Decisión nº PJ0662014000081 de Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con competencias en las circunscripciones judiciales de los estados Amazonas y Delta Amacuro sede Ciudad Bolivar de Bolivar, de 21 de Mayo de 2014

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

DE LA REGIÓN GUAYANA CON COMPETENCIA EN LAS CIRCUNSCRIPCIONES JUDICIALES DE LOS ESTADOS

AMAZONAS, BOLÍVAR Y D.A..

Ciudad Bolívar, 21 de mayo de 2014.-

204º y 155º.

ASUNTO: FP02-U-2012-000030 SENTENCIA Nº PJ0662014000081

-I-

Vistos

con informes presentados por ambas partes.

Con motivo del recurso contencioso tributario interpuesto ante este Juzgado mediante escrito de fecha 02 de octubre de 2012, por el Abogado C.M.M.M., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Nº 4.978.749, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 16.031, representante judicial de la sociedad mercantil SUPER AUTOS PUERTO ORDAZ C.A., contra la Resolución Nº 3085 de fecha 27 de agosto de 2012, suscrita por el Alcalde del Municipio Caroní del Estado Bolívar.

Este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con Competencia en las Circunscripciones Judiciales de los Estados Amazonas, Bolívar y D.A. en horas de despacho del día 03 de octubre de 2012, formó expediente identificado bajo el epígrafe de la referencia, se le dio entrada y ordenó a tal efecto, practicar las notificaciones de Ley, a los fines de la admisión o no del referido recurso (v. folios 132 al 139).

En fecha 14 de enero de 2013, se dictó sentencia interlocutoria Nº PJ0662013000002, mediante la cual se admitió el presente recurso contencioso tributario (v. folios 220 al 222).

En fecha 03 de abril de 2013, se dictó sentencia interlocutoria Nº PJ0662013000031, mediante la cual se admitieron las pruebas promovidas por las partes en el presente asunto (v. folios 1095 al 1097).

En fecha 05 de agosto de 2013, se dijo “vistos” a los informes presentados por los Abogados Y.F.; Y.C.M.M. y L.D.B.R., venezolanos, mayores de edad, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nros. 99.467, 166.442 y 138.463, el primero de ellos, actuando en representación de la Alcaldía Socialista del Municipio Caroní del Estado Bolívar, y los dos últimos en representación de la contribuyente SUPERO AUTOR PUERTO ORDAZ C.A., (v. folios 1207 al 1249).

-II-

ANTECEDENTES AMINISTRATIVOS

En fecha 18 de octubre de 2002, el Alcalde del Municipio Caroní del Estado Bolívar dictó la Resolución Nº 911-A (v. folios 130, 131).

En fecha 27 de agosto de 2012, el Alcalde el Municipio Caroní del Estado Bolívar, dictó la Resolución Nº 3085 (v. folios 56 al 127).

En la misma fecha, se le notificó a la empresa SÚPER AUTOS PUERTO ORDAZ C.A., del contenido de la referida Resolución (v. folio 55).

-III-

ARGUMENTOS DEL RECURRENTE

Que como se puede apreciar de los hechos anteriormente relacionados, el reparo que realiza la administración tributaria municipal, y en este caso su máximo jerarca, se fundamentan en un cambio de criterio en relación a la base imponible que se ha de tomar en cuenta para la determinación del impuesto, toda vez que, desde el año 2002, el máximo jerarca municipal, a través de un acto Administrativo expreso dictado en respuesta a una consulta que le efectuara su representada, estableció en la Resolución Nº 911-A de fecha 18 de octubre de 2002 dictada a favor de la recurrente, que la base imponible para la determinación del IAE en el caso de su representada, como agencia concesionaria dedicada a la comercialización de vehículos, lo constituye la diferencia entre el `precio de adquisición pagados por las agencias a las ensambladoras, importadoras o fabricantes, y el precio de venta al publico, cantidad a la cual debe aplicársele la cuota impositiva correspondiente al aforo establecido para esa actividad.

Que en este sentido el profesor G.P., invocando la jurisprudencia española, enseña que “cuando unas determinadas personas, … han suscitado con su conducta… una confianza mutua y fundada, conforme a la buena fe, en una determinada situación, no debe defraudar esa confianza suscitada, y es inadmisible toda actuación incompatible con ella, por la sencilla razón de que, como ya viene dicho, la exigencia jurídica del comportamiento coherente está vinculada de manera estrecha a la buena fé y a la prestación de la confianza. (…) lo fundamental que hay que proteger es la confianza ya que el no hacerlo es atacar a la buena fe, que ciertamente se basa en una coherencia de comportamiento en las relaciones humanas y negociales” (G.P., Jesús. El Principio General de la buena fe en el Derecho Administrativo. Editorial Civitas, S.A., pág. 45). (Resaltado de la contribuyente).

Que en este caso, resulta evidente que si la Administración Tributaria Municipal cambió el criterio en relación con la determinación del IAE en el caso de las agencias concesionarias, ese nuevo criterio podría tener aplicación sólo hacia ejercicios futuros, mas nunca hacia ejercicios pasados, incurriendo consecuencialmente la administración tributaria municipal en grotesca violación de los principios de buena fe, confianza legítima, así como de la garantía constitucional de seguridad jurídica prevista en el artículo 299 del texto Constitucional, y en el vicio de falso supuesto de derecho por falta de aplicación de la norma contenida en el artículo 11 de la citada Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (LOPA), produciendo en consecuencia, un acto viciado de nulidad absoluta, y así solicita que sea declarado por este Tribunal en su oportunidad.

Que como antes lo señalaron, los efectos que debe producir el cambio de criterio que en este sentido ha realizado la administración tributaria municipal, son hacia el futuro, toda vez que la retroactividad es un supuesto de excepción de los actos administrativos siempre y cuando no se lesionen derechos subjetivos, que debe estar expresamente contemplado en la ley, por cuanto la irretroactividad del acto administrativo se encuentra en el “principio de seguridad jurídica” constitucionalizado en el artículo 299.

Que la razonabilidad ha sido de esta manera instituida como garantía del ciudadano frente a las actuaciones de los poderes públicos, que abarca, en criterio de la jurisprudencia constitucional de los Estados Unidos, tres grandes sentidos: a) el debido proceso legal, adjetivo o formal, entendido como reserva de ley y conformidad con ella en la materia procesal; b) el del debido proceso constitucional o debido proceso a secas, como procedimiento judicial justo, todavía adjetivo o formal procesal; y c) el debido proceso sustantivo o principio de razonabilidad, entendido como la concordancia de todas las leyes y normas de cualquier categoría o contenido y de los actos de autoridades públicas con las normas, y principios y valores del Derecho de la Constitución.

Que la razonabilidad en el proceso intelectivo o inductivo de interpretación de una norma jurídica, independientemente del plano en que se desenvuelva, debe partir de considerar al sistema normativo como un complejo de elementos interactivos que forman una unidad articulada, dinámica, autorregulada, abierta y plural, regida a su vez por un conjunto de reglas y principios estructurales que determinan su funcionamiento. Así en atención al “principio de jerarquía” las normas colocadas en un cierto grado de jerarquía determinan la interpretación y aplicación de la que se encuentra en un plano inferior.

Que debe tenerse en cuenta, por una parte, que la exigencia de realizar la interpretación de las normas conforme al parámetro de la conformidad de éstas con la Constitución está directamente vinculada, a demás del principio de jerarquía normativa, por el de unidad y coherencia del ordenamiento y tiene, por otra, la vocación de reforzar el principio-exigencia de seguridad, que fue desde el primer momento una de las preocupaciones centrales del ideario del Estado de Derecho. Y, en esa medida, puede ser considerada como una particular manifestación del principio general básico que define al llamado método sistemático.

Que en relación a la prohibición de confiscatoriedad alegada por su representada, la administración tributaria municipal, pretende teorizar sobre la naturaleza jurídica de ésta figura, tratando con ello de desnaturalizar la denuncia sobre confiscatoriedad tributaria alegada, al señalar que una cosa es confiscar y otra imponer desmesurada y exorbitantemente, es decir, que los impuestos pueden ser excesivos pero no confiscatorios y violatoria del derecho de propiedad o perjudicial del derecho a la libre empresa o de cualquier otro derecho individual reconocido por la Constitución. Igualmente señala que, luce un contrasentido, tratar de atacar la no excesividad del tributo con la defensa del derecho de propiedad, ya que hacerlo así, es querer arrinconar el poder tributario del ente público sobre la base del individualismo excesivo; es, según criterio del ente municipal, enfrentar dos intereses de acento constitucional en pugna, haciendo prevalecer el derecho de propiedad eminentemente particular e individual, sobre el interés colectivo que se busca favorecer con los tributos.

Pero que además de ello, al estar evaluando sobre la manera de realizar la determinación del IAE, sobre la base de un criterio ya sentado por la propia Administración Tributaria Municipal que se pretende modificar, se está frente a un acto que requería el mayor grado de razonabilidad, que pasaba en este caso por analizar la estructura de costos operativos de su representada, así como la carga impositiva que le generaban los distintos tributos que graban su actividad.

Que la Administración Tributaria Municipal pretende en la Resolución impugnada analizar el quantum del tributo que pretende imponer a la contribuyente de manera exorbitante con el cambio de criterio antes señalado, cuando al efecto señala que, en el período fiscalizado, la contribuyente obtuvo ingresos brutos por venta de productos y servicios de la GENERAL MOTORS montante a la suma de CUATROCIENTOS CINCUENTA Y DOS MILLONES NOVECIENTOS SESENTA Y TRES MIL DOSCIENTOS TREINTA BOLÍVARES CON 61/100 (Bs. 452.963.230,61) por el nuevo valor del signo monetario nacional; y lo que debió cancelar por impuesto fue la suma de OCHO MILLONES OCHOCIENTOS CINCUENTA Y TRES MIL TRESCIENTOS CUARENTA Y SEIS BOLÍVARES CON 75/100 (Bs. 8.853.346,75), es decir, sólo el 1,954539% del elevadísimo ingreso bruto señalado, por lo que en consecuencia, no se afecta la capacidad contributiva de la contribuyente.

Que en la Resolución impugnada Nº 3085, el máximo jerarca de la administración tributaria municipal, tergiversó, al igual que lo hicieron los órganos tributarios inferiores, de manera burda el tema controvertido en el procedimiento, constituido como ya lo señalaron por la posibilidad de aplicar retroactivamente un cambio de criterio y la imposibilidad de poder su representada soportar la carga impositiva generada por el nuevo criterio, incurriendo con ello en los vicios que condenan la validez y eficacia del acto administrativo, y que de manera concreta señalaron en aquella oportunidad.

Que en efecto, se incurre en el vicio de falso supuesto de hecho, por no haberse recogido en el acto la realidad de los hechos ajustados a los antecedentes del acto.

Que la administración tributaria municipal de manera sesgada, señala que la Resolución Nº 911-A de fecha 18 de octubre de 2009, en la cual el Alcalde del Municipio Caroní dictó un Acto Administrativo favorable a la empresa determinó que la base imponible para las agencias concesionarias, y en este caso, para la empresa SUPER AUTOS PUERTO ORDAZ, C.A., dedicada a la venta de vehículos, lo eran el diferencial existente entre el precio de adquisición y el precio de venta de los vehículos, sin hacer distinción de la naturaleza jurídica de la relación que pudiera tener establecida el concesionario con las ensambladoras.

Que ese acto determinó que durante mas de ocho (08) años se estuviera aplicando en el Municipio Caroní este criterio de determinación, constituyendo un supuesto que están seguros no se produjo en el resto de los Municipios del país, dentro de los cuales se pueden haber encontrado comprendidas las agencias comprendidas en las decisiones que cita la Administración Tributaria Municipal en el acto.

Que el artículo 7 del texto Constitucional consagra la supremacía de la Constitución dentro del ordenamiento jurídico o del sistema normativo, en cuyo mérito tanto las leyes en cuanto a su producción como en su aplicación deben estar en armonía con la constitución.

Que en el recurso jerárquico ejercido ante el máximo jerarca de la administración tributaria municipal, hicieron uso de la tesis de que la interpretación de las leyes y de todas las demás normas del ordenamiento ha de realizarse siempre ante el espejo de la Constitución (es decir, de conformidad con o desde la Constitución). Y esta tesis implica que toda actividad interpretativa está condicionada por la existencia de los principios y reglas constitucionales, de modo que ha de dar preferencia al sentido o significado que mejor se ajuste al contenido de esos principios y reglas, tanto en su proyección negativa como en la positiva. Los principios y reglas constitucionales, han de actuar, pues, según los defensores de ésta tesis, como guía y contraste negativo-positivo de toda interpretación jurídica.

Que el razonamiento analítico de interpretación de cual debe ser la base imponible del IAE en el caso de las agencias concesionarias dedicadas a la venta de vehículos automotores, debe partir de la específica consideración de la garantía de la capacidad económica o contributiva prevista en el artículo 316 del texto constitucional, y no de la simple consideración de la condición contractual que asume la contribuyente en la relación que tiene establecida con el proveedor de los bienes que comercializa, que fue la posición asumida por la Administración Tributaria Municipal.

Que de haberse atendido a este criterio de interpretación no se ha podido privilegiar en ningún momento el análisis jurídico en que se basó la administración tributaria municipal y se acogió en la Resolución, donde de manera deliberada dicha administración procedió a negar la admisibilidad de la prueba de experticia promovida por su representada para que la misma en base a esa prueba procediera a realizar el correspondiente análisis sobre el impacto económico que tiene el nuevo criterio de determinación sobre la ecuación o el equilibrio financiero de su representada, negativa este de admitir dicha prueba precisamente para no realizar dicho análisis.

Pero que además de ello se produce la violación del debido proceso y del derecho a la defensa, por la oportunidad en que se desestima la prueba: en la resolución del sumario administrativo, lo cual dejó a su representada en un estado de total y absoluta indefinición, pues además de desestimar la prueba, no cumplió con su obligación de buscar el esclarecimiento de la verdad sobre los hechos controvertidos en el procedimiento, conforme a lo establecido en el artículo 69 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, donde se señala que en el procedimiento sumario administrativo la administración deberá comprobar de oficio la verdad de los hechos y demás elementos de juicio necesarios para el esclarecimiento del asunto.

Que de todo lo anterior se puede constatar que la sóla desestimación arbitraria de la prueba de experticia, produjo en este caso la lesión de la garantía constitucional del debido proceso y del derecho a la defensa previsto en el artículo 49 del texto Constitucional, produciendo un acto viciado de nulidad absoluta, en atención a lo dispuesto en el artículo 25 ejusdem, así como en lo dispuesto en los numerales 1º y 4º del artículo 240 del Código Orgánico Tributario. Así solicita sea declarado.

En la aplicación de las sanciones administrativas rige el “principio de culpabilidad”, en cuyo mérito las sanciones deben aplicarse única y exclusivamente ante incumplimientos culpables de la normativa legal, de manera que sólo el incumplimiento objetivo de una disposición no puede engendrar responsabilidad administrativa y por lo tanto, tampoco puede dar lugar a una sanción de esa especie.

Que habiendo establecido la aplicación de estos principios a este caso en particular, se debe afirmar tajantemente que en la infracción de las normas legales que sirven de fundamento a las sanciones, no medió ningún grado de culpa de su representada, desde que la conducta que se pretende sancionar deviene por el hecho de que la administración Tributaria Municipal pretende aplicarle a su representada de manera retroactiva un cambio de criterio de determinación tributaria en relación con el establecimiento de la base imponible del IAE, generando una exacción que desborda por completo la capacidad económica de su representada.

Que en efecto, en atención al principio de culpabilidad la Administración Tributaria tenía la obligación de alegar y demostrar en el mismo cuerpo del acto sancionatorio, que el incumplimiento de la norma que tipifica la sanción, se debió a incumplimientos culposos de su representada, al no hacerlo así, además de no cumplir con el requisito formal de motivación que informa todo acto administrativo, por cuanto solamente se limitó sin fundamentación y razonamiento alguno, a señalar que se impone a su representada la multa prevista en el artículo 83.d de la Ordenanza a las Actividades Económicas, también lesionó el principio de presunción de inocencia por inversión de la carga de la prueba.

Que el derecho a la presunción de inocencia implica, en primer lugar, que la Administración, en el ejercicio de la potestad sancionatorio, no puede prejuzgar o determinar anticipadamente la culpabilidad de la persona investigada. Por lo tanto tal como lo ha señalado en reiteradas ocasiones la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, se viola el derecho de presunción de inocencia cuando la autoridad administrativa, antes de concluir el procedimiento sancionatorio, se pronuncia en términos definitivos sobre la culpabilidad de los indiciados (Cfr. Sentencias del 13 de agosto de 1996 y del 16 de marzo de 1998. Caso: L.L. y E.A., respectivamente; en igual sentido, véase la sentencia de la Sala Político-Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, 01 de diciembre de 1994. Caso Beba F.M.M.); pero a demás de ello, en virtud del principio de presunción de inocencia, la Administración tiene la carga de la prueba respecto a la culpabilidad del investigado.

Que tanto para el establecimiento de la culpabilidad en que pudo haber incurrido la referida empresa, así como en la adecuación de la sanción a la culpa, resultaba necesario que la Administración Tributaria reflejara en cada caso, si a la recurrente le era aplicable de manera retroactiva el referido cambio de criterio de determinación tributaria, y si tenía su representada capacidad económica para soportar la carga tributaria generada por el nuevo criterio.- Sin embargo, la Administración Tributaria, en vez de cumplir con ese requisito esencial para la imposición de la sanción, se limita señalar en la resolución impugnada de que se impone la multa a la sociedad mercantil SUPER AUTOS PUERTO ORDAZ, C.A., por encontrarse incursa en el supuesto sancionatorio previsto en el artículo 83.d de la Ordenanza a las Actividades Económicas de 2002 en concordancia con lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, como si se tratara de sanciones objetivas, completamente rechazadas por la mejor doctrina y jurisprudencia nacional y extranjera, y lo mas grave incurre en la tosquedad de imponer una sanción sin ninguna mesura sobre las circunstancias fiscales del contribuyente, que en su caso en particular la habrían relevado de toda responsabilidad en el incumplimiento de la norma, o en el peor de los casos habrían llevado la sanción a los límites mínimos, ya que tanto el quantum tanto del reparo fiscal producido de la aplicación del nuevo criterio aplicado de manera retroactiva y el monto de la multa impuesta, desbordaban totalmente la capacidad económica de la contribuyente, quedando consecuencialmente evidenciado, que en el establecimiento del monto de la multa, también incurrió esta Administración en violación de la garantía constitucional del debido proceso prevista en el artículo 49 del texto Constitucional; y además de ello, en violación de la garantía constitucional de seguridad jurídica prevista en el artículo 299 del texto Constitucional, así como en violación de la garantía constitucional innominada de interdicción de la arbitrariedad.

En consecuencia, al haberse impuesto a la contribuyente SUPER AUTOS PUERTO ORDAZ, C.A., la sanción de multa completamente desconectada de estos fundamentales antecedentes, es evidente que se produce la flagrante lesión de estos derechos y garantías constitucionales, y por ende un acto viciado de nulidad absoluta, por estar dentro de los supuestos del artículo 25 del texto constitucional, así como del numeral 1º del artículo 240 del Código Orgánico Tributario.

-IV-

PRUEBAS TRAÍDAS AL PROCESO

1. - Resolución impugnada Nº 3085; emanada del Alcalde del Municipio Caroní del Estado Bolívar de fecha 27 de agosto de 2012. 2.- Resolución Nº 911-A, dictada en fecha 18 de octubre del 2002 por el Alcalde del Municipio Caroní del Estado Bolívar 3.-Resolución Nº 848-A, dictada en fecha 15 de agosto de 2002 por el Alcalde del Municipio Caroní del Estado Bolívar. 4.-Resolución Nº 847-A, dictada en fecha 15 de agosto de 2002 por el Alcalde del Municipio Caroní del Estado Bolívar. 5.- Resolución 783, dictada en fecha 30 de mayo de 2002. 5.-Expediente Administrativo sustanciado a la contribuyente SUPER AUTOS PUERTO ORDAZ, C.A. Vistos entonces los documentos probatorios descritos esta Juzgadora en sintonía con el criterio de la Sala Constitucional en sentencia Nº 1307, de fecha 22 de mayo de 2003, mediante la cual se dejó sentado que los actos emanados de la Administración Pública gozan de una presunción de veracidad y legitimidad, lo que es característico de la autenticidad; y por ello se encuentran dotados de una presunción de veracidad y legitimidad-característico de la autenticidad-, respecto a lo declarado por el funcionario en ejercicio de sus funciones, la cual puede ser desvirtuada o destruida por cualquier medio de prueba en contrario; dicho carácter auténtico deviene precisamente del hecho de ser una declaración emanada de un funcionario público, con las formalidades exigidas en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por lo que constituyen documentos administrativos, pertenecientes a la “tercera categoría de documentos públicos”, por una parte y por la otra, siendo que las copias simples cursantes en autos tampoco fueron impugnados en forma alguna en el presente procedimiento, este Tribunal en consonancia con lo previsto en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil y por autorización expresa del artículo 322 del Código Orgánico Tributario, les otorga el valor probatorio que emana de los mismos. Así se decide.-

   -V-

   DE LOS INFORMES DE LAS PARTES

1. Opina la Administración Tributaria Municipal, que:

   Que en la revisión Fiscal se determinó que la contribuyente declaró ingresos inferiores, debido a que la misma sólo declaraba un margen de utilidad obtenido en la actividad de comercio, específicamente a los ingresos obtenidos a la venta de vehículos y por tal razón los declara como comisionista por la venta de carros nuevos. Cuando la recurrente no ha suministrado ningún contrato de comisionista o medio probatorio de esta figura.

   Que es de observar que en la contabilidad de la empresa SUPER AUTOS PUERTO ORDAZ, C.A., se evidencia que no registra los ingresos obtenidos como comisión por el rubro antes mencionado, además registra en la contabilidad costo de venta de vehículo y mantiene un inventario de vehículo.

   Que desde el punto de vista económico y/o tributario, no existe la presencia de un pago o cancelación de comisiones por parte del ensamblador o fabricante del bien que se está comercializando, por ende la ensambladora debería pagar una comisión a los concesionarios por cada vehículo vendido, situación esta que no se evidencia en la empresa SUPER AUTOS PUERTO ORDAZ C.A., por el contrario, los registros contables demuestran fehacientemente que el concesionario compra el vehículo al ensamblador y que el consumidor final, cuando adquiere el vehículo, le paga directamente a la empresa vendedora, dejando sin efecto la posibilidad cierta de que surja una comisión, que le deba la ensambladora o fabricante del vehículo al concesionario. Por otra parte, si fuera el caso de que la empresa comercializadora retenga, e incluso alegue que la diferencia entre el costo de adquisición al ensamblador y el precio de venta al consumidor final es su comisión, debería existir entonces una retención de impuesto sobre la renta por estar cancelando a una persona jurídica u otra comisión mercantil, y en la empresa SUPER AUTOS PUERTO ORDAZ, C.A., no se observa ninguna relación de pagos de comisiones efectuadas por la ensambladora y menos una retención de impuesto sobre la renta producto de la mencionada comisión, lo que demuestra que se está en presencia de la explotación de una actividad de Compra y Venta de Vehículos.

   Que desde el punto de vista Tributario un comisionista cuya función netamente es de intermediación no puede reflejar en su contabilidad un costo de venta de vehículo lo cual desvirtúa por completo la figura del comisionista ya que debe entenderse como costo la cantidad mínima de dinero a invertir para producir un ingreso, es decir, un costo es directamente proporcional al ingreso producido, en resumen no existe un ingreso sin un costo, ni un costo que no genere ingreso.

   Que la contribuyente SUPER AUTOS PUERTO ORDAZ, C.A., identificada en autos, alega y argumenta que hubo un cambio de criterio en cuanto a la determinación del impuesto sobre Actividades Económicas efectuado por la Administración Tributaria basado únicamente en la condición de comisionista o no, tomando como base para ello el pronunciamiento que hiciera la Administración Tributaria Municipal referente a que la base imponible para la determinación del impuesto sobre Actividades Económicas lo constituía el margen de ganancia o utilidad obtenido por las agencias concesionarias en la comercialización de los vehículos, que a estos efectos constituía su ingreso bruto.

   Que es necesario señalar que la condición de comisionista de los concesionarios automóviles no es un hecho notorio, por cuanto se requiere la demostración de la naturaleza de las actividades ejercidas por la empresa, a fin de determinar su situación fiscal frente a la Administración Tributaria Municipal, en materia de Impuesto Sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar, de lo contrario no puede ser tratada bajo el criterio de comisionista.

2. En contraposición a ello, alega la representación judicial de la contribuyente SÚPER AUTOS PUERTO ORDAZ C.A., que:

   Que la empresa en el referido escrito de descargos denuncia, la violación del principio de buena fe, de confianza legitima y de la garantía constitucional de seguridad jurídica en el sentido de que, el reparo que realiza la fiscalización, se fundamenta en un cambio de criterio que desde el año 2001 venía manteniendo esa Administración Tributaria, a través de actos administrativos expresos dictados a favor de diferentes agencias concesionarias de vehículos que desarrollan sus actividades económicas dentro del municipio Caroní, donde el máximo jerarca de la administración tributaria municipal estableció mediante diferentes resoluciones, que la base imponible para la determinación del IAE, en el caso de las agencias concesionarias dedicadas a la venta de vehículos, lo constituye la diferencia entre el precio de adquisición pagado por las agencias concesionarias a las ensambladoras, importadoras o fabricantes, y el precio de venta al público, cantidad esta a la cual debe aplicársele la alícuota impositiva correspondiente al aforo establecido para esa actividad.

   Que también se denunció la violación de la garantía constitucional de capacidad económica, del derecho de propiedad y prohibición de confiscatoriedad y de la l.d.i. y comercio, así como el de la razonabilidad o lo que es lo mismo, del debido p.j. o sustancial, conforme a lo previsto en los artículos 25, 49, 112, 115, 116, 316 y 317 del texto Constitucional.

   Que en su oportunidad, la Coordinación de Hacienda Municipal procede a dictar la Resolución Culminatoria del Sumario, y estando la misma en la obligación de a.d.m.e., positiva y precisa los veinticinco (25) argumentos que le fueron esgrimidos en el escrito de descargos para desvirtuar los efectos del reparo efectuado, la misma se limitó a pronunciarse sobre un solo argumento: “la condición de comisionista o no de su representada en la cadena de comercialización que se desarrolla en una escala de tres (03) eslabones: la fabricante, su representada y el comprador final.” Ninguno del resto de los argumentos que de manera precisa les permiten contabilizar fueron en ningún momento resueltos, todos los cuales, dicho sea de paso, resultaban de incuestionable pertinencia por estar directamente vinculados con el tema controvertido en el reparo.

   Que en la Resolución del Sumario Administrativo, la Coordinación de Hacienda Municipal, tergiverso de manera burda el tema controvertido en el procedimiento, por la posibilidad de aplicar retroactivamente un cambio de criterio y la imposibilidad de poder su representada soportar la carga impositiva generada por el nuevo criterio, con lo cual se estaría incurriendo en los vicios que condenan la validez y eficacia del acto administrativo, y que en el referido recurso jerárquico denunció el falso supuesto de hecho y de derecho, violación del debido proceso y del derecho a la defensa.

   Que igualmente se denunció el vicio de inmotivación, señalando al efecto que, aún cuando el vicio de incongruencia colinda o puede estar vinculado con el de inmotivación del acto, procediéndose igualmente a denunciar en esa oportunidad por separado este vicio en el elemento formal del acto, que tiene lugar no sólo por no haber resuelto sobre todos los argumentos que fueron efectuados en el escrito de descargos, sino además por la incoherencia que existe entre los argumentos realizados en el escrito de descargos y los que fueron resueltos, que no tienen ninguna relación lógica.

   Que con relación a dicha consulta, el Alcalde del Municipio Caroní en aplicación del principio de igualdad y no discriminación establecido en el artículo 21 del texto Constitucional, procedió en fecha 18 de octubre del 2002, a dictar a favor de su representada la Resolución Nº 911-A, donde entre otros motivos o fundamentos del referido acto administrativo estableció, CONSIDERANDO “… Que este órgano municipal constató que su representada se encuentra dentro de los mismos supuestos de las agencias concesionarias a quienes se les declaró CON LUGAR el recurso de nulidad intentado en contra de los actos de determinación tributaria de los ejercicios económicos de los años correspondientes”. A tales efectos RESUELVE “Que las actividades comerciales que realiza la contribuyente SUPER AUTOS PUERTO ORDAZ C.A., encuadran dentro del supuesto previsto en el numeral 5 del artículo 42 de la Ordenanza de Impuesto Sobre las Actividades Económicas de Industria, Comercio o de índole Similar”, estableciendo en consecuencia “Que la determinación del impuesto Sobre las Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar de su representada, deberá efectuarse tomándose como base imponible el diferencial que existe entre el precio de adquisición y el precio de venta de los vehículos nuevos, aplicándosele la alícuota prevista en el clasificador 33-00, hasta tanto se le establezca una alícuota especial. (Resaltado de la recurrente).

   Que resulta evidente que la Administración Tributaria Municipal cambió el criterio en relación con la determinación del IAE en el caso de las agencias concesionarias, ese nuevo criterio podría tener aplicación sólo hacia ejercicios futuros, mas nunca hacia ejercicios pasados, incurriendo consecuencialmente la Administración tributaria municipal en grotesca violación de los principios de buena fe, confianza legítima, así como de la garantía constitucional de seguridad jurídica prevista en el artículo 299 del texto Constitucional, y en el vicio de falso supuesto de derecho por falta de aplicación de la norma contenida en el citado artículo 11 de la citada Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (LOPA), produciendo en consecuencia, un acto viciado de nulidad absoluta.

   Que así, el ejercicio intelectivo que se debe realizar, debe tomar en cuenta la proporcionalidad que tiene la carga impositiva, sobre la estructura de costos del contribuyente. En este sentido, de la simple revisión del acta de reparo, se puede constatar que la liquidación de impuesto que determina la posición asumida por la administración tributaria municipal, determina cantidades a pagar por el IAE total y absolutamente desproporcionadas, que mas allá de una pesada carga fiscal que perturben el equilibrio de la ecuación financiera de su representada, generan obligaciones fiscales que se encuentra incapacitada de cumplir, y por ende en un impuesto lesivo a la garantía constitucional del “derecho de propiedad” previsto en los artículos 115, 116 y 317 del texto constitucional, así como de “ l.d.i. y comercio” previsto en el artículo 112 ejusdem, desde que le impide dedicarse a la actividad lucrativa de su preferencia en el ámbito territorial de este Municipio.

   Que igualmente denuncian en el presente recurso de nulidad, que la Administración Tributaria de manera absurda procedió a declarar inadmisible la prueba de experticia promovida por su representada, tanto en el escrito de descargos como en el procedimiento seguido con motivo del Recurso Jerárquico ejercido, señalando dicha Administración que esa prueba resultaba impertinente en relación con los hechos objeto controvertido en ese procedimiento con el banal argumento de que con la misma no se prueba la condición de comisionista o no de la empresa SUPER AUTOS PUERTO ORDAZ, C.A., cuando como lo señalaron antes, lo que se buscaba demostrar con dicha prueba era si la contribuyente podía o no soportar la carga tributaria que le generaba el nuevo criterio de determinación.

   Que la resolución recurrida, impone multa a la recurrente por encontrarse incursa en el supuesto sancionatorio previsto en el artículo 83 literal “d” de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar (OAE) de 2002, en concordancia con lo establecido en el artículo 81 del COT, la sanción de multa viola de manera directa, flagrante y grosera la garantía constitucional del debido proceso previsto en el artículo 49 del texto Constitucional, al infringir el principio de culpabilidad, de presunción de inocencia por inversión de la carga de la prueba, e inmotivación; la garantía constitucional de capacidad económica o contributiva por violación del principio de proporcionalidad de las sanciones, y finalmente el derecho de propiedad, la prohibición de confiscatoriedad y la l.d.i. y comercio.

   Que conforme al principio de comunidad de la prueba invoca el valor probatorio, que se desprende de todas las documentales que han sido acompañadas con el escrito del recurso de nulidad, así como en diferentes escritos complementarios presentados con posterioridad, tanto en el cuaderno principal como en el cuaderno de medidas.

   Que promovió la prueba de exhibición de documentos conforme al artículo 436 del Código de Procedimiento Civil, a los fines de que la administración tributaria exhibiera o entregara las Resoluciones promovidas que se encuentran en su poder y ante la falta de exhibición se deben tener como exactas conforme al citado artículo 436, en dichas resoluciones el máximo jerarca del municipio reconoció y declaró que la base imponible para la determinación del impuesto, lo constituye el diferencial del precio de adquisición y el precio de venta de los vehículos nuevos, en lo cual debe aplicarse la alícuota impositiva contenida en el clasificador de actividades 33-03, por subsumirse su actividad comercial dentro del supuesto del numeral 5º del artículo 42 de la Ordenanza de IAE.

   Que la administración tributaria municipal determinó la obligación tributaria de forma simultánea sobre el sistema de base cierta y sobre el sistema de base presuntiva.

   A los fines de resolver el asunto sometido al conocimiento de este Tribunal, el mismo procede a explanar las siguientes consideraciones:

   -VI-

   MOTIVACION PARA DECIDIR

   Una vez analizados y estudiados todos los recaudos que conforman el presente expediente, se observa que la controversia versa sobre la legalidad o no de la Resolución Nº 3085, de fecha 27 de agosto de 2012, suscrita por el Alcalde del Municipio Caroní del Estado Bolívar, en la cual se confirmó el Reparo Fiscal levantado a la recurrente SUPER AUTOS PUERTO ORDAZ, C.A., por la cantidad de Ocho Millones Ochocientos Cincuenta y Tres Mil Trescientos Cuarenta y Seis Bolívares Con 75/100 Ctms. (Bs. 8.853.346,75), por concepto de impuestos causados y no pagados durante los periodos 01/11/2004 al 31/10/2008, y Multa por la cantidad de Seis Millones Ochocientos Ocho Mil Ciento Treinta y Tres Bolívares Con 63/100 ctms. (Bs. 6.808.133,63).

   A tal efecto se pasará a examinar los siguientes supuestos:

   1) Si la Resolución Nº 3085 viola el Principio Constitucional de Buena fe, Confianza Legítima, Seguridad Jurídica, Razonabilidad, Capacidad Económica, Propiedad, Confiscatoriedad, L.d.I. y Comercio y Capacidad Contributiva previstos en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

   2) Si efectivamente el acto administrativo que se impugna, adolece de los vicios de falso supuesto de hecho y de derecho e inmotivación, además de la violación del artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

   3) Si la Administración de igual modo erró al determinar a la empresa SUPER AUTOS PUERTO ORDAZ, C.A., como un agente de comercio y no como comisionista tanto en la Resolución Culminatoria como en la Resolución del Recurso Jerárquico.

   Previamente se debe establecer que visto que la recurrente no establece objeción alguna respecto a los montos expresados en la fiscalización ocurrida en el presente caso, es decir, sobre los montos establecidos por el ente tributario municipal como ingresos brutos obtenidos por la empresa SUPER AUTOS PUERTO ORDAZ, C.A., durante el ejercicio fiscal 2004/2008, este Tribunal declara firme los mismos. Así se decide.-

   Siguiendo este orden de ideas, se observa como primer supuesto, el referido a, si la Resolución impugnada viola el Principio de Buena fe, Confianza Legítima, Seguridad Jurídica y Razonabilidad al establecer que el presunto cambio de criterio administrativo con la determinación del IAE debe tener aplicación solo hacia los ejercicios futuros, más nunca hacia ejercicios pasados, ante tal argumentación esta Juzgadora es del criterio que el sustento de trasgresión de los principios invocados, son objeto del eje de controversia que será analizado en los subsiguientes supuestos.

   Ahora bien, la recurrente afirma que la norma jurídica que determina el contradicho reparo y multa quebranta los artículos 115, 116, 316 y 317 de nuestra Constitución, por establecer cantidades desproporcionada, excesiva, transgrediendo así la Capacidad Económica, la Propiedad, L.d.I. y Comercio, Confiscatoriedad, y Capacidad Contributiva previstos en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

   Establecen los artículos 112, 115, 116, 316 y 317 de nuestra Carta Fundamental, lo siguiente:

   Artículo 112. Todas las personas pueden dedicarse libremente a la actividad económica de su preferencia, sin más limitaciones que las previstas en esta Constitución y las que establezcan las leyes, por razones de desarrollo humano, seguridad, sanidad, protección del ambiente u otras de interés social. El Estado promoverá la iniciativa privada, garantizando la creación y justa distribución de la riqueza, así como la producción de bienes y servicios que satisfagan las necesidades de la población, la libertad de trabajo, empresa, comercio, industria, sin perjuicio de su facultad para dictar medidas para planificar, racionalizar y regular la economía e impulsar el desarrollo integral del país...” .

   Artículo 115. Se garantiza el derecho de propiedad. Toda persona tiene derecho al uso, goce, disfrute y disposición de sus bienes. La propiedad estará sometida a las contribuciones, restricciones y obligaciones que establezca la ley con fines de utilidad pública o de interés general. Sólo por causa de utilidad pública o interés social, mediante sentencia firme y pago oportuno de justa indemnización, podrá ser declarada la expropiación de cualquier clase de bienes.

   Artículo 116. No se decretarán ni ejecutarán confiscaciones de bienes sino en los casos permitidos por esta Constitución. Por vía de excepción podrán ser objeto de confiscación, mediante sentencia firme, los bienes de personas naturales o jurídicas, nacionales o extranjeras, responsables de delitos cometidos contra el patrimonio público, los bienes de quienes se hayan enriquecido ilícitamente al a.d.P.P. y los bienes provenientes de las actividades comerciales, financieras o cualesquiera otras vinculadas al tráfico ilícito de sustancias psicotrópicas y estupefacientes

   Artículo 316. “El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas publicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.”

   Artículo 317. “No podrán cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones o rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio”.

   Las normas trascritas consagran el derecho a la propiedad, a la libertad económica, a la capacidad económica y no confiscatoriedad, conforme se evidencia de los autos, en el presente caso la parte accionante cuestiona la validez de un acto dictado por el Fisco Municipal, al imponerle una multa que vulneran -a su entender- su derecho a la propiedad y libertad económica, por una parte.

   En efecto, el derecho de propiedad y la libertad económica de los particulares esta amparado como derechos constitucionales, no obstante, dicha propiedad y libertad está sometida a los límites señalados en la propia Constitución y la Ley, teniendo el Estado la potestad de fijar directrices que alcance la libertad en beneficio del interés general, en este sentido la actividad que realiza la contribuyente involucra un interés particular dada su incidencia en el ámbito económico que todo contribuyente aporte al país.

   De allí que ha sido criterio de la Sala Político Administrativo señalar que el derecho a la libertad económica no es un derecho absoluto puesto que su ejercicio puede estar restringido en beneficio del interés general, en tal sentido fue expuesto por ejemplo, en sentencia de esa Sala bajo el Nº 00286 de fecha 5 de marzo de 2008, caso: Imosa Tuboacero Fabricación, C.A., Vs. Ministro de la Producción y el Comercio, de la manera siguiente:

   ...Conforme se aprecia de la citada disposición, el Texto Constitucional no sólo consagra el derecho de los particulares a dedicarse a la actividad económica de su predilección, sino que garantiza que ese derecho podrá ser restringido únicamente por otras disposiciones de la misma Constitución o de la Ley; de manera que el derecho económico in comento no se encuentra establecido en forma absoluta e ilimitada en su contenido o en la posibilidad de su disfrute, sino que, por el contrario, está expresamente condicionado por razones de desarrollo humano, seguridad, sanidad, protección al ambiente o interés social, en los términos que se establezcan en la propia Constitución o en las leyes.

   Lo que interesa destacar con esto es que los órganos del Poder Público están habilitados, dentro del ámbito de sus respectivas competencias, para regular el ejercicio de la libertad económica, con el fin primordial y último de alcanzar determinados propósitos de “interés social”. De esa manera, y así lo ha expresado este M.T. en reiteradas oportunidades, el reconocimiento del derecho en referencia debe concertarse con otras normas elementales que justifican la intervención del Estado en la economía, por cuanto la Constitución de nuestro país reconoce el carácter mixto de la economía venezolana, esto es, la existencia de un sistema socioeconómico intermedio entre la economía de libre mercado (en la que el Estado funge como simple programador de aquélla, dependiendo ésta de la oferta y la demanda de bienes y servicios) y la economía interventora (en la que el Estado interviene activamente como una suerte de “empresario superior”)...”(Negrillas de esta decisión).

   Asimismo, el artículo 299 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, se refiere, entre otros aspectos, a los fundamentos del régimen socio-económico de la República y establece que el Estado conjuntamente con la iniciativa privada, “promoverá el desarrollo armónico de la economía nacional con el fin de generar fuentes de trabajo, alto valor agregado nacional, elevar el nivel de vida de la población y fortalecer la soberanía económica del país, garantizando la seguridad jurídica, solidez, dinamismo, sustentabilidad, permanencia y equidad del crecimiento de la economía (…)”.

   Ahora bien, hechas las precedentes consideraciones en torno al contenido esencial del derecho a la libertad económica y su regulación en nuestro ordenamiento jurídico, y apreciadas como han sido las disposiciones constitucionales aludidas, observa esta Juzgadora lo siguiente:

   En el presente caso, la parte accionante alega que la resolución impugnada es un acto que podría impedir a la contribuyente SUPER AUTOS PUERTO ORDAZ, C.A., continuar dedicándose a la actividad lucrativa de su preferencia en el ámbito territorial del municipio, por determinar cantidades a pagar por el IAE desproporcionadas que perturban el equilibrio de la ecuación financiera de la empresa.

   Asimismo, se evidencia que la parte recurrente sostiene la violación a la libertad económica recae sobre las actividades comercial que ejecuta la contribuyente dentro del ámbito territorial de dicho Municipio, sin embargo, como se expone en la sentencia anterior, derechos como los tutelados en la normativa que ha sido impugnada en el presente caso, deben ser garantizados por los órganos jurisdiccionales, ya que su contenido se encuentra dirigido a desarrollar la progresividad de los derechos económicos; en consecuencia, al no encontrarse verificado la inconstitucionalidad denunciada mediante medios de pruebas que la sustenten en este proceso judicial, quien suscribe debe forzosamente desestimar la denuncia de violación de los artículos 112 y 299 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Así se decide.-

   Por otra parte, en cuanto a la violación al principio de no confiscación este ha sido vinculado con la prohibición de que las tributaciones excedan los límites razonables de exigibilidad y sobrepase la soportabilidad del sujeto obligado, protector además del derecho fundamental de la propiedad, En ese sentido, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia No. 200 de fecha 19/02/2004, caso: C.M., C.A, ha sostenido que “…para la comprobación de la violación a la garantía de no confiscación se requiere de una necesaria e importante actividad probatoria por parte de los accionantes…” Mientras que la Sala Político Administrativa del mismo Tribunal Supremo de Justicia, ante un alegato similar de violación del principio de no confiscatoriedad por la imposición de una multa, lo cual se traduciría en una multa confiscatoria, en la sentencia No. 0020 publicada el 10 de febrero de 2011, ha señalado:

   (…)

   Este M.T. en anteriores fallos ha analizado el principio de no confiscatoriedad del tributo, cuyo basamento legal se encuentra en el artículo 317 constitucional que establece que ‘Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio’ [ver, entre otras, la sentencia Nº 00196 del 20 de febrero de 2008, caso: suramericana de Aleaciones Laminadas, C.A. (SURAL)].

   La jurisprudencia de esta Sala ha sido pacífica al sostener que el referido principio encuentra fundamento en la inviolabilidad del derecho de propiedad por vía de una tributación desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad para contribuir con las cargas públicas, siendo en consecuencia, un límite a la imposición desproporcionada y una garantía a la propiedad de los particulares.

   En el ámbito impositivo, la confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes particulares por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa que desborda los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su quantum, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales.

   Respecto a la no confiscatoriedad del tributo previsto en el Texto Constitucional, ha expresado la Sala Constitucional que tal confiscatoriedad se configura cuando la tributación impuesta es desproporcionada, excesiva y fuera del contexto de la capacidad de contribuir del contribuyente. Este principio ha sido previsto en la Constitución a fin de limitar e impedir esta imposición exagerada así como para garantizar el derecho a la propiedad de los particulares (ver sentencia Nº 1866 del 2 de septiembre de 2004, caso: J.B.S. Publicidad, C.A.).

   Este derecho se encuentra consagrado en el artículo 115 de la Constitución de 1999 en los siguientes términos:

   ‘Artículo 115.- Se garantiza el derecho de propiedad. Toda persona tiene derecho al uso, goce, disfrute y disposición de sus bienes. La propiedad estará sometida a las contribuciones, restricciones y obligaciones que establezca la ley con fines de utilidad pública o de interés general. Sólo por causa de utilidad pública o interés social, mediante sentencia firme y pago oportuno de justa indemnización, podrá ser declarada la expropiación de cualquier clase de bienes.’

   Con base en la norma constitucional transcrita, se observa que si bien la propiedad es un derecho sujeto a determinadas limitaciones que deben encontrarse acorde con ciertos fines, tales como la función social, la utilidad pública y el interés general, tales limitaciones deben ser establecidas con fundamento en un texto legal o, en su defecto, reglamentario que encuentre remisión en una Ley, no pudiendo, en caso alguno, establecerse restricciones de tal magnitud que menoscaben en forma absoluta el derecho de propiedad del contribuyente.

   Visto lo anterior, se advierte que la autoridad tributaria aplicó la multa contemplada en el citado artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, con fundamento en que la contribuyente ‘en el ejercicio investigado, causó una disminución ilegítima de los ingresos tributarios’.

   A tal efecto, resulta oportuno traer a colación el contenido del artículo 111 del referido Código, en que se fundamentó la Administración Tributaria para imponer la multa a la contribuyente de autos. Dicha norma dispone lo siguiente:

   ‘Artículo 111.- Quien mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116, cause una disminución ilegítima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco por ciento (25%) hasta el doscientos por ciento (200%) del tributo omitido. (…).’.

   De la norma transcrita observa esta Sala que la conducta descrita por el tipo penal de la contravención exige como presupuesto para que se verifique el nexo causal de la responsabilidad penal, que el contraventor haya obrado por acción u omisión en detrimento de los intereses del Fisco Nacional; en criterio de este M.T., la naturaleza de dicha sanción es objetiva, esto es, que basta que en principio se materialice la circunstancia tipificada en la norma como generadora de responsabilidad (acción u omisión que cause una disminución de ingresos tributarios), para que se configure la infracción y sea imputable al contribuyente o responsable. (Ver sentencia Nº 00066 del 17 de enero de 2008, caso: 3 Com International Inc., Sucursal Venezuela y Nº 01548 del 3 de diciembre de 2008, Caso: Transporte Rufino, S.A.).

   Circunscribiéndonos al análisis de la causa bajo estudio se evidencia la disminución ilegítima de los ingresos tributarios -omisión admitida por la propia contribuyente-, en consecuencia, correspondía a la Administración Tributaria aplicar la sanción en la forma prevista en dicha norma.

   Ante tal hecho, no se observa que la representación legal de la contribuyente hubiese consignado, en primera instancia ni ante esta Sala, elementos probatorios para demostrar la violación o amenaza de violación del derecho de propiedad de su representada, por la trasgresión de la garantía de la no confiscatoriedad, como consecuencia de la imposición de la multa prevista en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario vigente.

   Al no verificarse la confiscatoriedad, como uno de los supuestos necesarios dirigidos para demostrar la desproporcionalidad de la sanción, debe esta Sala declarar improcedente el alegato, respecto a que la multa impuesta vulnera el derecho a la propiedad de la contribuyente, producto de la trasgresión del principio de la no confiscatoriedad y desproporcionalidad del tributo. Así se establece

   . (Sentencia N° 00548 del 9 de junio de 2010, caso: INSTITUTO LOSCHER EBBINGHAUS C.A. vs INCE).

   Teniendo en cuenta la sentencia y aplicándola al caso de autos, observa este Tribunal que para considerar desproporcionada o irracional el reparo y multa impuesto por la Alcaldía del Municipio Caroní del Estado Bolívar, debe la recurrente precisar la forma que dicho reparo fiscal afecta sus derecho a la propiedad, a la libertad económica y capacidad económica, y como consecuencia del mismo, la forma de cómo la multa puede considerarse confiscatoria.

   Siendo así, esta Sentenciadora considera que a los fines de constatar la vulneración de las normas constitucionales anunciadas, es necesaria la presencia en este recurso contencioso tributario de algún material probatorio que demuestre que la exigencia de la cantidad antes indicada, por parte de la Administración Tributaria a la sociedad mercantil SÚPER AUTOS PUERTO ORDAZ, C.A., quebranta su capacidad para contribuir a las cargas públicas. Habida cuenta que la recurrente en fase administrativa promovió prueba de experticia contable para demostrar si podía o no soportar la carga tributaria que le generaba el nuevo criterio de determinación, la cual dicha prueba fue desestimada por la administración tributaria municipal, sin embargo a la contribuyente le asistía el derecho de promover en fase jurisdiccional cualquier medio de prueba que considerase idóneo para comprobar la capacidad contributiva que ostenta de acuerdo a sus estados financieros y contables, no existir medio de prueba alguno que sustente lo alegado, y sobre la base de los razonamientos anteriores, concluye este Tribunal Superior que es improcedente los argumentos que fuese planteada por la contribuyente, debido a que no se haya demostrado en el presente caso, que el tributo exigido por el órgano exactor, en el caso de autos, viole su capacidad contributiva de la recurrente, por exigirle los pago de OCHO MILLONES OCHOCIENTOS CINCUENTA Y TRES MIL TRESCIENTOS CUARENTA Y SEIS BOLIVARES CON 75/100 CENTIMOS (Bs. 8.853.346,75), por concepto de impuesto causados y no pagados, durante los períodos del 01/11/2004 al 31/10/2008 y la sanción de multa por la cantidad de SEIS MILLONES OCHOCIENTOS OCHO MIL CIENTO TREINTA Y TRES BOLIVARES CON 63/100 CENTIMOS (Bs. 6.808.133,63); y así se decide.-

   Como segundo supuesto corresponde verificar si el acto administrativo impugnado adolece del vicio falso supuesto de hecho y de derecho e inmotivación, al dejar de valorarse la realidad de los hechos reales, y la Resolución Nº 911-A de fecha 18/10/2002 dictada por la citada Administración Tributaria Municipal, con lo que se quebranta el artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

   En tal sentido, alega la recurrente, lo siguiente:

   En la Resolución impugnada Nº 3085, el máximo jerarca de la administración tributaria municipal, tergiversó, al igual que lo hicieron los órganos tributarios inferiores, de manera burda el tema controvertido en el procedimiento, constituido, como ya lo señalamos por la posibilidad de aplicar retroactivamente un cambio de criterio y la imposibilidad de poder nuestra representada soportar la carga impositiva generada por el nuevo criterio, incurriendo con ello en los vicios que condenan la validez y eficacia del acto administrativo,…la aplicación del nuevo criterio en el que se pretende pechar a mi representada por los ingresos brutos generados como diferencial entre el precio de adquisición y el precio de venta final al comprador…por lo que en consecuencia, si se viola lo dispuesto en el artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (…). Pero además, se produce de manera burda y descarada el vicio de falso supuesto de derecho, por error de interpretación, falsa aplicación y falta de aplicación de expresas normas jurídicas que favorecían de manera contundente y definitiva la posición jurídica de nuestra representada (…). Deliberadamente la Coordinación de Hacienda se saltó el cerco Constitucional (…) sobre la base de lo dispuesto en el artículo 7, 316, 317, 115 y 116 del texto Constitucional

   . (Resaltado de este Juzgado Superior).

   Vista la denuncia simultánea de los vicios de inmotivación y falso supuesto la Sala Político Administrativo de Nuestro M.T. ha indicado en anteriores oportunidades que esa técnica, en principio, resulta contradictoria, pues carece de sentido aducir la ausencia de motivos y al mismo tiempo la existencia de un error en los fundamentos fácticos o jurídicos que se expresan en el proveimiento recurrido; en este sentido, se considera que la denuncia de falso supuesto supone el conocimiento de las razones por las cuales se dictó el acto, lo que resulta incompatible con el vicio de inmotivación.

   En efecto, la Sala Político Administrativa ha señalado que:

   …la contradicción que supone la denuncia simultánea de los vicios de inmotivación y falso supuesto por ser ambos conceptos excluyentes entre sí, ‘por cuanto la inmotivación implica la omisión de los fundamentos de hecho y de derecho que dieron lugar al acto, y el falso supuesto alude a la inexistencia de los hechos, a la apreciación errada de las circunstancias presentes, o bien a la fundamentación en una norma que no resulta aplicable al caso concreto; no pudiendo afirmarse en consecuencia que un mismo acto, por una parte, no tenga motivación, y por otra, tenga una motivación errada en cuanto a los hechos o el derecho …

   . (Vid sentencia de la referida Sala, Nº 01413 del 28 de noviembre de 2012, caso: Consolidada de Ferrys, C.A. CONFERRY).

   Así, la Sala Político ha puntualizado que:

   …la inmotivación (tanto de los actos administrativos como de las sentencias) no sólo se produce cuando faltan de forma absoluta los fundamentos de éstos, sino que puede incluso verificarse en casos en los que habiéndose expresado las razones de lo dispuesto en el acto o decisión de que se trate, éstas, sin embargo, presentan determinadas características que inciden negativamente en el aspecto de la motivación, haciéndola incomprensible, confusa o discordante. Por ende, la circunstancia de alegar paralelamente los vicios de inmotivación y falso supuesto se traduce en una contradicción o incompatibilidad cuando lo argüido respecto a la motivación del acto es la omisión de las razones que lo fundamentan, pero no en aquellos supuestos en los que lo denunciado es una motivación contradictoria o ininteligible, pues en estos casos sí se indican los motivos de la decisión (aunque con los anotados rasgos), resultando posible entonces que a la vez se incurra en un error en la valoración de los hechos o el derecho expresados en ella

   (Vid, entre otras, sentencias de esta Sala, Nº 01930 de fecha 27 de julio de 2006, caso: Asociación de Profesores de la Universidad S.B.; Nº 00043 del 21 de enero de 2009, caso: E.T.R.d.A.; y la Nº 00545 de fecha 23 de mayo de 2012, caso: M.M.P.A.).

   Por tanto, conforme al criterio antes indicado, el vicio de inmotivación resulta improcedente cuando se alega conjuntamente con el falso supuesto siempre que se refiera a la omisión de las razones que fundamentan el acto, y no así cuando se trate de motivación contradictoria o ininteligible, es decir, cuando el acto haya expresado las razones que lo fundamentan pero en una forma que incide negativamente en su motivación, haciéndola incomprensible, confusa o discordante, en cuyo caso se admite la posibilidad de la existencia simultánea de ambos vicios.

   Siendo ello así, aprecia esta Juzgadora que, en el caso bajo examen, la denuncia de inmotivación es subsumible en el supuesto de motivación contradictoria o ininteligible, y no está referida a la ausencia de motivación fáctica, por lo que, en principio, el vicio de inmotivación es improcedente.

   En este sentido, el Tratadista A.R.B.C., ha señalado que:

   …la Administración, cuando dicta un acto administrativo, no puede actuar caprichosamente sino que tiene que hacerlo, necesariamente tomando en consideración las circunstancias de hecho que se correspondan con la fundamentación legal que autorizan su actuación. Por tanto, puede decirse que en general todo acto administrativo, para que pueda ser dictado, requiere (…) que constate la existencia de una serie de supuestos de hecho del caso concreto, y esos derechos (…). No puede la administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar hechos que no han comprobado porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado y podría el acto estar viciado por falso supuesto

   . (Resaltado de este Tribunal).

   Asimismo, en sintonía con el aludido texto, surge el criterio jurisprudencial emanado de nuestro M.T. de la República, en sentencia de fecha 25 de abril de 1.991, dictada por la Sala Político-Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia, y que para mayor abundamiento se encuentra en los criterios jurisdiccionales descritos en las sentencias de fecha 22-10-92 y 04-02-93 igualmente emanadas de esa Instancia Superior, mediante las cuales se establecen como vicio de falso supuesto, que:

   (…) la falsa de adecuación entre el supuesto legal y la realidad, a lo que es lo mismo,…cuando la Administración al dictar su acto, fundamenta su decisión en hechos, acontecimientos o situaciones que no ocurrieron u ocurrieron de manera diferente a aquella que el órgano administrativo aprecia o dice apreciar. En otras palabras, por que son falsas o inexactos.

   El vicio de falso supuesto, por tanto, se configura cuando la decisión impugnada descansa sobre falsos hechos, y también por errónea fundamentación jurídica. Así tenemos el falso supuesto de hecho y el falso supuesto de derecho…

   . (Resaltado de este Tribunal).

   De tales consideraciones, se observa que el vicio de falso supuesto de hecho ocurre cuando la Administración emite un acto administrativo apoyándose en hechos que nunca ocurrieron o que sucedieron en forma diferente a como fueron apreciados por la Administración; es decir, existe una ausencia de correspondencia entre las circunstancias fácticas que considera la Administración y los hechos que realmente ocurrieron, y por ende, en el proceso de subsanación, estos hechos invocados no se pueden subsumir en el supuesto de hecho, de la disposición jurídica que pretende aplicar la Administración.

   En efecto, la Administración para producir un acto administrativo, debe verificar los hechos realmente ocurridos, sin omitir ninguno, ni distorsionar su alcance y significación, y por ende encuadrar tales hechos en los presupuestos hipotéticos de la norma adecuada al caso concreto, aplicando la consecuencia jurídica correspondiente.

   Esto explica, que exista la consonancia entre los fallos anteriores aludidos emitidos por nuestro Tribunal de Alzada, al destacar que el vicio de falso supuesto ocurre cuando la Administración al dictar un acto, fundamenta su decisión en hechos inexistentes o que ocurrieron de manera diferente a como fueron apreciados por la Administración, así cuando dicha decisión se fundamenta en una norma que no le es aplicable al caso concreto. Tal definición comprende las dos formas a través de las cuales se manifiesta el falso supuesto, a saber, el falso supuesto de hecho y el falso supuesto de derecho.

   La apreciación del vicio de falso supuesto permite revisar la actuación de la Administración Pública, desde una perspectiva material y electiva. En efecto, previa a la emisión de todo acto administrativo, la Administración debe realizar una doble operación: la comprobación de hechos, la calificación y apreciación de los mismos. En estos dos momentos compositivos de la actuación jurídica de la Administración Pública, pueden producirse vicios que afectan por igual la causa de los actos administrativos dictados.

   De acuerdo a la jurisprudencia de la extinta Corte Suprema de Justicia, el vicio de falso supuesto que afecta a la causa del acto administrativo y determina su validez absoluta, adquiere las siguientes modalidades:

   1. La ausencia total y absoluta de hechos,

   2. Error en la apreciación y calificación de los hechos y,

   3. Tergiversación en la interpretación de los hechos.

   En efecto, según la doctrina, sentencia Corte Suprema de Justicia Sala Político Administrativa del 17 de Mayo de 1984, existe falso supuesto:

   Cuando la Administración autora del acto fundamenta su decisión en hechos o acontecimientos que nunca ocurrieron o que de haber ocurrido lo fue de manera diferente a aquella que el órgano administrativo aprecia o dice apreciar.

   De esta manera siendo la circunstancia de hecho que origina el actuar administrativo diferente a la previa norma para dar base legal a tal actuación, o no existiendo hecho que origina el actuar administrativo diferente a la prevista por la norma para dar base legal a tal actuación, o no existiendo hecho alguno que justifique el ejercicio de la función administrativa, el acto dictado carece de causa legítima pues la previsión hipotética de la norma sólo cobra valor actual cuando se produce de manera efectiva y real el presupuesto contemplado

   . (Resaltado de este Juzgado Superior).

   Así las cosas, Cuando la Administración tergiversa los hechos, los aprecia erróneamente o da por ciertas cuestiones no involucradas en el asunto, que hubieren tenido influencia positiva para la resolución dictada, se produce el vicio de falso supuesto que incide en el contenido del acto y no en la forma. En consecuencia, para que no se produzca un vicio en la causa del acto administrativo es necesario que los presupuestos de hecho o motivos sean comprobados, apreciados y calificados adecuadamente por la Administración, ya que si no existen, o si ha habido errores en la apreciación y calificación de los mismos, se configura un vicio en la causa que produce la anulabilidad tanto de los actos de efectos particulares como de los actos de efectos generales.

   En este orden de ideas ha dicho la Sala Político Administrativo del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia número 01117 de fecha 19 de septiembre de 2002, lo siguiente:

   A juicio de esta sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber; cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falso o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en al esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la nulidad del acto

   . (Resaltado de este Juzgado Superior).

   De lo anterior se desprende que la Administración para producir un acto administrativo, debe verificar los hechos realmente ocurridos, sin omitir ninguno, ni distorsionar su alcance y significación, y por ende encuadrar tales hechos en los presupuestos hipotéticos de la norma adecuada al caso concreto, aplicando la consecuencia jurídica correspondiente.

   Cuando el órgano administrativo actúa de esa forma, existirá entonces una perfecta correspondencia entre los hechos acaecidos en la realidad y la consecuencia que, genéricamente, ha sido prevista por el ordenamiento jurídico con respecto a los mismos. Así, la causa, o los motivos que originan la manifestación de voluntad del órgano actuante se habrán conformado sin vicio alguno que desvié la actuación administrativa de los cauces fijados por el legislador.

   Visto esto, corresponde constatar a este Tribunal si efectivamente la Administración Tributaria incurrió en un vicio de falso supuesto de hecho alegado por la parte recurrente a través de las siguientes consideraciones:

   Los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se considere que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto, como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.

   Así, de la argumentación planteada por la contribuyente SUPER AUTOS PUERTO ORDAZ, C.A., en la fase administrativa, exterioriza su desacuerdo con los actos administrativos, por la proporción aplicable por el órgano exactor municipal, en el calculó de los ingresos de las ventas de los vehículos nuevos sobre el monto de los ingresos brutos y no por el diferencial entre el costo de los mismos y el precio de venta.

   En este contexto, pudo constatar esta Juzgadora que la Administración Tributaria Municipal en la oportunidad de efectuar la investigación fiscal a la contribuyente y suscribir el Acta fiscal Nº 287/2009 de fecha 27 de abril de 2009, el fiscal actuante verificó que:

   …aun teniendo contrato de Concesión con dicha ensambladora (ver anexo 1), el mismo posee solo 2 (dos) elementos que son la Exclusividad y la Distribución, por lo cual en materia contable estaría faltando el elemento más importante como lo es El Margen de Ganancia. No obstante, el Contribuyente no presentó ningún medio probatorio suficiente y fehaciente, para demostrar su relación de comisionista en cuanto a la casa matriz fabricadora-ensambladora de esos vehículos, sino se limita a enunciar o exponer que su conducta comercial habitual se asemeja a la figura de comisionista.

   En la revisión y análisis detallado se determino que una de las actividades que ejerce el Contribuyente en el Municipio es la Venta de Vehículos de manera independiente y que no opera bajo la figura de comisionista, debido a que los vehículos vendidos se encuentran reflejados en el Inventario físico de la empresa, es decir, son de su propiedad, ya que realiza la compra a la distribuidora para luego venderlos, esto se puede evidenciar en la facturación de compra (realizada de contado) y venta del Contribuyente anexa al expediente (anexo 2), desvirtuando de esta manera la figura de Comisionista.

   Desde un punto de vista económico y/o Tributario, al existir una relación de consignatario (Concesionario) o intermediario, resulta lógico una cancelación o pago de comisiones por parte del ensamblador o fabricante del bien que se esta comercializando, por ende, la ensambladora debería pagar una comisión al concesionario por cada vehículo vendido, situación esta que no se evidencia en los registros contables. Por el contrario, los elementos aportados al proceso de la Fiscalización, demuestran fehacientemente que el Concesionario compra el vehículo al ensamblador (de contado) y que el consumidor final cuando adquiere el vehículo, le paga directamente a la empresa (Súper Autos Puerto Ordaz, C.A.), dejando sin efecto la posibilidad cierta de que surja una comisión.

   Desde un punto de vista Tributario, la contabilidad de un comisionista requiere de un tratamiento especifico, que no es el caso de los Estados Financieros aportados por el contribuyente, debido a que si una empresa es comisionista dentro de sus ingresos deben estar reflejados los Ingresos por Comisiones, por el contrario lo que se evidencia claramente como ingreso principal lo constituye la Venta de Vehículos, por lo cual es el propio contribuyente quien reconoce al elaborar su contabilidad, que su principal ingreso lo constituye la Venta de Vehículo y no las Comisiones alegadas…Aunado a todo lo expuesto anteriormente, es importante señalar que el margen de Ganancias por cada unidad de vehículo vendido oscila entre el Veinte (20%) y Cincuenta y Cinco (55%) demostrado con un numero aleatorio de facturas de ventas emitidas por la Contribuyente contra sus respectivas facturas de Compras a la Ensambladora (de Contado) de los dos (2) últimos años 2007-2008, (Ver Anexo 2)

   . (Resaltado de este Juzgado Superior).

   Ante tal controversia se observa que el ente administrativo actuó en base a los elementos que le fueron aportados en la investigación como lo son: Registro de Comercio, Licencia Municipal, Declaraciones de Ingresos Brutos, Declaraciones Definitivas de Rentas (consolidada), Declaraciones de Impuesto al Valor Agregado (consolidado), Estados Financieros, Libros Legales, Libros de Ventas, Recibos de Pagos de Patente, Facturación y Declaraciones de Ingresos Sucursal (Ciudad Bolívar), y constando en autos el expediente administrativo se puede verificar que la documentación señalada por la administración municipal es cierta; en dicha investigación el ente tributario busca determinar la base imponible que debe recaer en la contribuyente SUPER AUTOS PUERTO ORDAZ, C.A., de acuerdo a la actividad económica que realiza dentro del municipio, se constata formularios de autoliquidación Nº 08492, 001373, W981, W4351, los cuales hacen ver parcialmente el cumplimiento de la contribuyente con la administración municipal, también se observa relación de ingresos por períodos (detallado por mes) de las ventas de vehículos, es decir, los elementos evaluados por la administración son cónsonos con el objeto investigado, en virtud de lo analizado esta Juzgadora es de la convicción que la Administración Tributaria actuó en base a los hechos reales alineándolos conforme a la normativa aplicada a los mismos, situación ésta que demuestra que no existe la omisión de los motivos denunciada por la hoy recurrente bajo los criterios anteriormente indicados; por tal razón declara improcedente el argumento de falso supuesto de hecho y de derecho e inmotivación aludido por la misma. Así se decide.-

   Dentro de este mismo supuesto, se advierte que el alegado presunto cambio de criterio administrativo que ocurriese en contravención al artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimiento Administrativo, descansa en el hecho de que el órgano municipal dictó la Resolución impugnada –objeto del presente recurso- sin tomar en consideración el contenido de la Resolución Nº 911-A de fecha 18/10/2002, dictada por esa misma Alcaldía.

   Al respecto, se desprende de los Informes presentados por ante este Tribunal, que la Alcaldía del Municipio Caroní es de la opinión, que:

   …no hubo un cambio de criterio sobre el pronunciamiento anterior emanado de la Alcaldía, si bien es cierto que en su oportunidad y para ejercicios fiscales específicos, se emitieron resoluciones a varios contribuyentes donde se les reconoce su condición de comisionista de acuerdo a la revisión realizada, indicándoles que sus actividades comerciales se encuadran dentro del supuesto previsto en el articulo 42 numeral 5 de la ordenanza del Impuesto Sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar, en consecuencia la determinación del Impuesto Sobre Actividades Económicas para el ejercicio económico fiscalizados en ese momento deberá efectuarse tomando como base imponible el diferencial que existe entre el precio de adquisición y el precio de venta de los vehículos, no es menos cierto, que tal criterio se aplica siempre y cuando el contribuyente cumpla con la condición jurídica tributaria de Comisionista

   .

   Así las cosas, es de observar que en la Resolución Nº 911-A, se determinó en su segundo particular, lo siguiente:

   Que la determinación del Impuesto (…) en el ejercicio económico comprendido entre el mes de octubre del año 2001 al mes de octubre del año 2002, deberán efectuarse tomándose como base imponible el diferencial que existe entre el precio de adquisición y el precio de venta de los vehículos nuevos; aplicándosele la alícuota prevista en el clasificador “33-00” hasta tanto se le establezca una alícuota especial”

   De lo que se destaca que dicho órgano exactor municipal al momento de dictar esta Resolución, consideró que los elementos que se aportaron eran suficientes para determinar la base imponible en la forma en que lo realizó, y clasificar a la contribuyente como lo hizo; sin embargo, la referida resolución deja sentado que se debe establecer una alícuota especial, con lo que se deja entrever que la Administración Tributaria del Municipio Caroní quedo en suspenso, pues, en cualquier momento que ésta considerase prudente podía establecer la alícuota correspondiente; por otro lado, la contribuyente para ser sujeta de esa condición se encontraba obligada a mantener las mismas condiciones en los ejercicios fiscales sucesivos, es decir, que no debía ocurrir cambio alguno, ya que de presentarse alguna condición nueva podía percibirse transfigurado lo determinado en la Resolución 911-A, siendo entonces, modificable la condición otorgada a la recurrente.

   Por otro lado, esto no obsta para que deje de tener la Administración del Municipio Caroní la potestad de fiscalizar a la contribuyente conforme al artículo 57 de la Ordenanza de Impuesto a las Actividades Económicas; como en efecto, está lo realizó al autorizar al funcionario respectivo mediante la P.A. Nº 97/2009, arrojando como resultado el Acta Fiscal Nº 287/2009, en la cual se determina la auditoria tributaria de los períodos 2004-2008, investigación que arrojó la actividad comercial que ha estado ejecutando la recurrente SUPER AUTOS PUERTO ORDAZ, C.A., dentro del ámbito de competencia de la referida administración tributaria; traduciéndose de ese modo que los períodos investigados no trastocan el período determinado en la Resolución 911-A; situación que demuestra que en el presente caso, no hubo cambio de criterio por parte de la administración debido a que no se contraponen los períodos determinados en la Resolución 911-A con los investigados. Ahora bien, de los elementos encontrados en la fiscalización la administración tributaria consideró un cambio de actividad comercial por parte de la recurrente, supuesto que esta Juzgadora verificara si es viable o no en el siguiente supuesto.

   Entonces, con fundamento en el estudio precedente es evidente que no se esta modificando el criterio determinado por la Alcaldía del Municipio Caroní del Estado Bolívar, así como tampoco existe violación del artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. En consecuencia, es forzoso para quien aquí decide desestimar el argumento bajo análisis. Así se decide.-

   Por último, se procede analizar como tercer supuesto si la Administración Tributaria Municipal erró al determinar a la empresa SÚPER AUTOS PUERTO ORDAZ, C.A., como un agente de comercio y no como comisionista tanto en la Resolución Culminatoria de Sumario, como en la Resolución del Recurso Jerárquico.

   En este sentido, esta Juzgadora considera oportuno analizar y distinguir las acepciones de comisionista y agente de venta, a los fines de dilucidar la presente controversia.

   Establece el artículo 376 del Código de Comercio Venezolano, que:

   Artículo 376: “Comisionista es el que ejerce actos de comercio en su propio nombre por cuenta de un comitente”.

   De igual manera, la doctrina ha definido la figura de la comisión mercantil, como un contrato convenido entre dos personas, en el que una de las partes, (comisionista) se obliga a realizar por encargo y cuenta de otra (comitente), una o varias operaciones mercantiles.

   Asimismo, el artículo 2, numeral 4 eiusdem, señala:

   Artículo 2.- Son actos de comercio, ya de parte de todos los contratantes, ya de parte de alguno de ellos solamente:

   (…omissis…)

   4° La comisión y el mandato comercial.

   Con respecto a la venta, el Código Civil estipula en su artículo 1.474, lo sucesivo:

   Artículo 1.474: “La venta es un contrato por el cual el vendedor se obliga a transferir la propiedad de una cosa y el comprador a pagar el precio.”

   Visto lo anterior, este Tribunal colige que en el caso bajo análisis, la recurrente pretende tributar en lo que respecta al Impuesto sobre Actividades Económicas, de manera equivalente como lo hacen los COMISIONISTAS o MANDATARIOS MERCANTILES, es decir, de forma de intermediación, que viene hacer en primer termino; un mecanismo facilitador del tráfico comercial entre las empresas automotrices y los consumidores finales, pues las comisionistas una vez hecha la negociación con estos últimos, podrían adelantar su capital sin esperar que el consumidor final provea los fondos económicos, y en segundo termino; transferir a la comisionista la responsabilidad por el buen funcionamiento y la garantía de servicios. (Vid. Sentencia N° 00946 del 01 de agosto de 2012, caso: N.M.C. C.A.).

   Es por ello que en el fondo de dichos contratos siempre subyace una encomienda a cargo de la comisionista, consistente en la venta o distribución en forma exclusiva de bienes, y como consecuencia de la aceptación de tal encargo, se le imponen ciertas limitaciones, condiciones, así como también un beneficio económico producto del cumplimiento de tales obligaciones, que será un porcentaje o comisión del precio de venta -en este caso- vehículos previamente fijado por la empresa fabricante de los mismos. (Vid. sentencias de esta Sala Nros. 00874 y 00059 del 17 de junio de 2009 y 21 de enero de 2010, casos: Toyotáchira S.A. y Sakura Motors, C.A., respectivamente).

   Vistas las precedentes consideraciones, debe esta Juzgadora determinar si la cualidad comercial con la cual actúa la sociedad mercantil SÚPER AUTOS PUERTO ORDAZ, C.A. en el ámbito geográfico del Municipio Caroní del Estado Bolívar es la de “comisionista”, y por tanto lleva a cabo su actividad lucrativa “…en su propio nombre por cuenta de un comitente”. En tal sentido, procede a pronunciarse sobre las pruebas promovidas en su respectiva oportunidad procesal.

   Cursa en autos documentales correspondiente a las siguientes resoluciones; Nº 848-A, dictada en fecha 15 de agosto de 2002 por el Alcalde del Municipio Caroní del Estado Bolívar relacionada con la empresa Roraima Motors, CA,; Nº 847-A, dictada en fecha 15 de agosto de 2002 por el Alcalde del Municipio Caroní del Estado Bolívar, relacionada con la empresa Autorinoco, C.A., y Resolución Nº 783, dictada en fecha 30 de mayo de 2002, relacionada con la empresa mercantil Auoestoril, C.A., en las referidas resoluciones la Administración Tributaria Municipal en su debida oportunidad fijó en cada caso concreto que la determinación del IAE que debe hacer cada contribuyente, debe ser tomado como base imponible el diferencial que existe entre el precio de adquisición y el precio de venta de vehículos nuevos; tales medios de pruebas son totalmente eficaces por cuanto provienen de la administración; más, sin embargo, para el esclarecimiento del presente litigio, solo son indicios que conllevan a conocer que dentro del ámbito de competencia territorial del ente administrativo municipal, existen contribuyentes que de acuerdo a las actividades económicas que efectúa son comprobados y catalogados como empresas comisionistas, de acuerdo al sustento legal que poseen y representan cada contribuyente, por tal motivo esta Juzgadora considera que tales pruebas contribuyen como indicios en el presente litigio. Así se decide.

   Ahora bien, consta en autos expedientes administrativo en el que se puede verificar el Acta de Fiscalización Nº 287/2009 de fecha 27/04/2009, (v. folios 824 al 830) emitida por el funcionario actuante legítimamente, de dicha investigación la administración concluyó que la Sociedad Mercantil SÚPER AUTOS PUERTO ORDAZ, C.A., Licencia Nº 27838: no actúa en condición de Comisionista por lo siguiente; Mantiene un Inventario de Vehículos para la venta; No registra ingresos por comisión sino por venta de vehículos; Tiene un costo de ventas de vehículos; Su facturación de compras la realizan de contado y No tienen un contrato que establezca la figura de comisionista.

   Al respecto, se hace necesario analizar una serie de elementos que conlleven a determinar procedente o improcedente la condición real del recurrente como comisionista frente a la administración tributaria, de seguida se analiza el contrato que vincula a la contribuyente con la empresa fabricante de vehículos empresa mercantil GENERAL MOTORS VENEZOLANA, C.A., por cuanto del mismo se deriva la naturaleza contractual; el mencionado contrato esta determinado como Contrato de Venta y Post-Venta de Concesionario, en primer terminó el lapso de vigencia del referido contrato es, a partir del 15 de octubre de 2007 con fecha de vigencia de tres (3) años con condición de renovación por períodos adicionales entre las partes; del referido contrato se vislumbra de forma detallada la Exclusividad que tiene el concesionario de vender, dar servicios y representar los productos del fabricante en este caso la exclusividad esta dada en que el concesionario representa los productos General Motors y la marca Chevrolet ante terceros (el público). También se estipula el propósito de autorizar a la recurrente como concesionario de la concedente y presentarse como concesionario Chevrolet, estableciendo las condiciones según las cuales el Concesionario y General Motors convienen para operar en conjunto. De igual modo, se observa que los productos objeto de la comercialización, bajo el régimen de concesión, tienen que ser adquiridos por el concesionario bajo las condiciones establecidas por la empresa concedente, a un determinado precio fijado en la lista periódica que la concedente elabora y en las condiciones de pago que ella establece. Asimismo y conforme se desprende de las estipulaciones contractuales, la concesionaria se obliga a mantener suficientes recursos, a saber: capital de trabajo, patrimonio neto, líneas de crédito y financiamiento, de acuerdo a lo que fije la empresa concedente para garantizar el cumplimiento de las obligaciones de la concesionaria. Igualmente se advierte que en la gestión y desarrollo de su actividad, la concesionaria se obliga a presentar los reportes financieros a la empresa concedente. Por tal motivo, esta Sentenciadora considera que el contrato que vincula a las partes no determina ni hace presumir en modo alguno la condición de comisionista de la contribuyente. Asi se decide.

   En el caso bajo estudio, la Administración Tributaria determina que la contribuyente no declaró la totalidad de los ingresos producidos en el ejercicio gravable; es de señalar que la declaración que deben efectuar los contribuyentes en materia de IAE esta determinada de forma clara, es decir, que se deben incluir las ventas en su totalidad con ocasión de los bienes y servicios derivados de acuerdo a sus actividades activas, inherentes a su actividad comercial, y las operaciones que generaran ingresos percibidos a la contribuyente, tal como lo indique su Acta Constitutiva; en contravención al deber de declarar el incumplimiento de las normas tributarias viene a consistir una disminución ilegitima de ingresos tributarios, cuya materialización no admite ningún elemento de valoración subjetivo cuando la omisión se configura y es constatada por el órgano exactor, surgiendo por efecto de tal acto omisivo la consecuencia desfavorable para la mencionada contribuyente.

   Sin embargo, al examinar las actas del presente expediente se observa de la contabilidad presentada por la recurrente SUPER AUTOS PUERTO ORDAZ, C.A., como de la revisión fiscal levantada por la Administración Tributaria Municipal que ciertamente hay una transmisión de la propiedad del bien pero que no concuerda con la figura del consignatario o la figura de la comisión, independientemente de cuando ocurra el hecho traslativo de la propiedad.

   En este sentido, se infiere del escrito libelar que el apoderado judicial de la empresa SÚPER AUTOS PUERTO ORDAZ, C.A., es de la opinión, que la actividad de comercio realizada por la referida empresa se encuadran dentro del supuesto descrito en el ordinal 5º del artículo 42 de la Ordenanza de Impuesto sobre las Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar.

   En contradicción a lo anterior, se desprende del Cuadrado Analítico Anexo acompañante al Acta de Reparo levantada por la Alcaldía Caroní del Estado Bolívar, en la cual se determinó que una de las actividad que ejerce la empresa es la realización con fines comerciales referentes a la Compra y venta de vehículos, por lo que se liquidó con el Código 2-BB, Grupo 2 un aforo del 2% sobre los Ingresos Brutos de la contribuyente, previsto en el numeral 1º del artículo 42 de la citada Ordenanza.

   Una vez planteados los argumentos de las partes con relación a este aspecto debatido, quien aquí decide considera oportuno analizar la normativa contenida en la Ordenanza de Impuesto sobre las Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar, relativa a la constitución de la base imponible de dicho Impuesto.

   Este Tribunal, deduce que la recurrente, tal y como señaló anteriormente, pretende pagar el Impuesto Sobre Actividades Económicas como si fuera Comisionista, a saber, de conformidad con lo tipificado en el artículo 42 numeral 5º de la Ordenanza de Impuesto sobre las Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del año 2002; es decir, que independientemente de la clasificación que le asignó la Administración Tributaria actualmente según su actividad comercial, de hecho, la recurrente afirma que sus ingresos brutos, a los fines de establecer la base imponible para la determinación y liquidación del Impuesto sobre Actividades Económicas deben determinarse conforme a lo establecido en la resolución 911-A que determina las comisiones y porcentajes percibidos y el producto de la explotación de sus servicios, vale decir, que la base imponible ha de calcularse conforme al numeral 5º del artículo 42 de la Ordenanza de Impuesto sobre las Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Caroní del Estado Bolívar, es decir, que la verdadera base imponible aplicable estaría vinculada a los ingresos obtenidos en razón de la comisión, porcentaje o margen de comercialización, que obtiene como ganancia sobre cada venta, toda vez que la actividad económica de la recurrente, opera en razón de la colocación en el mercado de los vehículos confiados por la empresa importadora de vehículos de la Marca Chevrolet.

   Adicionalmente, el artículo 42, numeral 1°, de la Ordenanza de Impuesto sobre las Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Caroní del Estado Bolívar, en opinión de la Alcaldía de Caroní, es la norma que mejor se adapta al presente caso, de cuyo tenor es:

   Artículo 42: “Se consideran elementos representativos del movimiento económico y que servirán para establecer la base imponible para la determinación y la autoliquidación del tributo a pagar por los contribuyentes, entre otros:

1. Para los establecimientos comerciales, industrial, de servicio o de índole similar, el monto de sus ingresos brutos”. (Resaltado de este Juzgado Superior).

   Así, la Patente sobre Industria y Comercio, tal y como ha sido asentado por la doctrina y la jurisprudencia, es un impuesto indirecto, de carácter general, que se causa por el ejercicio de una actividad comercial, industrial, financiera o de servicios de carácter comercial, en la jurisdicción territorial de un Municipio determinado. No se trata de un impuesto a los ingresos brutos ni a las ventas, aunque el legislador local en la mayoría de los municipios venezolanos, ha escogido como base imponible, el ingreso bruto obtenido por el contribuyente durante un período determinado.

   El concepto de ingreso bruto, no supone una magnitud absoluta sino relativa, pues está íntimamente vinculado a la actividad económica que ejerce el contribuyente, así, por ejemplo, si se trata de una empresa que mueve inventarios, el ingreso bruto está constituido por el total de sus ventas brutas; mientras que, si se trata de un contribuyente que efectúa negocios en nombre de sus clientes, en ningún caso podría admitirse como ingreso bruto, a los fines de su gravabilidad, el monto de las ventas efectuadas, ya que esos bienes vendidos no son propiedad del comisionista, quien sólo recibe el encargo de venderlo y asume la obligación de entregar el precio al comitente, de manera que el ingreso bruto, en este caso, está constituido por la “comisión” o “porcentaje” que por su actividad intermediadora percibe el comisionista o consignatario.

   La Ordenanza de Impuesto sobre las Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del año 2009, contiene en su artículo 42, numeral 1° la norma general aplicable a las empresas que mueven inventarios, es decir, aquellas en las cuales la base imponible está constituida por el monto total de sus ingresos brutos o ventas; mientras que el artículo 42, numeral 5° eiusdem, se refiere precisamente a las excepciones comentadas ut supra, es decir, los casos en que el ingreso bruto está constituido por la “comisión” o “margen de comercialización”.

   Ello se explica, por la necesaria racionalidad y razonabilidad del sistema tributario, ya que no podría exigírsele a esta categoría de contribuyentes, que tributen un monto equivalente o aproximado al mismo que constituyen sus ganancias de cada ejercicio, lo cual supondría necesariamente su cierre y que no pudiesen continuar tributando. Tal situación, comportaría además una violación al postulado constitucional, según el cual, todos deben contribuir al sostenimiento de las cargas públicas según su capacidad económica.

   Sobre este particular, la Sala Constitucional de nuestro M.T., mediante sentencia número 200, de fecha 19 de febrero de 2004, expresó:

   “Vista la falta de presentación por el Síndico Procurador del Municipio Puerto Cabello del Estado Carabobo del escrito de informes en la presente causa, pasa esta Sala Constitucional a pronunciarse sobre el mérito de la petición de nulidad por motivos de inconstitucionalidad del artículo 7, numeral 6, y del Código n° 62006, “Vehículos, Automóviles, Motocicletas y Bicicletas”, del Clasificador de Actividades Económicas, de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio y/o Servicios de Índole Similar del Municipio Puerto Cabello del Estado Carabobo, y en tal sentido observa que los apoderados judiciales de C.M., C.A., Carabobo Cars, C.A. y Náutica Automotriz C.A. han denunciado que la alícuota de 1, 50% sobre el ingreso bruto que obtienen las referidas sociedades mercantiles es violatoria del principio de no confiscatoriedad consagrado en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ya que el legislador municipal no tomó en consideración que compañías como las recurrentes, cuyo objeto comercial es la venta de vehículos, son en realidad concesionarias de las empresas constructoras de dichos vehículos, y por ello mismo, sólo obtienen una ganancia que consiste en un porcentaje o comisión sobre el total del valor o precio de cada automóvil vendido, que oscila entre el 4% y el 6%, lo cual evidencia que el impuesto en referencia, al pechar el precio total de cada venta, está gravando un monto que no se corresponde con el ingreso que efectivamente están percibiendo las recurrentes.

   De las pruebas promovidas en la presente causa, fueron evacuadas y traídas al expediente las siguientes: originales recibos de pago (año 2002) del impuesto de patente de industria y comercio por parte de las sociedades recurrentes; en copia simple las planillas de declaración definitiva de rentas de las compañías recurrentes; informes de Daewoo Motor Venezuela S.A. y de General Motors Venezolana C.A.; copias certificadas de las planillas de la declaración de impuesto sobre la renta (período 2001) de Náutica Automotriz C.A., C.M. C.A.; y constancia de declaración del impuesto sobre la renta (período 2001) de Carabobo Cars C.A.

   En atención a las pruebas producidas, así como a los alegatos de hecho y de derecho esgrimidos por las actoras, tanto en su escrito de nulidad como en su escrito de informes, debe esta Sala examinar el contenido del artículo 7 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio y/o Servicios de Índole Similar del Municipio Puerto Cabello del Estado Carabobo, el cual establece: “la base imponible que se tomará en cuenta para la determinación y liquidación del impuesto por patente de industria y comercio, serán los ingresos brutos originados en el ejercicio de las actividades industriales, comerciales o económicas y de servicios de índole similar, que se ejerzan o que se consideren en jurisdicción del Municipio Puerto Cabello. Para determinar la base imponible conforme a lo previsto en este artículo, no se permitirá la deducción de ninguno de los ramos que constituyan dicho ingreso, ni de las erogaciones hechas para obtenerlos, ni de ninguna otra deducción que no esté expresamente prevista en esta Ordenanza u otro instrumento jurídico sancionado conforme a esta Ordenanza...”.

   Por su parte, el numeral 6 de dicho artículo 7, al momento de cuantificar la base imponible y la forma de hacer la declaración de los ingresos brutos en el caso de las concesionarias, establece: “Para los agentes comisionistas, el monto de las comisiones causadas y honorarios fijos, que obtengan por causa de su gestión sobre mercancías desembarcadas, embarcadas y demás actividades conexas propias de las operaciones aduaneras realizadas por el Puerto Autónomo de Puerto Cabello, el cual se estimará, a los efectos de esta Ordenanza, en un porcentaje mínimo o equivalente al uno por ciento (1%) sobre el valor declarado en las facturas correspondientes, a las operaciones de importación, exportación y tránsito aduanero que gestionen o tramiten dichos agentes o empresas relacionadas con la actividad”.

   Asimismo, el Código n° 62006, “Vehículos, Automóviles, Motocicletas y Bicicletas”, del Clasificador de Actividades Económicas de la Ordenanza impugnada parcialmente, que completa –en forma inconstitucional según las recurrentes- la disposición antes citada, establece que la alícuota con que se gravará la actividad comercial de las empresas dedicadas a la venta de los bienes antes indicados será del 1,50%, con un mínimo tributable anual de Bs. 90.000, siendo la base imponible prevista en el artículo 7, numeral 6, de la Ordenanza parcialmente impugnada, unida al monto de la referida alícuota, lo que a juicio de las compañías solicitantes de la nulidad, vulnera el principio de no confiscatoriedad de los tributos, enunciado en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en los siguientes términos: “no podrán cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio...”, el cual no sólo se erige como un principio fundamental para la legislación y el sistema tributario venezolano, sino también como una garantía insoslayable del derecho a la propiedad, consagrado como un derecho humano fundamental en los artículos 115 del Texto Constitucional y 21 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos.

   (…)

   En el caso de las sociedades mercantiles dedicadas a la venta de vehículos (automóviles) fabricados por otras compañías, como las que actúan en el presente procedimiento de nulidad por inconstitucionalidad, las mismas se desempeñan como concesionarias de las empresas que han construido dichos vehículos, es decir, que aquellas, según el marco contractual que rige este tipo de relaciones comerciales, no adquieren los vehículos a ser ofrecidos en venta para efectuar su comercialización en momento posterior, sino que realizan la venta de dichos bienes por cuenta de sus fabricantes, siendo a éstas compañías a quienes, en principio, pertenece la totalidad del monto o precio exigido y recibido por la venta de cada vehículo, salvo el monto que corresponda a la comisión o el porcentaje sobre dicho precio que, según el contrato de concesión o comercialización celebrado, es la ganancia o ingreso por la operación comercial efectuada de las concesionarias que se encargan de la oferta de los automóviles, cuyos montos son variables, según los informes presentados por las empresas constructoras y cursan en el expediente.

   En efecto, según la prueba de informes evacuada, en el caso del contrato de C.M. C.A. con Daewoo Motor Venezuela S.A., la sociedad recurrente percibe, en su condición de concesionaria de la informante, “la diferencia entre el precio neto concesionario que representa el valor a través del cual adquiere nuestros productos y el precio de venta sugerido a los clientes compradores”, que equivale a una comisión consistente en un porcentaje variable (que va, según el modelo de vehículo, desde el 5% hasta el 13%, según consta en el lista de precios anexa al informe) sobre el precio de venta del bien; mientras que en el caso del contrato mercantil celebrado entre las tres (3) compañías recurrentes con General Motors Venezolana C.A., se informa en sentido similar, que el margen de ganancias de aquellas “varía entre un ocho por ciento [8%] y un quince por ciento [15%], dependiendo del modelo de vehículo de que se trate y sobre un precio sugerido de venta al público, que el concesionario puede o no seguir”, de allí que tanto los precios en que se vendan los vehículos, como el porcentaje o comisión de ganancia establecida contractualmente, son elementos decisivos para la determinación de los ingresos brutos de las sociedades dedicadas en situación de concesionarios a la venta de vehículos.

   En el mismo sentido, para que el impuesto que grava la actividad económica realizada por concesionarias como C.M. C.A., Carabobo Cars C.A. y Náutica Automotriz C.A. se ajuste a la capacidad económica de las mismas y no haga nugatorio el ejercicio del derecho a la propiedad de las mismas sobre las ganancias o ingresos obtenidos, mediante la vía de comisión, por la venta de bienes (vehículos) propiedad de otras sociedades mercantiles, es menester que la legislación municipal establezca como base imponible el porcentaje total que se ha fijado contractualmente como ingreso de la concesionaria por la venta de cada vehículo, mas no el precio total del bien vendido, pues, en realidad, es sólo dicha comisión y no el precio o valor total del vehículo vendido, la que C.M. C.A., Carabobo Cars C.A., Náutica Automotriz C.A. y cualquier otra sociedad dedica a la actividad comercial de éstas percibe cuando celebra la venta de los vehículos que ofrece en nombre y por cuenta de otras compañías que, al ser sus verdaderas propietarias, son las que reciben como ingreso la mayor parte del precio o valor por el que se negocie cada vehículo.

   A partir de las premisas precedentes, la Sala juzga que la base imponible del impuesto a las actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar (cuya naturaleza y evolución ha sido examinada por esta Sala en fallo n° 3241/2002, del 12-12) establecido por el órgano legislativo del Municipio Puerto Cabello del Estado Carabobo en la parcialmente impugnada Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio y/o Servicios de Índole Similar la constituye, de acuerdo al citado artículo 7, los ingresos brutos originados en el ejercicio de las actividades industriales, comerciales o económicas y de servicios de índole similar, que se ejerzan o que se consideren en jurisdicción (sic) del Municipio Puerto Cabello, sin que sea posible deducir ninguno de los ramos que constituyan dicho ingreso, ni las erogaciones hechas para obtenerlos, ni ninguna otra deducción que no esté expresamente prevista en dicha Ordenanza u otro instrumento jurídico sancionado conforme a la misma, lo cual quiere decir que el límite a la exacción de dicha figura tributaria por el Municipio Puerto Cabello, cuyo fundamento constitucional se halla en el artículo 179, numeral 2, de la Carta Magna, lo constituyen los ingresos brutos (sin deducibles) que efectivamente obtengan, en este caso, C.M. C.A., Carabobo Cars C.A. y Náutica Automotriz C.A., por la venta de automóviles, en su condición de concesionarias de las compañías que se dedican a la fabricación de aquellos.

   Ello quiere decir, que sólo puede tomarse en cuenta para la determinación del monto de la obligación tributaria, el ingreso derivado del porcentaje o comisión que contractualmente se haya fijado, sobre el precio del bien, entre la concesionaria y el fabricante, por la venta de cada vehículo, ya que la cantidad restante percibida, no puede estimarse como ingreso de la concesionario, sino de la sociedad fabricante del bien comercializado, la cual, independientemente de su domicilio, quedaría obligada a cancelar el tributo por el solo hecho de haberse producido el acto de comercio en jurisdicción del Municipio Puerto Cabello, ya que es el lugar donde se produce la interposición en cambio, y no la ubicación territorial o domicilio del sujeto que se beneficia de la actividad comercial, el elemento espacial que integra a su vez el hecho imponible en esta modalidad de impuesto municipal; en tal sentido, mal puede considerarse que la Ordenanza parcialmente impugnada permita a la Administración Tributaria del Municipio Puerto Cabello del Estado Carabobo calcular el monto a ser cancelado por concepto de impuesto a las actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar sobre la base del precio total que se indique en la factura que registra la venta de los vehículos (sin tomar en cuenta que el ingreso percibido en realidad es sólo un porcentaje de dicho precio), para así exigirle a sociedades como las recurrentes el pago de dicho tributo sobre la base de un ingreso que en realidad no han percibido, pues corresponde a la compañía fabricante del bien vendido.

   Precisamente, en criterio de la Sala, es ello lo que contempla (y permite interpretar conforme a la Constitución) el artículo 7, numeral 6, de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio y/o Servicios de Índole Similar, cuando indica que la base imponible en el caso de la actividad comercial realizada por los agentes y las sociedades concesionarias será el monto de las comisiones fijas (entre las que se hallan las establecidas en forma contractual) que dichas compañías perciban por causa de su gestión sobre las mercancías desembarcadas, embarcadas y demás actividades conexas propias de las operaciones aduaneras realizadas por el Puerto Autónomo de Puerto Cabello, el cual (de no acreditarse suficientemente al momento de efectuarse la declaración y pago del impuesto a la actividad económica) se estimará por la Administración Tributaria Municipal, al efecto de la mencionada Ordenanza, en un porcentaje mínimo equivalente al uno por ciento (1%) sobre el valor reflejado en las facturas que registren la respectiva operación de importación, exportación, tránsito aduanero, de gestión o trámite efectuada por dichos agentes o empresas, con lo cual es evidente que la base imponible no la determina el monto total del precio o valor que indican las facturas que registran la operación comercial, sino el porcentaje o comisión que sobre el precio total del bien comercializado perciben, como ingreso real, efectivo, los agentes concesionarios.

   En cuanto a la alícuota fijada por el Código n° 62006, “Vehículos, Automóviles, Motocicletas y Bicicletas”, del Clasificador de Actividades Económicas de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio y/o Servicios de Índole Similar del Municipio Puerto Cabello, del 1,50%, con un mínimo tributable anual de Bs. 90.000, la Sala encuentra que tal porcentaje, calculado sobre la base del ingreso efectivo obtenido por vía de comisión sobre el precio de venta de vehículos (y no sobre la base del precio neto de dichas ventas) por las compañías actoras en su condición de concesionarias, no evidencia un menoscabo o imposibilidad de goce y disposición del derecho de propiedad por parte de aquellas sobre los ingresos que obtienen por la actividad económica que realizan, ya que la alícuota indicada no constituye un porcentaje ni siquiera cercano, por ejemplo, a la tercera parte o a la mitad del valor total de los ingresos brutos que constituyen la base imponible gravada mediante la figura tributaria examinada.

   Por tales razones, esta Sala considera que ni el artículo 7, numeral 6, ni el Código n° 62006, “Vehículos, Automóviles, Motocicletas y Bicicletas”, del Clasificador de Actividades Económicas de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio y/o Servicios de Índole Similar del Municipio Puerto Cabello del Estado Carabobo, contradicen o vulneran los límites que le impone a la potestad tributaria municipal los artículos 115 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; en consecuencia, se declara sin lugar el recurso de nulidad por inconstitucionalidad interpuesto por C.M., C.A., Carabobo Cars C.A. y Náutica Automotriz C.A., contra el artículo 7 y el Código n° 62006, “Vehículos, Automóviles, Motocicletas y Bicicletas”, del Clasificador de Actividades Económicas de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio y/o Servicios de Índole Similar del Municipio Puerto Cabello del Estado Carabobo, publicada el 5 de octubre de 2001, en Gaceta Oficial de dicho Municipio, Número Extraordinario, quedando a salvo el derecho de las querellantes a intentar las acciones judiciales que estimen pertinente ejercer, para lograr el restablecimiento de aquellas situaciones jurídicas que consideren hayan sido lesionadas por la interpretación y aplicación contraria a derecho, por parte de la Administración Tributaria del Municipio Puerto Cabello del Estado Carabobo, de las disposiciones impugnadas en el presente caso. Así se decide”. (Resaltado de este Juzgado Superior).

   De la sentencia parcialmente transcrita se colige, que en el caso de las ensambladoras que fijan los precios de los vehículos, es que la base imponible del Impuesto de Patente es sobre la comisión y no sobre la totalidad del valor del vehículo que comercializa, es decir, aquellos casos en que los concesionarios realizan las ventas de vehículos por cuenta de sus fabricantes, a quienes les pertenece la totalidad del precio por la venta, exceptuando el monto de la comisión, cual sería el ingreso de dichos concesionarios; pero sin embargo, en el caso anteriormente trascrito, se puede observar una actividad probatoria que tuvo por objeto respaldar tal situación, cosa que ha de comprobarse en el presente procedimiento; lo que hace razonar a este Tribunal, que en el caso de autos, la recurrente pueda o no demostrar que la actividad comercial de venta de vehículos la realice o no por cuenta propia y de los fabricantes o casa matriz.

   El Código de Comercio venezolano define al COMISIONISTA, como quien ejerce actos de comercio en su propio nombre por cuenta de un comitente. Si bien la legislación venezolana no contiene un concepto de comisión mercantil, el Código de Comercio español (Artículo 244), la define en los términos siguientes: “Se reputa comisión mercantil el mandato, cuando tenga por objeto un acto u operación de comercio y sea comerciante o agente mediador de comercio, el comitente o el comisionista.”

   En los términos analizados, el COMISIONISTA es un mandatario mercantil, quien puede actuar en su propio nombre o en nombre de su mandante, pero siempre por cuenta de este último, denominado comitente.

   Para ilustrar este particular, este Tribunal considera necesario invocar el contenido de la sentencia Nº 5586, de fecha 11 de agosto de 2005, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, que señala:

   La cuestión que resulta necesario dilucidar a los efectos de la presente causa, es la verdadera naturaleza o condición jurídica tributaria de la contribuyente, como “consignataria o concesionaria”, a los fines de establecer la base imponible que debe ser utilizada para la determinación del tributo municipal de Patente de Industria y Comercio.

   En ese sentido, del contrato de consignación de vehículos, cursante a los folios 223 al 227 del expediente judicial, se evidencia lo siguiente:

   (...)

   SEGUNDA: ‘CHRYSLER’, en su carácter de empresa ensambladora e importadora de vehículos Chrysler, Jeep y Dodge y, a su vez, en su carácter de propietaria de los vehículos que ensambla e importa, conviene en dar en consignación (no en propiedad) de tiempo en tiempo y a su sola discreción, cierto número de vehículos a ‘EL CONCESIONARIO’, el cual deberá actuar como buen padre de familia en la recepción custodia, mantenimiento y exhibición de dichos vehículos.

   TERCERA: ‘EL CONCESIONARIO’ se obliga a poner sus mayores esfuerzos para conseguir compradores de los vehículos que ‘CHRYSLER’ le ha entregado en consignación. Con el envío de cada vehículo en consignación ‘CHRYSLER’ le notificará a ‘EL CONCESIONARIO’ el precio en bolívares que ‘EL CONCESIONARIO’ deberá cancelar a ‘CHRYSLER’ por el mismo, precio que ‘CHRYSLER’ podrá modificar, de tiempo en tiempo, con anterioridad a la fecha en que ‘EL CONCESIONARIO’ le notifique, vía facsímile, que ha negociado el vehículo con un consumidor final y le haya depositado a ‘CHRYSLER’, en efectivo o cheque de gerencia, por lo menos, el treinta por ciento (30%) del precio total de los mismos (…).

   CUARTA: ‘CHRYSLER’ sólo trasmitirá la propiedad del o los vehículos dados en consignación a ‘EL CONCESIONARIO’, una vez que ‘EL CONCESIONARIO’ haya depositado, en efectivo o cheque de gerencia, el precio total de los mismos (…),. Al momento en que ´CHRYSLER’ reciba en su cuenta el precio total del o los vehículos dados en consignación, emitirá la factura a nombre de ‘EL CONCESIONARIO’, emitirá el certificado de origen definitivo y asignará las placas correspondientes a cada vehículo’.

   QUINTA: Queda expresamente entendido que ‘EL CONCESIONARIO’ es la persona jurídica que realizará, en nombre propio, la venta de los vehículos dados en consignación a los consumidores finales y, en consecuencia, es la persona jurídica que prestará a los adquirentes de los vehículos, la garantía de buen funcionamiento de los mismos. ‘EL CONCESIONARIO’ no podrá, bajo ninguna circunstancia y so pena de que ‘CHRYSLER’ resuelva unilateralmente el presente Contrato y el Contrato de Concesionario, facturar a los consumidores finales los vehículos hasta que ‘CHRYSLER’ de conformidad con la Cláusula anterior, no haya previamente transferido la propiedad de los mismos a ‘EL CONCESIONARIO’. A su vez, ‘EL CONCESIONARIO’ no podrá, bajo ninguna circunstancia y so pena de que ‘CHRYSLER’ resuelva unilateralmente el presente Contrato y el Contrato de Concesión, entregar a los consumidores finales facturas provisionales o cualquier otro documento donde se señale que ‘CHRYSLER’ es el propietario del o los vehículos requeridos.

   (…)

   SÉPTIMA: La duración del presente contrato será de noventa (90) días continuos contados a partir de la fecha de la firma del presente Contrato, pudiendo ser renovado por la sola voluntad de ‘CHRYSLER’, manifestada por escrito a ‘EL CONCESIONARIO’, por períodos iguales de noventa (90) días continuos. Al culminar el presente Contrato o cualquiera de sus prórrogas. ‘EL CONCESIONARIO’ se obliga a devolver a ‘CHRYSLER’ todos aquellos vehículos dados en consignación que no se lograron vender en el mismo estado en que les fueron entregados.

   (…)

   NOVENA: Es responsabilidad de ‘EL CONCESIONARIO’ señalarles a cualquier autoridad judicial que intente alguna acción judicial en contra de sus bienes, que los vehículos entregados en consignación por ‘CHRYSLER’ no le pertenecen y en caso de que cualquier acto se lleve a cabo en contra de todos o de algunos de los vehículos dados en consignación, deberá notificarlo inmediatamente a ‘CHRYSLER’ a quien le indemnizará por todos los gastos, incluyendo honorarios de abogados, en que tenga que incurrir para recuperar los vehículos dados en consignación

   .

   A tal efecto, del contrato de consignación anteriormente citado, se evidencia su carácter adhesivo (contrato de adhesión), del cual se desprende notablemente la existencia de un encargo a la contribuyente Rustiaco Caracas, S.A., -distribución de vehículos marca Chrysler- caracterizada por la obligación que asume ésta última (la contribuyente) de buscar compradores de los vehículos que Chrysler de Venezuela L.L.C., le entrega, en un principio, mediante venta directa a la concesionaria o mediante consignación, con lo cual se observa la función de intermediación llevada a cabo por Rustiaco Caracas S.A., la cual debe cumplir conforme a las instrucciones previstas en las cláusulas de dicho contrato de adhesión.

   Al respecto, debe señalarse que la actividad de intermediación cumplida por la contribuyente, no constituye más que una venta de cosa ajena (con autorización de su propietario), la cual como se señaló, puede poseer diversas manifestaciones de comercialización, para facilitar el tráfico comercial, entre las cuales se pueden señalar: la venta directa al concesionario o mediante una consignación, ésta última establecida en forma expresa en la cláusula segunda del contrato de consignación: “‘CHRYSLER’, en su carácter de empresa ensambladora e importadora de vehículos marcas Chrysler, Jeep y Dogde y, a su vez, en su carácter de propietaria de los vehículos que ensambla e importa, conviene en dar en consignación (no en propiedad), (…)”, pues los vehículos con los cuales comercializa Rustiaco Caracas, S.A., en forma exclusiva pertenecen en propiedad a Chrysler de Venezuela L.L.C.

   Ahora, uno de los hechos más relevantes de dicho contrato de consignación es la transferencia de propiedad de los vehículos marcas Chrysler a Rustiaco Caracas, S.A., la cual sólo se materializa con la ocurrencia de tres hechos claramente establecidos en dicho contrato, a saber: a) La ubicación de compradores; b) La obligación de notificar la negociación del vehículo con el consumidor final y, c) Que Rustiaco Caracas S.A., haya depositado en las cuentas de Chrysler de Venezuela L.L.C., la totalidad del precio establecido por este último, tal como lo dispone la Cláusula Tercera del supra trascrito contrato.

   Visto lo anterior, esta Sala considera oportuno citar el contenido de los artículos 376, 379, 385, 386, 389 y 395 del Código de Comercio, cuyos textos dispone:

   (…)

   De todo lo antes expuesto, se evidencia el carácter de comisionista de la contribuyente, pues lo relevante en el presente asunto es que Rustiaco Caracas, S.A., realiza actos de comercio (ventas de vehículos fabricados o importados por Chrysler de Venezuela L.L.C., a consumidores finales), en su propio nombre, pero por cuenta de otro, para cumplir un encargo, que no es otro que la distribución de vehículos marca Chrysler mediante venta a terceros, a cambio de un porcentaje sobre el precio de venta fijado por este último (compañía automotriz), y para llevar a cabo tal fin, la concesionaria o consignataria puede o no comprar los vehículos en forma directa a Chrysler de Venezuela L.L.C., una vez que ya ha negociado con un comprador, pudiendo utilizar sus propios fondos económicos o incluso esperar una provisión de fondos del consumidor final, fondos estos que serán depositados posteriormente en la cuenta de Chrysler de Venezuela L.L.C., y este último transferirá la propiedad a Rustiaco Caracas S.A.

   Esta forma de intermediación en criterio de esta Sala, posee fundamentalmente dos razones a saber: a) Es un mecanismo facilitador del tráfico comercial entre las automotrices y los consumidores finales, pues las concesionarias o consignatarias una vez hecha la negociación con estos últimos, podrían adelantar su capital sin esperar que el consumidor final provea los fondos económicos, y b) Transferir a la concesionaria o consignataria la responsabilidad por el buen funcionamiento y la garantía de servicios.

   Es por ello, que denominar el contrato como concesión o como consignación es indiferente a los fines debatidos, pues en el fondo de dichos contratos siempre subyace una encomienda a cargo de Rustiaco Caracas, S.A., consistente en la venta o distribución en forma exclusiva de vehículos marca Chrysler, y como consecuencia de la aceptación de tal encargo, se le imponen ciertas limitaciones, condiciones u obligaciones, así como también un beneficio económico producto del cumplimiento de tales obligaciones, que será un porcentaje o comisión del precio de venta del vehículo previamente fijado por la sociedad mercantil Chrysler de Venezuela L.L.C., ahora denominada DaimlerChrysler de Venezuela, L.L.C”. (Resaltado de este Tribunal Superior).

   La sentencia transcrita, evidencia que en ese caso no hubo una actividad probatoria demostrativa de las condiciones de venta fijadas por la ensambladora, máxime cuando claramente se ha dicho que la figura de la comisión, se prueba cuando se observa que el concesionario “…actúa como buen padre de familia en la recepción custodia, mantenimiento y exhibición de dichos vehículos…., en otras palabras, no hay traspaso de la propiedad al concesionario, aspecto que este Tribunal pasa a analizar de seguidas.

   En el caso bajo estudio, el objeto del presente recurso –como arriba se indicó- recae en la determinación de la base imponible del Impuesto a las Actividades Económicas en el Municipio Caroní, y que para ello, se señaló que los concesionarios deben ser tratados como comisionistas de los productos que venden; ahora bien, de ser así, advierte esta Sentenciadora que no puede el concesionario SÚPER AUTOS PUERTO ORDAZ, C.A., colocar como costo en su contabilidad, ni en las declaraciones de impuestos nacionales, el valor total de los vehículos que comercializa, porque en su caso, se estaría mermando la base imponible del Impuesto Sobre la Renta, esto es, si el vehículo no es propiedad del concesionario, no podría reflejarlo en su declaración de rentas como una compra y como consecuencia un costo, por lo que, para que esta situación sea posible, el trato de comisionista, el valor de los vehículos no debe estar incluido en la contabilidad y no puede deducirse a los f.d.I. sobre la Renta.

   De las pruebas que constan en autos se evidencian facturas de vehículo emitidas por la empresa ensambladora donde se reflejan la venta de los vehículos nuevos bajo la condición de pago “Contado”, es decir, que la ensambladora vende el producto (vehículo) bajo la condición de pago total, el cual egresa de su margen porcentual a favor de la contribuyente, y esta posteriormente comercializa el producto a terceros emitiendo facturas propias de la contribuyente, de tal forma, no se evidencia la existencia de una relación de comisión entre la contribuyente SÚPER AUTOS PUERTO ORDAZ, C.A., y la casa matriz GENERAL MOTORS, C.A.; tampoco se puede precisar que la empresa matriz establezca las condiciones absolutas en el funcionamiento del concesionario tanto en su forma de comercializar como en su funcionamiento ordinario; empeore, consta en autos, el Estado de Ganancias y Pérdidas de la contribuyente que muestra el costo de la venta de vehiculo, más no refiere algún ingreso referido al porcentaje de ganancia o margen de comercialización que haya fijado GENERAL MOTORS, C.A.; habida cuenta que el inventario físico muestra la compra de vehículos. Y menos aún, se evidencia que la casa matriz, en este caso la sociedad mercantil GENERAL MOTORS, C.A., utilice la figura de la consignación para la comercialización de sus vehículos, en consecuencia, con fundamento en estas actuaciones, se percibe que la recurrente tiene como actividad mercantil o comercial, entre otras, la venta de vehículos automotores pero no en calidad de consignatario, por lo que, no puede considerarse como Comisionista a los efectos del pago del Impuesto sobre Actividades Económicas. En consecuencia, quien aquí suscribe, no encuentra demostrado el error en la determinación del Impuesto a las Actividades Económicas, antes denunciado. Así se decide.-

   Por tanto, al no presentarse prueba alguna en el presente caso, que demostrara el carácter de COMISIONISTA de la recurrente SÚPER AUTOS PUERTO ORDAZ, C.A. con respecto a la empresa GENERAL MOTORS, C.A, por una parte y por la otra, siendo que anteriormente no fue verificado el cambio de criterio administrativo, esta Juzgadora advierte a la recurrente en el presente caso, como un agente de comercialización, y no como empresa comisionista. Así se decide.-

   En mérito de todo lo anteriormente expuesto, este Tribunal Superior declara procedentes tanto el Reparo Fiscal levantado a la contribuyente SUPER AUTOS PUERTO ORDAZ, C.A., por la cantidad de Ocho Millones Ochocientos Cincuenta y Tres Mil Trescientos Cuarenta y Seis Bolívares Con 75/100 Ctms. (Bs. 8.853.346,75) por concepto de impuestos causados y no pagados durante los periodos 01/11/2004 al 31/10/2008, como la Multa por la cantidad de Seis Millones Ochocientos Ocho Mil Ciento Treinta y Tres Bolívares Con 63/100 Ctms. (Bs. 6.808.133,63), establecidas y confirmadas en la Resolución Nº 3085 de fecha 27 de agosto de 2012, suscrita por el Alcalde del Municipio Caroní del Estado Bolívar. Así se decide.-

   -VII-

   DECISIÓN

   Por las razones anteriormente expuestas y cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con Competencia en las Circunscripciones Judiciales de los Estados Amazonas, Bolívar y D.A., administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara SIN LUGAR el presente recurso contencioso tributario interpuesto ante este Juzgado mediante escrito de fecha 02 de octubre de 2012, por el Abogado C.M.M.M., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Nº 4.978.749, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 16.031, representante judicial de la sociedad mercantil SUPER AUTOS PUERTO ORDAZ C.A., contra la Resolución Nº 3085 de fecha 27 de agosto de 2012, suscrita por el Alcalde del Municipio Caroní del Estado Bolívar. En consecuencia:

PRIMERO

Se CONFIRMA la Resolución Nº 3085 de fecha 27 de agosto de 2012, suscrito por el Alcalde del Municipio Caroní del Estado Bolívar, en la cual se confirmo la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo y el Reparo Fiscal levantado a la referida empresa.

SEGUNDO

Se CONFIRMA la Multa impuesta a la recurrente por encontrarse incursa en el supuesto previsto en el artículo 83 literal “d” de la Ordenanza de Impuesto Sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar.

TERCERO

Se CONDENA a la contribuyente SUPER AUTOS PUERTO ORDAZ C.A., al pago de un CINCO POR CIENTO (05%) del monto de la demandado, por concepto de costas procesales de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, y así también se decide.-

CUARTO

Se ADVIERTE a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario, esta sentencia admite apelación.

QUINTO

Se ORDENA la notificación de los ciudadanos Fiscal General de la República Bolivariana de Venezuela, Alcalde y Sindica Procuradora del Municipio Caroní del Estado Bolívar; así como a la empresa SUPER AUTOS PUERTO ORDAZ C.A. Líbrense las correspondientes notificaciones.-

Publíquese, regístrese y tres (03) cuatro ejemplares del mismo tenor, a los fines de las notificaciones de los ciudadanos, antes mencionados. Cúmplase.-

Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con Competencia en las Circunscripciones Judiciales de los Estados Amazonas, Bolívar y D.A., en Ciudad Bolívar, a los veintiún (21) días del mes de mayo del año dos mil catorce (2014). Años 204º de la Independencia y 155º de la Federación.-

LA JUEZA SUPERIOR PROVISORIA

ABG. Y.C. VALERO RIVAS.

LA SECRETARIA

ABG. MAIRA A. LEZAMA ROMERO.

En esta misma fecha, siendo las doce y diecinueve minutos de la tarde (12:19 p.m.) se dictó y publicó la sentencia Nº PJ0662014000081.

LA SECRETARIA

ABG. MAIRA A LEZAMA ROMERO.

YCVR/Malr/acba.