Decisión nº 2099 de Juzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 15 de Abril de 2015

Mediante P.A. Nº 0001-06-1739 de fecha 18 de septiembre de 2006, notificada en fecha 27 de septiembre de 2006, la Gerencia General de Tributos, Unidad de Ingresos Tributarios del Distrito Federal (hoy Capital) y Estado M.d.I.N.d.C.E. (INCE), hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), autorizó al funcionario P.O.F.G., titular de la cédula de identidad Nº 5.006.302, Fiscal de Cotizaciones I, Código de Empleado Nº 25646, a fin de fiscalizar a la aportante TALENTO EMPRESA DE TRABAJO TEMPORAL, C.A., (aportante Nº 374072)., y determinar el cumplimiento de las obligaciones tributarias establecidas en los artículos 10, 11 y 30 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, correspondientes al período comprendido entre el 3er trimestre del año 2003 y el 4to trimestre del año 2006.

En fecha 4 de mayo de 2007, el funcionario actuante levantó Acta de Reparo Nº 0001-06-1739, notificada en fecha 12 de junio de 2007, mediante la cual se determinó a cargo de la mencionada recurrente el pago de las siguientes cantidades por concepto de diferencias de aportes del 2% y ½% e intereses dejados de cancelar:

i. Por diferencias de aportes del 2%, la cantidad de Bs. 37.673.737,00, actualmente expresados en Bs. 37.673,74.

ii. Por diferencias de aportes del ½%, la cantidad de Bs. 24.895,00, actualmente expresados en Bs. 24,90.

iii. Intereses moratorios por el pago extemporáneo de aportes, aplicable al 4to trimestre del año 2005 al 2do trimestre del año 2006. por la cantidad de Bs. 58.317,00, actualmente expresados en Bs. 58,31.

Cantidades que sumadas en su integridad reflejan un monto total de Treinta y Siete Millones Setecientos Cincuenta y Seis Mil Novecientos Cuarenta y Nueve Bolívares Sin Céntimos (Bs. 37.756.949,00), actualmente expresado en la cantidad de Treinta y Siete Mil Setecientos Cincuenta y Seis Bolívares con Noventa y Cinco Céntimos (Bs. 37.756,95).

Por disconformidad con la sanción determinada mediante el Acta de Reparo Nº 0001-06-1739, de fecha 4 de mayo de 2007, la aportante interpuso en fecha 9 de agosto de 2007, su escrito de descargo ante la Unidad de Ingresos Tributarios del Distrito Capital y Estado M.d.I.N.d.C.E. (INCE) hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES).

En fecha 22 de mayo de 2008, la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), dictó la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 283-2008-05-60, notificada en fecha 17 de julio de 2008, mediante la cual ratificó en cada una de sus partes el Acta de Reparo Nº 0001-06-1739 de fecha 4 de mayo de 2007, y estableció, que la recurrente se encuentra obligada al pago de los siguientes montos y conceptos:

i. Por concepto de diferencias de aportes del 2% y ½% e intereses dejados de cancelar, la cantidad actualmente expresada en Bs. 37.756,95.

ii. Por concepto de multa la cantidad actualmente expresada en Bs. 49.756,61.

Cantidades que sumadas reflejan un monto total de Ochenta y Siete Mil Quinientos Trece Bolívares Con Cincuenta y Seis Céntimos (Bs. 87.513,56).

Posteriormente, en fecha 19 de setiembre de 2008, la aportante antes mencionada ejerció recurso contencioso tributario, correspondiendo su conocimiento y decisión, previa distribución de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (U.R.D.D.), a este órgano jurisdiccional quien a tales efectos observa:

II

ALEGATOS DE LA PARTE RECURRENTE

Los abogados L.D.R. y L.C., ejercieron recurso contencioso tributario contra la Resolución Culminatoria de Sumario Nº 283-2008-05-60 de fecha 22 de mayo de 2008, argumentando lo siguiente:

1. - Nulidad Absoluta de la Resolución Culminatoria de Sumario rechazada respecto de la partida “Servicios de Carga” por incurrir en doble imposición.

   En primer lugar, manifestaron que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) incrementó ilegalmente la base de las contribuciones de la empresa recurrente, por cuanto a su decir, dicho Instituto gravó las remuneraciones pagadas tanto a personal que no tiene carácter fijo dentro de la empresa, como a personal que no labora dentro de la empresa.

   En tal sentido, indicaron que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) por una parte, determinó equívocamente que empleados y trabajadores de la empresa Asap Empresa de Trabajo Temporal, C.A., forman parte de la empresa recurrente TALENTO EMPRESA DE TRABAJO TEMPORAL, C.A., sin que ello sea la realidad del caso, y por la otra, consideró que los sueldos pagados por la primera a sus trabajadores, son imputables a la segunda.

   Mencionaron que la realidad del caso versa en que el referido Instituto auditó al mismo tiempo a dos empresas diferentes, a la empresa Asap Empresa de Trabajo Temporal, C.A. y a la empresa recurrente TALENTO EMPRESA DE TRABAJO TEMPORAL, C.A., los ejercicios impositivos correspondientes al 3er trimestre del año 2003, y 1er trimestre del año 2004, y exigió el cumplimiento de un supuesto hecho imponible a los dos sujetos pasivos distintos antes señalados, afectando así seriamente la capacidad contributiva de esas dos empresas, las cuales no podrían, bajo ningún concepto lógico o racional, tener a su cargo (bajo su nómina) los mismos empleados, ya que ello de por sí, desvirtúa la naturaleza y sentido de la pretendida relación laboral, en los términos consagrados por la ley que regula la materia.

   Por tal razón, solicitaron al Tribunal que deje sin efecto el acto administrativo impugnado.

2. - Falso Supuesto respecto a la documentación observada por la fiscalización a los fines de sustentar el Reparo contenido tanto en el Acta Fiscal como en la Resolución Culminatoria de Sumario.

   Al respecto mencionaron que el acto administrativo impugnado adolece del vicio de falso supuesto, por cuanto la actuación fiscal determinó erróneamente diferencias en la base de cálculo del aporte patronal del 2% previsto en el artículo 10, numeral 1 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en cuanto a la partida de Sueldos y Salarios, Servicios de Carga, Comisiones y Bonificaciones, para los períodos comprendidos entre el 3er trimestre del año 2003 al 2do trimestre del año 2006, es decir las cifras que integran las mencionadas partidas, no se corresponden con las realidades operativas y contables relacionadas con su representada, siendo a su decir, que su representada erogó por concepto de sueldos y salarios el monto exacto, y demostró al fiscal actuante los documentos que contienen tales pagos.

   Insisten en que la recurrente desconoce cuál fue el origen de la diferencia numérica determinada por la actuación administrativa tanto en el Acta de Reparo como en la Resolución impugnada, sobre los rubros contables bajo análisis, es decir, ignoran la información en base a la cual el INCE amplió la base imponible, el monto de las mencionadas partidas contables.

   Asimismo indicaron, que la Administración Tributaria Parafiscal incurrió en un falso supuesto de hecho, al haber indicado contradictoriamente que nunca tuvo acceso a los datos del número de empleados de nómina o no de la empresa recurrente, puesto que no se encontró la dirección de la misma, pero que sin embargo, dicha empresa ha debido aportar el 2% sobre una cifra o base imponible incomprensible y desconocida, es decir, la Administración Tributaria Parafiscal efectuó un cálculo promedio, vulnerando los derechos y garantías de la recurrente.

3. - Nulidad Absoluta del Acta Fiscal y de la Resolución objetadas, respecto de las partidas “Bonificaciones” “Bono Vacacional”, “Horas Extras”, “Bonos Nocturnos”, “Comisiones”, “Primas”, “Apartado Vacación Fijos”, “Apartados Vacación Temporales”, por haber partido la determinación del tributo de un falso supuesto de derecho”.

   Mencionaron que se configuró el vicio de falso supuesto, por cuanto la Administración Tributaria Parafiscal incluyó dentro de la base imponible del tributo previsto en el artículo 10, numeral 1 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) unas partidas contables que en lo absoluto resultan gravables.

   En tal sentido, mencionaron que la Administración Tributaria Parafiscal desconoce de forma arbitraria e ilegal que las bonificaciones pagadas al personal de la recurrente por vacaciones, o por otros conceptos, así como la erogaciones dinerarias por concepto de bono nocturno, bonificaciones en general, comisiones, primas, utilidades y horas extras, por su naturaleza y alcance, no son en ningún caso gravables con la contribución parafiscal del 2%, establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

4. - Nulidad Absoluta del Acta Fiscal y de la Resolución Rechazada por la inclusión de sueldos de temporeros como si se tratase de una partida contable de naturaleza salarial.

   Manifestaron que el INCE ha incurrido en una acomodaticia y simple interpretación de las normas jurídicas aplicables al presente caso, al afirmar que, son de carácter salarial los pagos hechos a los trabajadores temporales de un mes, o de dos o tres meses como máximo en la empresa recurrente TALENTO EMPRESA DE TRABAJO TEMPORAL, C.A., y que en consecuencia su representada ha debido dar lugar al pago de la contribución parafiscal consagrada en el Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), viciando así la causa del Acta y de la Resolución objetadas y causando indefectiblemente la nulidad absoluta insanable de ambas.

5. - Nulidad Absoluta del Acta Fiscal y de la Resolución Rechazada por la inclusión de trabajadores de otras empresas dentro de la base imponible de la contribución del INCE supuestamente debida por la contribuyente.

   Manifestaron que el INCE ha pretendido identificar como trabajadores de la recurrente TALENTO EMPRESA DE TRABAJO TEMPORAL, C.A., a los mismos sujetos o personas que en previas actuaciones investigativas imputó como trabajadores activos de la nómina de la empresa denominada Asap Empresa de Trabajo Temporal, .C.A.

6. - Improcedencia de las sanciones aplicadas.

   Al respecto mencionaron que, las multas que pretende liquidar el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) por la supuesta disminución ilegitima de ingresos atribuibles a dicho organismo, así como, por la presunta falta de retención y enteramiento de contribuciones debidas al mismo, son improcedentes en virtud de que la causa principal que las origina, está viciada de nulidad absoluta, por los cual sus accesorios igualmente adolecen del mismo defecto.

   III

   DE LAS PRUEBAS

   El apoderado judicial de la recurrente TALENTO EMPRESA DE TRABAJO TEMPORAL, C.A., abogado L.C.R., ya identificado, consignó escrito de promoción de pruebas en fecha 8 de diciembre de 2008, mediante el cual hizo valer los siguientes medios de pruebas, a saber:

1. Mérito Favorable.

2. Prueba Documental.

   2.2. Nóminas de personal o de empleados de las empresas Asap Empresa de Trabajo Temporal, C.A. y de TALENTO EMPRESA DE TRABAJO TEMPORAL, C.A., correspondientes a los periodos comprendidos entre el 3er trimestre del año 2003 y el 2do trimestre del año 2006.

   2.3. Recibo de pago de cada uno de los trabajadores de Asap Empresa de Trabajo Temporal, C.A. y de TALENTO EMPRESA DE TRABAJO TEMPORAL, C.A.

   2.4. Soportes e información contable que demuestran la base de cálculo que utilizó la empresa TALENTO EMPRESA DE TRABAJO TEMPORAL, C.A., para determinar el aporte patronal del 2% en las partidas “sueldos y salarios”, “servicios de carga”, “Comisiones” y “Bonificaciones”.

   2.5. Listado de los trabajadores temporeros de la recurrente TALENTO EMPRESA DE TRABAJO TEMPORAL, C.A., el cual contiene las fechas exactas durante las cuales prestaron sus servicios en dicha empresa.

   2.6. Relación descriptiva de la naturaleza de las ocupaciones de los referidos trabajadores temporeros.

   2.7. Recibos de pago de los trabajadores temporeros.

   2.8. Contratos de servicios suscritos con los trabajadores temporeros.

   2.9. Extracto de la Sentencia Nro. 263, emanada de la Sala de Casación Social del Tribunal Supremo de Justicia, Expediente Nro.01-376, de fecha 24 de octubre de 2001, según la cual queda claramente establecido que el criterio del m.T. es conteste y reiterado, en el sentido de que debe considerarse al salario como un medio remunerativo del trabajo; como una contraprestación al trabajo subordinado y, en consecuencia, no todas las cantidades, beneficios y conceptos que un patrono pague a un empleado durante la relación de trabajo, tendrán naturaleza salarial.

3. Exhibición de Documento:

   3.1. Solicitó la exhibición del expediente administrativo llevado por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) durante la fase sumarial que dio origen a la Resolución recurrida en sede judicial (Resolución Culminatoria del Sumario Nº 283-2008-05-60, de fecha 22 de mayo de 2008).

4. Prueba de Experticia Contable.

   IV

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   En virtud de los alegatos esgrimidos por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil TALENTO EMPRESA DE TRABAJO TEMPORAL, C.A., en el escrito contentivo del recurso contencioso tributario, la presente controversia se circunscribe a determinar la legalidad del acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 283-2008-05-60, de fecha 22 de mayo de 2002, emanada de la Gerencia General de Finanzas de la Gerencia de Ingresos Tributarios del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), y por lo tanto conocer los alegatos siguientes:

   i) Vicio de falso supuesto por cuanto el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) gravó las remuneraciones pagadas tanto a personal que no tiene carácter fijo dentro de la empresa, como a personal que no labora dentro de la empresa.

   ii) Vicio de falso supuesto por cuanto la Administración Tributaria Parafiscal determinó erróneamente diferencias en la base de cálculo del aporte patronal del 2% previsto en el artículo 10, numeral 1 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en cuanto a la partida de Sueldos y Salarios, Servicios de Carga, Comisiones y Bonificaciones, para los períodos comprendidos entre el 3er trimestre del año 2003 al 2do trimestre del año 2006, y gravó con la contribución parafiscal del 2%, establecida en la referida norma, las partidas contables relativas bono vacacional, bono nocturno, bonificaciones en general, comisiones, primas, utilidades, temporeros y horas extras, por parte del funcionario fiscal.

   iii) Improcedencia de las sanciones aplicadas.

   Delimitada la litis en los términos expuestos, pasa esta Juzgadora a decidir y al respecto observa:

   Falso supuesto:

   En relación a este vicio, tenemos que, los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se consideren que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto; como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.

   En cuanto al cuarto requisito de fondo que afecta la validez del acto administrativo, llamado causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:

   (…) es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto

   . (BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).

   Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.

   El falso supuesto es un vicio que puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado la “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, analizando la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento, se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

   La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo conforme a lo dispuesto en el Artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.

   Al respecto, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha señalado con relación al falso supuesto, en sentencia Nº 01187, de fecha 6 de agosto de 2014, caso: Libeta M.V.A., lo siguiente:

   (…) A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber, cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, en tal caso incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. En tanto que, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto

   .

   Definido el vicio de falso supuesto, el operador jurídico que analiza la norma debe, entonces, estudiar cuidadosamente si los hechos objeto del debate y el derecho aplicado a los mismos fueron adecuados correctamente, para verificar entonces que ninguno de estos vicios de falso supuesto se haya originado al momento que la Administración manifestó su voluntad por medio del acto administrativo recurrido.

   Ahora bien, en conocimiento de lo que debe entenderse por vicio de falso supuesto de derecho, pasa esta Juzgadora a revisar el caso concreto y a tal efecto considera oportuno observar lo preceptuado por el Artículo 10 Ordinal 1º de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), aplicable ratione temporis, el cual es del siguiente tenor:

   (…) Artículo 10

   El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

   1. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

   2. El medio por ciento (½%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos.

   (Destacado del Tribunal).

   La Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), distingue claramente dos contribuciones parafiscales, la primera de ellas tiene como sujeto pasivo a los patronos con una alícuota del 2% sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a Municipalidades. La segunda, prevé una alícuota del ½% sobre la base imponible determinada por el total de las utilidades pagadas anualmente por el patrono a sus obreros y empleados con cargo a ellos, debiendo al patrono retener y depositar estos aportes en la Caja del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista.

   Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el Artículo transcrito ut supra, se observa que la base imponible a los fines del cálculo se encuentra conformada por el salario normal, es decir, aquellas que encuadren como pagos de carácter regular y permanente con ocasión de la prestación personal de un servicio.

   No obstante lo anterior, quien decide considera necesario que, para poder realizar una correcta interpretación de la normativa legal que actualmente regula la materia impositiva objeto de la presente causa, se debe hacer un análisis de ellas vinculándola necesariamente con la pertinente normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo vigente para los trimestres reparados, para así comprenderla e interpretarla en su justa dimensión y en su verdadero alcance ya que la necesidad del Estado de disminuir su déficit a través de la recaudación de ingresos tributarios no puede conducirlo a una excesiva voracidad fiscal que pretenda desconocer los límites de imposición a que puedan ser sometidos patronos y trabajadores.

   Estos límites derivan no solo de la propia naturaleza de la legislación laboral inspirada en principios de justicia social, sino también de nuestra propia Carta Fundamental en su Artículo 317, por cuanto si bien todos los ciudadanos están obligados a contribuir con los gastos públicos, el sistema tributario debe procurar la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad contributiva del contribuyente atendiendo al principio de progresividad, así como a la protección de la economía nacional y a nivel de la vida de la población, no estando nadie obligado a pagar un tributo que no esté establecido en la Ley.

   En este orden, este Tribunal debe considerar la aplicabilidad de la Ley Orgánica del Trabajo, a los fines de establecer si forman parte o no de la base imponible para calcular el aporte al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), los conceptos de bono vacacional, bono nocturno, bonificaciones en general, comisiones, primas, utilidades, horas extras, servicios de carga y trabajadores temporales pagadas a los trabajadores, en virtud de que el reparo se originó por “…Aportes del 2% sin cancelar correspondiente a los… trimestres: 4to/2003; 1ro, 2do, 3ro y 4to/2004; 1ro 2do y 3ro/2005; y aportes del ½% de las utilidades sin cancelar durante el 4to/2004 y 4to/2005 (…) La no gravabilidad por parte de la empresa para efecto del aporte del 2% de las partidas de: Servicio de Carga la Yaguara, Servicios de Carga los Ruices, Servicios de Carga los Teques, Servicio de Carga Ocumare, Servicios de Carga Maturin, Servicios de Carga Guanare, Servicios de Carga Mariche, Sueldos Cybertech, Fábrica Nacional de Cementos. (…) error de cálculo al tomar las partidas gravadas por el aporte del 2% al INCE…”. (Resaltado del Tribunal).

   Así las cosas, pasa este Tribunal a pronunciarse previamente acerca de si la Ley Orgánica del Trabajo, que es una Ley de eminente carácter laboral, puede limitar la base imponible establecida en la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, para luego verificar si las partidas gravadas por el Instituto están incluidas dentro del concepto de “remuneraciones de cualquier especie”, conforme lo establecido en el Ordinal 1 del Artículo 10 de la ley que regía al referido Instituto.

   Al respecto, la jurisprudencia de nuestro M.T. ha sostenido:

   De la normativa transcrita, puede observarse que la contribución establecida en su numeral 1, cuyos sujetos pasivos resultan los patronos, encuentra su base de imposición sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie pagados por éstos a sus trabajadores; en consecuencia, estima este Alto Tribunal que a la hora de determinar y cuantificar la obligación tributaria habrá de precisarse la exactitud y comprensión de tales conceptos, los cuales pertenecen primordialmente al ámbito del Derecho Laboral, que encuentran regulación expresa en las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo, su Reglamento General, así como sus Reglamentos Especiales, escapando así dicha regulación de la esfera competencial de la referida Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

   Aunado a lo anterior, se advierte del Reglamento de la Ley del Instituto, promulgado en el año 1960 (Gaceta Oficial N° 26.423 del 03 de diciembre de 1960) y parcialmente modificado por la precitada Ley en el año 1970 (Gaceta Oficial N° 29.115 del 08 de enero de 1970), que el mismo remite en su artículo 67 a la normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo, al indicar respecto a lo establecido en el Capítulo III de la señalada ley que ‘El total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones, se determinarán conforme a las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo’.

   En tal virtud, considera este Alto Tribunal que en el presente caso, no se trata de la aplicación preferente de un cuerpo normativo respecto del otro, por cuanto ambas normativas resultan especiales respecto de las materias reguladas por ellas, sino de aplicar la norma jurídica o conjunto de ellas, que regule en forma específica el supuesto ventilado, que para el caso concreto encuentra fundamento en las disposiciones dictadas por la Ley Orgánica del Trabajo y sus Reglamentos, normas éstas que regulan lo relativo a la definición y comprensión del término ‘salario’

   . (Sentencia N° 1624 de la Sala Político Administrativa, de fecha 22 de octubre de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: BANCO CARACAS, C.A. BANCO UNIVERSAL. Exp. N° 2003-0051).

   Como se observa, la normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo, por regular lo relativo a la definición del término salario, es la que se debe tomar en cuenta para determinar la base de cálculo de la contribución parafiscal del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), la cual se encuentra en p.a. con las disposiciones de la Ley del referido Instituto, garantizándose con ello el principio de legalidad, a través de la delimitación hecha en la normativa de la Ley Orgánica del Trabajo sobre la base imponible de tal contribución.

   En consecuencia, considera este Tribunal que deben ser aplicadas armónicamente las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo con las disposiciones de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), pues como bien lo señala la jurisprudencia supra citada, no se trata de aplicar con preferencia una ley con respecto a la otra, sino de aplicar la norma jurídica o conjunto de ellas, que regule en forma específica la definición y alcance del salario el cual se encuentra fundamentado en la Ley Orgánica del Trabajo y sus Reglamentos.

   Ahora bien, aclarado lo anterior habrá de establecer si las partidas incluidas en la determinación realizada por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista, conforme a la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 283-2008-05-60, de fecha 22 de mayo de 2008, tal como “bono vacacional, utilidades, bono nocturno, bonificaciones en general, comisiones, primas, servicios de carga, trabajadores temporales y horas extras”, pagadas a los trabajadores, por voluntad expresa del legislador se encuentran excluidas de la base imponible para el aporte del 2% previsto en el Ordinal 1 del Artículo 10 de la Ley del mencionado Instituto, aplicable ratione temporis.

   Así, el Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo (Gaceta Oficial Nº 5.152 Ext. de 19 de junio de 1997), en su Parágrafo Cuarto, (aplicable ratione temporis) preceptúa que cuando el patrono o el trabajador se encuentran obligados al pago de un tributo, la base de cálculo del mismo está constituida por el salario normal, cuyo concepto se halla definido en el Parágrafo Segundo eiusdem, el cual establece:

   A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que esta Ley considere que no tienen carácter salarial

   (Destacado del Tribunal)

   En este sentido, acerca de la gravabilidad de la partida de utilidades a los efectos del cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) dispuesto en el Artículo 10, Numeral 1 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), la Sala Político Administrativa de la entonces Corte Suprema de Justicia desde la sentencia dictada en fecha 05 de abril de 1994, caso: Compañía Anónima Nacional de Cementos, cuyos términos ha ratificado la actual Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sus fallos Nos. 00781 de fecha 05 de junio de 2002, caso: Makro Comercializadora, S.A.; 01624 del 22 de octubre de 2003, caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.; 00003 del 27 de enero de 2004, caso: Hilados Flexilón, S.A.; 00045 del 11 de enero de 2006, caso: General de Seguros, S.A.; 00290 del 15 de febrero de 2007, caso: Digas Tropiven, S.A.C.A.; 01289 del 23 de octubre de 2008, caso: Industrias Iberia, C.A.; 00864 del 10 de junio de 2009, caso: Moore de Venezuela, S.A.; 00499 del 02 de junio de 2010, caso: Cargill de Venezuela, C.A.; y en la sentencia Nº 00174 del 20 de febrero de 2013, caso: Tamayo & CIA, S.A., entre otras decisiones, ha establecido su criterio al respecto, señalando lo siguiente:

   …Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión ‘remuneraciones de cualquier especie’, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.

   Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba transcrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.

   Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a `remuneraciones de cualquier especie´, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.

   Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas (…)

   . (Resaltado del Tribunal).

   De la cita anterior se puede observar, que las partidas que no son objeto de gravamen con el aporte del dos por ciento (2%) establecido en el Artículo 10, Numeral 1 de la entonces vigente Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970, se encuentran constituidas por aquellas que no gocen de las características de ser pagos regulares y permanentes, tales como las utilidades.

   A mayor abundamiento, la Sala Político Administrativa del Alto Tribunal se ha pronunciado de manera reiterada entre otras, en las decisiones Nos. 00422, 00761, 00836, 00203, 00439, 01547, 0020, 00296 y 00979 de fechas 1 de abril, 9 y 10 de junio de 2009; 4 y 19 de mayo de 2010; 23 de noviembre de 2011, 27 de febrero de 2013, 26 de febrero y 18 de junio de 2014, casos: Procter & Gamble Industrial, S.C.A., Comunicaciones Corporativas C.C.D., C.A., Supermercados Unicasa, C.A., Helmerich & Payne de Venezuela, C.A., Laboratorios Ponce, C.A., J.S., S.A., Consorcio Yanes-Pellizzar-DRV,C.A. Central Venezuela y Reyco 9000 Ingeniería, C.A., respectivamente, sosteniendo en relación a la contribución patronal del 2% contemplada en el Artículo 10 Numeral 1 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970, lo siguiente:

1. - Dicho aporte grava al salario normal, es decir, la remuneración percibida por el trabajador en forma regular y permanente con ocasión de la prestación de sus servicios al patrono (según lo dispuesto en el Parágrafo Segundo del Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, hoy Segundo Aparte del Artículo 104 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras de 2012).

2. - No forman parte de la base imponible de la aludida contribución del 2%, los pagos realizados por los patronos a sus trabajadores por concepto de: sobretiempo, días feriados trabajados, vacaciones, comisiones y bonificaciones en general, horas extras, ayuda alimentaria, asignación de vehículos, compensaciones y utilidades, por estar excluidos de la definición de salario normal, en virtud de tratarse de remuneraciones complementarias de carácter accidental o extraordinario dirigidas a beneficiar una situación especial de los empleados, pero que no implican un pago regular y permanente, como consecuencia de las labores ejecutadas por éstos durante la jornada ordinaria de trabajo.

   En armonía con lo dispuesto por el M.J., considera esta Juzgadora que en el presente caso la aplicación de la entonces vigente Ley Orgánica del Trabajo de 1997 no colida con las disposiciones de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), ya que “no se trata de la aplicación preferente de un cuerpo normativo respecto del otro, por cuanto ambas normativas resultan especiales respecto de las materias reguladas por ellas, sino de aplicar la norma jurídica o conjunto de ellas, que regule en forma específica el supuesto ventilado, que para el caso concreto encuentra fundamento en las disposiciones dictadas por la Ley Orgánica del Trabajo y sus Reglamentos, normas éstas que regulan lo relativo a la definición y comprensión del término ‘salario’ (…)”. (Vid .sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia Nº 01624 del 22 de octubre de 2003, caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.).

   Por tanto, en opinión de este Juzgado, tal como se explicó precedentemente, la normativa contenida en el Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, por regular lo relativo a la definición del término salario, es la que debió tomarse en cuenta en el presente caso para determinar la base de cálculo de la contribución parafiscal establecida en el Artículo 10 Numeral 1 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

   Así, al aplicar los criterios jurisprudenciales parcialmente transcritos al caso bajo análisis, concluye este órgano jurisdiccional que el ente parafiscal al formular el aludido reparo a la empresa recurrente, desconoció que las utilidades, no resultaban gravables a los fines de la contribución del dos por ciento (2%) prevista en el Artículo 10, Numeral 1 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por cuanto, tal como lo dispone el Numeral 2 de dicho Artículo, las utilidades ya se encuentran gravadas con una alícuota impositiva de medio por ciento (½%) distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, y además, se trata de una remuneración complementaria y aleatoria, en tanto que la empresa haya obtenido beneficios, solo pagadera en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria de trabajo. Así se decide.

   En relación a la inclusión o no de las partidas de bono vacacional, bono nocturno, bonificaciones en general, comisiones, primas y horas extras pagadas a los trabajadores, en la base imponible del aludido aporte del 2%, el Tribunal reproduce las consideraciones efectuadas sobre la gravabilidad de las utilidades, respecto a que dicho concepto no está incluido dentro de las definiciones de salario o sueldos, ni regidos por el rubro “remuneraciones de cualquier especie”; pues se trata de remuneraciones complementarias de carácter accidental o extraordinario dirigidas a recompensar y beneficiar una situación especial de los empleados, pero que no implican un pago regular, como consecuencia de las labores ejecutadas por éstos durante la jornada ordinaria de trabajo (vid. Sentencias Nos. 00422 de fecha 1º de abril de 2009, caso: Procter & Gamble Industrial, S.C.A., 00871 del 11 de junio de 2009, caso: Otepi Consultores, S.A. y 01091 del 31 de enero de 2011, caso: C.A. Café Fama de América, entre otras). Por tal motivo, deriva igualmente improcedente el reparo efectuado a la sociedad mercantil recurrente, al incluir dichas partidas en el cálculo del aporte del dos por ciento (2%) antes mencionado. Así se declara.

   En relación a la gravabilidad del rubro correspondiente a” Servicios de Carga” y “Trabajadores Temporales”, con el aporte patronal del dos por ciento (2%) dispuesto en el Artículo 10, Ordinal 1° de la Ley sobre el INCE de 1970, es preciso destacar que, en el caso concreto, y partiendo del análisis de las actas que conforman el expediente judicial se observa que la contribuyente reparada trajo a los autos prueba documental tendente a demostrar que los “Servicios de Carga” y los “Trabajadores Temporales” son un personal que no tienen carácter fijo dentro de la empresa y que no labora para la empresa, consignando así:

   -Nóminas de personal o de empleados de las empresas Asap Empresa de Trabajo Temporal, C.A. y de TALENTO EMPRESA DE TRABAJO TEMPORAL, C.A., correspondientes a los periodos comprendidos entre el 3er trimestre del año 2003 y el 2do trimestre del año 2006.

   -Recibo de pago de cada uno de los trabajadores de Asap Empresa de Trabajo Temporal, C.A. y de TALENTO EMPRESA DE TRABAJO TEMPORAL, C.A.

   -Soportes e información contable que demuestran la base de cálculo que utilizó la empresa TALENTO EMPRESA DE TRABAJO TEMPORAL, C.A., para determinar el aporte patronal del 2% en las partidas “sueldos y salarios”, “servicios de carga”, “Comisiones” y “Bonificaciones”.

   -Listado de los trabajadores temporeros de la recurrente TALENTO EMPRESA DE TRABAJO TEMPORAL, C.A., el cual contiene las fechas exactas durante las cuales prestaron sus servicios en dicha empresa.

   -Relación descriptiva de la naturaleza de las ocupaciones de los referidos trabajadores temporeros.

   -Recibos de pago de los trabajadores temporeros.

   -Contratos de servicios suscritos con los trabajadores temporeros.

   A los fines de demostrar que no percibían un sueldo o salario por las labores que desempeñaban y por ello se encontraban excluidos del pago del aporte establecido en el Numeral 1 del Artículo 10 de la Ley especial del referido Instituto.

   De manera que en el caso bajo análisis no se demostró la condición de “trabajadores” en los términos del artículo 39 de la Ley Orgánica del Trabajo a las personas que integran la partida de “Servicios de Carga” y “Trabajadores Temporales”, en virtud de las pruebas promovidas y que cursan en autos (Vid. Folio 74 al folio 409 primera pieza, 2 al 490 de la segunda pieza y 2 al 268 de la tercera pieza) mediante las cuales se evidencia que no existe sujeción alguna o subordinación a un patrono sino únicamente actuando en la gestión de sus propios intereses, motivo por el cual no era gravable con el aporte patronal del dos por ciento (2%), dichas partidas.

   Con vista en las razones antes expuestas, puede este Tribunal evidenciar que estas partidas (“Servicios de Carga” y “Trabajadores Temporales”) no están incluidas a los fines fiscales, dentro de las definiciones de salario ni sueldos, ni bajo la frase “remuneraciones de cualquier especie”; por cuanto, tal y como se advertía anteriormente, cuando el Legislador Nacional discrimina en el citado Ordinal 1 del Artículo 10 de la derogada Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa entre “sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie”, está haciendo referencia al carácter exclusivamente remunerativo de la labor prestada por el trabajador a su patrono o empleador con ocasión a la relación de trabajo que los vincula.

   De este modo, es criterio de nuestro m.T. que tal concepto no puede ser incluido en la contribución parafiscal aludida en la entonces Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y la Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), ya que no implican un pago regular, como consecuencia de las labores ejecutadas por éstos durante la jornada ordinaria de trabajo, únicamente operan como remuneraciones complementarias de carácter accidental o extraordinarias dirigidas a beneficiar una situación especial de los empleados.

   Por lo tanto, esta Juzgadora considera que los montos pagados a los trabajadores por “Servicios de Carga” y “Temporeros”, no deben incluirse en el aporte previsto en el Ordinal Primero del Artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), toda vez que éstos no forman parte de la nómina de la sociedad mercantil recurrente, es decir, su relación con la empresa no deriva de una relación de trabajo sino que ambos casos responden a circunstancias eventuales u ocasionales, ya sea por la especificidad de los servicios prestados o bien por el apoyo prestado (vid sentencia Nº 00871 del 11 de junio de 2009, caso: Otepi Consultores, S.A., anteriormente citada). Así se decide.

   Con base en los razonamientos precedentemente expuestos, el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario, adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por interpretar erróneamente la Administración Tributaria Parafiscal, que las partidas bono vacacional, bono nocturno, bonificaciones en general, comisiones, primas, utilidades, servicios de carga, trabajadores temporales y horas extras pagadas a los trabajadores, forman parte de la base imponible para el cálculo de la contribución patronal del 2%, establecida en el Numeral 1, del Artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (aplicable ratione temporis), razón por la cual quien suscribe este fallo declara con fundamento en lo establecido en el Artículo 259 de nuestro Texto Fundamental, la nulidad de la obligación principal, por concepto de aportes del dos por ciento (2%) previsto en el Numeral 1 del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, así como sus demás obligaciones accesorias de multas e intereses determinadas según Resolución Culminatoria del Sumario Nº 283-2008-05-60, de fecha 22 de mayo de 2008, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista. Así se declara.

   Habiéndose pronunciado este Tribunal en los términos precedentes, resulta innecesario entrar a conocer el resto de las denuncias realizadas en el escrito recursorio. Así también se declara.

   V

   DECISIÓN

   En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente TALENTO EMPRESA DE TRABAJO TEMPORAL, C.A., contra la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 283-2008-05-60, de fecha 22 de mayo de 2008, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES).

   En consecuencia, se anula la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 283-2008-05-60, de fecha 22 de mayo de 2008, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), en los términos expuestos en el presente fallo.

   NO PROCEDE el pago de costas procesales por parte del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), por cuanto dicho ente goza de las prerrogativas procesales de la República y en acatamiento al criterio sostenido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia Nº 1.238 del 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R.D..

   La presente decisión tiene apelación, por cuanto su cuantía excede de las quinientas Unidades Tributarias (500 U.T.), de acuerdo con lo establecido en el Artículo 285 del vigente Código Orgánico Tributario.

   Publíquese, regístrese y notifíquese a los efectos procesales previstos en el Artículo 284 del Código Orgánico Tributario vigente.

   Se imprimen dos (02) ejemplares bajo un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el copiador de sentencias de este Tribunal.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los quince (15) días del mes de abril de dos mil quince (2015). Años 204º de la Independencia y 156º de la Federación.-

   La Jueza,

   Abg. A.C.R.R..-

   El Secretario,

   Abg. G.A.B.P..-

   La anterior sentencia se publicó en su fecha, siendo la una y treinta y dos minutos de la tarde (1:32 p.m.).---------------------

   El Secretario,

   Abg. G.A.B.P..-

   ASUNTO: AP41-U-2008-000586.-

   ARR/dgo.-