65, 66, 67, 68, 69, 72, 75, 76 y 77 de su Reglamento y 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución 320 del 28-12-1999 publicada en Gaceta Oficial No. 36859 del 29-12-1999, procediendo a imponer sanción de conformidad con lo establecido en los artículos 101 aparte segundo y 102 aparte segundo del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el artículo 81 ejusdem, en consecuencia ordenó emitir las Planillas de Liquidación que a continuación se detallan:

    PERIODO

    MES-AÑO PLANILLA DE LIQUIDACIÓN N° FECHA DE LIQUIDACIÓN SANCIÓN U.T. Bs. F.

    06-2004 01-10-01-2-26-013708 16/04/2007 150 5.644,80

    09-2003 01-10-01-2-26-013709 16/04/2007 75 2.822,40

    10-2003 01-10-01-2-26-013710 16/04/2007 75 2.822,40

    11-2003 01-10-01-2-26-013711 16/04/2007 75 2.822,40

    12-2003 01-10-01-2-26-013712 16/04/2007 75 2.822,40

    01-2004 01-10-01-2-26-013713 16/04/2007 75 2.822,40

    02-2004 01-10-01-2-26-013714 16/04/2007 75 2.822,40

    03-2004 01-10-01-2-26-013715 16/04/2007 75 2.822,40

    08-2003 01-10-01-2-26-013716 16/04/2007 75 2.822,40

    05-2004 01-10-01-2-26-013717 16/04/2007 75 2.822,40

    07-2004 01-10-01-2-26-013718 16/04/2007 75 2.822,40

    08-2004 01-10-01-2-26-013719 16/04/2007 75 2.822,40

    09-2004 01-10-01-2-26-013720 16/04/2007 75 2.822,40

    10-2004 01-10-01-2-26-013721 16/04/2007 75 2.822,40

    11-2004 01-10-01-2-26-013722 16/04/2007 75 2.822,40

    12-2004 01-10-01-2-26-013723 16/04/2007 75 2.822,40

    01-2005 01-10-01-2-26-013724 16/04/2007 75 2.822,40

    04-2004 01-10-01-2-27-013725 16/04/2007 75 2.822,40

    02-2005 01-10-01-2-27-001734 16/04/2007 12,5 470,40

    TOTAL 1.437,50 54.096,00

    III

    MOTIVACIONES PARA DECIDIR

    De la lectura efectuada a toda la documentación que corre inserta en el expediente, se desprende que la controversia planteada en el caso sub júdice se contrae a determinar la procedencia o no de los siguientes argumentos: i) Violación al derecho a la defensa, al debido proceso, a la seguridad jurídica, por adolecer la resolución impugnada el vicio de inmotivación, ii) Error de derecho en el cálculo de la multa por omitir la aplicación de las disposiciones del Código Penal referentes al delito continuado; iii) Violación a los principios de presunción de inocencia y Non Bis In Idem, por calcular la multa aplicando la concurrencia de infracciones y no tomar en cuenta la aplicación del artículo 37 del Código Penal; iv) Violación del derecho al debido proceso, a los principios de legalidad tributaria y de irretroactividad de las leyes tributarias al aplicar la unidad tributaria vigente para el momento de la emisión del acto administrativo.

    i) Violación al derecho a la defensa, al debido proceso, a la seguridad jurídica, por adolecer la resolución impugnada el vicio de inmotivación.

    Observa esta Jurisdicente que la recurrente manifiesta que la resolución impugnada adolece del vicio de inmotivación conforme a los artículos 9 y 18 numeral 5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 240 del Código Orgánico Tributario al no indicar a la contribuyente cual es el deber formal que ha incumplido, ni se señala las razones de hecho y de derecho específicas que causaron la imposición de la sanción, por lo que el acto administrativo impugnado viola el derecho a la defensa, el debido proceso y la seguridad jurídica.

    En diferentes oportunidades ha manifestado la jurisprudencia, que este vicio de anulabilidad debe ser de tal magnitud que a través del acto y del expediente en el cual se basan los hechos, no se pueda deducir las razones que originaron la consecuencia jurídica a la cual llegó la Administración en el dispositivo.

    La necesidad de motivar el acto administrativo está vinculada con la defensa del contribuyente y con la posibilidad de que la autoridad judicial pueda revisar su legalidad con posterioridad a su emisión, por lo cual se hace necesario el conocimiento exacto de los motivos del acto administrativo formulado.

    Tanto la doctrina como la jurisprudencia han señalado como finalidad especifica de la motivación el permitir a la autoridad competente el control de la legalidad de los motivos del acto por una parte, y, por la otra, el posibilitar a los destinatarios del mismo el ejercicio eficaz del derecho a la defensa.

    En este sentido, cabe destacar, que la motivación de los actos administrativos, no implica la expresión de todas y cada una de las incidencias y alegatos que se producen en el procedimiento constitutivo del acto, sino que basta la expresión sucinta e ilustrativa de los hechos y del derecho aplicable, tal y como lo prevé el numeral 5 del artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

    En definitiva, la inmotivación constituye propiamente un vicio consistente en la ausencia absoluta de motivación, mas no aquella que contenga los elementos principales del asunto debatido y su principal fundamentación a la decisión.

    Así lo ha expresado la doctrina patria al comentar la jurisprudencia emanada del Tribunal Supremo de Justicia y de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo:

    …Si se llenan esos requisitos mínimos, se considera cumplida la obligación de motivar, puesto que la motivación no está sometida a ningún formato o modelo determinado (la extinta Corte Suprema de Justicia, en Sala Político-Administrativa, sentencia de fecha 30-07-1984). A tal informalismo se llega en esta materia que se admite sin problemas que la motivación propiamente dicha no esté contenida en el texto del acto, siempre que los motivos en que se basó el acto estén contenidos en el expediente, al cual haya tenido adecuado acceso el interesado; por eso se sostiene que la motivación puede preceder al acto, si es que el interesado ha podido conocer los fundamentos de éste. (la extinta Corte Suprema de Justicia en Sala Político Administrativa, sentencias de fecha 31-04-1984 y 29-11-90, así como la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo en fecha 03-05-1990). Acerca de la motivación del acto administrativo, al sostener que esta no tiene por que ser extensa, puede ser sucinta, siempre que sea informativa e ilustrativa y, en ocasiones cuando sus supuestos de hecho se corresponden entera y exclusivamente en el caso subjudice, la simple cita de la disposición aplicada puede equivaler a motivación. Pero lo concreto, lo sucinto, lo breve, no significa inexistencia, pues puede que no sea muy extensa, pero sí suficiente para que los destinatarios del acto conozcan los reparos y sepan como defenderse, con lo que no se vulnera en forma alguna su derecho a la defensa…

    (extinta Corte Suprema de Justicia en Sala Político-Administrativa, sentencia de fecha 24-03-1993). La inmotivación como vicio de forma de los actos administrativos consiste en la ausencia absoluta de motivación, más no aquella que contenga los elementos principales del asunto debatido y su principal fundamentación legal, lo cual garantiza al interesado el conocimiento del juicio que sirvió de fundamento para la decisión. De manera que cuando a pesar de sucinta permite conocer la fuente legal, así como las razones y hechos apreciados por el funcionario, la motivación debe reputarse como suficiente. En suma a lo anterior, hay inmotivación ante un incumplimiento total de la Administración de señalar las razones que tuvo en cuenta para resolver, en cambio, no hay inmotivación cuando el interesado, los órganos administrativos o jurisdiccionales al revisar la decisión, pueden colegir cuáles son las normas y hechos que sirvieron de fundamento de la decisión. Luego si es posible hacer estas determinaciones, no puede, ciertamente, hablarse de ausencia de fundamentación del acto (Sentencia No. 318 de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 07-03-2001)…”.

    Este Tribunal Superior estima que la resolución recurrida, contiene las razones de hecho, de derecho y circunstancias que dieron origen al reparo y a la multa, permitiendo concluir a esta Juzgadora, que en el caso subjudice la recurrente desde un principio conocía las normas y hechos que sirvieron de fundamento de la resolución impugnada, así como los períodos fiscalizados y los montos en cada detalle, el objeto de este y sus consecuencias jurídicas, y de las cuales la contribuyente tuvo la oportunidad de enterarse oportuna y convenientemente y ejercer los recursos, por lo que el acto administrativo impugnado no viola el derecho a la defensa, el debido proceso y la seguridad jurídica.

    Ahora bien, de las circunstancias anteriormente examinadas debe forzosamente este Tribunal Superior desechar el alegato de inmotivación del acto administrativo recurrido y, en consecuencia, declarar improcedente la denuncia efectuada por la representación judicial de la contribuyente, en cuanto al vicio de inmotivación de la Resolución recurrida, que afectarían de nulidad absoluta la actuación administrativa. Así se decide.

    ii) Error de derecho en el cálculo de la multa por omitir la aplicación de las disposiciones del Código Penal referentes al delito continuado.

    Observa que la abogada de la recurrente manifiesta que la Administración Tributaria basó la imposición de la sanción, en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, de modo que no existe concurso ideal de infracciones, sino una infracción continuada, ya que aun cuando la contribuyente supuestamente infringe una disposición tipificada en la ley en el transcurso de varios períodos, la infracción cometida es una sola y por lo tanto es una sola sanción la que se debe aplicar conforme al artículo 99 del Código Penal.

    Sobre dicho particular debe esta juzgadora resaltar que el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa mediante Decisión N° 948 del 03 de agosto de 2008, cambio el criterio que venia sosteniendo respecto a la figura del delito continuado, al efecto sostuvo:

    Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

    Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

    Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario”. (Resaltado de la Sala).

    Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

    En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

    Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.

    En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

    En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.

    Ahora bien, en atención a que el nuevo criterio no resulta aplicable a la situación de autos, esta Alzada con fundamento en la sentencia No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., considera que la contribuyente al haber cometido en forma repetida y continua la conducta infractora establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, debe aplicársele la disposición del artículo 99 del Código Penal y, en consecuencia, la sanción que se le ha de imponer tiene que ser calculada como si se tratase de una sola infracción, tal como lo estableciera el a quo. Por las razones expuestas, se impone confirmar el fallo apelado. Así se declara.

    Luego en Sentencia No. 103 de fecha 29 de enero de 2009, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, se pronuncia sobre la petición de aclaratoria de la Sentencia No. 948 del 13-08-2008, declarando:

    Precisado lo que antecede, esta Sala pasa a revisar el planteamiento formulado por la representante judicial del Fisco Nacional y a tal efecto observa:

    La pretensión de la peticionante consiste en que se aclaren las razones por las cuales la modificación de la interpretación respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en materia de sanciones administrativas, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no se consideró para la solución de fondo del caso de autos.

    En tal sentido, esta Sala constata que en la sentencia N° 00948 del 13 de agosto de 2008, si bien se revisó un criterio jurisprudencial y se modificó la interpretación de normas jurídicas, no se expusieron las razones por las cuales no se aplicaba la novedosa doctrina judicial al caso que se resolvió en esa oportunidad, motivo por el que se estima procedente la solicitud de aclaratoria al existir puntos dudosos que deben ser aclarados. Así se declara.

    Ahora bien, con el fin de resolver tal situación resulta necesario precisar que si bien los órganos jurisdiccionales se encuentran investidos de la potestad para revisar sus criterios jurisprudenciales como parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, esa revisión no puede ser utilizada de manera indiscriminada.

    A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente).

    Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en “la interpretación que se ha[bía] venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado”, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.

    En los términos antes expuestos, queda resuelta la solicitud de aclaratoria formulada por la representante judicial del Fisco Nacional del fallo dictado por esta Sala N° 00948 del 13 de agosto de 2008. (Resaltado de este Tribunal)

    De acuerdo a lo anterior, la Sala Político Administrativa reconsideró el criterio que venia sosteniendo respecto a la aplicación del artículo 99 del Código Penal, estableciendo que la figura del delito continuado no es aplicable a las ilícitos tributarios que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por lo tanto este Tribunal a los fines de unificar los criterios jurisprudenciales conforme al artículo 321 del Código de Procedimiento Civil, considera aplicable el criterio desarrollado por la Sala Político Administrativa antes transcrita y, aplicando la jurisprudencia de la Sala Constitucional, sobre la aplicación de los nuevos criterios, esta debe realizarse con efectos hacia el futuro y nunca de manera retroactiva, razón por la cual este Tribunal acoge el criterio conforme a lo expresado por la honorable Sala Político Administrativa; y como quiera que para la fecha de la Resolución impugnada (13-07-2009) el criterio vigente es la exclusión de la aplicabilidad del delito continuado, es por lo que su aplicación no procede en el presente caso. En consecuencia, se confirma la sanción impuesta a la recurrente por incumplimiento del deber formal conforme al artículo 101 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de UN MIL CUATROCIENTOS TREINTA Y SIETE COMA CINCUENTA UNIDADES TRIBUTARIAS (1.437,50 U.T.), equivalentes a CINCUENTA Y CUATRO MIL NOVENTA Y SEIS BOLÍVARES FUERTES SIN CÉNTIMOS (Bs. F. 54.096,00) por concepto de multa. Así se decide.

    iii) Violación a los principios de presunción de inocencia y Non Bis In Idem, por calcular la multa aplicando la concurrencia de infracciones y no tomar en cuenta la aplicación del artículo 37 del Código Penal.

    Sostiene la representación de la recurrente que la Administración Tributaria al aplicar esas sanciones viola el principio de presunción de inocencia establecido en los artículos 8 del Código Orgánico Procesal penal, 9 de la Declaración de los Derechos del hombre y del Ciudadano y 49 de la Carta Magna, ya que toda persona nacional o extranjera debe ser considerada mientras subsista un proceso, inocente de los cargos que se le imputan, hasta la terminación del mismo con una decisión firme, y debe ser tratado como tal, sin resquebrajar su condición en ninguna circunstancia.

    Al respecto los artículos 172 y 173 del Código Orgánico Tributario establecen:

    Artículo 172.- La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.

    Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.

    PARAGRAFO UNICO: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica. (Resaltado del Tribunal)

    Artículo 173.- En los casos en que se verifique el incumplimiento de deberes formales o de deberes de los agentes de retención y percepción, la Administración Tributaria impondrá la sanción respectiva mediante resolución que se notificará al contribuyente o responsable conforme a las disposiciones de este Código.

    Conforme a lo establecido en la norma bajo examen, la Administración Tributaria dentro de sus atribuciones puede proceder a verificar el cumplimiento de los deberes formales a través de una constatación fáctica y jurídica de los elementos que ya están en poder de la administración o se encuentran en el establecimiento del contribuyente pero que no requieren de la apertura del sumario ni de investigaciones adicionales, así en los casos en que se realiza en el domicilio fiscal del contribuyente, la actuación de este último se limita a la entrega de los documentos solicitados por el fiscal, se trata pues, según el significado propio del término verificación, de saber, si es cierto o verdadero lo que se dijo o se pronosticó, por lo que el procedimiento de verificación permite a la Administración Tributaria cuando detecta el incumplimiento de deberes formales aplicar inmediatamente la consecuencia jurídica que tal incumplimiento le impone, mediante la resolución respectiva, requerimiento que la administración tributaria efectivamente cumplió.

    De tal manera, verificados el incumplimiento de esos deberes formales ello no da lugar a levantar un acta de reparo y a abrir un sumario administrativo para que el contribuyente se allane al contenido de dicha acta, si lo considera conveniente, o presente los descargos correspondientes, sino que se procede, en forma directa, a imponer las multas que resulten procedentes y el contribuyente deberá interponer el recursos de ley para demostrar que, contrariamente a lo imputado, si cumple con los deberes formales cuyo incumplimiento se le señalan tanto en el acta de verificación y en la resolución de multa.

    De acuerdo a lo anterior, no se trata de una investigación de fondo como ocurre en el caso de la Fiscalización, sino de una simple revisión de las declaraciones y documentos presentados por los contribuyentes o responsables a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que haya lugar, por lo que el procedimiento de Verificación difiere sustancialmente del procedimiento de Fiscalización previsto en los artículos 177 al 193 del Código Orgánico Tributario.

    En este sentido, aprecia esta juzgadora que se desprende de la resolución No. SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2009-002000, de fecha 13 de julio de 2009 (folios 31 al 58), la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con ocasión de la verificación fiscal efectuada a la contribuyente se le impuso una sanción por los siguientes incumplimientos formales: i) Emite facturas de ventas por medios manuales sin cumplir con las especificaciones de ley correspondiente a los períodos de imposición de agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2003; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004; enero de 2005, ii) Los Libros de Ventas no cumplen los requisitos exigidos por la ley correspondiente a los períodos de imposición de agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2003; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004, contraviniendo lo dispuesto en los artículos 99 numerales 2 y 3, y 145 numeral 1 literal a del código orgánico Tributario, en concordancia con lo establecido en los artículos 54, 56 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado; 63, 64, 65, 66, 67, 72, 75, 76 y 77 de su Reglamento y 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución 320 del 28-12-1999 publicada en Gaceta Oficial No. 36859 del 29-12-1999, procediendo a imponer sanción de conformidad con lo establecido en los artículos 101 aparte segundo y 102 aparte segundo del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el artículo 81 ejusdem.

    Por lo expuesto, y con vista en los antecedentes señalados supra, la Administración Tributaria estuvo ceñida al procedimiento legalmente establecido en los artículos 172 y 173 del Código Orgánico Tributario, para verificar el cumplimiento de deberes formales, que la recurrente ejerció oportunamente el Recurso Contencioso Tributario, pudo presentar los escritos y las pruebas que hubiera considerado prudente y de esa forma ejercer una adecuada defensa, razón por la cual este Tribunal Superior considera que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) al aplicar el procedimiento de verificación no violentó el derecho constitucional a la defensa ni el debido proceso ni la presunción de inocencia. Así se decide

    Por otra parte, la representación de la recurrente que no se debe aplicar la concurrencia de infracciones sino una sola y única sanción, por lo que al aplicar la concurrencia de infracciones se estaría violando el principio Non Bis In Idem.

    En este sentido, es oportuno transcribir lo expresado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, con relación a la garantía del non bis in idem, en sentencia Nº 02303, de fecha 24 de octubre de 2006, a través de la cual señaló:

    En este orden de ideas, el principio non bis in idem impone por una parte la prohibición de que, por autoridades de un mismo orden y a través de procedimientos distintos se sancione repetidamente una misma conducta, por entrañar esta actuación una inadmisible reiteración en el ejercicio del ius puniendi del Estado, o de la potestad sancionadora concebida de manera autónoma en el Derecho Administrativo, ya que este principio se erige como una garantía esencial del derecho al debido proceso el cual conforme al enunciado del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, resulta aplicable a todas las actuaciones judiciales y administrativas. De allí que este principio se manifiesta también en el derecho administrativo sancionador como límite a que el administrado sea sancionado dos veces por un mismo hecho.

    Ahora bien, conforme a la jurisprudencia de esta Sala cabe indicar que la prohibición pesa siempre en relación con un mismo tipo de responsabilidad, es decir, si se trata de un hecho que da lugar a una sanción administrativa, está excluida la posibilidad de aplicar varias veces la misma, pero cuando se trata de un hecho que siendo susceptible de responsabilidad administrativa, además lo es penal y civil, cada una de estas responsabilidades subsisten de forma individual e independiente, sin que la existencia de una de ellas necesariamente excluya la aplicación de la otra; se insiste, lo que se proscribe es que por autoridades de un mismo orden y a través de procedimientos distintos se sancione repetidamente una misma conducta.

    Una vez precisado lo anterior, aprecia este Tribunal que la contribuyente incurrió en distintos ilícitos tributarios durante los períodos investigados, razón por la cual este Tribunal considera que no se evidencia la violación del principio “non bis in idem”, por cuanto la Administración Tributaria actuó ajustada a derecho conforme a lo establecido en la norma. Así se declara

    Con respecto a la aplicación de la concurrencia de infracciones, el artículo 81 del Código Orgánico Tributario establece:

    Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.

    Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

    Cuando concurran dos o mas ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de la libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

    Parágrafo Único.- La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.

    Una vez precisado lo anterior, considera este Tribunal que la contribuyente incurrió en distintos ilícitos tributarios durante los períodos investigados, razón por la cual este Tribunal considera que se debe aplicar la concurrencia de infracciones, por lo que la Administración Tributaria actuó ajustada a derecho conforme a lo establecido en la norma. Así se declara

    En cuanto a que la aplicación término medio, es decir setenta y cinco unidades tributarias (75 UT), por ser un único ilícito tributario establecido en el artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario, estima esta sentenciadora lo siguiente:

    Establece el artículo 101 numeral 3 y segundo aparte del Código Orgánico Tributario lo siguiente:

    Artículo 101.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

  3. Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

    Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 UT) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 UT) por cada período, si fuere el caso.

    A tal efecto, esta sentenciadora observa que el presente caso trata sólo de incumplimiento de deberes formales contenido en el artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario, y dicho artículo contempla en su segundo aparte una sanción para los contribuyentes que emitan facturas sin cumplir los requisitos de ley, al sancionar con multa de una unidad tributaria (1 UT) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 UT) por cada período, por lo que la sanción no está comprendida entre dos límites, en consecuencia se desestima el alegato de la recurrente. Así se declara.

    Con base a las fundamentaciones expuestas, este Tribunal Superior le resulta forzoso declarar que la sanción a imponer en el presente caso, es por la cantidad total de UN MIL CUATROCIENTOS TREINTA Y SIETE COMA CINCUENTA UNIDADES TRIBUTARIAS (1.437,50 U.T.), equivalentes a CINCUENTA Y CUATRO MIL NOVENTA Y SEIS BOLÍVARES FUERTES SIN CÉNTIMOS (Bs. F. 54.096,00) por concepto de multa. Así se decide.

    iv) Violación del derecho al debido proceso, a los principios de legalidad tributaria y de irretroactividad de las leyes tributarias al aplicar la unidad tributaria vigente para el momento de la emisión del acto administrativo.

    Advierte esta sentenciadora que la recurrente manifiesta que el acto recurrido esta viciado de nulidad absoluta por violar las garantías constitucionales del debido proceso, legalidad tributaria y de irretroctividad de las leyes, toda vez que la Administración Tributaria aplica al cálculo de las penas el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Seniat dictó los actos impugnados a razón de Bs. F. 37,63 y, no el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del acaecimiento de los hechos punibles, es decir Bs. F. 19,40 para los períodos del año 2003 y Bs. F. 24,70 para los períodos del año 2004 y 2005.

    Además esgrime que la Administración Tributaria está aplicando incorrectamente las disposiciones del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, dado que no está siendo eficiente en su labor de control y recaudación, al no actuar con celeridad, por cuanto si la aplicación de las sanciones hubiere sido en el momento en que se realizó la verificación fiscal, la Unidad Tributaria aplicada al cálculo de las sanciones hubiera sido la que se encontraba vigente en ese momento y no, como equivocadamente pretende hacerlo el Seniat, la que se encontraba vigente cuando liquidó las sanciones, inclusive con mas de dos (2) años con posterioridad al hecho imponible, violando principios que regulan las actuaciones de la Administración Tributaria establecidos en los artículos 141 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, 6 y 30 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, así como los artículos 3, 4, 5 y 6 de la Ley Orgánica de Administración Pública.

    En este sentido, este Tribunal reproduce las consideraciones efectuadas sobre que la Administración Tributaria estuvo ceñida al procedimiento legalmente establecido en los artículos 172 y 173 del Código Orgánico Tributario, para verificar el cumplimiento de deberes formales, que la recurrente ejerció oportunamente el Recurso Contencioso Tributario, pudo presentar los escritos y las pruebas que hubiera considerado prudente y de esa forma ejercer una adecuada defensa, razón por la cual este Tribunal Superior considera que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) al aplicar el procedimiento de verificación no violentó el derecho constitucional a la defensa ni el debido proceso. Así se decide

    Ahora bien, es oficioso traer a los autos Sentencia N° 107, de fecha 03 de febrero de 2010, emanada de la Sala Politico Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, Caso: Charcuteria Tovar, C.A., mediante la cual interpreta el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, al decidir lo siguiente:

    En orden a lo anterior, esta Sala pasa a decidir y a tal efecto considera pertinente transcribir el contenido del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 33.305 de fecha 17 de octubre de 2001, a cuya interpretación y alcance se contrae el presente caso. La norma citada estableció respecto a la determinación del valor de la unidad tributaria a los fines del pago de sanciones de multa lo siguiente:

    Artículo 94. Las sanciones aplicables son:

    (…omissis…)

    Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.), se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.

    (Resaltado de la Sala).

    De la norma parcialmente transcrita se colige que las multas impuestas en unidades tributarias conforme al Código Orgánico Tributario de 2001, deben calcularse de acuerdo al valor vigente para la fecha en la cual se efectúa el pago de la sanción.

    Criterio que ha sostenido esta Sala en sentencia N° 01108 del 29 de julio de 2009, caso: Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL), contra Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN), al establecer, lo que se reproduce a continuación:

    … En atención al artículo precedentemente transcrito [Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001], estima la Sala que en el caso bajo estudio la multa impuesta a la empresa Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN), en el acto administrativo contenido en la P.A. N° PADS-385 del 5 de diciembre de 2003, por el monto de treinta mil unidades tributarias (30.000 U.T.), debe calcularse según el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha en que se realice el pago de la sanción.

    De esta manera, debe indicarse que actualmente el valor de la unidad tributaria es Cincuenta y Cinco Bolívares (Bs. 55,00), según lo dispuesto en la P.A. N° SNAT-2009-0002344 del 26 de febrero de 2009, emanada del Superintendente Nacional Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), publicada en la Gaceta Oficial de la República N° 39.127 de ese misma fecha.

    Por lo anterior, procede la solicitud de los apoderados judiciales de la Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL) y, en consecuencia, la Sala indica que el monto de treinta mil unidades tributarias (30.000 U.T.) por la multa impuesta a la sociedad mercantil Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN), mediante la P.A. N° PADS-385 del 5 de diciembre de 2003, deberá calcularse con base a la cantidad de Cincuenta y Cinco Bolívares (Bs. 55,00) por cada unidad tributaria, por lo que el monto de dicha sanción totaliza la cantidad de Un Millón Seiscientos Cincuenta Mil Bolívares (Bs. 1.650.000,00), sin perjuicio del recálculo que deba hacer la Administración, conforme al Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, para el caso de entrar en vigencia un nuevo valor de la unidad tributaria, sin haberse realizado el pago. Así se declara.

    Continúa exponiendo la Sala:

    Ahora bien, dado que las cantidades exigidas por concepto de multa en el presente caso por la Administración Tributaria Nacional a la contribuyente Charcutería Tovar, C.A., abarcan períodos comprendidos entre el mes de enero de 2002 hasta el mes de agosto del año 2003 y, por consiguiente, aplicables tanto el Código Orgánico Tributario de 1994 como el de 2001, resulta necesario acudir a la normativa y criterios jurisprudenciales en atención a los períodos fiscales liquidados.

    En ese orden de ideas, se observa que respecto a la multa liquidada para el mes de enero de 2002, infracción cometida bajo el i.d.C.O.T. de 1994, asumiendo el criterio jurisprudencial de esta Sala en su sentencia N° 02178 de fecha 17 de noviembre de 2004, caso: Mantenimiento Quijada, C.A., de treinta unidades tributarias (30 U.T), se convertirán a su equivalente en bolívares para enero de 2002, es decir, a la cantidad de Bs. 396.000,00, tomando en consideración el valor de la unidad tributaria en Bs. 13.200,00, según Providencia SNAT/2001/0529 de fecha 20 de marzo de 2001, (publicada en Gaceta Oficial N° 37.183 del 24 de abril de 2001, reimpresa por error material en Gaceta Oficial N° 37.194 de fecha 10 de mayo de 2001), monto actualmente expresado en Bs. 396,00.

    Por su parte, la multa de dos mil quinientas sesenta y dos y media unidades tributarias (2.562,50 U.T), impuesta por haber emitido facturas con omisión de los requisitos formales para el período comprendido desde febrero de 2002 hasta agosto de 2003, así como por llevar los libros de compras y de ventas sin cumplir las formalidades en materia de impuesto al valor agregado (IVA), para el período fiscalizado (desde enero de 2002 hasta agosto de 2003); se calculará conforme a lo establecido en el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, toda vez que resultaba aplicable dicho cuerpo normativo y no se evidencia del expediente el pago de la multa en cuestión, en consecuencia, actualmente el valor de la unidad tributaria es cincuenta y cinco bolívares (Bs. 55,00), según lo dispuesto en la P.A. N° SNAT-2009-0002344 del 26 de febrero de 2009, emanada del Superintendente Nacional Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), publicada en la Gaceta Oficial N° 39.127 de esa misma fecha, por lo que el monto de dicha sanción alcanza la cantidad de (Bs. 140.937,50), sin perjuicio del recálculo que deba hacer la Administración, para el caso de entrar en vigencia un nuevo valor de la unidad tributaria, sin haberse realizado el pago.

    En virtud de las razones expuestas aprecia esta Alzada que no todas las multas impuestas debían transformarse a la Unidad Tributaria vigente al momento en que se cometió la infracción tributaria, sino únicamente la referida al mes de enero de 2002, que le era aplicable el Código Orgánico Tributario de 1994, en razón de su vigencia temporal, de ello se deriva que si bien el tribunal de instancia no incurrió en el vicio denunciado por la representación fiscal de falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, sino más bien en falta de aplicación del mencionado dispositivo normativo, por lo que se revoca el pronunciamiento del a quo al respecto y en consecuencia, se declara con lugar la apelación interpuesta por la representación judicial del Fisco Nacional contra la sentencia dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas el 16 de octubre de 2008, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil Charcutería Tovar, C.A. Así se declara.

    Conforme con el fallo transcrito, observa este Tribunal que la Administración Tributaria le impuso a la recurrente multa por la cantidad total de UN MIL CUATROCIENTOS TREINTA Y SIETE COMA CINCUENTA UNIDADES TRIBUTARIAS (1.437,50 U.T.), equivalentes a CINCUENTA Y CUATRO MIL NOVENTA Y SEIS BOLÍVARES FUERTES SIN CÉNTIMOS (Bs. F. 54.096,00), las cuales deberán ser calculadas de conformidad con lo dispuesto en el parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, tomando en consideración el valor de la unidad tributaria al momento del pago. Así se declara.

    De esta manera, en consonancia con el criterio jurisprudencial transcrito, este Tribunal ratifica que la norma prevista en el Parágrafo Primero del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, no viola el derecho al debido proceso ni los principios de legalidad tributaria y de irretroactividad de las leyes tributarias, como afirma la recurrente, en consecuencia se desestiman los alegatos al respecto. Así se decide.

    IV

    DECISIÓN

    Con base en las consideraciones precedentes, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario ejercido por la recurrente TASCA EL BARCO DE COLON, C.A. contra de la resolución No. SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2009-002000 de fecha 13 de julio de 2009 (folios 31 al 58), emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificada el 15-10-2009, en cuyo texto declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por dicha contribuyente y en consecuencia confirmó la Resolución No. 15228 y sus correspondientes Planillas de Liquidación, por concepto de incumplimiento de deberes formales en materia de IVA, e Impuesto Sobre la Renta, para el período 2003 al 2005. En consecuencia:

PRIMERO

Se CONFIRMA la Resolución No. No. SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2009-002000 de fecha 13 de julio de 2009 (folios 31 al 58), emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificada el 15-10-2009, en cuyo texto declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por dicha contribuyente y en consecuencia confirmó la Resolución No. 15228 y sus correspondientes Planillas de Liquidación, por concepto de incumplimiento de deberes formales en materia de IVA, para el período 2003 al 2005, mediante la cual le impuso a la recurrente multa por la cantidad total de UN MIL CUATROCIENTOS TREINTA Y SIETE COMA CINCUENTA UNIDADES TRIBUTARIAS (1.437,50 U.T.), equivalentes a CINCUENTA Y CUATRO MIL NOVENTA Y SEIS BOLÍVARES FUERTES SIN CÉNTIMOS (Bs. F. 54.096,00), sin perjuicio del recálculo en virtud del nuevo valor de la unidad tributaria de BsF. 65,00, publicada en Gaceta Oficial de la República N° 39.361 de fecha 04 de febrero de 2010, en caso de no haberse realizado el pago, conforme a los términos expresados en el presente fallo.

SEGUNDO

Se condena en costas al contribuyente en un tres por ciento (3%) del monto de la cuantía del recurso, de conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario vigente, en virtud de haber resultado totalmente vencido en la presente causa.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Cúmplase lo ordenado.

Notifíquese de esta decisión a los ciudadana Procuradora General de la República remitiendo copia certificada del presente fallo, de conformidad con el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, así como al ciudadano Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Seniat y a la contribuyente, de conformidad con lo establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario. Líbrense Boletas.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los treinta (30) días del mes de noviembre del año dos mil diez (2010). Año 200° de la independencia y 151° de la Federación.

LA JUEZA

B.G.L.S.

YANIBEL L.R.

En esta misma fecha, se publicó la anterior Sentencia a la una y veinticinco de la tarde (1:25 p.m.)

LA SECRETARIA,

YANIBEL L.R.

BBG/yag

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