Decisión nº 1162 de Juzgado Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 8 de Octubre de 2008

ASUNTO ANTIGUO: 1552 SENTENCIA No. 1162

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Sexto Contencioso Tributario de la Región capital

Caracas, ocho (08) de octubre de dos mil ocho (2008)

198º y 149º

ASUNTO NUEVO: AF46-U-2000-000111

Visto el Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha veinticinco (25) de abril de dos mil (2000), por el ciudadano L.E. QUEREMEL FRANCO, venezolano, titular de la cédula de identidad N° 6.130.953, abogado en ejercicio inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 28022, actuando en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil TACO TACO DE VENEZUELA, C.A., domiciliada en Caracas, inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha veintitrés (23) de octubre de mil novecientos ochenta y uno (1981), bajo el N° 135, Tomo 80-A Sgdo., contra la Resolución N° 1.449, de fecha veintidós (22) de octubre de mil novecientos noventa y nueve (1999), emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), mediante la cual se impuso a la recurrente la obligación de pagar la cantidad de OCHO MIL CIENTO TREINTA Y OCHO BOLIVARES FUERTES CON TREINTA Y CUATRO CENTIMOS (Bs. F 8.138,34) (Bs. 8.138.338,59), por concepto de diferencia de aportes e intereses debido al allanamiento parcial de la recurrente al Acta de Reparo N° 010523, de fecha ocho (08) de marzo de mil novecientos noventa y nueve; DIECIOCHO MIL CIENTO TREINTA Y OCHO BOLIVARES FUERTES CON CINCUENTA Y SEIS CENTIMOS (Bs. F 18.138,56) (Bs. 18.138.535,00) por concepto de actualización monetaria; CUATRO MIL OCHOCIENTOS SESENTA Y UN BOLIVARES FUERTES CON OCHO CENTIMOS (Bs. F 4.861,08) (Bs. 4.861.081,00); por concepto de intereses compensatorios; y VEINTICUATRO MIL CIENTO SESENTA Y CUATRO BOLIVARES FUERTES CON TRECE CENTIMOS (Bs. F 24.164,13) (Bs. F 24.164.132,00), por concepto de multa, de conformidad con lo dispuesto en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en concordancia con lo establecido en los artículos 145, 149, parágrafo único del 59, 97 y 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis.

En fecha veinticinco (25) de abril de dos mil (2000), el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Región Capital (Distribuidor), remitió a este Tribunal el conocimiento del presente asunto, siendo recibido por Secretaría en fecha veintiséis (26) de abril de dos mil (2000), (folio 39).

En fecha tres (03) de mayo de dos mil (2000), se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario (folio 40), ordenándose las notificaciones de ley, consignándose la boleta correspondiente al Contralor General de la República en fecha diez (10) de julio de dos mil (2000), (folio 45); la del Procurador General de la República se consignó en fecha diecinueve (19) de julio de dos mil (2000), (folio 46); y en fecha veintisiete (27) de julio de dos mil (2002), se consignó la boleta de notificación de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), (folio 47).

Siendo la oportunidad procesal correspondiente, se admitió el presente Recurso Contencioso Tributario en fecha veintiuno (21) de septiembre de dos mil (2000), (folios 48 y 49).

En fecha veintisiete (27) de septiembre de dos mil (2000), este Tribunal declaró abierta a pruebas la presente causa, (folio 50).

Por auto de fecha dieciséis (16) de octubre de dos mil (2000), este Tribunal declaró vencido el lapso de promoción de pruebas, dejándose constancia que las partes no hicieron uso de ese derecho, (folio 51).

En fecha treinta (30) de noviembre de dos mil (2000), este Tribunal declaró vencido el lapso de evacuación de pruebas, (folio 52).

En fecha doce (12) de diciembre de dos mil (2000), se fijó el décimo quinto (15°) día de despacho siguiente para que tuviera lugar el acto de informes, (folio 53).

En fecha dieciocho (18) de enero de dos mil uno (2001), tuvo lugar el acto de informes en la presente causa, dejándose constancia que las partes no hiceron uso de ese derecho, (folio 54).

En fecha treinta y uno (31) de enero de dos mil uno (2001), tuvo lugar el acto de presentación de observaciones a los informes, dejándose constancia que las partes no hicieron uso de ese derecho, por lo que el Tribunal pasó a la vista de la causa, (folio 55).

Siendo la oportunidad procesal correspondiente, este Tribunal pasa a dictar sentencia, previas las siguientes consideraciones:

I

DE LA RESOLUCION IMPUGNADA

En fecha veintidós (22) de octubre de mil novecientos noventa y nueve (1999), la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) emitió la Resolución N° 1.449, mediante la cual se impuso a la recurrente la obligación de pagar la cantidad de OCHO MIL CIENTO TREINTA Y OCHO BOLIVARES FUERTES CON TREINTA Y CUATRO CENTIMOS (Bs. F 8.138,34) (Bs. 8.138.338,59), por concepto de diferencia de aportes e intereses debido al allanamiento parcial de la recurrente al Acta de Reparo N° 010523, de fecha ocho (08) de marzo de mil novecientos noventa y nueve; DIECIOCHO MIL CIENTO TREINTA Y OCHO BOLIVARES FUERTES CON CINCUENTA Y SEIS CENTIMOS (Bs. F 18.138,56) (Bs. 18.138.535,00) por concepto de actualización monetaria; CUATRO MIL OCHOCIENTOS SESENTA Y UN BOLIVARES FUERTES CON OCHO CENTIMOS (Bs. F 4.861,08) (Bs. 4.861.081,00); por concepto de intereses compensatorios; y VEINTICUATRO MIL CIENTO SESENTA Y CUATRO BOLIVARES FUERTES CON TRECE CENTIMOS (Bs. F 24.164,13) (Bs. F 24.164.132,00), por concepto de multa, de conformidad con lo dispuesto en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en concordancia con lo establecido en los artículos 145, 149, parágrafo único del 59, 97 y 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis.

II

ARGUMENTOS DE LA RECURRENTE

En su escrito recursivo la representación de la recurrente alegó que su representada se allanó parcialmente al acta de reparo levantada, sin embargo no está de acuerdo con algunas determinaciones contenidas en la misma, ya que debe aplicarse preferentemente la Ley del Trabajo a la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), ya que la primera restringe o limita la determinación de aquellos tributos que tienen como base imponible el salario. Y que en el caso de la contribución establecida en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cálculo debe hacerse tomando el cuenta el salario normal, definido en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, que no incluye a las utilidades anuales.

Igualmente se alega que la pretensión de la administración parafiscal de cobrar intereses compensatorios y actualización monetaria es violatoria de normas de rango constitucional y legal.

Respecto al cálculo de intereses moratorios, se alega su improcedencia ya que las obligaciones parafiscales no son aún líquidas y exigibles, por lo que el acto recurrido incurrió en el vicio de falso supuesto.

III

MOTIVACION PARA DECIDIR

Visto que en el presente asunto, la recurrente se allanó parcialmente al reparo formulado por el ente Parafiscal, y así está reconocido por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en el acto recurrido, este Tribunal observa que la controversia se circunscribirá a los conceptos no aceptados con relación a la inclusión de la partida utilidades y otras que no forman parte del concepto de salario normal, en la base imponible para el cálculo del aporte establecido en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y sus accesorios. Así se declara.

Para decidir, este Tribunal observa que la presente causa se circunscribe a dilucidar lo siguiente: i) Si el acto recurrido incurrió en el vicio de falso supuesto por inclusión de la partida utilidades y otras que no forman parte del concepto de salario normal, en el aporte patronal del 2% establecido en el ordinal 1º del Artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), ii) Si resulta inconstitucional e ilegal el cálculo de intereses compensatorios y actualización monetaria en el presente asunto; iii) Si resulta ilegal calcular intereses moratorios en el caso de autos; y iv) Si resulta improcedente la multa impuesta.

i) Respecto al falso supuesto alegado, a criterio de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), es necesario sumar a los pagos enterados y efectuados por la empresa, las erogaciones realizadas por ella a sus trabajadores correspondientes a la partida utilidades y a las remuneraciones de cualquier especie, en razón de que, incuestionablemente, son remuneraciones pagadas al personal, susceptibles del gravamen establecido en la Ley, por lo que, de acuerdo al criterio sostenido por el Instituto Parafiscal, existe incumplimiento de lo dispuesto en el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa y en base a ello formuló el reparo y consecuentemente aplicó sanción pecuniaria por contravención a la Ley.

El vicio a que hace referencia la recurrente sobre la improcedencia de la inclusión de las utilidades legales, no consideradas como salario normal, en la base imponible, constituye el vicio de falso supuesto que, de verificarse, acarrea la nulidad absoluta del acto administrativo.

El falso supuesto puede configurarse tanto desde el punto de vista de los hechos como del derecho y afecta lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de manera coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:

a) La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por los medios de pruebas pertinentes, siendo que esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

b) Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

c) Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

Para aclarar si las utilidades legales, forman parte del salario y por lo tanto si debe considerarse como parte del hecho imponible, debemos utilizar tanto las disposiciones del Código Orgánico Tributario, las cuales nos señalan que la norma de naturaleza tributaria debe interpretarse de acuerdo a todos los métodos admitidos en derecho, como las normas del Código Civil, el cual señala que a la ley debe dársele el sentido propio de las palabras y su conexión entre sí, tomando en cuenta la intención del legislador (sistema de interpretación literal, gramatical y lógico) y para ello pasamos a reflejar las definiciones que sobre las expresiones sueldos, salarios y jornales posee el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española en aras de darle el verdadero alcance al Artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, (INCE):

Sueldo: Remuneración asignada a un individuo por el desempeño de un cargo o servicio profesional.

Salario: Estipendio, paga o remuneración. En especial, cantidad de dinero con que se retribuye a los trabajadores manuales. Retribución mínima, generalmente estipulada por la ley, que debe pagarse a todo trabajador.

Jornal: Estipendio que gana el trabajador por cada día de trabajo.

De las definiciones nos encontramos otra característica especial en lo que se refiere a la descripción, pero es importante señalar que las definiciones se refieren a la cantidad de dinero que se obtiene por una jornada o tiempo, lo cual no encaja con el concepto de utilidades, y da una orientación preliminar al efecto jurídico de cada uno de ellos, siendo adicionalmente necesario considerar aspectos doctrinales, puesto que los supuestos de ley van orientados a la contraprestación que recibe el trabajador desde una óptica legal, por lo que nos remitiremos a dos tratadistas importantes para completar el concepto de salario.

R.C. en su obra Derecho del Trabajo señala que una de las características del contrato de trabajo es la de ser de tracto sucesivo, o de goce sucesivo “Sus efectos se van cumpliendo con el transcurso del tiempo…” y que además es conmutativo “…porque las obligaciones más importantes se determinan en el momento de concluirse el contrato…” también señala que las “…obligaciones del patrono, además de pagar el salario, envuelven la de dar el trabajo prometido…”

Como se denota de todas las oraciones que tomamos al principio, trabajo igual salario igual, y el cumplimiento sucesivo, la definición de salario que comprende la remuneración por la jornada y lo que es más importante, el aspecto conmutativo, de donde se desprenden otras obligaciones no relacionadas con el salario, sino con las remuneraciones que se deben al trabajador por la culminación contractual por alguna de sus partes y de otros beneficios que por mandato legal se pagan, pero no con ocasión al esfuerzo diario como es el caso de las utilidades.

Para completar esta idea abordamos a R.A.G., profesor de Derecho Laboral, quien señala lo siguiente:

(omissis)…salario normal es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo, despojada: de los incrementos accidentales o eventuales (pago de horas extras, recargo del 50% de la remuneración por el trabajo en feriados y días de descanso obligatorio; percepciones por trabajo en días adicionales de vacaciones, etc.); de los graciosos (regalos con ocasión del cumpleaños del trabajador; o por el día de la secretaria; día de la madre, etc.) de los que no guardan vinculación con el trabajo pactado(…). En consecuencia de lo antes expuesto, el salario normal a que hace referencia la Ley Orgánica del Trabajo, es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo…

(Subrayado y resaltado añadido)

Quiere entonces señalarse que el salario es aquel que se recibe en contraprestación del cumplimiento de las labores del trabajador en un período determinado y que debe ser en forma habitual, por ello lo transcrito viene a aclarar que las utilidades no son una remuneración habitual en ocasión al objeto de trabajo y entender lo contrario, a nuestro saber, configura un evidente falso supuesto, por cuanto la Resolución recurrida no debe incluir en la base imponible del ordinal 1º del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), las utilidades, ya que no forman parte del salario normal.

Ante éste planteamiento, se hace necesario a.e.a.1.d. la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en concordancia con las normas relativas a esta materia, consagradas en la Ley Orgánica del Trabajo.

Así el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) establece lo siguiente:

Artículo 10.- El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1) Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2) El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia

.

El artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, regula el concepto de salario, en los siguientes términos:

Artículo 133. Se entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, cualquiera fuere su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de su servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como recargos por días feriados, horas extras o trabajos nocturnos, alimentación y vivienda.

Parágrafo Primero: Los subsidios o facilidades que el patrono otorgue al trabajador con el propósito de que éste obtenga bienes y servicios que le permitan mejorar su calidad de vida y la de su familia tienen carácter salarial.

Las convenciones colectivas y en las empresas donde no hubiere trabajadores sindicalizados, los acuerdos colectivos, o los contratos individuales de trabajo, podrán establecer que hasta un veinte por ciento (20%) del salario se excluya de la base de cálculo de los beneficios, prestaciones o indemnizaciones que surjan de la relación de trabajo, fuere de fuente legal o convencional. El salario mínimo deberá ser considerado en su totalidad como base de cálculo de dichos beneficios, prestaciones o indemnizaciones.

Parágrafo Segundo: A los fines de esta ley se entiende por salario normal la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de sus servicios. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de las prestación de antigüedad y las que esta ley consideren que no tienen carácter salarial.

Para la estimación del salario normal ninguno de los conceptos que lo integran producirá efectos sobre el mismo. (destacado del Tribunal)

Parágrafo Tercero: Se entienden como beneficios sociales de carácter no remunerativo:

1. Los servicios de comedores, provisión de comidas y alimentos de guarderías infantiles.

2. Los reintegros de gastos médicos, farmacéuticos y odontológicos.

3. Las provisiones de ropa de trabajo.

4. Las provisiones de útiles escolares y de juguetes.

5. El otorgamiento de becas o pagos de cursos de capacitación o de especialización.

6. El pago de gastos funerarios.

Los beneficios sociales no serán considerados como salario, salvo que en las convenciones colectivas o contratos individuales de trabajo se hubiere estipulado lo contrario.

Parágrafo Cuarto: Cuando el patrono o trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó.

Parágrafo Quinto: El patrono deberá informar a sus trabajadores, por escrito, discriminadamente y al menos una vez al mes, las asignaciones salariales y las deducciones correspondientes

. (subrayado del Tribunal)

De la interpretación de las normas expuestas se deduce que, con la reforma de la Ley del Trabajo del año 1999, se regula la definición de salario, excluyendo de él cualquier pago distinto a la remuneración devengada por el trabajador en forma normal, regular y permanente, durante su jornada ordinaria de trabajo como retribuciones eventuales, las consideradas por ley como no salariales o los provenientes de liberalidades del patrono.

El salario como base de cálculo para la determinación del tributo, en el caso de este ingreso parafiscal, debe ser establecido en la Ley, tal como lo impone el Principio de la Legalidad Tributaria, específicamente el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el artículo 4 del Código Orgánico Tributario. El sistema normativo venezolano es un todo, en aras de la seguridad jurídica, debiendo interpretarse las normas en su contexto y concatenadas con otras leyes que son marco regulador de una actividad peculiar o afín a la materia. Por ello, la Ley especial no debe contrariar el principio normativo regulado para una actividad específica. Si bien es cierto que la Ley de creación del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), regula, entre otros asuntos, las fuentes de donde se va a nutrir al Instituto para sufragar los gastos que le son propios, que en el caso concreto es del aporte patronal y de los trabajadores (artículo 10, ordinales 1° y 2°), la base de cálculo establecida en esa disposición también está considerada en el Reglamento de la ley especial en su artículo 62, en los siguientes términos:

Artículo 62.-…Omissis…

“...Una contribución de los patronos equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal... El total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones se determinará conforme a las disposiciones de la Ley del Trabajo. (Subrayado del Tribunal).

De lo que se desprende, no pueden colisionar las normas consagradas en la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), con las normas contenidas en la Ley Orgánica del Trabajo. Por ello es imperativo para este Tribunal, analizar ambas leyes en concordancia, específicamente con el contenido del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo vigente ya que la misma ley, en el parágrafo cuarto del artículo in comento establece:

Parágrafo Cuarto: Cuando el patrono o trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó

. (Subrayado del Tribunal).

Lo cual nos hace remitir, inexorablemente, a la definición dada por la legislación laboral al concepto de salario, en él tantas veces mencionado artículo 133 y específicamente al concepto de salario normal.

Como puede evidenciarse, el punto central de la controversia, radica en la interpretación que se le dé a la definición de salario, o remuneraciones de cualquier especie y dentro de él, al concepto de “salario integral” o “salario normal”.

En este sentido, este Tribunal se permite transcribir parcialmente, la posición fijada a este respecto por R.A.G., en su obra “Nueva Didáctica del Derecho del Trabajo”, Pág. 175 y siguientes. En dicha obra el autor define el salario en los siguientes términos:

Salario, es toda “Remuneración, retribución, pago, recompensa. La palabra envuelve, de por si, la idea de correspondencia con un beneficio que simultáneamente se recibe”.

Y hace consideraciones acerca de la definición y su interpretación en el contexto de la Ley Orgánica del Trabajo. En ese sentido expone:

(Omissis)…Dentro de nuestra tradición legislativa, el salario aparece como la prestación con la cual el patrono paga o cancela, voluntaria, intencional y proporcionalmente, el servicio del trabajador. Mas, si la idea de pago, retribución debida por el patrono es propia de la palabra remuneración, no sucede lo mismo con las voces, provecho o ventaja, pues, en el decurso de la relación laboral es posible identificar provechos o ventajas económicamente evaluables, percibidas en forma regular y permanente por el trabajador, desprovistas de intención remuneratoria. De esta índole son, por ejemplo, el disfrute de intereses hipotecarios, inferiores a la tasa del mercado; el derecho a ser llamado con preferencia para los ascensos en el escalafón; los gastos de representación; los viáticos; el derecho al goce de los planes vacacionales, etc.

En rigor ninguna de las menciones legales comprendidas en el encabezamiento del actual artículo 133 de la LOT (comisiones, primas, gratificaciones, bonos, recargos, etc.) posee, objetiva e indiscutidamente, naturaleza salarial si se las desprende de la intención retributiva del trabajo con que ellas son practicadas. Tal intención se hallaba insita en los términos en que todas nuestras leyes anteriores definían el salario: Salario es la remuneración (Retribución, pago o recompensa) correspondiente (que toca, que pertenece) al trabajador por el servicio prestado. O sea, que más que la índole del objeto de la prestación debida (sumas de dinero, alimentos, ropas, becas, etc.), o de las circunstancias de tiempo, modo y lugar pactados para el disfrute de la misma, lo único realmente diferenciador entre una prestación salarial y otra de diversa naturaleza, es la intención con que ella es establecida y se cumple entre las partes. Por esta razón sustancial, los subsidios o facilidades que el patrono otorga al trabajador, para mejorar su calidad de vida personal y familiar adquieren carácter salarial según el parágrafo 1ro del artículo 133 de la LOT, luego lo pierde en el parágrafo tercero de esa disposición. La falta de intención retributiva del empleador, presumida en el caso de los beneficios sociales contemplados en el citado parágrafo tercero, por razones de política social, viene a ser el elemento jurídico distintivo de prestaciones análogas, de las cuales la no salarial se realiza sin la previa existencia de una obligación legal ni contractual con el solo ánimo de mejorar la salud, la educación y las condiciones personales y familiares de vida del trabajador.

Ignorada la sencilla noción jurídica que delinea el salario, como la prestación voluntaria debida por el patrono a cambio de la labor pactada (esto es como el bien cuya propiedad o goce es transferido por el patrono al trabajador en contraprestación de sus servicios), se debe el desconcierto de legisladores, reglamentistas e interpretes en la apreciación del viático, el uso de vehículo, la comida y la vivienda, citados solo como casos ejemplares, pues todos podrían ser apreciados simultáneamente como: salario en su calidad de ventajas necesarias para la ejecución del servicio o realización de la labor (artículo 106 RLOT. 1973); los bienes y servicios que permiten mejorar la calidad de vida (Art. 133, parágrafo. 1ro) y también como percibos no salariales por la intención con que son facilitados al trabajador y la finalidad inmediata que dichas entregas tiene.

Por ejemplo en el Art. 78, literal a, de la Ley Orgánica del Trabajo, los gastos eventuales y transitorios como son los de transporte y alimentación pagados al trabajador emigrante hasta su llegada al lugar donde deba prestar sus servicios, carecen de carácter salarial por significar retribución de la labor pactada, ya que están destinados a satisfacer necesidades previas y ajenas a la realización de la labor. De igual manera los comisariatos, casas de abastos y comedores, son parte integrante del salario del trabajador solo cuando así lo estipulen las convenciones colectivas (Art. 671 LOT),

Es, entonces, ineludible recurrir siempre al propósito del legislador, así como a la intención de las partes celebrantes del contrato de trabajo, para descubrir la naturaleza de la prestación de que se trate, no obstante, hallarse expresamente incluida en el encabezamiento del Art. 133 LOT..(Omissis)

Del mismo autor, en la citada obra en las Págs. 79, 80 y 81, podemos leer:

“La expresión salario normal, empleada por el legislador (Artículos. 144,145), no alude a una especie concreta de salario como las anteriormente mencionadas, sino a una base del cálculo de los derechos del trabajador por concepto de descanso semanal, feriados, horas extras, trabajo nocturno y vacaciones. (Subrayado del Tribunal).

La Ley de 1.990 no definía dicha noción, que el reglamento de 1.973 identifica con “la retribución efectivamente devengada por el trabajador, en forma regular y permanente en el tiempo inmediatamente anterior a la fecha de su terminación (sic)”. ...

Para calcular los derechos del trabajador por concepto del descanso semanal, días feriados, horas extras, trabajo nocturno y vacaciones la LOT, adopta como base el salario normal por el devengado en un periodo de tiempo anterior al nacimiento del respectivo derecho (artículos. 144, 145). sin embargo, para la determinación de lo que le corresponda al empleado u obrero a consecuencia de la terminación de la relación de trabajo, el Art. 146 del nuevo ordenamiento, a diferencia del régimen de 1.990, no establece expresamente, como base de cómputo de tales derechos el salario normal, razón por la cual creemos que tanto la prestación de antigüedad, como la indemnización prevista en el artículo 125 ejusdem, deben ser calculados con fundamento en el salario integral devengado por el trabajador en el mes de labores inmediatamente anterior a la fecha de extinción de la relación del trabajo.

... Según el parágrafo segundo del artículo 133 de la LOT, inspirado en el reglamento parcial de la L.O.T. del 7 de enero de 1.993, (G.O. no. 35.134, del 19-1-93), salario normal es la retribución devengada por el trabajador “en forma regular y permanente, por la prestación de sus servicios”. excluye expresamente la disposición que se comenta: a) las percepciones de carácter accidental, o sea, las que tienen carácter eventual, contingente o casual, dentro de cuya clase pueden incluirse los incrementos graciosos y sin vinculación con el trabajo pactado, tales como regalos por el día de la secretaria o pagos por servicios extraños a la labor objeto del contrato; b) la prestación de antigüedad y sus intereses y c) los que la propia ley considera que no tienen carácter salarial, como son las clasificadas como beneficios sociales de carácter no remunerativo en el parágrafo tercero del artículo 133 de la lot, salvo que tales beneficios sean considerados como salario por las convenciones colectivas o individuales. la expresión “salario normal”, así explicado equivale a salario ordinario, empleada por única vez, - con reprochable desmaño por las dudas que el cambio introduce -, en el texto del artículo 154 de la LOT…(omissis)”

De la definición dada por el legislador, puede desprenderse que salario es todo pago, ingreso, provecho o ventaja a cargo del empleador considerado proporcional al esfuerzo realizado por el hombre, con ocasión a las labores realizadas. El salario tiene que ser cierto, seguro, por ello goza de características peculiares tales como la proporcionalidad, continuidad y regularidad, líquido, exigible y no sujeto a condición ni término que obstaculice la acción del acreedor (trabajador), por ello excluye de él cualquier pago que realice el patrono que no sea permanente, continuo o regular.

A los efectos de base de cálculo para algunos beneficios del trabajador, se considera “salario normal” y “salario integral”, este último referido a la concepción del salario en forma amplia y el primero en forma más restringida.

En este caso se llama bono el pago que el patrono hace al trabajador, por argumento en contrario, a los demás fines, que no sean para la base del cálculo de los derechos del trabajador, como lo pagado por concepto de utilidades y no está contenido dentro del concepto de salario. Porque como se dijo anteriormente, no gozan de la continuidad, regularidad y permanencia, ni se otorgan como contraprestación al esfuerzo personal del trabajador.

Quien sentencia se permite traer a colación el criterio emanado de la Sala de Casación Social del Tribunal Supremo de Justicia, el cual dejó sentado lo siguiente:

(Omissis)... considera esta Sala que cuando en el citado Artículo 1° del Reglamento de la Ley Orgánica del Trabajo sobre Remuneración

se emplea el pronombre posesivo “su” anteponiéndolo a “jornada de trabajo”, se está refiriendo a la Jornada personal de cada trabajador, considerando, en esa forma, lo dispuesto en el artículo 189 ejusdem, que establece “se entiende por Jornada de Trabajo el tiempo durante el cual el trabajador está a disposición del patrono y no puede disponer libremente de su actividad y de sus movimientos”..., a los efectos de establecer el “salario normal” debe tomarse en consideración como eje de referencia, la noción amplia de salario (conocida como integral en la práctica) consagrado en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo vigente a partir de 1991 y que esta conformado por todos los ingresos, provechos o ventajas que perciba el trabajador por “causa de su labor”, para luego filtrar en cada caso concreto, todos sus componentes no habituales, y obtener de esa forma los elementos que integran el salario normal. Siendo la característica determinante de ello, la regularidad y permanencia con que se percibe un determinado beneficio y que este se perciba por causa de la labor del trabajador. Es decir, que un salario normal, en un caso determinado, puede coincidir con el salario definido en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, siempre que se perciban todos los conceptos señalados en dicho artículo cumpliendo los requisitos de regularidad y permanencia que le dan categoría de salario a los efectos legales. Pero también ese salario normal puede consistir únicamente en el salario convenido como contraprestación del servicio, sin ningún otro elemento, cuando no se perciban otros beneficios diferentes en forma regular y permanente...(Omissis)”

En consecuencia este Tribunal concluye, que cuando el legislador establece “salario normal”, excluye otro pago, beneficio o provecho pagado al trabajador, que no sea regular, ni permanente, tal como lo señala la doctrina antes transcrita.

Ahora bien, definido el término de salario integral y diferenciado del salario normal, debe establecerse que en aplicación de la Ley del Trabajo, dicho pago, como la contribución que debe hacerse al INCE, debe realizarse sobre la base de cálculo del salario normal pagado por el patrono al trabajador, en aplicación del artículo 62 referido, el cual reza:

Cuando el patrono o el trabajador, o ambos, estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, el salario de base para el cálculo no podrá exceder del equivalente al monto del salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se cause el pago

.

En conclusión, la contribución parafiscal que debe pagar el patrono del 2%, es sobre la base de cálculo de salario normal, considerado en este fallo y no sobre el salario integral, tal como lo interpretó el Instituto, por lo que se cancela al trabajador, por la cantidad de dinero recibida por el trabajador, excluido el pago por conceptos que no sean regulares y permanentes o que no deriven del esfuerzo diario del trabajador. Siendo en criterio de este Tribunal, errónea la interpretación dada por el INCE, que considera que debe incluirse en la base de cálculo el concepto de utilidades y vacaciones, para el aporte del 2%, tal como lo refiere el artículo 10 en su ordinal 1º, por cuanto este beneficio no está considerado dentro del salario normal. Así se declara

De lo anterior se puede concluir que las utilidades, no encuadran dentro del supuesto normativo del ordinal 1° del artículo 10, de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por lo que existe en la Resolución impugnada, un evidente error de apreciación, la cual se encuentra totalmente divorciada de la interpretación que ha dado tanto la doctrina como la jurisprudencia al concepto de salario.

Para que se entienda mejor esta deducción, se debe además recalcar que la norma a que se hace referencia no sólo debe tomarse en cuenta bajo los principios fiscales, sino también bajo los postulados laborales, toda vez que el hecho imponible se refiere a situaciones jurídicas previamente establecidas y con una interpretación uniforme doctrinal y jurisprudencial. Por lo que desconocer este aspecto es incurrir tanto en el falso supuesto, como en la denominada voracidad fiscal.

Así es concluyente establecer, que en estos casos de falso supuesto, no existe obligación tributaria por cuanto no se subsumen los hechos con el supuesto de hecho y cobrar lo que no le corresponde al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), además de un abuso de derecho y autoridad, es la exigencia de pagar lo indebido, lo cual a tenor de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos es nulo de nulidad absoluta de conformidad con el Artículo 19, Numeral 3 por ser de ilegal ejecución.

Por las razones anteriormente expuestas en este punto, la Resolución recurrida es nula de nulidad absoluta por estar afectado un elemento de fondo del acto administrativo, ya que se vulnera la causa integral de tales actos, al no concordar los hechos con el derecho que se pretende utilizar para justificar la exigencia parafiscal de la Resolución impugnada. Así se declara.

En abundamiento a lo anterior es preciso recalcar que nos encontramos frente a un acto de determinación tributaria y este es definido como el conjunto de actos que comprueban la existencia o inexistencia de una obligación tributaria, esta definición deviene del propio Código Tributario modelo para A.L., lo cual quiere decir, que no necesariamente las verificaciones fiscales deben concluir con un reparo, o con un crédito a favor de la Administración Tributaria, sino al contrario, pueden finalizar con el reconocimiento de un crédito a favor del contribuyente.

Del análisis se desprende, que la determinación realizada por el funcionario, ofrece, a todas luces, un desconocimiento de las posturas laborales y fiscales, en primer lugar por incorporar al concepto de salario las utilidades, vacaciones, bono vacacional, bonificaciones, asignación de vehículo, gastos de instalación y otros y en segundo lugar por desaplicar aspectos lógicos y fiscales intrínsecos de la norma que pretende aplicar, causando doble imposición.

Así el Artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) establece lo siguiente:

Artículo 10.- El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1)Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2) El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

Como se puede observar, existen dos supuestos normativos previstos en la norma que establecen supuestos de hecho distintos: uno sobre salarios y otro sobre las utilidades, ya señalamos lo que corresponde a la definición de salario y de utilidades, conceptos totalmente distintos, ya que, en el primer caso existe un elemento de habitualidad y de nexo directo con la actividad objeto del trabajo y el segundo una carga establecida por ley que formará parte del salario sólo para el cálculo de prestaciones sociales.

Cobrar una contribución de un 2% sobre las utilidades no está previsto dentro de la norma transcrita y es preciso establecer que la doble tributación existe cuando el ente público acreedor del tributo exige bajo los mismos supuestos, doble carga tributaria 2% + ½%.

La Jurisprudencia ha sido conteste sobre este particular y causa extrañeza que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), continúe contrariando al Tribunal Supremo de Justicia, así, en sentencia de fecha 5 de abril de 1994, caso Fábrica Nacional de Cementos se estableció:

Con relación al reparo fundamentado en los aportes debidos sobre utilidades, pagados por la recurrente, comparte esta Sala las argumentaciones traídas por la empresa recurrente, referidas al hecho de que aquellas no participan de las características de salario, a los fines de la Ley del INCE, por lo que resulta ilegal gravarlas conforme al 2% contemplado en el numeral 1° del artículo 10 de la referida Ley, por la sencilla razón de que la Ley contempla un gravamen de ½% de las utilidades anuales, pagadas por los obreros y empleados… de conformidad con lo previsto en el numeral 2° del artículo 10 eiusdem.

Como se puede apreciar, la propia Ley del INCE distingue dos contribuciones a pagar, según se trate de salarios o demás remuneraciones, 2% con cargo a los patronos, y si se trata de utilidades, el ½% de las mismas, pagadas a los obreros y empleados, con cargo a ellos, debiendo el patrono retener y depositar estos aportes a la Caja de Instituto…

En tal virtud, tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos los funcionarios actuantes han debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%), cuando la propia Ley de la materia establece, con toda claridad, dos alícuotas diferentes a saber: 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades, por lo que el reparo hecho por concepto de utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldo y salario, gravadas con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal y así se declara.

En otro caso similar (Dart de Venezuela, C.A.) la Corte Suprema de Justicia (ahora Tribunal Supremo de Justicia) en fecha 21 de octubre de 1997 señaló:

Como bien se evidencia de la norma supra transcrita, la Ley distingue dos distintas contribuciones a pagar: una a cargo de los patronos representada por el dos por ciento (2%) del monto de los sueldos, salarios, jornales, etc., pagados a sus trabajadores y otra a cargo de los obreros y empleados de la empresa, representada por el medio por ciento (½%) de las utilidades que reciben.

Frente a esta distinción legal, entre dos categorías de contribuciones a cargo de distintos sujetos, los funcionarios del Instituto Nacional de Cooperación Educativa –INCE- han debido hacer expresa distinción entre lo pagado por concepto de utilidades a empleados de la empresa sobre cuyo monto se aplica el gravamen del medio por ciento (½%) a cargo de los beneficiarios de estos pagos y lo pagado por concepto de sueldos, salarios y jornales sobre los cuales se aplica el gravamen del dos por ciento (2%) a cargo de la empresa.

En consecuencia, el reparo formulado a la empresa recurrente al adicionar el monto de las utilidades pagadas por ella en el período por concepto de sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones a los efectos de aplicar el gravamen del dos por ciento (2%), resulta improcedente y así se declara.

(Subrayado añadido)

En el caso Vicson S.A. de fecha 18 de noviembre de 1999, la Sala Político Administrativa del más alto Tribunal señala:

En tal virtud tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos para el INCE determinar los tributos previstos en la referida ley, ha debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%), cuando su propio texto legal establece, con toda claridad la base imponible y las diferentes alícuotas para cada contribuyente, a saber 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades, por lo que el reparo hecho por concepto de utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldos y salarios, gravados con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal.

Al respecto se ratifica el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa Especial Tributaria, conforme al cual, a los fines de las contribuciones parafiscales establecidas en la Ley del INCE, los aportes debidos por concepto de utilidades, no deben reconocerse como parte del salario, y por tanto, no integran la base imponible para el cálculo del 2% que corresponde al patrono

(Subrayado añadido)

En otro caso, Citibank Vs. Ince de fecha 1° de diciembre de 1999, con ponencia del Magistrado Humberto D´ascoli Centeno, se determinó:

Al respecto, se acoge el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa Especial Tributaria y ratificado por esta Sala, conforme al cual, a los fines de las contribuciones parafiscales establecidas en la Ley del INCE, los aportes debidos por concepto de utilidades, no deben reconocerse como parte del salario, y por tanto, no integran la base imponible para el cálculo del aporte del 2% que corresponde al patrono…

En el caso Makro Comercializadora, S.A. Vs. Ince de fecha 05 de junio de 2002, con ponencia del Dr. L.I.Z. se estableció:

(Omissis)…Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución...(Omissis)”

Este último fallo fue ratificado en fecha 23 de enero de 2003, en el caso C.A. TABACALERA NACIONAL (CATANA) Vs. INCE con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero, en fecha 13 de marzo de 2003, en el caso ALIMENTOS KELLOGG, S.A. Vs. INCE con ponencia del Magistrado L.I.Z. y en el caso Chevrontexaco Global Technology Services Company de fecha 28 de septiembre de 2004.

Por ello, con base a la pacífica doctrina constitucional, debemos tomar en cuenta que la obligación tributaria sólo surge si la situación fáctica o jurídica prevista en la norma tributaria se produce, se subsume en su supuesto de hecho, se particulariza, y como se denota no se puede enmarcar dentro del ordinal 1° del artículo 10 a las utilidades, bonificaciones, bono vacacional, vacaciones, comisiones varias, asignación de vehículo, gastos de instalación y otras de naturaleza no salarial, lo cual trae como consecuencia la inexistencia de obligación tributaria, al no producirse en la vida real el elemento económico tomado por el legislador y previsto en la Ley Tributaria, razones suficientes para que este Tribunal decrete la nulidad de la Resolución en cuanto al reparo formulado por el aporte patronal del 2% establecido en el numeral 1° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), con base a la falta de inclusión de la partida de “utilidades” y “vacaciones”.

De todo lo expuesto anteriormente, puede concluirse que el reparo formulado por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), fundamentado en omisión de ingresos, por no incluir en la base de cálculo lo pagado por la contribuyente a sus trabajadores por concepto de utilidades, como la multa que fue su consecuencia, son improcedentes. Así se declara.

ii) Respecto a la solicitud de intereses moratorios, compensatorios y actualización monetaria determinada por la Administración Parafiscal, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 59, parágrafo único, y 60 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, los mismos disponen:

Artículo 59.- …omissis…

PARAGRAFO UNICO: En el caso de ajustes provenientes de reparos por tributos cuya determinación corresponda al sujeto pasivo, si éste acepta el reparo o el ajuste queda firme en la vía administrativa o jurisdiccional, la Administración Tributaria o el Tribunal, al confirmar el reparo, ordenará la actualización monetaria de la deuda y el pago de intereses compensatorios del doce por ciento (12%) anual; todo ello contado a partir del vencimiento del plazo establecido para efectuar la autoliquidación y pago del tributo. Tanto los intereses compensatorios como la actualización monetaria serán calculados por la Administración Tributaria en la oportunidad en que el reparo quede firme según lo ordenado en el acto administrativo o en la sentencia, que confirme total o parcialmente el reparo, calculándose dichos montos hasta la fecha en que se produzca la decisión, según el caso.

La actualización se calculará ajustando la cantidad adecuada, considerando la diferencia entre el último índice mensual de precios al consumidor en el área metropolitana de Caracas que haya publicado el Banco Central de Venezuela, a la fecha de determinación de la actualización, y el índice mensual de precios al consumidor en la misma área que haya publicado dicho Banco y correspondiente al mes inmediato anterior a la fecha de vencimiento general fijado para el pago de la obligación tributaria.

Artículo 60.- El artículo anterior es también aplicable a las deudas del Fisco resultantes del pago indebido del tributo y sus accesorios y sanciones.

En tal caso, los intereses se liquidarán a partir de los sesenta (60) días de la reclamación del contribuyente, o en su caso, de la notificación de la demanda.

Respecto a la normativa contenida en el parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia N° 01128 de fecha cuatro (04) de mayo de dos mil seis (2006), dejo sentado que:

(omissis)…Por otra parte, en lo que respecta a la actualización monetaria e intereses compensatorios, debe esta Sala ceñirse a lo expuesto en sentencia No. 1.046 de fecha 14 de diciembre de 1999, dictada por la entonces Corte Suprema de Justicia, en pleno, aclarada respecto a los efectos en el tiempo, por de este Supremo Tribunal, mediante fallo No. 816 de fecha 26 de julio de 2000, conforme al cual se estableció lo siguiente:

...omissis...

En efecto, con fundamento en los aludidos principios de presunción de constitucionalidad del acto normativo y de presunción de legalidad del acto administrativo, el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria tenía la obligación de sujetarse a lo que establecía el Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario, dictando los correspondientes reparos contentivos del cobro, tanto del tributo omitido, como de la actualización monetaria e intereses compensatorios, en los casos en que fuere procedente. Por lo cual, tal actividad se fundaba en una norma vigente, cuyo contenido no había sido anulado.

Ahora bien, la no existencia en el universo jurídico de una norma como la declarada inconstitucional en la sentencia que es objeto de aclaratoria en esta oportunidad tiene un doble efecto protector para ambos sujetos de la mencionada relación obligacional; la del ciudadano, a quien ya no se le podrá exigir, ni aun respecto de aquellos actos que, no estando definitivamente firmes, hubiesen nacido con anterioridad a la fecha en que fue declarada la inconstitucionalidad de la norma, pago alguno por concepto de intereses compensatorios y actualización monetaria de la deuda tributaria; y la de la Administración, quien, asimismo, en los casos de deudas frente a los administrados (por ejemplo, el caso del reintegro de lo pagado indebidamente) tampoco le será exigible los efectos de la norma declarada inconstitucional.

Por las razones anteriormente expuestas, esta Sala Constitucional como máximo garante de la constitucionalidad, y atendiendo a los principios de justicia, seguridad jurídica y responsabilidad social que inspiran a la nueva Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela, acuerda otorgar efectos ex nunc a la sentencia dictada por la Sala Plena de la entonces Corte Suprema de Justicia, desde la publicación del fallo por la Sala Plena, esto es, desde el 14 de diciembre de 1999, ya que a partir de esta fecha no cabía dudas sobre la inconstitucionalidad y consiguiente nulidad del Parágrafo Único del articulo 59 del Código Orgánico Tributario. En consecuencia, se declara que la nulidad de la referida norma no incide sobre la validez y eficacia de los actos dictados con fundamento en el referido Parágrafo Único del artículo 59, que para la referida fecha (14/12/1999) hayan quedado definitivamente firmes, en virtud de un acto administrativo que no haya sido recurrido, o por haber recaído decisión judicial que causara cosa juzgada. Así se declara.”

La sentencia aclaratoria de arriba trascrita, despejó cualquier duda con relación a los efectos en el tiempo de la procedencia de la actualización monetaria y de los intereses compensatorios, previstos en el parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, dejando establecido que sólo será exigible la actualización monetaria e intereses compensatorios respecto a los actos administrativos tributarios definitivamente firmes para la fecha de la declaratoria de inconstitucionalidad aquí analizada (14-12-1999).

Ahora bien, siendo que en el caso de autos, el acto administrativo tributario, aún no ha quedado definitivamente firme, es por lo que considera la improcedencia de los montos exigidos por actualización monetaria e intereses compensatorios, por la razones de inconstitucionalidad del parágrafo único del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario, declarada por la entonces Corte Suprema de Justicia en pleno de fecha 14 de diciembre de 1999. En consecuencia, se anulan las cantidades liquidadas por estos conceptos. Así se declara…(omissis)”

En virtud de los argumentos antes expresados, que resultan aplicables al caso de autos y los cuales esta sentenciadora suscribe totalmente, resultan improcedentes las determinaciones sobre intereses compensatorios y actualización monetaria contenidos en la Resolución recurrida, por la inconstitucionalidad declarada de la norma invocada. Así se declara.

iii) Sobre el alegato de la improcedencia de los intereses moratorios porque la deuda tributaria parafiscal determinada no es aun líquida y exigible, es preciso dejar sentado que:

El Interés, es una figura prevista por el Legislador que tiende a castigar a aquél que haya incumplido su obligación, con el fin de indemnizar a la persona que se ha visto perjudicada por el incumplimiento, aunado a ello, se entiende, que es un accesorio de una obligación principal, por cuanto su origen es el incumplimiento de tal obligación, y en consecuencia, sigue su suerte.

Los Intereses Moratorios, no son más que el mecanismo que ha empleado el Código Orgánico Tributario para resarcir a la Administración Tributaria por el retardo o incumplimiento de las obligaciones a cargo de los contribuyentes.

El artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, dispone:

Artículo 59: La falta de pago de la obligación tributaria, sanciones y accesorios, dentro del término establecido para ello, hace surgir, sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses de mora desde la fecha de su exigibilidad hasta la extinción total de la deuda…

-…Omissis…

En armonía con lo hasta aquí expuesto, resulta necesario realizar la determinación sobre el requisito de procedencia de la mora tributaria, vale decir, la falta de pago dentro del término establecido, que plasmaban los Códigos in comento; así, en primer lugar, como falta de pago, se entendía tanto la ausencia de pago o cumplimiento de la obligación tributaria, como el retardo en el cumplimiento de la obligación; por otra parte, la frase término establecido, quería significar, el plazo consagrado en cada Ley tributaria especial, para el cumplimiento de los deberes por parte de los contribuyentes.

Al respecto, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en Sentencia de fecha trece (13) de julio de 2.007, Caso: TELCEL, C.A., expediente 06-1860, expuso:

“(omissis)…Mediante decisión dictada el 10 de agosto de 1993, la Sala Político Administrativa de la otrora Corte Suprema de Justicia (caso: “MADOSA”), estableció los requisitos necesarios para la causación de los intereses moratorios ante el incumplimiento de la obligación tributaria. En efecto, dicha Sala Político Administrativa declaró que para que se pudieran generar los intereses moratorios se requería lo siguiente:

(omissis)…

1) La existencia de un crédito tributario líquido, es decir, cuantificado, fijado su monto de manera expresa en instrumento de pago expedido al efecto.

2) La fijación de un plazo para su pago, indicado de manera cierta en el instrumento de pago.

3) La notificación legal del sujeto pasivo de esa obligación, de manera que éste pudiese conocer el monto y la fecha de vencimiento de esa obligación a su cargo.

4) La exigibilidad de la obligación, es decir, el vencimiento del plazo concedido para su pago, por haber transcurrido íntegramente sin haberse suspendido la eficacia del acto por la interposición de algún recurso o petición o bien porque de haberse impugnado legalmente, esta acción hubiese sido decidida y declarado firme el acto de liquidación cuestionado

. (negritas del presente fallo).

No obstante el anterior criterio seguido desde 1993, la Sala Político Administrativa de la Corte Suprema de Justicia en su Sala Especial Tributaria II, mediante decisión del 7 de abril de 1999, se apartó de su propia jurisprudencia -anteriormente citada- y, en tal sentido, estableció que la liquidez de la deuda principal no es presupuesto necesario para la obligación de pagar intereses moratorios, atendiendo a la equiparación de la obligación tributaria con la exigibilidad de las obligaciones civiles, pues éstas últimas para que sean exigibles no deben estar sometidas ni a condición ni a término.

Al respecto, estableció la Sala Político Administrativa, en su cambio de criterio, que los sistemas que requieren la liquidación de la obligación tributaria como presupuesto de la causación de los intereses moratorios, someten el cumplimiento de la obligación a un término durante el cual, no obstante haber nacido la obligación, el acreedor -Administración- no puede satisfacer su derecho de cobrar el tributo generado, pues resulta imperativo esperar que la obligación se haga líquida, lo cual no se configura sin la concurrencia del sujeto pasivo.

Para fundamentar este cambio jurisprudencial expuesto en la decisión dictada el 7 de abril de 1999, arguyó la Sala Político Administrativa que el artículo 82 del Código Orgánico Tributario de 1982 no incluía la “exigibilidad” como requisito de los intereses de mora; por el contrario, se insertó en dicha disposición legal la expresión “falta de pago dentro del término establecido”. Por lo tanto, declaró dicha Sala que los intereses de mora son causados una vez ocurrido el vencimiento del plazo para el pago o el plazo dado para autoliquidar, con independencia de los recursos administrativos o judiciales que se hubieren intentado, “pues éstos incidirían sobre los efectos (ejecutividad y ejecutoriedad) del acto de determinación de la obligación tributaria y no sobre la situación jurídica acaecida” (cita de la decisión dictada por la Sala Político Administrativa el 7 de abril de 1999).

Ahora bien, el 14 de diciembre de 1999, la Corte en Pleno de la entonces Corte Suprema de Justicia declaró parcialmente con lugar el recurso de nulidad por inconstitucionalidad interpuesto contra el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, por los abogados J.O.P.-Pumar, A.B.H., R.A.P.-Pumar, entre otros, así como los abogados J.M. y G.R.S., en su condición de terceros coadyuvantes.

En dicha decisión de diciembre de 1999, se reconoció la validez y vigencia de la primera parte del mencionado artículo, en cuanto a la obligación de todo contribuyente de pagar intereses de mora en los casos de falta de pago de la obligación tributaria, así como de las “sanciones y accesorios”, siempre que se trate de créditos líquidos y exigibles o de plazo vencido. Asimismo, se declaró la nulidad del parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, relativo al pago de los intereses compensatorios y la actualización monetaria en caso de ajustes provenientes de reparos (cursivas del fallo dictado por la Sala Plena el 14 de diciembre de 1999).

Al respecto, la Corte en Pleno de la Corte Suprema de Justicia reforzó la naturaleza de los intereses moratorios como una sanción civil, habida cuenta la pacífica distinción por parte de la doctrina y la jurisprudencia entre el carácter penalizado o punitivo de las sanciones pecuniarias -multas- y el carácter resarcitorio del interés moratorio como consecuencia de los daños producidos a la Administración ante el incumplimiento de las obligaciones tributarias.

Conforme a lo anterior, declaró la Corte en Pleno de la Corte Suprema de Justicia que el criterio sentado por la Sala Político Administrativa, en su decisión dictada el 7 de abril de 1999, perdió vigencia bajo la redacción del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, toda vez que realizar con respecto del requisito de la exigibilidad, una interpretación distinta a la que debe hacerse para la obligación civil, no sólo modifica el cómputo del interés sino también la naturaleza de los intereses moratorios, pues lejos de su carácter indemnizatorio, éstos se convertirían en una sanción pecuniaria y, en consecuencia, sujeta a los límites de la actividad sancionadora del Estado.

Por lo tanto, se retomó el criterio que se venía siguiendo desde 1993, establecido por la Sala Político Administrativa (caso: “MADOSA”), relativo a la exigibilidad de la obligación tributaria como presupuesto de la indemnización por mora, dejando atrás la jurisprudencia que había sentado la misma Sala Político Administrativa en su decisión dictada el 7 de abril de 1999.

Como corolario, estableció la Corte en Pleno en la decisión comentada del 14 de diciembre de 1999, que “los intereses moratorios deben calcularse a partir de la fecha en que, habiéndose determinado y liquidado el impuesto a pagar y siendo exigible la obligación, el contribuyente incurrió en mora y no desde el día siguiente a aquel en que termina el ejercicio respectivo. Estos intereses suponen una obligación dineraria cuyo objeto es una cantidad líquida concretamente, un impuesto definitivamente exigible y liquidado con expresión de su monto” (cursivas de la citada decisión).

Ahora bien, con ocasión de la aclaratoria solicitada ante la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia por el Gerente Jurídico del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria -SENIAT- respecto de la decisión dictada por la Corte en Pleno de la Corte Suprema de Justicia el 14 de diciembre de 1999, esta Sala Constitucional, al asumir por remisión de la Sala Plena, dictó su decisión No. 816 del 26 de julio de 2000, en la cual ratificó el criterio expuesto en la decisión objeto de aclaratoria. En tal sentido, al igual que la decisión dictada por la Sala Plena el 14 de diciembre de 1999, esta Sala Constitucional estableció que los intereses moratorios se generan desde la oportunidad en que la obligación se hace exigible, esto es, una vez que el respectivo reparo adquirió firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas en virtud de los recursos interpuestos…(omissis)” (subrayado del Tribunal).

Así las cosas, con fundamento en el criterio anteriormente señalado, observa quien aquí decide que, en el caso concreto, la obligación de pagar intereses moratorios sólo surgirá en el momento en que el acto recurrido se encuentre definitivamente firme, y encontrándose impugnado parcialmente el mismo, no se cumplen los requisitos exigidos para la existencia de la mora tributaria, por lo que respecta a la cantidad no reconocida en su allanamiento por el recurrente, por lo que no tiene derecho la administración parafiscal a estimar y liquidar intereses moratorios respecto a la cantidad impugnada, ya que los mismos solo podrán ser liquidados una vez que la sentencia que recaiga en el presente asunto se encuentre definitivamente firme. Así se declara.

iv) Respecto a la improcedencia de la multa impuesta y visto el allanamiento parcial efectuado por la recurrente, este Tribunal debe expresar que en virtud de lo expuesto en los puntos que anteceden, la multa obligatoriamente debe sufrir modificaciones debido a la declaratoria de improcedencia de la objeción parafiscal referida al numeral 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por lo que respecta a la inclusión de las utilidades y vacaciones dentro de la base imponible para el cálculo de la contribución determinada en el numeral 2° del artículo 10 eiusdem, por lo que se debe ajustar proporcionalmente.

Como consecuencia de lo anteriormente expresado si no existe una disminución ilegítima de ingresos tributarios, por cuanto la obligación es inexistente y nula (inclusión en el aporte del 2%, las utilidades y las vacaciones), no se subsume la conducta de la recurrente en el tipo delictual definido en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, y por lo tanto la multa también se declara parcialmente nula, por lo que debe el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) ajustar la cuantía de la multa a los términos del presente fallo. Así se declara.

IV

DISPOSITIVA

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Sexto Contencioso Tributario de la Región Capital, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha veinticinco (25) de abril de dos mil (2000), por el ciudadano L.E. QUEREMEL FRANCO, venezolano, titular de la cédula de identidad N° 6.130.953, abogado en ejercicio inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 28022, actuando en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil TACO TACO DE VENEZUELA, C.A., domiciliada en Caracas, inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha veintitrés (23) de octubre de mil novecientos ochenta y uno (1981), bajo el N° 135, Tomo 80-A Sgdo., contra la Resolución N° 1.449, de fecha veintidós (22) de octubre de mil novecientos noventa y nueve (1999), emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), mediante la cual se impuso a la recurrente la obligación de pagar la cantidad de OCHO MIL CIENTO TREINTA Y OCHO BOLIVARES FUERTES CON TREINTA Y CUATRO CENTIMOS (Bs. F 8.138,34) (Bs. 8.138.338,59), por concepto de diferencia de aportes e intereses debido al allanamiento parcial de la recurrente al Acta de Reparo N° 010523, de fecha ocho (08) de marzo de mil novecientos noventa y nueve; DIECIOCHO MIL CIENTO TREINTA Y OCHO BOLIVARES FUERTES CON CINCUENTA Y SEIS CENTIMOS (Bs. F 18.138,56) (Bs. 18.138.535,00) por concepto de actualización monetaria; CUATRO MIL OCHOCIENTOS SESENTA Y UN BOLIVARES FUERTES CON OCHO CENTIMOS (Bs. F 4.861,08) (Bs. 4.861.081,00); por concepto de intereses compensatorios; y VEINTICUATRO MIL CIENTO SESENTA Y CUATRO BOLIVARES FUERTES CON TRECE CENTIMOS (Bs. F 24.164,13) (Bs. F 24.164.132,00), por concepto de multa, de conformidad con lo dispuesto en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en concordancia con lo establecido en los artículos 145, 149, parágrafo único del 59, 97 y 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis.

En consecuencia:

1. - SE ANULA la Resolución N° 1.449, de fecha veintidós (22) de octubre de mil novecientos noventa y nueve (1999), emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

2. - SE ORDENA al ente parafiscal, emitir un nuevo acto administrativo en completa sujeción a los términos contenidos en el presente fallo.

3. - SE CONDENA EN COSTAS al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en la cantidad del cinco por ciento (5%) de la cuantía del presente recurso, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario vigente, en virtud de haber resultado totalmente vencido.

PUBLÍQUESE, REGÍSTRESE Y NOTIFÍQUESE.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Región Capital, en Caracas, a los ocho (08) días del mes de octubre del año dos mil ocho (2008). Años 198° y 149°.

LA JUEZ

Abg. MARTHA ZULAY AQUINO GOMEZ

EL SECRETARIO ACC,

Abg. G.B.S.

En la misma fecha se publicó y registró la anterior sentencia, siendo la una horas y treinta minutos de la tarde (01:30 p.m.).

EL SECRETARIO ACC,

Abg. G.B.S..