Decisión nº 063-2013 de Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 7 de Noviembre de 2013

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 07 de Noviembre de 2013

203º y 154º

Asunto No. AF44-U-1991-000005.- Sentencia No. 63/2013.-

Expediente No. 658.-

Vistos: Con informes de las partes.-

En fecha 21 de marzo de 1991 el Tribunal Superior Primero (Distribuidor), remitió a este Órgano Jurisdiccional, los recaudos inherentes al recurso contencioso tributario ejercido subsidiariamente al jerárquico por la ciudadana A.V.P. E, titular de la cédula de identidad No. 3.663.119, abogada e inscrita en Inpreabogado bajo el No. 21.180, actuando en su carácter de Apoderada Judicial de la empresa SUMMA SISTEMAS, C.A., sociedad mercantil inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 27 de mayo de 1975, bajo el No. 61, Tomo 22-A; contra la Resolución No. DGSJ-3-1-231 de 18 de diciembre de 1990, emanada de la Dirección de Procedimientos Jurídicos de la Contraloría General de la República, que declaró sin lugar el recurso administrativo previamente ejercido por ésta, contra el Reparo No. DGAC-4-3-2-015 del 06-04-1989, formulado por la Dirección de Fiscalización y Examen de Ingresos de la Contraloría General de la República, por monto total de Bs. 37.619.135,26 (Bs.F 37.619,13)

En esa oportunidad este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario ordenó formar Expediente bajo el No. 658 (Actualmente Asunto No. AF44-U-1991-000005), y la notificación de los ciudadanos Procurador General, Contralor General de la República y la contribuyente.

Cumplidas las notificaciones enunciadas, se admitió el referido recurso y se declaró la causa abierta a pruebas; período en el cual no intervinieron las parte y se dio inicio a la relación de la causa.

Con ocasión de la eliminación de la relación de la causa con la reforma parcial del Código Orgánico Tributario, el 11 de diciembre de 1992, este Tribunal ordenó la notificación de la partes para la fijación del acto de informes; el cual tuvo lugar en fecha 29 de junio de 1993, compareciendo los ciudadanos V.R.d.V., por parte del ente contralor y, G.P.F., en representación de la recurrente, quienes consignaron conclusiones escritas de informes.

Seguidamente el 29 de junio de 1991, el Tribunal dijo “Vistos” y entró en el lapso para dictar Sentencia.

Vista la designación de la ciudadana M.Y.C.L. como Juez Provisoria de este Órgano Jurisdiccional, ésta a solicitud de la Representación de la Contraloría General de la República, el 17 de julio de 2007, se abocó al conocimiento de la referida causa y ordenó las notificaciones de rigor.

Siendo la oportunidad para dictar Sentencia, este Tribunal observa:

I

ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS

El reparo No. DGAC-4-3-2-015 del 06 de abril de 1989 se fundamentó en el hecho de que la Contraloría General de la República, revisó la Declaración de Rentas del Impuesto sobre la Renta, presentada por la empresa SUMMA SISTEMAS, C.A., relativa al ejercicio económico comprendido entre el 01-11-1985 y el 31-10-1986, detectando las siguientes irregularidades:

Que la contribuyente, a los fines de determinar su enriquecimiento neto gravable de Bs. 3.068.525,99 (BsF 3.068,52), solicitó entre sus deducciones las cantidades de Bs. 6.342.099,24 (Bs.F 6.342,10) como “Regalías y demás participaciones análogas”; Bs. 8.902.295,48 (Bs.F 8.902,30) como “Publicidad y Propaganda” y Bs. 50.433.549,00 (Bs.F 5.0.433,54) entre “Todos los demás gastos causados o pagados con el objeto de producir la renta”.

No obstante, precisó la Administración Contralora, que Bs. 4.490.002,00 (Bs.F 4.490,00), del primer concepto declarado y Bs. 3.985.002,00 (Bs.F 3.985,00), del segundo, no corresponde a tales conceptos, sino al de Honorarios Profesionales No mercantiles, previstos en el Artículo 1° del Decreto 2825 de fecha 29 de agosto de 1978, sobre los cuales no se practicó la retención de impuesto establecida en el artículo 88 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para el ejercicio, aplicable en concordancia con lo señalado en el artículo 2, ordinal 1° y artículo 4 del Decreto No. 963 del 26 de noviembre de 1985 y 987 del 15 de enero de 1986.

Con relación a la última partida, se precisó que en ésta se incluye la suma de Bs. 30.306.681,58 (BsF 30.306,69), por concepto de “Pérdida de Cambio de Divisas realizadas”, por cuanto la citada pérdida no deriva de operaciones cambiarias efectuadas en función de la cancelación de sus deudas en monedas extranjeras, ya que la misma es origina como consecuencia de las regulaciones cambiarias establecidas por el Ejecutivo Nacional en el año 1986

Inconforme con esa decisión administrativa, la contribuyente ejerció recurso jerárquico, el cual fue declarado sin lugar, mediante Resolución No. DGSJ-3-1-231 del 18 de diciembre de 1990 y constituye el objeto de impugnación de la presente causa.

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

1) De la recurrente:

Sostiene la contribuyente en el escrito del recurso contencioso tributario subsidiario al recurso jerárquico:

Que el acto recurrido, no contiene ningún razonamiento que permita apreciar la naturaleza de honorario profesional no mercantil lo pagado por ella, concepto de asistencia técnica, pues solo se refiere al Parágrafo Sexto del Artículo 39 y al Artículo 88 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para el ejercicio fiscalizado, al Decreto No. 2825 del 29 de agosto de 1978 y al ordinal 1° del Artículo 2 del Decreto No. 2727 del 04 de julio de 1978, debiendo a.d.n.

Luego de invocar el ordinal 6º del Artículo 2 del Decreto No. 2727, agrega, “…existiendo entonces tal circunstancia, indudablemente que, si el concepto del servicio de asistencia técnica que se menciona en los contratos celebrados por mi representada dejó alguna duda al momento de efectuarse la fiscalización que originó el reparo impugnado, el funcionario que lo formuló debió revisar el concepto de “Asistencia Técnica” que nos da el legislador, el cual se encuentra plasmado en el artículo 2º del Decreto No. 476 del 31 de diciembre de 1979 y que también fue incorporado a la Ley de Impuesto sobre la Renta en su reciente modificación, en el artículo 57, con idéntico texto,…”

En cuanto al reparo formulado a la deducción de los pagos efectuados por publicidad y propaganda, por aplicación indebida del artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable ratione temporis, la contribuyente insiste en su procedencia, pues las erogaciones realizadas por esos conceptos no son honorarios profesionales no mercantiles y tampoco están sujetos a retención dentro de los supuestos del Decreto No. 2727.

Respecto al reparo sobre la “Deducción por concepto de pérdidas en cambio de divisas realizadas”, la recurrente insiste en la certeza de la cantidad de Bs. 30.306.681,58 (BsF 30.306,69), como gasto causado, en virtud de que la referida pérdida fue determinada en base a lo dispuesto en el Convenio Cambiario No. 2, celebrado entre el Ejecutivo Nacional y el Banco Central de Venezuela, publicado en la G.O. No. 33.514 de fecha 17 de julio de 1986, en el cual, aduce, se estableció en forma clara y precisa no sujeta a las fluctuaciones de la paridad del bolívar frente al dólar estadounidense.

En cuanto a la sanción aplicada, equivalente a Bs. 18.350.797,69 (Bs.F 18.350,80), afirma la actora su improcedencia que no ha incurrido en infracción alguna y, en el supuesto que no sean apreciadas sus consideraciones previas, se tome en cuenta que los reparos obedecen a disparidad de criterios en cuanto a la calificación de la renta, pues no ha habido de su parte el ánimo de causar una disminución ilegítima de ingresos tributarios, lo que constituye una circunstancia atenuante prevista en el numeral 2 del segundo aparte del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1982, ratione temporis.

2) De la Contraloría General de la República:

Por su parte, la abogada V.R., ya identificada, difiere de los anteriores alegatos y sostiene, en defensa de su representada, en particular sobre la supuesta inmotivación del acto recurrido, que la motivación del reparo de autos es suficiente pues la recurrente ha hecho, conforme se desprende de la narrativa del escrito inicial, una amplia defensa de sus derechos.

Bajo este contexto observa que la contribuyente en su declaración de rentas incluye bajo las denominaciones “Regalías y demás participaciones análogas” y “publicidad y propaganda”, gastos de asistencia técnica, servicios a filiales contratos-cargo por servicios, gastos de ventas-publicidad, los cuales se ajustan al concepto de Honorarios Profesionales No mercantiles, previsto en el artículo 1º del Decreto No. 2.825 del 2 de agosto de 1978, cuya deducción está supeditada a la condición de que se les haya efectuado la retención del impuesto establecida en el artículo 88 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, vigente para el ejercicio reparado, en concordancia con el ordinal 1º del artículo 2 del Decreto No. 2727 del 04 de julio de 1978; y, de la fiscalización in situ practicada no se evidencia que la misma haya efectuado la retención de impuesto a los pagos por ella realizados, siendo rechazados de conformidad con lo dispuesto en el parágrafo sexto del artículo 39 de la prenombrada Ley,

En tal sentido advierte que, de la revisión de los contratos suministrados por la empresa actora así como de otros comprobantes que soportan el pago de la suma reparado por los conceptos anteriores, que tales pagos se originan de conceptos expresados en las facturas emitidas por la empresa Inversiones Heliotropo, C.A., y de los contratos celebrados entre Summa Sistemas y las empresas: Summa Corporación, C.A., Inversiones Realicis, C.A.; Inversiones Optamuy, C.A. y T.M.P Publicidad, cuyas actividades consisten, entre otras, en servicios administrativos, inherentes a actividades que requieren, ineludiblemente, el concurso del intelecto y, por lo tanto, de naturaleza no mercantil.

Con relación al punto de las supuestas pérdidas en cambio de divisas, señala la abogada del ente acreedor, que éstas se causan en el momento de adquirirse la divisas y de cancelarse las deudas contraídas por los contribuyentes, en materia extranjera; toda vez que ninguna disminución patrimonial, propia de cualquier pérdida, puede haber tenido lugar si efectivamente no se ha realizado el pago.

De tal manera, agrega, que es requisito indispensable para la procedencia de una deducción por tal concepto que el egreso correspondiente se haya causado; lo cual no ocurre en el caso de autos, debido a que las pretendidas pérdidas se originan de los ajustes efectuados por la reparada a los saldos de los pasivos contraídos con sus proveedores extranjeros; hecho que no implica la transferencia de divisas para la cancelación correspondiente.

Por último, ratifica la procedencia de la sanción impuesta al quedar demostrada la infracción fiscal, además de serle aplicable la atenuante invocada, en virtud de existir reincidencia en varios ejercicios fiscales y no estar probado el grado de intención; contrario, afirma, de haber sido determinada por la fiscalización circunstancias agravantes como la gravedad del perjuicio fiscal por el monto tan elevado del reparo formulado.

III

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Vistos los argumentos de las partes resume esta Juzgadora que la litis de la presente causa se resume en precisar si las actividades contratadas por la recurrente para prestar los servicios convenidos, se ajustan o no al concepto de de Honorarios Profesionales No Mercantiles; si de ubicarse en esa denominación son deducibles las cantidades erogadas por éstos; y, la procedencia o no del rechazo a las deducciones efectuadas por la actora por concepto de “Pérdida de Cambio de Divisas Realizadas”.

En ese orden, valga destacar que la recurrente insiste en que los servicios técnicos acordados por ésta con la empresa Inversiones Heliotropo, C.A., y de los contratos celebrados con Summa Sistemas y las empresas: Summa Corporación, C.A., Inversiones Realicis, C.A.; Inversiones Optamuy, C.A. y T.M.P Publicidad, cuyas actividades consisten, entre otras, en servicios administrativos, y no califican como Honorarios Profesionales No Mercantiles, siendo por ende no susceptibles de retención.

Por su parte, la Representación Judicial de la Contraloría General de la República señala que, de la revisión de los contratos suministrados por la empresa actora así como de otros comprobantes que soportan el pago de la suma reparado por los conceptos anteriores, tales pagos se originan de conceptos expresados en las facturas emitidas por las prenombradas empresas, cuyas actividades consisten, entre otras, en servicios administrativos, inherentes a actividades que requieren, ineludiblemente, el concurso del intelecto y, por lo tanto, de naturaleza no mercantil.

Visto lo anterior, se observa lo siguiente:

La Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978, aplicable en razón del tiempo, señala en su artículo 39, ordinal 1° y Parágrafo Sexto, lo que se transcribe:

Artículo 39.- Para obtener el enriquecimiento neto, se harán a la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:

1°.- Los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, gastos de representación, pensiones, obvenciones, comisiones y demás remuneraciones similares, por servicios prestados al contribuyente, así como los egresos por concepto de servicios profesionales no mercantiles recibidos en el ejercicio. (…)

Parágrafo Sexto: Las deducciones de las remuneraciones a que se contraen los ordinales 1 y 14, de este artículo, sólo serán admisibles cuando el deudor de tales remuneraciones haya retenido el impuesto que las grava y enterado éste en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, todo de acuerdo con los plazos, condiciones y formas que establezca el Reglamento. Igual norma regirá para las remuneraciones señaladas en los citados ordinales cuando sean imputadas al costo. Los honorarios profesionales objeto de retención serán los pagados por las personas jurídicas que tengan derecho a su deducción, así como los pagados por entidades de carácter público o empresas exoneradas del impuesto establecido en esta Ley

. (Destacado del Tribunal)

Por otro lado, el artículo 1º del Decreto No. 2825, del 29 de agosto de 1978, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 31.564 de fecha 4 de septiembre de ese mismo año, dispone::

A los fines de la Ley de Impuesto sobre la Renta, sin perjuicio de los dispuesto en su artículo 56, se entiende por honorario profesional no mercantil el pago o contraprestación que reciben las personas naturales y jurídicas en virtud de actividades civiles de carácter científico, técnico, …/… realizadas en nombre propio, como es el ingreso de la naturaleza señalada que reciben dichas personas en razón de servicios efectuados por sí mismas o por profesionales bajo su dependencia, tales como son los servicios prestados por médicos, abogados, ingenieros, arquitectos, odontólogos, sicólogos, economistas, contadores, …/… y otras personas que presten servicios similares…

Al respecto, en atención a las normas anteriormente descritas, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en un caso similar al de autos (ver SPA Sent. No. 01564 de fecha 20 de junio de 2006, caso: HARINAS JUANA DAMCA, C.A.), señaló lo que a continuación se transcribe:

…el Ejecutivo Nacional mediante Decreto N° 2.825 de fecha 29 de agosto de 1978, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 31.564 de fecha 4 de septiembre de 1978, señaló a los fines de la Ley de Impuesto sobre la Renta, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 56, lo que se entiende por honorarios profesionales no mercantiles como ‘(…) el pago o contraprestación que reciben las personas naturales o jurídicas en virtud de actividades civiles de carácter científico, técnico, artístico, o docente, realizadas en nombre propio…., o por profesionales bajo su dependencia, tales como los servicios prestados por médicos, abogados, ingenieros, arquitectos, odontólogos, psicólogos, economistas, contadores, administradores comerciales’.

Sobre la base de lo anteriormente señalado, el elemento determinante de la contraprestación sujeta a retención, pagada por concepto de honorarios profesionales no mercantiles, es el carácter de actividad civil que realiza el perceptor de la remuneración, por sí mismo (persona natural) o por profesional bajo su dependencia (persona jurídica).

Ahora bien, constata esta Sala que las actividades que originaron los pagos cuestionados no son de naturaleza mercantil, por cuanto no gozan de las características propias de las actividades que se realizan en ese campo; de tal manera que, intrínsecamente no responden al concepto objetivo de actos de comercio y tampoco al concepto subjetivo, ya que si bien es cierto que tales actividades se realizan entre comerciantes (empresas de comercio), tal circunstancia no las reviste de las características propias de la actividad mercantil y sabido es que no toda actividad realizada entre comerciantes, es mercantil.

Vista las consideraciones en la sentencia parcialmente transcrita este Tribunal observa que, en el presente caso, las actividades que prestaron las empresas Inversiones Heliotropo, C.A., y de los contratos celebrados con Summa Sistemas y las empresas: Summa Corporación, C.A., Inversiones Realicis, C.A.; Inversiones Optamuy, C.A. y T.M.P Publicidad, a SUMMA SISTEMAS, C.A., no contradichas por esta última, se refiere a la prestación de servicios de Asistencia Técnica, para configurar, programar y operar sistemas de computadoras; desarrollo e instalación de tiendas, para la ventas de estos equipos; estudio y planificación de nuevos puntos de ventas a nivel nacional y planificar los medios de comunicación a utilizar para las campañas publicitarias; es decir, y como advierte la abogada del ente contralor, las mismas como, en efecto lo han acordado, requieren de un personal idóneo para su realización, realizada por profesionales así, de acuerdo a la jurisprudencia citada, corresponden a actividades no mercantiles de carácter técnico, en consecuencia, la contribuyente sí estaba obligada a cumplir con el requisito de la retención del impuesto causado por los ingresos obtenidos por las empresas anteriormente mencionadas.

En consecuencia, se considera ajustado a derecho el reparo formulado por concepto de •

Regalías y demás participaciones análogas”, formulado por la Contraloría General de la República, por monto de Bs. 6.342.099,24 (Bs.F 6.342,10). Así se decide.

Ahora bien, sostiene la recurrente, la improcedencia del reparo formulado a la deducción de los pagos efectuados por publicidad y propaganda, por aplicación indebida del artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable ratione temporis, pues las erogaciones realizadas por esos conceptos no son honorarios profesionales no mercantiles y tampoco están sujetos a retención dentro de los supuestos del Decreto No. 2727.

Sostiene, por su parte, la representación judicial de la Contraloría General de la República, el carácter de Honorarios Profesionales No Mercantiles que revisten los pagos efectuados por la actora, por concepto de publicidad y propaganda.

Bajo este contexto, este Tribunal atendiendo las argumentaciones de la jurisprudencia supra transcrita, en el cual el elemento determinante de la contraprestación sujeta a retención, pagada por concepto de honorarios profesionales no mercantiles, es el carácter de actividad civil que realiza el perceptor de la remuneración, por sí mismo (persona natural) o por profesional bajo su dependencia (persona jurídica), ratifica el hecho de que T.M.P. PUBLICIDAD, C.A., que debe contar con profesionales para realizar a SUMA SISTEMAS, C.A. actividades de carácter civil como lo es la prestación de servicios publicitarios, “…tales como planificar los medios de comunicación a utilizar, determinar los universos hacia donde dirigir la campaña publicitaria, crear la motivación según tales universos, contratar espacios para su difusión y medios los resultados, estudiar mercados para recomendar el lanzamiento de nuevos productos o instalación de nuevas empresas, etc.”; recibe por ello una remuneración y cuyas actividad se encuentra ajustada a la definición establecida en el transcrito Decreto No. 2825”; por consiguiente sujeta a retención. Así se decide.

Respecto al reparo sobre la “Deducción por concepto de pérdidas en cambio de divisas realizadas”, la recurrente insiste en la certeza de la cantidad de Bs. 30.306.681,58 (BsF 30.306,69), como gasto causado, en virtud de que la referida pérdida fue determinada en base a lo dispuesto en el Convenio Cambiario No. 2, celebrado entre el Ejecutivo Nacional y el Banco Central de Venezuela, publicado en la G.O. No. 33.514 de fecha 17 de julio de 1986, en el cual, aduce, se estableció en forma clara y precisa no sujeta a las fluctuaciones de la paridad del bolívar frente al dólar estadounidense. Contra lo cual, el ente contralor insiste en la causación del egreso para que proceda la deducción y la recurrente solo ajustó los saldos de los pasivos contraídos con sus proveedores extranjeros sin que ello implique la transferencia de divisas para la cancelación correspondiente.

Bajo este contexto, esta Juzgadora trae a los autos el siguiente criterio jurisprudencial sobre las pérdidas en cambio y la oportunidad de su exigibilidad que ha venido sosteniendo de forma pacífica la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en los fallos Nos. 06420, 06422, 02470 y 146, dictados los dos primeros el 1° de diciembre de 2005, el tercero el 9 de noviembre de 2006 y el último el 11 de febrero de 2010, (Casos: Mack de Venezuela, C.A., Couttenye & Co., S.A. y Sidero Galvánica, C.A., y Gaseosas Orientales, S.A., respectivamente), en los términos siguientes:

ºCon relación a la deducción por concepto de “pérdida en cambio” efectuada por la contribuyente durante el ejercicio económico coincidente con el año civil de 1985-1986 que fue objetada por la Administración Contralora, por las razones antes expuestas, este Tribunal estima oportuno traer a los autos el criterio que sobre el particular ha venido sosteniendo la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en los fallos dictados el 30 de noviembre de 2005, (Caso: Mack de Venezuela, C.A. y Cuttenye & Co., C.A.), en el que se dejó sentado lo siguiente:

(…) La pérdida en cambio obedece a un fenómeno económico que tiene lugar por una variación del tipo de cambio, es decir, por fluctuaciones en el valor de la moneda, como resultado de la actuación de la ley de la oferta y la demanda sobre el tráfico internacional de las monedas. Este fenómeno puede presentar un beneficio o una pérdida para el deudor, según el caso, pero tal beneficio se considerará disponible a efectos fiscales (para su gravabilidad ) en el momento en que efectivamente se ha hecho el pago y efectuado la liberación de la obligación a un tipo mayor que el existente para la fecha en que la deuda fue contraída.

Para ahondar más en el tema, resulta necesario delimitar los conceptos de devaluación y de revaluación de la moneda, en tal sentido, se observa que así como las cosas tienen un valor, las monedas de los países (bolívares, pesos, dólares, reales, libras esterlinas, etc.) también tienen un valor determinado. El cambio de valor de una moneda, dependiendo de sí este aumenta o disminuye en comparación con otras monedas extranjeras, se denomina revaluación o devaluación respectivamente. La revaluación ocurre cuando una moneda de un país aumenta su valor en comparación con otras monedas extranjeras, mientras que la devaluación ocurre cuando la moneda de un país reduce su valor en comparación con otras monedas extranjeras, razón por la cual el concepto de devaluación es completamente opuesto al de revaluación.

En países que tienen un mercado controlado, la devaluación es una decisión que es tomada por el gobierno para enfrentar una situación económica determinada. Sin embargo, la moneda de un país cuyo tipo de cambio es totalmente libre se devalúa cuando en dicho mercado hay una demanda superior a la oferta de divisas extranjeras. Bajo este régimen cambiario, a la devaluación se le conoce como depreciación.

Para garantizar que los cambios de valor en las monedas no sean muy fuertes, los gobiernos de los países establecen políticas económicas que les permiten controlar el valor de la moneda local según como se encuentre proyectada la economía del país. Algunas de las políticas pueden involucrar sistemas como bandas cambiarias, emisiones de dinero, restricciones a la circulación de moneda extranjera, entre otros.

Ahora bien, sobre el particular debe resaltar la Sala lo que regula la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, vigente ratione temporis al presente asunto, en sus artículos 3, 39 numeral 23 y 46, normas las cuales disponen lo siguiente:

‘Artículo 3: Los enriquecimientos provenientes de la cesión del uso o goce de bienes muebles o inmuebles, incluidos los derivados de regalías y demás participaciones análogas y los dividendos de acciones; los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no comerciales, la enajenación de bienes inmuebles y las ganancias fortuitas, se considerarán disponibles en el momento en que son pagados. Los enriquecimientos que no estén comprendidos en la enumeración anterior se considerarán disponibles desde que se realiza las operaciones que los producen, salvo en las cesiones de crédito y operaciones de descuento, cuyo producto sea recuperable en varias anualidades, casos en los cuales se considerarán disponibles para el cesionario el beneficio que proporcionalmente corresponda a cada ejercicio.

En todo los casos a que se refiere este artículo, los abonos en cuenta se considerarán como pagos, salvo prueba en contrario

.

‘Artículo 39: Para obtener el enriquecimiento neto, se harán a la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:

(…)

23. Todos los demás gastos causados o pagados, según el caso, normales y necesarios hechos en el país con el objeto de producir la renta. (…)´.

‘Artículo 46: Sin perjuicio de lo dispuesto en los ordinales 3, 11, 19, 20 y 22 del artículo 39, las deducciones autorizadas en este capítulo deberán corresponder a egresos causados durante el año gravable, cuando correspondan a ingresos disponibles para la oportunidad en que la operación se realice.

Cuando se trate de ingresos que se consideren disponibles en la oportunidad de su pago, conforme a lo dispuesto en el artículo 3° de esta Ley, las respectivas deducciones deberán corresponder a egresos efectivamente pagados en el año gravable, sin perjuicio de que se rebajen las partidas previstas y aplicables autorizadas en los ordinales 5 y 6 del artículo 39.

Parágrafo Único: Los egresos causados y no pagados deducidos por el contribuyente, deberán ser declarados como ingresos del año siguiente si durante éste no se ha efectuado el pago y siempre que se trate de las deducciones previstas en los ordinales 1, 2, 7, 10, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 21 y 23 del artículo 39 de la presente Ley. Las cantidades deducidas conforme a lo dispuesto en el ordinal 4° del artículo 3, no pagadas dentro del año siguiente a aquél en que el trabajador deje de prestar sus servicios al contribuyente por disolución del vínculo laboral, se considerarán como ingresos del ejercicio en el cual cese dicho lapso anual. En los casos previstos en ese parágrafo la deducción correspondiente se aplicará al ejercicio en que efectivamente se realice el pago’. (Destacados de la Sala).

De los artículos antes transcritos, se desprende que las pérdidas económicas producto de las fluctuaciones o variaciones del valor de cambio se encuentran contempladas como deducción del pago del impuesto sobre la renta en el numeral 23 del artículo 39 de la Ley de la materia, norma residual que prevé la posibilidad de deducir de la renta bruta anual, todos aquellos gastos normales y necesarios hechos en el país con el objeto de producir la renta, se encuentren éstos causados o pagados, según el caso.

De lo cual resulta pensar que el diferencial o la pérdida en cambio se deberá considerar disponible e imputable a los efectos de la determinación de la fuente impositiva gravable, desde el momento en que se cause la operación que origine el gasto, aun cuando no se haya adquirido efectivamente una moneda a un tipo de cambio mayor al existente para el momento en que se contrajo la deuda, y en este caso lo que se requiere es la conversión de una moneda nacional a una extranjera con el correspondiente ingreso al país.

No obstante ello, el artículo 46 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, advierte en su parágrafo único que en caso de que los gastos causados se hubieren deducido antes de ser pagados, deberán ser declarados como ingresos del año siguiente, ‘si durante éste no se ha efectuado el pago y siempre que se trate de las deducciones previstas en los ordinales 1, 2, 7, 10, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 21 y 23 del artículo 39 de la presente Ley’.

Atendiendo a lo expuesto, resulta importante advertir que cuando las variaciones del tipo de cambio son producto de decisiones gubernamentales, concretamente de la devaluación de la moneda por un acto emanado del Ejecutivo Nacional, tal como ocurrió en el presente caso, en el que este último celebró con el Banco Central de Venezuela los Convenios Cambiarios Nros. 1 y 2, según los cuales se les fijó a las empresas que tuvieran una deuda externa privada, la paridad del bolívar frente al dólar, estableciendo para el último convenio, el cambio de Bs. 4,30 a Bs. 7,50 por dólar; se impone la obligación de registrar los respectivos ajustes contables a fin de determinar el incremento o disminución del patrimonio al cierre del ejercicio, lo que determina si realmente se causó una pérdida con todas las consecuencias que dicha devaluación implica.

En otras palabras, desde el mismo momento en que se produjo la variación cambiaria negativa para la moneda nacional ante la moneda extranjera, se produce un gasto no previsto y, en consecuencia, una pérdida causada por dicha devaluación, lo que quiere decir que no se trata de simples ajustes contables, sino que se produjo un efecto económico que se registró en la contabilidad de la empresa aun cuando no se hubiere efectuado el pago. Tanto es así, que el supra citado artículo 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, establece que los ‘enriquecimientos que no estén comprendidos en la enumeración anterior se considerarán disponibles desde que se realizan las operaciones que los producen’.

Sin embargo, para el caso de la deuda contraída con la empresa Mack Truck, Inc., esta Alzada observa una situación distinta a las anteriores, por cuanto se aprecia de la experticia contable practicada, que la contribuyente no efectuó el pago de las obligaciones asumidas con la mencionada empresa para el ejercicio investigado comprendido entre el 01/12/86 al 30/11/87, tal como indicaron los expertos al folio 468 del expediente judicial; no obstante registró las fluctuaciones de la moneda en sus asientos contables .Adicionalmente, se constata que la contribuyente a pesar de argumentar en su recurso contencioso tributario el pago de las referidas deudas en el siguiente período fiscal, no consignó en autos elemento probatorio del cual pueda inferirse su efectiva cancelación.

Ahora bien, tomando en cuenta que la deducción de los egresos incurridos por las variaciones del tipo de cambio decretada por el Ejecutivo Nacional, no requieren su efectivo pago, sino su causación, tal y como lo establece el numeral 23 del artículo 39, en concordancia con el artículo 3 y 46 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, se considera que los contribuyentes sí podían deducir tales pérdidas, pero con la obligación de declararlas como ingresos para el año siguiente, de acuerdo con lo dispuesto en el Parágrafo Único del artículo 46 eiusdem; no obstante, en el presente asunto la empresa reparada no consignó en el expediente elementos que demostraran su efectivo pago. Con base en lo expuesto, resulta forzoso para la Sala declarar con lugar el vicio de falso supuesto denunciado por el Fisco Nacional y, en consecuencia, se revoca la decisión proferida por el Juez a quo al respecto y se confirma el reparo formulado a la contribuyente por este rubro. Así se declara.(…)”. (Destacado de la transcripción)

Atendiendo al criterio jurisprudencial antes transcrito y circunscribiéndonos al caso concreto, es pertinente destacar que la recurrente no aportó ningún tipo de prueba destinada a demostrar que, efectivamente, evidenciara el pago efectuado por este concepto; pues a pesar de constar en autos copia de las declaraciones de rentas correspondiente al período impositivo reparado y en la cual acusa pérdidas, se desconoce si el monto allí anotado incluye el referido a las Pérdidas por Cambio de Divisas. En consecuencia, este Tribunal la desestima por insuficiente, y así se decide.

Finalmente, en cuanto a la sanción aplicada a la referida contribuyente, de conformidad con lo establecido en el artículo 98 del Código Orgánico Tributario de 1982, debe este Tribunal confirmarla una vez confirmado el reparo, siguiendo lo accesorio la suerte de lo principal. Así se declara.

III

DECISION

En base a las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR, el recurso contencioso tributario interpuesto por la empresa SUMMA SISTEMAS, C.A.; contra la Resolución No. DGSJ-3-1-231 de 18 de diciembre de 1990, emanada de la Dirección de Procedimientos Jurídicos de la Contraloría General de la República, que declaró sin lugar el recurso administrativo previamente ejercido por ésta, contra el Reparo No. DGAC-4-3-2-015 del 06-04-1989, formulado por la Dirección de Fiscalización y Examen de Ingresos de la Contraloría General de la República, por monto total de Bs. 37.619.135,26 (Bs.F 37.619,13); y en virtud de la presente decisión válido y de plenos efectos.

Se exime del pago de costas procesales a la recurrente por haber tenido motivos racionales para litigar.

Esta sentencia no tiene apelación en razón de la cuantía controvertida.

Publíquese, Regístrese y Notifíquese a los ciudadanos Procurador General y Contralora General de la República, así como a la contribuyente.

Dada, firmada y sellada en la Sede del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los siete (07) días del mes de noviembre de 2013.- Años 203º de la Independencia y 154º de la Federación.-

La Juez,

M.Y.C.L.

La Secretaria Suplente,

L.Y.P.R..

La anterior decisión se publicó en su fecha a las 8:48 a.m.

La Secretaria Suplente,

L.Y.P.R..

Asunto No. AF44-U-1991-000005.-

Expediente No. 658.-