Decisión nº 848 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 6 de Marzo de 2008

En fecha 04 de septiembre de 2002, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dicta la Resolución Culminatoria de Sumario N° SAT-GT-RCO-600-S-2002-0240, notificada a la contribuyente en fecha 09 de septiembre de 2002, mediante la cual se confirma los reparos fiscales formulados a la contribuyente SUPLIGOBA C.A., mediante el Acta Fiscal Nros. SAT-GTI-RCO-600-PXXIII-204-110 de fecha 27 de julio de 2001.

En la referida Resolución N° SAT-GT-RCO-600-S-2002-0240 de fecha 04 de septiembre de 2002, se decide:

En virtud de todos los razonamientos antes expuestos, esta Gerencia Regional, procede a determinar el quantum de la obligación tributaria correspondientes a los ejercicios fiscales comprendidos entre el 01/07/1998 al 30/06/1999 y 01/07/1999 al 30/06/2000, así como el cálculo del impuesto conforme a lo previsto en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario, publicado en Gaceta Oficial N° 4.727, Extraordinario, de fecha 27-05-1994 vigente rationae temporis y las multas prevista en los artículos 97 y 99 ejusdem tal como se indica a continuación:

(…) En consecuencia, expídase a cargo de la contribuyente SUPLIGOBA, C.A, planilla demostrativa de liquidación por el monto de (Bs. 25.775.067,14), por concepto de Pérdida Neta para el ejercicio fiscal comprendido entre el 01/07/1999 al 30/06/2000, y planillas de liquidación por los montos determinados en impuesto Bs. 25.973.158,00 y Multa de Bs. 27.271.816,00 y Multa de Bs. 27.271.816,00 para el ejercicio fiscal comprendido entre el 01/07/1998 al 30/06/1999, que deberá cancelar en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, dentro del plazo concedido

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En fecha 09 de octubre de 2002, la abogada Yoseph C. Molina Caruci, titular de la cédula de identidad Nros.11.695.955, inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 62.637, interpuso recurso contencioso tributario contra la Resolución Culminatoria de Sumario N° SAT-GTI-RCO-600-S-2002-0240 de fecha 04 de septiembre de 2002, emanada de Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

III

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

Alega en primer lugar la incompetencia de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental para formular reparos, en virtud de que “los actos contenidos en las Resoluciones confirmatorias de las Actas se encuentran viciados de nulidad absoluta y por lo tanto, carecen de efectos legales, ya que dichos actos fueron dictados por un órgano incompetente que no posee las facultades para emitir este tipo de actos”.

Arguye que “por ser la competencia de ejercicio obligatorio ésta no puede ser delegada, en principio, a menos que exista un texto expreso que lo permita, ya que en virtud del paralelismo de las formas, así como la competencia debe ser autorizada expresamente por el texto normativo”.

En este orden, alega que “estos principios de Derecho Público fueron desconocidos arbitrariamente por el Ministerio de Hacienda y el Superintendente cuando sin ninguna autorización expresa en los Decretos Presidenciales N° 310 y 363 atributivas de competencia el Ministerio de Hacienda procedió a delegar en el Superintendente, a través del artículo 5° de la Resolución N° 2.684 contentiva del Reglamento Interno del SENIAT (…) la competencia que le fuera atribuida conjuntamente con el Superintendencia (SIC)”.

Así aduce que “fue en virtud de esta irregular delegación que el Superintendente fundamentó su competencia para la emisión del instructivo sobre la organización, atribuciones y funciones del SENIAT (…), a través del cual se estableció la normativa de funcionamiento del SENIAT y posteriormente el Superintendente exclusivamente dictó la Resolución N° 32 (…) y con fundamento en la cual se crea la Gerencia General de Tributos Internos de la Región Capital “.

Sostiene que “Esta Resolución N° 32 fue emitida y suscrita exclusivamente por el Superintendente, omitiéndose el mandato de los Decretos Presidenciales Nr 310 y 363, antes citados, que atribuían conjuntamente la competencia al Ministerio de Hacienda y al Superintendente”.

Alega que “el Superintendente fundamenta la emisión del instructivo y de la Resolución N° 32 en la delegación que le hizo el Ministro de Hacienda, la que sin lugar a dudas es nula, pues no fue prevista expresamente en los Decretos Presidenciales mocionados”.

Por tanto, arguye que “todos los actos que hayan sido dictados con fundamento en dicha delegación están afectados por el vicio de incompetencia, por lo que el instructivo y la Resolución N° 32 están viciados de nulidad absoluta”.

Considera que “la Gerencia es inexistente al ser nulo el instrumento jurídico en virtud del cual fue creada, resultando que el acto administrativo contenido en cualquier acta que dicte esta Gerencia también será nulo”.

Sostiene que “ni el Ministro de Hacienda ni el Superintendente se sujetaron al ejercicio de sus atribuciones señaladas por la norma atributiva de competencia, que en este caso fueron sendos Decretos Presidenciales, pues es ampliamente conocido que la ley exclusivamente no puede agotar toda la distribución de competencia y que los reglamentos y actos administrativos en general se constituyen en medios idóneos para al atribución de dichas competencias”.

Por lo expuesto, solicita la desaplicación “por inconstitucional de la Resolución 32 por violar abiertamente el artículo 137 de nuestra Carta Magna al haber obrado fuera de las competencias establecidas por la Constitución y las leyes de conformidad con lo dispuesto en el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela”.

Por otro lado arguye que la Administración incurre en “el vicio de falso supuesto de hecho, por cuanto procede a dar por cierto que las compras realizadas” por su representada “constituyen prestaciones de servicios y no compras de bienes como en efecto lo son, tergiversando la verdad que se desprende tanto del expediente y de la experticia aunque mal plasmadas, reflejó que las compras de racks constituían compra de bienes muebles y no prestación de servicio”.

Alega que “no puede realizarse el reparo en virtud de que el mismo se fundamentó en que los egresos fueron hechos para pago de servicios, cuando los mismos fueron hechos para la adquisición de bienes (soportes o racks)”.

Considera que conforme a la norma prevista en el artículo 9, numeral 11 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, “dos son los supuestos que, en el caso planteado, dan lugar a la retención de impuestos, a saber: la ejecución de obras y la prestación de servicios”.

Alega que “de acuerdo con el concepto reglamentario, existe la obligación de efectuar la retención en la fuente cuando el pago o abono en cuenta deriva de una actividad (…). Sin embargo, no basta que en la relación contractual se prevean obligaciones de hacer, sino que además es necesario que tales obligaciones sean principales, es decir, predominen sobre cualquier otra que existiere en contrato. Determinar tal permanencia en las obligaciones derivadas de un contrato, deviene en una cuestión de hecho que no puede resolverse en forma abstracta, sino que por el contrario, obligado al examen particular de cada caso concreto”.

Sostiene que “es posible diferencias de las propias características contractuales, cuales resultan principales y cuales accesorias, Puede afirmarse que la finalidad que induce a las partes es la transmisión de la propiedad de los productos objeto del acuerdo y la periodicidad con que la misma se tiene que producir, subordinándose a ello las prestaciones de hacer (especificaciones), se materializan particularmente en cada producto”.

Afirma que “aun cuando se ordene prestaciones de hacer, cuales son las especificaciones concretas que deben materializarse en el producto, la materia cuya propiedad se transmite es lo que prevalecería en el contrato y no el servicio subyacente al mismo. Ello podría demostrarse incluso desde el punto de vista estrictamente económico, ya que lo determinante al momento de fijar el precio, normalmente es el valor material de las cosas que se transfieren y no la prestación de hacer necesaria para cumplir con criterios de ejecución”.

En este sentido, arguye que por cuanto en las relaciones de su representada “con los proveedores señalados, predominan las obligaciones de dar por un precio determinado, la relación contractual debe ser calificada como un contrato de venta, con cualidades propias de la categoría derivada de dicho contrato, un ejemplo típico de este tipo de contratos, es el contrato de suministro, contrato mixto, no previsto en la legislación venezolana y expresamente previsto en la legislación italiana”.

En todo caso, .afirma- que “se trata de un contrato de venta de bienes muebles, dentro del cual existe una especificación en cuanto a una medida estandar, única para cada compra que se hace, lo que no lo hace clasificar dentro de la categoría de contrato de prestación de servicio o de obra, sino que esta especificación se realiza por cuanto mi representada debe indicar al proveedor dentro de la gran variedad de piezas que vende cual satisface su requerimiento”.

De lo expuesto, evidencia “que la característica principal del contrato de suministro es la transmisión de las cosas objeto del contrato con la periodicidad que establezca el suministrado, al punto de que se mediatiza la importancia de la entrega individual o particularizada en atención a la necesidad del receptor de los bienes”.

Considera que “si este aspecto está claro para este tipo de contratos de suministro, más aún para la compra de bienes muebles como es el caso que nos ocupa, en el cual” su representada “adquirió una serie de soportes o racks, cuyas medidas era necesario especificar, toda vez que estos soportes metálicos requieren de una medida para poder cumplir con los requerimientos solicitados”.

Por ello concluye que “en tanto y en cuanto las obligaciones de hacer no sean principales no es procedente la retención en la fuente de Impuesto Sobre la Renta, a tenor de lo dispuesto en el citado artículo 9, numeral 11, del reglamento parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de retenciones”.

En este sentido, sostiene que “frente a la improcedente negación de la preeminencia de las obligaciones de dar, por tratarse de un contrato de venta de bienes muebles, sería válido sostener que nos encontramos frente a relaciones contractuales en las que no resulta posible establecer el predominio de una obligación sobre otra; por lo cual, igualmente, resulta improcedente exigir la retención de impuesto sobre la renta, por concepto de prestación de servicios, en los términos de Parágrafo Único del artículo 16 del reglamento parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de retenciones”.

Aduce que “la Administración Tributaria con la interpretación dada al concepto de prestación de servicios’, distorsiona al alcance de dicha norma a los fines de obligar a la retención de Impuesto sobre la Renta en situaciones que no encuadran en el supuesto de hecho previsto en la norma, es decir, a relaciones contractuales en las que no son principales obligaciones de hacer”.

Alega que “estamos en presencia de un falso supuesto de hecho, en virtud de que ella (SIC) administración Tributaria considera que la compra de soportes o racks, constituye la prestación de un servicio, a través de un contratista o subcontratista, cuando solo se trata de la adquisición de bienes con determinadas características”.

Con respecto a las pruebas, manifiesta que “dentro del procedimiento se Sumario Administrativo fue promovida una experticia, en el informe presentado por el Contador Público señaló de manera errónea que procedió a efectuar una Auditoria, lo cual no se compadece con el objeto de la prueba solicitada”.

Evidencia que el primer error en el que incurre el experto es haber desnaturalizado el carácter que tiene la experticia contable, lo cual provino de la incorrecta asesoría que obtuvo su representada para la promoción de la prueba, en la cual no se señalaron los elementos que constituían el objeto de la experticia, tal como lo establece el artículo 157 del Código de Procedimiento Civil”.

Arguye que de la lectura de la misma, se desprende “que está plagada de errores y contradicciones producto de la actitud abusiva del experto quien en el momento de realizar la misma, trató de abusar de su representada” en el cobro de los honorarios profesionales, y al no ver cumplidos sus objetivos consignó un informe de experticia, por lo demás contradictorio y carente de toda relevancia para el presente caso”.

Por ello solicita a este Tribunal “se sirva desechar por completo el dictamen pericial consignado en el expediente administrativo, por ser a todas luces una prueba ilegal en su promoción y evacuación”.

Por otro lado, afirma que “en lo que respecta a las pruebas que constan en el expediente administrativo, mi representada incurrió en un error de hecho, al haber solicitado la supuesta fabricación de unos racks o soportes que se encontraban elaborados en las empresas a las que se les realizaron las compras antes señaladas”.

Asimismo en cuanto al rechazo de la deducción de gastos, por no haberse efectuado la retención, arguye que “la Administración no solo fundamentó su acta en un falso supuesto al considerar las compras de soportes o racks, como servicio, objeto de retenciones, sino que procede a un rechazo arbitrario al no constatar si efectivamente mi representada realizo o no dichos gastos”.

Alega igualmente que “la pretensión fiscal de gravar como parte del enriquecimiento de los ejercicios reparados, las erogaciones injustamente rechazadas, viola la Garantía innominada de Racionalidad frente a la ley”.

Alega que “la garantía de racionalidad implica que ningún Poder Público puede basar su actuación en criterio razonable o carente de justificación racional, los cuales pueden ser apreciados en función del principio de proporcionalidad de la norma, el cual atiende a la adecuación justa razonable entre el medio utilizado y el fin perseguido por la norma”.

Señala que “los principios constitucionales de objetividad, racionalidad o interdicción de la arbitrariedad, íntimamente vinculados con el principio de proporcionalidad y que ha sido objeto de estudio por diversos tratadistas de derecho constitucional”.

Sostiene que “el principio de proporcionalidad de la norma atiende a la adecuación justa y razonable entre el medio utilizado y el fin perseguido, los principios y derechos contenidos en la CRBV, sirven de limite de actuación al Poder Público, perfilando su actuación de acuerdo con su racionalidad y proporcionalidad, es por ello que cualquier limitación a los derechos consagrados en la Constitución tiene legitimidad siempre y cuando sea racional y proporcional con el objeto y fin de la norma restrictiva”.

En este orden arguye que “el rechazo de la deducción de un gasto so pretexto de la falta de retención y del retraso en el enteramiento de la retención del impuesto sobre la renta, que incide sobre el ingreso que tal erogación supone para su perceptor, afecta desproporcionadamente al pagador de esa erogación gravándolo en exceso de su verdadera Capacidad Tributaria (pero no contributiva) que nada tiene que hacer con la dimensión efectiva de su verdadera capacidad económica en el impuesto sobre la renta medido sobre una forzosa base neta”.

Destaca “la incongruente consecuencia que puede ocasionar la condición de retención, en cuanto a la perdida de la deducción o gasto, pues esta sanción indirecta no está relacionada con el monto del impuesto dejado de retener, sino con la cuota de imposición que corresponde pagar al agente de retención como contribuyente, es decir, que la sanción está graduada en proporción a la capacidad contributiva del infractor y no a la importancia de la infracción”.

Por lo expuesto, considera que “el legislador del parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, así como la administración que pretende aplicar dicha norma, incurren en infracción a la garantía constitucional innominada de la racionalidad al aplicar una sanción rechazo de la deducción absolutamente desproporcionada y excesiva a la falta de retención o enteramiento tardío del impuesto retenido “.

Afirma que “el rechazo de las deducciones objetadas por la falta de retención, no solo violenta las garantías constitucionales que obligan a que el tributo recaiga sobre la verdadera capacidad contributiva y la prohibición de la aplicación de normas que prevean consecuencias desproporcionadas e irracionales respecto de los hechos que motivan su aplicación, sino que también, por razón de las mimas (SIC) conculcaciones del texto fundamental, la pretendida aplicación del parágrafo sexto del artículo 78 del Impuesto sobre la Renta, para fundamentar el ilegitimo rechazo de las erogaciones objetadas, configura una exacción confiscatoria prohibida por el artículo 317 de la CRBV, infringido también por falta de aplicación”.

Por otro lado, aduce la violación de la garantía del non bis in idem, “por la indebida aplicación del Parágrafo Sexto del artículo 78 del Impuesto Sobre la Renta de 1994, falta de aplicación del artículo 13 de los Decretos N° 1344 y N° 1808 de los artículos 71, parágrafo único y 230 del COT y artículo 163 de la CRV”.

Arguye que “estas deducciones contempladas en la ley, no representan una obligación para el contribuyente, más bien es un derecho del cual gozan los contribuyentes, cumplidas las condiciones que establece la ley para que sean deducibles”.

Sostiene que “al establecer por conducto de las normas contenidas en el artículo 78 parágrafo sexto el rechazo de la deducción de una renta respecto de la cual el pagador correspondiente no haya efectuado la retención de impuesto sobre la renta, el legislador estableció una sanción adicional a la correspondiente a la falta de retención, adicional a las prevista en el COT en los artículos 99, 100 y 101 y en franca contribución con este, de exclusiva y excluyente aplicación, en el caso presente”.

Alega que “esta inconsistencia del legislador al establecer dos sanciones para el mismo supuesto de hecho se debe a la dispersión de las sanciones en el ordenamiento jurídico, llegando el legislador a exponer a los contribuyentes a una inseguridad jurídica de sancionarlo dos veces por un mismo hecho”.

Igualmente arguye que “en materia de retenciones la Administración obvió lo dispuesto en el Parágrafo Primero del artículo 27 del Código Orgánico Tributario vigente desde el 18-10-2000, norma esta que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 24 de la Constitución y el artículo 8 del Código Orgánico Tributario, debió ser aplicada retroactivamente, toda vez que, el supuesto contemplado en ese artículo representa un trato más benigno para el contribuyente”.

IV

ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN FISCAL

El abogado Migderbis R.M.C., titular de la cédula de identidad N° 7.792.867, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 40.950, actuando en su carácter de sustituto de la Procuradora General de la República, en representación del Fisco Nacional, en la oportunidad procesal fijada para el acto de informes, alegó:

Como punto previo observa “con claridad, que para la prueba promovida por el representante de la contribuyente, no se contó con su participación de forma diligencia (SIC) como se requería a los fines de dar cumplimiento a la prueba de experticia contable y la prueba de experticia por parte de los ingenieros eléctricos, con el objeto de lograrse efectiva evacuación; motivo por el cual no se logró demostrar los argumentos pretendidos y alegatos por el representante de la recurrente con el propósito de desvirtuar la presunción de veracidad del contenido de la Resolución impugnada, ocasionando con ello que en ningún momento quedó demostrado lo dicho por el contribuyente, por lo que esta Representación solicita que sean desechados los argumentos expuestos”.

En cuanto al vicio de incompetencia de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Occidental para formular reparos, señala que “sólo la Constitución Nacional y las Leyes le atribuyen competencia a los órganos de la Administración Pública”. Como consecuencia de esto, la competencia no se presume sino al contrario, debe estar expresamente atribuida, mediante lo que la doctrina denomina como ‘normas atributivas de competencia’.

En este sentido, sostiene que “para que se declare la nulidad absoluta de la resolución objeto de impugnación, por incompetencia del funcionario que dictó el acto, ésta debe ser entendida como aquella notoria, clara, evidente o grosera, y la rigurosidad de tal interpretación se deduce de la máxima que explica que las nulidades absolutas son excepcionales”.

Así, arguye que “en los casos en los cuales se presente el vicio de incompetencia, sea porque el funcionario no tenía competencia en la materia o territorio de que se trate, sea porque teniéndola, se extralimitó en el ejercicio de las atribuciones que tenía conferidas, por lo que determinar lo manifiesto de la incompetencia se presenta como una cuestión de hecho y de interpretación. Así, en los supuestos en los cuales el funcionario ejerce competencias que no le corresponden porque están asignadas a otros Órganos, sería evidente una incompetencia directa, y por lo tanto, manifiesta y afectada de nulidad absoluta”.

Considera que “la Ley Orgánica de la Administración Central, la que distribuye y asigna una serie de competencias genéricas a los diversos Ministerios y establece además la estructura orgánica de cada uno de ellos; sin especificar cual será el órgano, dirección o unidad administrativa que dentro de cada Ministerio ejercerá, en concreto, una competencia especifica de esa asignación genérica, lo cual deja en manos del jerarca de cada Ministerio determinar el número de las direcciones y demás dependencias que lo integrarán, así como la atribución de las funciones que les corresponda ejercer, a través del respectivo Reglamento Orgánico”.

Aduce que fundamentado en los preceptos constitucionales antes referidos, se procedió a la reforma del Código Orgánico Tributario “(…) que en su artículo 225 faculta al Ejecutivo Nacional para otorgar autonomía funcional y financiera a la Administración Tributaria”.

Señala que “en virtud del mandato anterior, el Presidente de la República en uso de las atribuciones que le confiere el ordinal 12 del Artículo 190 de la Constitución Nacional y los Artículos 225, 226 y 227 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con lo dispuesto en el numeral 5to.del Artículo 16 de la Ley Orgánica de Régimen Presupuestario y en el Artículo 1ero. del Reglamento de los Servicios Autónomos sin Personalidad Jurídica, en C.d.M., dictó el Decreto N° 310 del 10 de agosto de 1994, (…) mediante el cual crea el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT). Posteriormente, se publicó (…) el Decreto N° 362 del 28 de septiembre de 1994, en el cual se encuentra la Reforma Parcial del Reglamento Orgánico del Ministerio de Hacienda, en el que se incorpora dentro de la estructura Administrativa del Despacho al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT)”.

Destaca que con el articulo 4 de la Resolución N° 2802, “el Ministro de Hacienda facultó al Superintendente Nacional Tributario para que distribuyera las competencias del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria. Basado en ello, el Superintendente Nacional Tributario dictó la Resolución N° 32 “.

En consecuencia, afirma que “en virtud de la múltiple actividad tributaria de la Nación, el objeto de la Resolución N° 32, es la ‘organización de la Administración Tributaria Nacional a través de los diferentes órganos que la conforman (y que allí se establecen), para lo cual distribuye entre éstos, la gestión de la competencia tributaria; es decir realiza una asignación de competencias ya atribuidas, que en modo alguno violan lo establecido en la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y el Código Orgánico Tributario. De modo que dicha Resolución constituye un acto administrativo general de contenido normativo y cuyas normas son meramente organizativas de las competencias materiales atribuidas por la Constitución y las Leyes del Poder Nacional”.

En cuanto al vicio de falso supuesto, señala que se “aprecia de forma clara y sin lugar a dudas, del contenido de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo (…) que la Administración Tributaria a través de dicho acto administrativo, en ningún momento incurrió en el vicio denunciado, tal como lo hace valer la presentante de la contribuyente en sus argumentos, al pretender hacer ver errores donde no existen y, tratar de confundir a este Tribunal”.

Respecto a la violación del Principio de Capacidad Contributiva, señala que “no se quebranta el prenombrado principio, toda vez, que se está gravando al contribuyente en relación a las operaciones efectuadas por el mismo, las cuales ponen de manifiesto la posibilidad que posee la recurrente para contribuir al sostenimiento de las cargas públicas”.

Respecto, al alegato de la supuesta falta de aplicación de los artículos 223 de la Constitución de la República, infiere que “el Principio de Justicia Tributara se encuentra estrechamente vinculado a los principios de generalidad, capacidad tributaria, igualdad y progresividad”.

En este sentido, señala que “en el presente caso, no se está violando el Principio de la igualdad, pues el tratamiento que se le dio al recurrente es el mismo dado a todos los contribuyentes, que en su condición de Agente de Retención del Impuesto sobre la Renta, no podrá realizar las deducciones correspondientes sin haber practicado y enterado el impuesto retenido”.

Igualmente, arguye que “el artículo 223 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, contempla un criterio objetivo que es el de la capacidad económica del contribuyente”; por que “la capacidad contributiva es el límite material en cuanto al contenido de la norma tributaria, garantizando su justicia y razonabilidad”.

Por consiguiente afirma que “no se trata de desconocer de modo caprichoso tales gastos, el problema se circunscribe al hecho de que el contribuyente en su condición de agente de retención no practicó la retención a que se encontraba obligado; lo cual trae como consecuencia la perdida de pleno derecho, de la deducción del gasto”.

Sobre la solicitud del apoderado judicial de la recurrente, respecto a la aplicación retroactiva del artículo 27 del Código Orgánico Tributario, destaca que “la norma contenida en el artículo 342 del Código Orgánico Tributario del 2001, encuentra su vigente desde el 15 de enero de 2002, es decir, noventa (90) días después de la publicación en Gaceta Oficial N° 37.305, de fecha 17 de octubre de 2001, sólo derogó una norma de naturaleza sustantiva o material, que establecía el cumplimiento de un requisito para la deducibilidad del gasto, cuya supresión en modo alguno viene a significar la eliminación o modificación de los trámites y formas establecidas para la determinación del quantum tributario, al no configurar una norma de procedimiento tributario”.

Señala que “lo establecido en el precitado artículo 342 del Código Orgánico Tributario de 2001, tendría aplicación retroactiva, únicamente si se tratase de una disposición que suprimiera un hecho punible o estableciera una sanción más favorable”.

En cuanto a la retenciones no enteradas, sostiene que “todo egreso o gasto que sea objeto de retención conforme lo previsto en la Ley de Impuesto sobre la Renta o su Reglamento, única u exclusivamente serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la ley o su reglamentación, de lo cual surge evidente que fue el propio legislador en desarrollo del principio de legalidad tributaria, (…) el que previó como condición de admisibilidad de la referida deducción, que el deudor del enriquecimiento neto o del ingreso bruto efectuara la retención y enteramiento del respectivo tributo en una oficina receptora de fondos nacionales”.

Advierte que “el reglamentista en desarrollo a lo establecido en la Ley en comento procedió a establecer el término dentro del cual los impuestos retenidos debían ser enterados en la (SIC) Oficinas Receptoras de Fondos Nacionales”.

Afirma que “tanto el legislador patrio como el Ejecutivo Nacional al dictar tanto la ley como los decretos reglamentarios en materia de retenciones, estatuyeron tanto los pagos sujetos a retención como la oportunidad del enteramiento de los mismos, a los efectos de la procedencia de la deducción de tales cantidades”.

Alega que “es claro que en los casos de pagos sujetos a retenciones, el deudor del enriquecimiento neto o del ingreso bruto, para que le puedan ser admitidos como deducción tales egresos debe cumplir con dos requisitos de carácter concurrente:

1. Que haya retenido el impuesto correspondiente al momento del pago o abono en cuenta y,

2. Que lo haya enterado en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, dentro del plazo correspondiente, que en el caso de marras era dentro de los tres primeros días hábiles del mes siguiente a aquel en que se efectuó el pago o abono en cuenta”.

   Así, sostiene que “en su carácter de contribuyente tal y como lo establece la norma cuestionada, no le será admisible la deducción por no cumplir con las condiciones objetivas previstas en la ley y en su reglamento para gozar de dicho beneficio fiscal, el cual en todo caso, se erige como una expectativa de derecho, que la contribuyente podrá disfrutar sólo si observa los requisitos de procedencia”.

   Alega que “el rechazo de la deducción por no cumplir con las condiciones de admisibilidad para su procedencia en modo alguno puede catalogarse, (…) en una sanción, pues, la contribuyente no está obligada a deducir gastos, lo hace para reducir la base imponible y en consecuencia pagar un menor tributo al legalmente exigido, situación que previó el legislador a los fines de incentivar la retención en la fuente y percibir dentro de los lapsos legales y reglamentarios el importe amputado a los prestadores de servicios o vendedores de bienes, a los fines de poder satisfacer con mayor prontitud las necesidades que tiene encomendadas el Estado en interés del colectivo”.

   Igualmente señala que “es errado que conforme al artículo 163 de la Constitución de 1961, el Código Orgánico Tributario visto su rango orgánico debe ser aplicado de manera preferente a la LISR y esto por la simple razón de que la preeminencia del referido instrumento legal se circunscribe a las normas que desarrollen los preceptos en el contenidos, y en el caso de marras como es obvio, el parágrafo sexto del artículo 78 de la LISLR, no constituye una sanción, por lo que no quedó derogado con la publicación de aquel y menos aún que se deba someter a sus normas”.

   Concluye que “el sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria en su condición de agente de retención, cuando no cumpla con sus obligaciones relativas al pago del tributo, (…) será sancionado por adecuar su conducta a los supuestos fácticos establecidos en las disposiciones normativas contenidas en los artículos 100 al 102 ejusdem, tal y como lo señala el artículo 12 del Decreto 507”.

   Arguye que “en su condición de contribuyente no le será aplicada sanción alguna, pues, el rechazo del gasto por la falta de retención no se erige como un castigo, sino (…) la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado” en la Ley de Impuesto sobre la Renta.

   Por ello afirma que “el resultado inevitable de la no deducción de ciertos egresos o gastos no es, como hace entender la recurrente en su escrito impugnatorio, el aumento del enriquecimiento gravable, sino del ajuste al valor real que dicho enriquecimiento hubiese alcanzado en caso de no haber procedido a deducir los gastos o egresos que no cumplieran con los requisitos legalmente establecido para ello”.

   Opina que “con la inadmisibilidad del gasto por no enterar los impuestos retenidos dentro de los lapsos reglamentarios, así como por la retención no efectuada, no se gravan los ingresos brutos, toda vez que, (…) es la propia Ley la que fija los elementos estructurantes del tributo y es ella quien autoriza en el parágrafo sexto del artículo 78 ejusdem, el rechazo de la deducción de gasto en el caso de incumplimiento de la obligación de retener y así como de enterar dichas retenciones en el lapso correspondiente a los impuestos respectivos”.

   V

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por los apoderados judiciales de la contribuyente accionante y la representación del Fisco Nacional, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

   i) Si el acto administrativo impugnado está viciado de nulidad absoluta por haber sido dictado por funcionario incompetente.

   i) Si el acto administrativo adolece de vicio de falso supuesto por errada calificación de los hechos, al considerar la administración tributaria que las compras de bienes efectuadas por la contribuyente corresponden a prestación de servicios y en consecuencia no estaba obligado el contribuyente a efectuar la retención.

   iii) Si la norma prevista en el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, viola los principios de racionabilidad, capacidad contributiva, confiscatoriedad y non bis in idem.

   iv) Si es procedente la aplicación retroactiva del artículo 27 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   Una vez delimitada la litis, observa este Tribunal que el primer aspecto invocado por la apoderada judicial de la contribuyente accionante, es el vicio de incompetencia del funcionario, por considerar que el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental, no era competente para dictar el acto administrativo contenido en la Resolución impugnada, en virtud de que su actuación se fundamentó en las atribuciones previstas en la Resolución N° 32 de fecha 24 de marzo de 1995, sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional de Administración Tributaria (SENIAT), publicada en Gaceta Oficial Extraordinario N° 4.881, de fecha 29 de marzo de 1995, la cual considera viciada de nulidad, por haber sido dictada por el Superintendente Nacional Tributario, “omitiéndose el mandato de los Decretos Presidenciales Nr 310 y 363 antes citados, que atribuían conjuntamente la competencia al Ministro de Hacienda y al Superintendente”.

   Ahora bien para dilucidar este primer aspecto de la controversia planteada, quien juzga, entra a analizar la normativa al respecto.

   Cabe destacar que la citada Resolución 32, fue dictada por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con el Decreto N° 310 del 10 de agosto de 1994, sobre la creación del SENIAT, Decreto N° 363 del 28 de septiembre de 1994, el cual establece el Estatuto Reglamentario del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), y la Resolución N° 2802 del 20 de marzo de 1995, dictada por el Ministro de Hacienda, a través de la cual se establece el Reglamento Interno del SENIAT.

   En este orden, el Decreto N° 310 de fecha 10 de agosto de 1994, mediante el cual se crea el Servicio Nacional de Administración Tributaria (SENIAT), dictado por el Presidente de la República, dispone:

   Artículo 6: El Ministerio de Hacienda dictará las normas para que la Coordinación General de Programa de Modernización del Sistema de las Finanzas Públicas y Reestructuración del Ministerio de Hacienda proceda conjuntamente con el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria a organizar técnica, funcional, administrativa y financieramente el referido servicio

   .

   En desarrollo de la normativa expuesta, el Ministro de Hacienda dicta el Reglamento Interno del SENIAT mediante Resolución N° 2802, en el cual se establece: :

   Articulo 6°: Se faculta al Superintendente Nacional Tributario para organizar técnica, funcional, administrativa y financieramente el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria-SENIAT, dictar las normas y adoptar las medidas que correspondan en todo lo relacionado con la materia de esta Resolución

   . .

   Por su parte, el artículo 94 eiusdem, establece las atribuciones y funciones de las Gerencias Regionales de Tributos Internos:

   Artículo 94: Las Gerencias Regionales de Tributos Internos estarán a cargo de los Gerentes Regionales de Tributos Internos, quienes se asimilaran para los efectos correspondientes, a los Administradores de Rentas y de Inspectores Fiscales Generales de Hacienda con las atribuciones previstas en el Titulo V, Capítulos III y IV, Títulos X, XI y XII de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, así como las contempladas en los artículos 57, 72, 107, 108, 112, 113, 114, 115, 116, 133, 134, 135, 137, 138, 139, 142, 143 y 228 del Código Orgánico Tributario, el artículo 151 de la Ley Orgánica de Aduanas y el artículo 459 y siguientes del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas; (…)

   :

   Del análisis concatenado de las disposiciones antes transcritas, se desprende que efectivamente la Resolución N° 32, ut supra, fue dictada por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con las atribuciones organizativas, conferidas en la citada Resolución N° 2.802, dictada por el Ministro de Hacienda, quien a su vez actuó de conformidad con las facultades atribuidas por el Presidente de la República en el Decreto N° 310, de creación del SENIAT; razón por la cual el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental, era competente para dictar la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° SAT-GTI-RCO-600-S-2002-0240, de fecha 04 de septiembre de 2002.

   Así, la jurisprudencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, se ha pronunciado respecto a validez de la citada Resolución N° 32, en los términos siguientes:

   “Ahora bien, de las actas procesales se desprende que la contribuyente recurrente solicita la desaplicación de la Resolución N° 32 que fue emitida por el Superintendente Nacional Tributario del SENIAT, porque, a su decir, éste no tenía la facultad para nombrar ni atribuir competencia en materia organizacional a las dependencias o gerencias que intervinieron en la formación de los actos administrativos objeto de este recurso, por lo cual las considera incompetentes.

   Cabe al respecto observar, que la mencionada Resolución N° 32 fue emitida por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con las atribuciones que para ello le confirió el Ministro de Hacienda (hoy Ministro de Finanzas) cuando dictó el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), mediante Resolución N° 2.802 de fecha 20 de marzo de 1995, publicado en la Gaceta Oficial N° 35.680 de fecha 27 de marzo de 1995, donde se dictan en forma genérica normas de organización, facultándose al Superintendente para que organice técnica, administrativa, funcional y financieramente el mencionado Servicio. De manera que la potestad del Superintendente en esta materia deviene de un conjunto de normas que le atribuyen competencia organizativa y funcional, inicialmente provenientes de los diversos decretos que para desarrollar la potestad de organización administrativa, ha dictado el Presidente de la República en ejercicio del Poder Ejecutivo y de las leyes, reglamentos y resoluciones dictadas por el mencionado Ministerio en ejercicio de esa potestad organizacional administrativa.

   Por todo lo cual, esta Sala estima que la mencionada Resolución N° 32 no contraría directamente una norma constitucional, que amerite su desaplicación por inconstitucional, pues fue dictada –se repite- por mandato del Ministro de Hacienda, en atención al Reglamento Orgánico de ese Ministerio, y es en razón de esa facultad que el funcionario (Superintendente) actúa y emite tal resolución, no vulnerándose norma alguna constitucional que haga procedente su desaplicación por inconstitucional mediante el control difuso, exigencia ésta de obligada observancia para que a los jueces, en general, les sea dado ejercer dicho control. Así se decide.

   Declarada la improcedencia de la desaplicación de la Resolución N° 32 por inconstitucional, resulta igualmente improcedente el alegato de incompetencia, tanto de la Gerencia de la Aduana Principal de La Guaira como de la Gerencia Jurídica Tributaria, denunciado por la recurrente. Así también se declara. (Sentencia N° 00756 de la Sala Político-Administrativa de fecha 30 de mayo de 2002, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Preparados Alimenticios Internacionales (PAICA), C.A., Exp. N° 0886).

   En consecuencia, acogiendo el criterio de la Sala Político Administrativa de nuestro M.T.d.J., sobre la validez de la Resolución N° 32, este Tribunal declara que la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° SAT-GTI-RCO-600-S-2002-0240, de fecha 04 de septiembre de 2002, recurrida, no se encuentra viciada de nulidad, por cuanto emanó del Gerente Regional de Tributos Internos de de la Región Centro Occidental, el cual era competente para ello en virtud de las atribuciones expresamente señaladas en el artículo 94 de la referida Resolución N° 32. Así se declara.

   Dilucidado el primer aspecto, este Tribunal entra a a.e.v.d.f. supuesto por errada calificación de los hechos y en consecuencia si es procedente el rechazo de la deducibilidad de gastos en virtud de no haberse realizado la retención correspondiente sobre pagos efectuados por concepto de prestación de servicios.

   En este sentido, es importante destacar que los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se considere que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto, como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.

   En cuanto al tercer requisito de fondo que afecta la validez del acto administrativo, llamado causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:

   (…), es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto

   .(BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).

   Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.

   La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo anulable o relativamente nulo, conforme lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos,

   Así, nuestro M.T.d.J. ha señalado las dos (2) maneras en que se patentiza el falso supuesto de la Administración:

   “El falso supuesto invocado por la actora se configuraría en la errada fundamentación jurídica otorgada por la Administración a los actos de remoción y retiro. A juicio de esta Sala, el falso supuesto, se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto (Sentencia N° 474 de la Sala Político- Administrativa del 2 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: L.G.Y., Exp. N° 15.446).

   Igualmente, en cuanto al vicio de falso supuesto de hecho y de derecho, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, .ha establecido lo siguiente:

   El aludido vicio se presenta, cuando la Administración al dictar un acto, fundamenta su decisión en hechos, acontecimientos o situaciones que no ocurrieron u ocurrieron de manera distinta a aquella que el órgano administrativo aprecia o dice apreciar. Es así, como el falso supuesto se configura cuando la decisión impugnada descansa sobre falsos hechos -falso supuesto de hecho- o bajo un erróneo sustento jurídico -falso supuesto de derecho- (…)

   (Sentencia N° 2582 de la Sala Político-Administrativa del 05 de mayo de 2005, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Seguros la Previsora contra la Superintendencia de Seguros)”.

   Ahora bien, teniendo claro en qué consiste el vicio de falso supuesto, estima este Tribunal pertinente transcribir e interpretar el contenido de la normativa legal aplicable al respecto.

   El artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, publicada en Gaceta Oficial N° 5.023 Extraordinario de fecha 18 de diciembre de 1995, aplicable rationae temporis, al caso de autos, establece:

   “Artículo 27: Para obtener el enriquecimiento neto, se harán a la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:

1. Los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones, comisiones y demás remuneraciones similares, por servicios prestados al contribuyente, así como los egresos por concepto de servicios profesionales no mercantiles recibidos en el ejercicio.

   PARAGRAFO OCTAVO: Las deducciones autorizadas en los numerales 1 y 14 de este artículo, pagadas a cualquier beneficiario, así como las autorizadas en los numerales 2, 13, 15 y 18 pagadas a beneficiarios no domiciliados ni residentes en el país, serán objeto de retención de impuesto; de acuerdo con las normas que al respecto se establecen en esta Ley y en sus disposiciones reglamentarias.

   (…)

   Por su parte, el artículo 78 eiusdem, dispone:

   Artículo 78: Los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos a que se contrae el Parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 32, 35, 65 y 66 de esta Ley, están obligados a hacer la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales dentro de los plazos y formas que establezcan las disposiciones de esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta a que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tal propósito el Reglamento fijará normas que regulen todo lo relativo a esta materia

   .

   (…)

   PARAGRAFO CUARTO: El Ejecutivo Nacional, mediante Decreto, podrá disponer que se retenga en la fuente impuesto sobre cualesquiera otros enriquecimientos disponibles, renta bruta o ingresos brutos distintos de aquellos señalados en este Artículo”.

   PARAGRAFO SEXTO: Los egresos y gastos objeto de retención, por disposición de la Ley o su Reglamento, sólo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación”.

   Por su parte, el Decreto N° 1808, mediante el cual se dicta el Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de retenciones, publicado en Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 36.203, de fecha 12 de mayo de 1997, aplicable al presente caso, en razón del tiempo, establece:

   Artículo 1: Están obligados a practicar la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterarlo en una oficina receptora de fondos nacionales dentro de los plazos, condiciones y formas reglamentarias aquí establecidas, los deudores o pagadores de los siguientes enriquecimientos o ingresos brutos a los que se refieren los artículos 27, 32, 35, 36, 37, 39, 40, 41,51,53,65,66 y 68 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

   Páragrafo Único: Se excluyen de esta disposición los pagos efectuados por gastos de representación, los viáticos y las primas de vivienda, estas últimas cuando la obligación del patrono de pagarlas en dinero, derive de disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo

   .

   Artículo 9: En concordancia con lo establecido en el artículo 1° de este Reglamento, están obligados a practicar la retención del impuesto los deudores o pagadores de enriquecimientos netos o ingresos brutos de las siguientes actividades, realizadas en el país por personas naturales residentes; personas jurídicas domiciliadas y personas naturales no residentes; personas jurídicas domiciliadas y personas jurídicas no domiciliadas, y asimiladas a éstas, de acuerdo con los siguientes porcentajes: (…)

   (…)11. Los pagos que hagan las personas jurídicas, consorcios o comunidades a empresas contratistas o sub-contratistas domiciliados o no en el país, en virtud de la ejecución de obra o de prestación de servicios en el país, sean estos pagos con base a valuaciones, ordenes de pagos permanente, individuales o mediante cualquier otra modalidad.”

   Así, sobre la figura del agente de retención la doctrina patria ha señalado:

   (…) la retención del impuesto sobre la renta es la actividad administrativa (delegada) de colaboración en las tareas de recaudación del tributo, que cumple por mandato de la Ley de Impuesto sobre la Renta y del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en Materia de Retenciones, el sujeto responsable como pagador de una renta gravable con dicho impuesto, y que consiste en amputar del pago o abono en cuenta correspondiente, en calidad de adelanto del Impuesto sobre la renta que está obligado a satisfacer el contribuyente receptor del pago, un porcentaje indicado por el Reglamento según la causa que ha dado origen a la obtención de la renta, a los fines de enterarlo (depositarlo) en una oficina receptora de fondos nacionales, en la forma y en los plazos indicados por las normas respectivas

   . (Fraga Pittaluga. L, S.G.S., Viloria M. Mónica. La Retención en el Impuesto sobre la Renta, Editorial Fundación Defensa del Contribuyente, Caracas, 2002. p. 17)

   Igualmente, en cuanto a las consecuencias del incumplimiento del agente de retención, los precitados autores, destacan:

   Una de las consecuencias más importantes de no retener el impuesto sobre la renta y no enterarlo dentro de los plazos correspondientes, es la pérdida para el agente de retención, en su condición de contribuyente del impuesto sobre la renta, del derecho de deducir costos y gastos a los fines de la determinación de la renta bruta y el enriquecimiento neto gravable, respectivamente

   . (Fraga Pittaluga. L, S.G.S., Viloria M. Mónica. La Retención en el Impuesto sobre la Renta, Editorial Fundación Defensa del Contribuyente, Caracas, 2002. p. 193)

   En efecto, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia reciente, ha reiterado:

   En tal sentido, esta Sala entiende que son sujetos pasivos en carácter de agentes de retención, aquellos designados por la ley o por el reglamento (previa autorización legal), que en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, revistiendo, dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria, la calidad de responsables, por oposición a la figura del contribuyente, quien será el sujeto a quien se practica la retención.

   Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en los casos donde la retención funciona como anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deje de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente o con retardo. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas otras consecuencias que, si bien en primer termino no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria entre el agente de retención y el contribuyente.

   Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentra la norma objeto de la presente controversia, prevista en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable ratione temporis.

   En tal sentido, se desprende del contenido de la disposición anteriormente transcrita, que cuando un egreso o gasto esté sujeto a retención, su deducibilidad está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos, que esta Sala considera oportuno sistematizar:

   1. Que la retención sea efectuada íntegramente.

   2. Que el monto retenido sea enterado al T.N..

   3. Que dicho enterramiento sea realizado oportunamente, esto es, (…) de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación.

   (…) Así las cosas, en sentencia dictada en fecha 25 de septiembre de 2001, número 01996 (Caso: Inversiones Branfarma, S.A), sostuvo la Sala que la exigencia de retención y enterramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enterramiento tardío, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción. (…)

   (Sentencia de la Sala Político-Administrativa N° 00501, de fecha 21 de marzo de 2007, caso: Taller Mecánico Carrizal vs Fisco Nacional, con ponencia del Magistrado Hadel Mostafa Paolini)”

   Ahora bien, en el caso sub examine, la apoderada judicial de la contribuyente accionante, alegó que no puede efectuarse el rechazo de gastos “en virtud de que el mismo se fundamenta en que los egresos fueron hechos para el pago de servicios, cuando los mismos fueron hechos para la adquisición de bienes (soportes o racks)”. En este sentido, señaló en su escrito recursorio que a los fines de demostrarlo, promoverán la prueba de experticia “en la cual constará el tipo y la clase de bienes adquiridos en las compras realizadas”.

   En efecto, se observa de las actas procesales que conforman el presente expediente (folios 198 al 297) que la apoderada judicial de la contribuyente accionante, promovió prueba de experticia de conformidad con lo dispuesto en los artículos 156 y 157 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con lo previsto en los artículos 1.422 y siguientes del Código Civil y 451 y siguientes del Código de Procedimiento Civil, en la cual se designe a un Ingeniero Eléctrico, para “que se constituya en la empresa SUPLIGOBA C.A., o en cualquier empresa de prestación de servicio eléctrico, con el objeto de dejar constancia de la composición, utilidad y funcionamiento de los denominados soportes de transformadores o racks, utilizados en el presente caso en las empresas que suministran servicio eléctrico a los fines de soportar o sostener los transformadores eléctricos (…)”.

   Ahora bien, advierte esta juzgadora que en 20 de octubre de 2003, se dictó auto que cursa al folio 453 del expediente judicial, en el cual se señala:

   (…) observa este Tribunal que de las actas procesales que cursan en autos se desprende de distintas diligencias, realizadas y consignadas en autos en fecha 29-08-2003 y 18.10-2003, los expertos contables manifiestan la imposibilidad de dar inicio a la experticia, en virtud de la ‘imposibilidad de entrevistarnos personalmente con los MATERIALES ELECTRÓNICOS INDUSTRIALES E HIDRÁULICOS GOBA, C.A (SUPLIGOBA C.A)’, a los fines de requerir de ellos la información documentaria y en fin, el apoyo logistico necesario para practicar la prueba en cuestión...’

   Se desprende de autos que el lapso de treinta (30) días de Despacho, no fue utilizado por la representación de la contribuyente ya que en la experticia contable los expertos manifestaron su disposición a realizar la prueba, pero por los hechos supra transcritos no se pudo realizar, razón esta por la que esta juzgadora considera vencida la oportunidad por la evacuación

   .

   En cuanto a la solicitud hecha expresamente por la recurrente esta juzgadora observa del análisis a las actas procesales que cursan en autos que en fecha, 13-06-2003, se procedió al nombramiento de los Expertos Ingenieros a los fines de la evacuación de la prueba de experticia técnica promovida por la representación de la contribuyente, en la que se procedió nombrar los expertos que evacuarían dichas pruebas, y en ese mismo auto se deja expresa constancia que el ciudadano D.S., en fecha 03-09-2003, y desde esa fecha hasta el presente auto la representación de la contribuyente hace mención en su diligencia de fecha 15-10-2003, de la imposibilidad de ‘hacer contacto telefónico con el ciudadano L.E. Martinez’ cuando del análisis de las actas procesales se desprende que dicho ingeniero nunca aceptó dicha designación al cargo de Experto, y en virtud de que no consta en autos Prueba alguna que permita a esta juzgadora decidir sobre la solicitud de la contribuyente, este Tribunal decide no acordar lo solicitado por la contribuyente”.

   En este orden, -al no evacuarse la prueba de experticia promovida-, observa esta juzgadora que, la representación judicial de la contribuyente recurrente, no logró desvirtuar la presunción de veracidad y legalidad del Acta Fiscal y la Resolución Culminatoria de Sumario, respecto a que los gastos efectuados por la contribuyente correspondían a prestación de servicios, y en consecuencia, la contribuyente estaba obligada a efectuar la retención de Impuesto sobre la Renta, correspondiente

   Respecto de la importancia de la prueba, la doctrina patria ha destacado:

   el derecho a la prueba supone la posibilidad real y no meramente formal de debatir y establecer en juicio los hechos en que se funda la actuación de la Administración y, en consecuencia, no cabe hablar de un ‘juicio al acto’ o de la revisión objetiva de éste, pues el control jurisdiccional abarca también el control de la adecuación y valoración de los hechos por parte de la Administración

   . (Márquez Cabrera, J.C.. VII Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario. Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Caracas, 2004. p. 125)

   Asimismo, destaca el precitado autor, que “aún cuando el proceso contencioso-tributario no difiere radicalmente del civil, el problema de la distribución de la carga de la prueba se torna más complejo a partir de la presunción de veracidad de los actos administrativos”. (Márquez Cabrera J.C.. VII Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario. Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Caracas, 2004. p. 130)

   Ciertamente, la presunción de legitimidad, veracidad y legalidad de los actos administrativos, conlleva a que el recurrente tenga que desvirtuarla, es decir –como bien lo afirma la doctrina- “dicha presunción provoca la inversión de la carga de la prueba en el procedimiento de impugnación de un acto administrativo, lo cual altera el principio general de distribución de esa carga establecido en el Código de Procedimiento Civil” (Brewer Carias, citado por G.R.S.. El Mito de la Presunción de Ilegitimidad del acto administrativo: Limites de su alcance, Libro Homenaje a J.A.O., Asociación Venezolana de Derecho Tributario, pag. 347)

   En mérito de lo expuesto, este Tribunal, declara improcedente el alegato de vicio de falso supuesto por errada calificación de los hechos, esgrimido por la apoderada judicial de la contribuyente recurrente, y en consecuencia se declara procedente el rechazo de la deducción de gastos por un monto de CIENTO SETENTA MILLONES OCHOCIENTOS CINCO MIL BOLIVARES (170.805.000,00) en virtud de no haberse realizado la retención correspondiente sobre pagos efectuados por concepto de prestación de servicios. Así se decide.

   Ahora bien, en cuanto al tercer aspecto señalado por la apoderada judicial de la contribuyente accionante, respecto a que la norma prevista en el parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, -el cual prevé el rechazo de la deducción de gastos, por falta de retención o enteramiento tardío-, viola las garantías de capacidad contributiva y racionalidad frente a la Ley, así como las garantía de no confiscación y non bis in idem, es importante destacar el criterio reiterado de la Sala Político Administrativa de nuestro M.T., en la sentencia ut supra citada, en la cual se señala:

   En virtud de lo anterior y en atención a los fundamentos de la apelación ejercida por la representación del Fisco Nacional, se hace necesario analizar dicha norma, a fin de determinar si se trata de una disposición que contraviene el principio de la capacidad contributiva y constituye una sanción o un requisito de admisibilidad de la deducción del gasto.

   Al efecto, esta Sala observa que el criterio asumido hasta el presente, de forma pacífica y reiterada ha sido esbozado en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La cocina, C.A), posteriormente confirmada por los fallos Nos. 00886 de fecha 25 de junio de 2002 (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA) y 00764 de fecha 22 de marzo de 2006, (Caso: Textilana S.A), según la cual, el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

   No puede sostenerse que, por la circunstancia de que la retención del gasto sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no debe ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación.

   Asimismo, esta alzada considera conveniente advertir que la referida norma al someter como requisito de admisibilidad de la deducción del gasto, la obligación de retener, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto, ya que éste es un elemento tomado en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho imponible del impuesto sobre la renta.

   En efecto, al no admitirse la deducción de los egresos efectivamente pagados, no imputables al costo, normales, necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido, fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponer la violación del principio de capacidad contributiva.

   En tal sentido, es criterio reiterado de esta Sala que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.

   Así las cosas, pretender que el juez pueda hacer tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, no obstante ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica. (Vid. Sentencias números 00886 del 25 de junio de 2002 y 0162 del 31 de agosto de 2004, entre otras).

   Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Sala que la norma prevista en el artículo 27 parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, no posee naturaleza sancionatoria ni viola el principio de capacidad contributiva al rechazar la deducción de gastos o costos efectivamente pagados por no haberse efectuado la retención ni enterado el importe retenido dentro de los lapsos establecidos en la Ley. (…)

   . (Sentencia de la Sala Político-Administrativa N° 00501, de fecha 21 de marzo de 2007, caso: Taller Mecánico Carrizal vs Fisco Nacional, con ponencia del Magistrado Hadel Mostafa Paolini)

   Así, del análisis de la norma prevista en el artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, publicada en Gaceta Oficial N° 5.023 Extraordinario de fecha 18 de diciembre de 1995, aplicable al caso de autos, en razón del tiempo, este Tribunal observa, que no se trata de una norma de carácter sancionatorio, y en consecuencia no es violatoria del principio del nos bis in idem, por cuanto el rechazo de la deducción de un gasto por no haberse efectuado la retención a que estaba obligado el contribuyente en su condición de agente de retención, por disposición expresa de la Ley, no constituye –como bien lo ha señalado el Tribunal Supremo de justicia-, una sanción o castigo, sino la consecuencia del incumplimiento de la norma que expresamente condiciona la retención del impuesto como requisito de admisibilidad para la deducción del gasto. Así se declara.

   Asimismo, en cuanto a la violación al principio de la no confiscatoriedad del tributo, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ha sostenido en sentencia de fecha 27 de septiembre de 2006, con ponencia del Magistrado Hadell Mostafá Paolini, caso: CRU-MAR, C.A., lo siguiente:

   el referido principio encuentra su fundamento en la inviolabilidad del derecho de propiedad por vía de una tributación desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad para contribuir con las cargas públicas, siendo en consecuencia, un límite a la imposición desmedida y una garantía a la propiedad de los particulares.

   En el ámbito impositivo, la confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes particulares por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa que desborda los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su quantum, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas públicas

   . (Destacado del Tribunal)

   En consecuencia, al no configurarse la violación a los principios o garantías constitucionales de non bis in idem, y capacidad contributiva, no puede considerarse violación al principio de racionabilidad por cuanto la Administración Tributaria, no actuó discrecional o desproporcionadamente, pues su actuación se fundamentó en una norma legal, que expresamente establece el rechazo de la deducibilidad de gastos, cuando el contribuyente en su condición de agente de retención no haya efectuado dicha retención o habiéndola realizado, no haya enterado los impuestos retenidos en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales. Así se declara.

   Igualmente, acogiéndose al criterio reiterado de la Sala Político Administrativa de nuestro M.T.d.J. en la sentencia ut supra, quien juzga considera que en el presente caso, no hubo violación al principio de capacidad contributiva, por cuanto ciertamente en la configuración del hecho imponible, base imponible y alícuota del Impuesto sobre la Renta, este principio es tomado en cuenta a los fines de la determinación de la obligación tributaria. Así se declara.

   Por ende, tampoco puede considerarse que en el presente caso, hubo violación al principio de confiscatoriedad, en virtud de su estrecha vinculación con el principio de capacidad contributiva, lo cual implica que debe producirse la violación de este último para que se configure la violación al principio de la no confiscatoriedad del tributo. Así se decide

   En cuanto al cuarto aspecto alegado por la representación judicial de la contribuyente accionante, respecto si es procedente la aplicación retroactiva del artículo 27 del Código Orgánico Tributario de 2001, es necesario destacar la normativa al respecto:

   En efecto, nuestra Carta Magna, dispone:

   Artículo 24. Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena. Las leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrar en vigencia, aun en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales, las pruebas ya evacuadas se estimarán en cuanto beneficien al reo o rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron

   .

   Artículo 317. (...)Toda ley tributaria fijará su lapso de entrada en vigencia. En ausencia del mismo se entenderá fijado en sesenta días continuos. Esta disposición no limita las facultades extraordinarias que acuerde el Ejecutivo Nacional en los casos previstos por esta Constitución

   .

   Por su parte, el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis, establece:

   Las leyes tributarias fijarán su lapso de entrada en vigencia. Si no lo establecieran, se aplicarán una vez vencidos los sesenta (60) días continuos siguientes a su publicación en la Gaceta Oficial

   .

   (…) Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor”. (Destacado del Tribuna)

   Del análisis de las normas transcritas, se evidencia claramente, la imposibilidad de la aplicación retroactiva de normas tributarias, excepto cuando establezcan sanciones más favorables al infractor. Así, declarado como ha sido que la norma prevista en el artículo 78 de la Ley de Impuesta sobre la Renta, no tiene carácter sancionatorio, en consecuencia es improcedente la solicitud efectuada por la apoderada judicial de la recurrente, respecto a la aplicación retroactiva del Parágrafo Primero del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente. Así se declara.

   Finalmente, está obligado esta juzgadora a pronunciarse con respecto a la condenatoria en costas procesales a la contribuyente SUPLIDORES DE MATERIALES INDUSTRIALES E HIDRÁULICOS GOBA C.A., de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, lo cual hace de seguidas previo a las siguientes consideraciones:

   El artículo 327 del mencionado texto legal:

   Artículo 327. Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que dé lugar al juicio ejecutivo, según corresponda. Cuando el asunto no tenga una cuantía determinada, el tribunal fijará prudencialmente las costas.

   Cuando a su vez la Administración Tributaria resultare totalmente vencida por sentencia definitivamente firme, será condenada en costas en los términos previstos en este artículo. Asimismo, dichas sentencias indicarán la reparación por los daños que sufran los interesados, siempre que la lesión sea imputable al funcionamiento de la Administración Tributaria.

   Los intereses son independientes de las costas, pero ellos no correrán durante el tiempo en que el juicio esté paralizado.

   PARAGRAFO UNICO: El tribunal podrá eximir del pago de costas, cuando a su juicio la parte perdidosa haya tenido motivos racionales para litigar, en cuyo caso se hará declaración expresa de estos motivos en la sentencia

   .

   En el caso sub examine se observa, que fue vencida totalmente la contribuyente., razón por lo cual este Tribunal, acogiéndose al criterio reiterado de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, decide la condenatoria en costas procesales a la contribuyente SUPLIDORES DE MATERIALES INDUSTRIALES E HIDRÁULICOS GOBA C.A., en un tres por ciento (3%), del monto total del reparo, por cuanto resultó totalmente vencida y no se desprende de autos, que tuvo motivos racionales para litigar ante esta jurisdicción. Así se decide.

   V

   DECISIÓN

   Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR, el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 09 de octubre de 2002, Yoseph Molina Caruci, venezolana, titular de la cédula de identidad Nros. 11.695.955, inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 62.637, en el carácter de apoderada judicial de la contribuyente SUPLIDORES MATERIALES ELÉCTRICOS, INDUSTRIALES E HIDRÁULICOS GOBA C.A (SUPLIGOBA) sociedad mercantil inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Lara, en fecha 18 de marzo de 1977, bajo el N° 46, Tomo 2-B., contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Sumario Administrativo N° SAT-GTI-RCO-600-S-2002-0240, de fecha 09 de octubre de 2002, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

   En consecuencia:

1. - Se CONFIRMA la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° SAT-GTI-RCO-600-S-2002-0240, de fecha 04 de septiembre de 2002, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en los siguientes términos:

   Veinticinco Millones Setecientos Setenta y Cinco Mil Sesenta y Siete con Catorce Céntimos (Bs. 25.775.067,14), por concepto de Pérdida Neta para el ejercicio fiscal comprendido entre el 01/07/1999 al 30/06/2000.

   Veinticinco Millones Novecientos Setenta y Tres Ciento Cincuenta y Ocho (25.973.158,00) por concepto de Impuesto, para el ejercicio fiscal comprendido entre el 01/07/1998 al 30/06/1999.

   Veintisiete Millones Doscientos Setenta y Un Mil Ochocientos Dieciséis (Bs. 27.271.816,00) por concepto de multa.

2. - Se condena en costas a la contribuyente SUPLIDORES MATERIALES ELÉCTRICOS, INDUSTRIALES E HIDRÁULICOS GOBA C.A (SUPLIGOBA) por una cantidad equivalente al tres por ciento (3%) del monto total del acto recurrido.

   Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República y al Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma, notifíquese al Fiscal General de la República, al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria y Aduanera (SENIAT) y a la accionante SUPLIDORES DE MATERIALES INDUSTRIALES E HIDRÁULICOS GOBA, C.A., de la presente decisión, de conformidad con lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

   Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro M.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los seis (6) días del mes de marzo de dos mil ocho (2008).

   Años 197° de la Independencia y 149° de la Federación.

   La Jueza Suplente,

   L.M.C.B.

   El Secretario,

   J.L.G.R.

   En el día de despacho de hoy seis (6) del mes de marzo de dos mil ocho (2008), siendo las doce del mediodía (12:00 m), se publicó la anterior sentencia.

   El Secretario,

   J.L.G.R.

   Asunto Antiguo N° 1949

   Asunto Nuevo N° AF47-U-2002-000021

   LMC/JLGR/MGR