Decisión nº 003-2009 de Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 16 de Enero de 2009

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 16 de Enero de 2009

198º y 149º

Asunto No. AP41-U-2008-000421.- Sentencia No. 003 /2009.-

Vistos: Sólo con Informes de la recurrente.-

En fecha 02 de julio de 2008 la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Area Metropolitana de Caracas, remitieron a este Órgano Jurisdiccional los recaudos inherentes al Recurso Contencioso Tributario interpuesto por los ciudadanos M.R.C. y N.R.M., abogados, matriculados en el IPSA bajo los Nos. 69.492 y 63.767, respectivamente, actuando en su carácter de Apoderados Judiciales de la empresa SUPERMERCADOS UNICASA, C.A., sociedad mercantil inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda en fecha 04 de noviembre de 1982, bajo el No. 62, Tomo 138-A-Sgdo, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 283-2008-05-53 de fecha 20 de mayo de 2008, dictada por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) actualmente Instituto Nacional de Capacitación Educativa Socialista (INCES), por monto total de Bs. 894.533,57.

En horas de despacho del día 07 de julio de 2008, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, ordenó formar Expediente asignado con el No. AP41-U-2008-000421, la notificación de los ciudadanos Procurador General, Contralor General, Fiscal General de la República, y del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), a quien se le requirió el envío del expediente administrativo.

En fecha 09 de julio de 2008, el prenombrado abogado M.R., supra identificado, otorgó poder apud acta a las ciudadanas Y.R., C.G. y María de los A.C., matriculadas en el Inpreabogado bajo los Nos. 117.210, 91.036 y 124.385, respectivamente.

Cumplidas las notificaciones enunciadas y verificados los extremos legales previstos en el Código Orgánico Tributario, se admitió el referido recurso, declarándose seguidamente, conforme a auto del 13 de agosto de 2008, la causa abierta a pruebas.

Durante el período probatorio, la Abogada C.G., representando a la recurrente, ratificó el mérito favorable de los autos y aportó pruebas documentales.

Vencido el lapso de pruebas y, en la oportunidad legal correspondiente, se celebró el Acto de Informes, compareciendo, únicamente, la Representación Judicial de de la contribuyente, quien presentó conclusiones escritas.

No habiendo lugar al transcurso del lapso previsto en el Artículo 275 del Código Orgánico Tributario, el Tribunal, según auto de fecha 05 de diciembre de 2008, dijo “Vistos” y pasó a dictar sentencia.

Al efecto, esta Juzgadora observa:

I

ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS

En fecha 19 de marzo de 2007, las autoridades del INCE levantaron a la empresa SUPERMERCADOS UNICASA, C.A., Acta de Reparo No. 0001-06-1643, correspondiente al período comprendido desde el 3er. Trimestre de 2002 hasta el 2do. Trimestre de 2006. En dicha investigación a la empresa le formularon reparos por los siguientes conceptos:

1. - Por aportes del 2% (ordinal 1º del artículo 10 de la Ley del INCE):

   Bs. 433.444.310,00

2. - Por aportes del ½% (ordinal 2º del artículo 10 eiusdem):

   Bs. 1.953.630,00

   Notificada oportunamente de la referida Acta, la recurrente presentó escrito de descargos y, mediante Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 283-2008-05-53 de fecha 20 de mayo de 2008, el Gerente General Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, modificó los reparos iniciales y aplicó multa, conforme a la siguiente discriminación:

   • Aportes del 2% (ordinal 1º del artículo 10 de la Ley del INCE): Bs. 418.971,02.

   • Aportes del ½% (ordinal 2º del artículo 10 eiusdem): Bs. 1.512,66.

   • Multa conforme lo establecido en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, agravada con los numerales 1 y 3 y atenuada con los numerales 2 y 3 del artículo 95 del citado Código, calculada sobre el monto de las cantidades omitidas, de acuerdo a lo consagrado en el ordinal 1º del artículo 10 de la tantas veces mencionada Ley del INCE: Bs. 473.437,26.

   • Multa según lo dispuesto en el artículo 112, numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 2001 agravada con el numeral 3 y atenuada con los numerales 2 y 3 previstos en los artículos 95 y 96 eiusdem, calculada sobre el monto las cantidades omitidas, exigidas en el ordinal 2º del artículo 10 de la Ley del INCE: Bs. 1.225,25.

   • Total de la Multa, luego de aplicado el artículo 81 del Código Orgánico Tributario: Bs. 474.049,89.

   Inconforme con esa decisión administrativa, la contribuyente interpuso, formalmente, recurso contencioso tributario y constituye el objeto de impugnación de la presente causa.

   II

   ALEGATOS DE LAS PARTES

   1) De la recurrente:

   Sostiene la impugnante para su defensa, previo el análisis de los artículos 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, que este último evidencia claramente la intención del legislador patrio respecto a los cálculos de la base imponible y posterior pago de las contribuciones, tasas e impuestos, cuyo hecho generador se derive de la relación laboral, únicamente al salario normal obviando, por tanto, otro tipo de retribución, provechos o ventajas recibidas por los trabajadores, entre ellas, las vacaciones, bonos, bonos vacacionales, sobretiempo y las utilidades, “…que aún siendo salario no forman parte integrante del salario normal, a los fines del cálculo de esta contribución y lo ubica dentro del cuerpo del texto de la norma en un parágrafo único distinguiéndolo con características de especialidad y excepción”.

   En base a esta mención de la denominación salario normal, elabora una serie de diferencias entre éste y salario integral, concluyendo que la inclusión de las partidas vacaciones, utilidades, bonificaciones y sobretiempo, ocasionaron la actuación de las autoridades fiscales viciada de falso supuesto, desestimando el hecho cierto y reiterado por innumerables jurisprudencias, aduce, que dichos conceptos no se consideran parte integrante del salario normal.

   Con relación a la multa impuesta, la recurrente manifiesta su rechazo al sostener la ilegalidad del reparo formulado por concepto de diferencia de tributo derivada de la no inclusión de las partidas correspondientes a sobretiempo, bonificaciones al personal y vacaciones, de la base imponible del aporte del 2%; y, para el supuesto negado de no ser apreciada dicha defensa, solicita se le exima de toda sanción, a tenor de lo establecido en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, así como la eximente de responsabilidad penal por error de derecho excusable.

   Finalmente solicita al Tribunal, conforme lo dispuesto en el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario, se condene, expresamente, en costas procesales al INCE, incluidos los Honorarios Profesionales.

   2) De la Administración Tributaria:

   En la oportunidad legal correspondiente no hubo intervención por parte del ente tributario dirigida a desvirtuar los anteriores argumentos.

   III

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Visto el acto administrativo recurrido y los alegatos en su contra, la controversia en el presente caso, se concentra en el pronunciamiento sobre la legalidad o no del criterio asumido por el INCE en la inclusión de las partidas utilidades, vacaciones, bonificaciones especiales y sobretiempo en la determinación de la base imponible para el cálculo del 2% exigido en el ordinal 1º del Artículo 10 de la Ley de ese Organismo, y si, en virtud de la omisión de tales ingresos, así como los pretendidos en ordinal 2º eiusdem, es procedente la sanción impuesta, por encontrarse los anteriores conceptos incluidos dentro de la expresión “remuneraciones de cualquier especie”.

   GRAVABILIDAD DE LAS UTILIDADES:

   La recurrente es del criterio que el INCE incurrió en falso supuesto de derecho al gravar con la alícuota del 2% señalada en el ordinal 1º del Artículo 10 de la Ley del INCE el pago de las utilidades, por considerarlas erróneamente como incluidas en la categoría de salario normal.

   Ahora bien, la base imponible de las contribuciones especiales exigidas por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), tienen su asidero legal en el Artículo 10 de la Ley que lo rige, cuyo texto señala:

   El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades de las aportaciones siguientes:

   I. Una contribución de los patronos, equivalentes al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados o a las Municipalidades.

   II. El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

   Conforme a la norma transcrita, se observa que el legislador en el texto de la Ley del INCE, estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio Instituto; por lo que, interpreta el Tribunal que esta contribución parafiscal fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.

   En efecto, existe una contribución parafiscal en la cual el sujeto pasivo es el patrono del establecimiento que ejerza actividad comercial o industrial, que no pertenezca a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculado en aplicación de una alícuota del dos por ciento (2%); otra contribución parafiscal, que tiene como sujeto pasivo al obrero y empleado del establecimiento, la cual es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dicho trabajador y empleado y calculada en aplicación de un alícuota del 1/2%, debiendo ser retenida por el patrono pagador.

   Así, la contribución exigible de conformidad con el articulo 10, numeral 1º, ejusdem, tiene su base imponible en el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los patronos a sus trabajadores; por lo tanto, de acuerdo al planteamiento de esta litis ésta se contrae a dilucidar sí dentro de la expresión “remuneraciones de cualquier especie”, pueden quedar comprendidas las utilidades anuales pagadas por los patronos a sus trabajadores, a los efectos de la contribución establecida en el mencionado numeral.

   Al respecto, del análisis e interpretación del articulo 10 mencionado, se observa que dicha ley consagra, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1º, la base imponible determinada por la aplicación de un porcentaje fijo del dos por ciento (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie percibidas por los trabajadores de sus patronos. Entonces, entiende el Tribunal que cuando la Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica recibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo al salario remunerativo dentro de la relación laboral.

   Así mismo, aprecia el Tribunal que cuando el numeral 1º del articulo 10 ejusdem, hace mención a los conceptos jornales y remuneraciones de cualquier especie, está refiriéndose, en forma expresa, al carácter salarial de dichas remuneraciones; por lo tanto, considera esta Juzgadora que la expresión “remuneraciones de cualquier especie”, debe ser entendida a pagos efectuados por los patronos distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto de la Ley, bien el articulo 10, ordinal 1º, o en otro de sus numerales. Esta interpretación deriva de la valoración de la referida disposición dentro del contexto en que fue concebida la contribución parafiscal del INCE, la cual no puede ser interpretada en forma aislada. Así, la Ley previene la gravabilidad expresa de las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota especifica, expresa, distinta a la de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, de lo cual se deduce que el legislador hizo la distinción de la contribución parafiscal que creó, atendiendo no solo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma y a la base imponible para realizar el cálculo de la contribución.

   Sobre el punto, la Sala Político - Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, (Casos: Compañía Anónima Fábrica Nacional de Cementos del 5 de abril de 1994; Makro Comercializadora S.A. de 5 de junio de 2002; C.A. Tabacalera Nacional de 23 de enero de 2003, Alimentos Kellogg, S.A. de 18 de marzo de 2003, Productos de Vidrio, S.A. de 26 de marzo de 2003, Nabisco de Venezuela, C.A. del 1 de abril de 2003; Banco Caracas, Banco Universal C.A. de 22 de octubre de 2003; Hilados Flexilón, S.A. de 27 de enero de 2004, Laboratorios Gentek, C.A. de 27 de julio de 2005, entre otros), conforme a la cual:

   Por tanto, conforme a la reiterada y pacífica jurisprudencia de este Alto Tribunal antes reseñada y de acuerdo a la normativa transcrita, aplicables al presente debate, juzga esta Sala que, conforme fue apreciado por el a quo, las utilidades no resultan gravables a los fines del cálculo de la contribución del dos por ciento (2%) prevista en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en razón de que tal como lo dispone el numeral 2 del aludido artículo, las utilidades ya se encuentran gravadas con una alícuota impositiva de un medio por ciento (½ %) distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales y además se trata de una remuneración complementaria y aleatoria, en tanto que la empresa haya obtenido beneficios, sólo pagadera en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria de trabajo. Así se decide

   .

   De esta manera, en virtud de las razones antes expuestas, este Tribunal considera que las utilidades, objetadas por el INCE, no están incluidas dentro de las definiciones de salario ni sueldos y, mucho menos bajo la frase de “remuneraciones de cualquier especie”; por cuanto no reúnen los elementos integradores de éstos y, luego, toda vez que, el propio Legislador previó para ellas, en el ordinal 2º del Artículo 10 de la Ley del INCE, específicamente, las causas idóneas para su exigencia, excluyéndolas de la gravabilidad del 2% requerido a los patronos, entonces, aplicar lo contrario sería violentar el principio de legalidad tributaria.

   En consecuencia, habiendo sido dictado el acto administrativo recurrido con fundamento en una normativa de ilegal ejecución, el mismo debe declarase viciado de nulidad absoluta en los términos descritos en el numeral 3 del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en lo referente al cálculo del 2% previsto en el ordinal 1º del Artículo 10 de la Ley del INCE. Así se decide.

   Gravabilidad de otras partidas:

   En igual sentido que las utilidades, la recurrente sostiene el falso supuesto incurrido por las autoridades del INCE, al incluir en la base de cálculo del 2% del tributo exigido en el Artículo 10, numeral 1 de la Ley del INCE, la partida vacaciones.

   Criterio que, ciertamente, comparte esta Juzgadora, por no reunir ese concepto los elementos necesarios para ser considerado como integrantes de los conceptos de sueldos y salarios, y no contar las condiciones de regularidad y permanencia, exigidas por el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo que define el concepto de sueldo o salario normal, siendo, de hecho, un pago recibido al materializarse la permanencia de más de ocho (8) meses en el cargo para la generación de ese rubro; por lo tanto, no pueden ser incluidas en la base imponible para el cálculo del 2% establecido en el numeral 1 del Artículo 10 de la Ley del INCE. En consecuencia, habiéndose dictado el acto administrativo recurrido con fundamento en una normativa de ilegal ejecución, el mismo debe declarase viciado de nulidad absoluta en los términos descritos en el numeral 3 del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en lo referente a la inclusión de las vacaciones para el cálculo del 2% previsto en el ordinal 1º del Artículo 10 de la Ley del INCE. Así se declara.

   De las bonificaciones especiales y sobretiempo:

   Respecto a tales partidas, este Tribunal observa que éstas son erogaciones por parte del patrono enmarcadas dentro de una remuneración adicional, dirigida a incrementar el disfrute del descanso vacacional, a premiar o pagar por alguna labor excepcional realizada por el trabajador y adolecer del carácter de regularidad y permanencia.

   En este orden de ideas, es preciso remitirnos al dispositivo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, que a continuación se transcribe:

   Se entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, cualquiera fuere su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de su servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como recargos por días feriados, horas extras o trabajo nocturno, alimentación y vivienda

   .

   Omissis.

   PARAGRAFO SEGUNDO.- A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que esta Ley considere que no tienen carácter salarial.

   Para la estimación del salario normal ninguno de los conceptos que lo integran producirá efectos sobre si mismo.

   PARAGRAFO TERCERO.- Se entienden como beneficios sociales de carácter no remunerativo:

   1) Los servicios de comedores, provisión de comidas y alimentos y de guarderías infantiles.

   2) Los reintegros de gastos médicos, farmacéuticos y odontológicos.

   3) Las provisiones de ropa de trabajo.

   4) Las provisiones de útiles escolares y de juguetes.

   5) El otorgamiento de becas o pago de cursos de capacitación o de especialización.

   6) El pago de gastos funerarios.

   Los beneficios sociales no serán considerados como salario, salvo que en las conversaciones colectivas o contratos individuales de trabajo, se hubiere estipulado lo contrario.

   PARAGRAFO CUARTO.- Cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquel en que se causó.” (Subrayado del Tribunal).

   En armonía con el dispositivo supra transcrito, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia de fecha 09 de marzo de 2007, (Aclaratoria de la sentencia No. 301 dictada por esa misma Sala el 27 de febrero de 2007), ha enfatizado, a los efectos impositivos, la contraposición entre las remuneraciones accidentales a las regulares y permanentes; “…Y ello es perfectamente constatable de los comprobantes que se emiten a los trabajadores con indicación de las remuneraciones éstas regulares y permanentes (por ejemplo, prima de antigüedad, prima de profesionalización, dietas, por mencionar algunas) o accidentales (por ejemplo, bono por productividad).

   Bajo este contexto, resume ese Tribunal, que la gravabilidad de las remuneraciones dependerá de la regularidad o, en todo caso, de la eventualidad con que se reciban. Criterios estos que si se adaptan a la partida supra descrita puede concluir esta Juzgadora, la improcedencia de su inclusión en la base imponible del 2% exigido en el ordinal 2º del artículo 10 de la Ley del INCE, de las partidas mencionadas, por no reunir con las condiciones de regularidad y permanencia en las remuneraciones devengadas por los trabajadores, como sostiene la Administración Tributaria Parafiscal, en consecuencia, se revoca el reparo por este concepto. Así se decide.

   Gravabilidad del 1/2%, previsto en el ordinal 2º del Artículo 10 de la Ley del INCE:

   La Resolución No. 283-2008-05-53 de fecha 20 de mayo de 2008, impugnada, calculó la cantidad de Bs. 1.512,66, por concepto de aportes omitidos del ½%, exigido por el numeral 2 del Artículo 10 de la Ley del INCE, cuyo texto, es el siguiente:

   El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades de las aportaciones siguientes:

   1.- Omissis

   2. El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

   Al respecto, la empresa aportante concentra su defensa en la improcedencia de la inclusión de las utilidades dentro del supuesto previsto en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley del INCE para la determinación del aporte del 2%. Sin embargo, la recurrente omitió argumento alguno dirigido a enervar el contenido de esa imposición; en consecuencia, atendiendo a la presunción de legalidad y veracidad de los actos administrativos, el reparo formulado con fundamento en el artículo 10, ordinal 2, de la Ley del INCE, por omisión de aportes del ½% sobre utilidades pagadas, no es contrario a derecho, por tanto, se considera procedente. Así se declara.

   Multa:

   La contribuyente fue sancionada en la cantidad de Bs. 473.437,26, por incumplir con las obligaciones señaladas en el ordinal 1º del Artículo 10 de la Ley del INCE de acuerdo a lo previsto en el Artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, agravada con los numerales 1 y 3 del Artículo 95 eiusdem, equivalente al 113% del tributo omitido (ordinal 1º del Art. 10 Ley del INCE).

   No obstante, como se aprecia de la presente decisión, fue declarada improcedente la determinación practicada por concepto de la obligación del 2% previsto en el citado ordinal; por consiguiente, al sufrir lo accesorio la suerte de lo principal, también se revoca la sanción aplicada por este concepto. Así se declara.

   Sin embargo, en cuanto a la sanción aplicada por el ½% del tributo omitido, este Tribunal debe confirmarla, en razón a que, efectivamente, existió la conducta infractora por parte de la recurrente, como así lo demuestra la omisión de alegatos sobre este reparo. Así se decide.

   Valga mencionar que la recurrente invoca las circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributaria, tales como: el error de hecho y de derecho excusable; pero este Tribunal no las comparte, en atención a que, quien invoca tal hecho debe probar la circunstancia que lo indujo al error y el mismo sea excusable. Por lo tanto, al no haber probado la contribuyente durante el transcurso del proceso como error excusable el haber causado una disminución ilegítima de los ingresos tributarios en detrimento del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, en lo concerniente al aporte del ½, exigido en el numeral 2 del Artículo 10 de la Ley que rige ese Instituto, es improcedente la eximente invocada. Así se decide.

   III

   DECISION

   En base a las consideraciones antes expuestas, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por los ciudadanos M.R.C. y N.R.M., abogados, matriculados en el IPSA bajo los Nos. 69.492 y 63.767, respectivamente, actuando en su carácter de Apoderados Judiciales de la empresa SUPERMERCADOS UNICASA, C.A., sociedad mercantil inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda en fecha 04 de noviembre de 1982, bajo el No. 62, Tomo 138-A-Sgdo, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 283-2008-05-53 de fecha 20 de mayo de 2008, dictada por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) actualmente Instituto Nacional de Capacitación Educativa Socialista (INCES), por monto total de Bs. 894.533,57; y, en virtud de la presente decisión, se declara: