Decisión nº 116-2008 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 28 de Octubre de 2008

ASUNTO: AP41-U-2007-000637 Sentencia N° 116/2008

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 28 de Octubre de 2008

198º y 149º

En fecha doce (12) de diciembre del año dos mil siete (2007), O.C. y T.H., titulares de la cédula de identidad números 6.902.539 y 4.360.342, respectivamente, procediendo en su carácter de apoderados de la sociedad mercantil ABN AMRO BANK N.V. Sucursal Venezuela, asistidos por la M.L.P., titular de la cédula de identidad número 12.995.217, abogada inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 82.916, presentaron ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.), Recurso Contencioso Tributario, contra el Acta de Reparo Fiscal SERMAT-ADMC-GIF-N°-2005-000036, de fecha 16 de agosto de 2006, emanada de la Dirección de Gestión Tributaria del Servicio Metropolitano de Administración Tributaria de la Alcaldía del Distrito Metropolitano de Caracas (SERMAT), notificada en esa misma fecha; la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo SERMAT-ADMC-DJT-CS-RC-2007-015, de fecha 13 de agosto de 2007, emanada de la Dirección Jurídica Tributaria del Servicio Metropolitano de Administración Tributaria de la Alcaldía del Distrito Metropolitano de Caracas (SERMAT), notificada el 24 de agosto de 2007, la cual confirma el contenido del Acta de Reparo entes identificada levantada en materia del Impuesto 1X1000 sobre la emisión de Pagares Bancarios y Letras de Cambio por un monto de Bs. 55.630.054,40 (Bs.F. 55.630,00) e Intereses Moratorios por Bs. 21.633.698,16 (Bs.F. 21.634,00); la Resolución que decidió el Recurso Jerárquico SERMAT-ADMC-CAFRA-RJ-RES-2007-0208, de fecha 03 de octubre de 2007, emanada de la Superintendencia del Servicio Metropolitano de Administración Tributaria de la Alcaldía del Distrito Metropolitano de Caracas (SERMAT), notificada el 06 de noviembre de 2007, la cual declara inadmisible el Recurso Jerárquico interpuesto en fecha 28 de septiembre de 2007 y en consecuencia confirma la Resolución Culminatoria del Sumario SERMAT-ADMC-DJT-CS-RC-2007-015, así como, contra la Planilla de Liquidación SERMAT-ADMC-GR-N°-2007-02942.

En fecha doce (12) de diciembre del año dos mil siete (2007), la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.), remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha siete (07) de enero del año dos mil ocho (2008), se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.

En fecha catorce (14) de marzo del año dos mil ocho (2008), cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha diecisiete (17) de marzo del año dos mil ocho (2008), se abre la causa a pruebas, haciendo uso de este derecho la parte recurrente únicamente.

En fecha dieciséis (16) de junio del año dos mil ocho (2008), siendo la oportunidad para presentar los Informes, ninguna de las partes hizo uso de este derecho. En fecha doce (12) de junio del año dos mil ocho (2008), la parte recurrente presentó anticipadamente su conclusiones escritas.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar Sentencia, este Tribunal procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes:

I

ALEGATOS

La recurrente señala en su escrito recursorio:

Que el 16 de agosto de 2006, fue notificada del Acta mediante el cual la fiscalización le efectuó un reparo por la falta de retención y enteramiento del Impuesto del Uno por Mil (1x1000) sobre la emisión de pagarés bancarios y letras de cambio, establecido en el Artículo 9 de la Ordenanza de Timbre Fiscal del Distrito Metropolitano de Caracas, de fecha 19 de octubre de 2000, aplicable para los períodos fiscalizados comprendidos entre el 20 de diciembre de 2000 y el 31 de diciembre de 2000 y el 01 de enero de 2001 y al 31 de diciembre de 2001.

Que por cuanto no estuvo ni está de acuerdo con el reparo, de fecha 11 de octubre de 2006, consignó Escrito de Descargo contra el Acta, mediante los cuales demostró la improcedencia de los reparos efectuados por la fiscalización.

Que el 24 de agosto de 2007, fue notificada de la Resolución mediante la cual se confirma el Reparo contenido en el Acta y además se calculan Intereses Moratorios por el retardo en el cumplimiento del pago del Impuesto del Uno por Mil (1x 1000) por la cantidad de Bs. 21.633.698,16.

Que el 25 de septiembre de 2007, pagó la cantidad de Bs. 2.192.780,50 correspondiente al Impuesto del Uno por Mil (1x1000) exigido en los actos impugnados y calculados sobre las operaciones de descuentos de títulos valores emitidos a favor de residentes de Brasil efectuados durante los períodos reparados, así como la cantidad de Bs. 330.400,00, de Intereses sobre el Impuesto del Uno por Mil (1x1000); tal y como se evidencia de los comprobantes bancarios números 70020543 y 70020542.

Que no está de acuerdo con la aplicación del Impuesto del Uno por Mil (1x1000) sobre dichas operaciones de descuento de Títulos Valores emitidos a favor de personas jurídicas residentes de Brasil, por cuanto dichos Títulos Valores fueron emitidos a favor de ABN AMRO Real en Sao Paulo, sociedad domiciliada en Brasil, es decir se trata de operaciones extraterritoriales no sujetas al Impuesto del Uno por Mil (1x1000) establecido en el Artículo 9 de la referida Ordenanza.

Que sin embargo, voluntariamente pagó las cantidades exigidas según los actos impugnados con ocasión de dichas operaciones por cuanto hasta la fecha no ha podido ubicar en su archivo “muerto” la documentación relativa a dichas operaciones y los originales de dichos documentos fueron devueltos a su cliente al recibir el pago correspondiente del Título Valor.

Que el 28 de septiembre de 2007 interpuso Recurso Jerárquico, el cual fue declarado Inadmisible por la Administración Tributaria.

Además de lo anterior, como punto previo señalan:

Que interpuso Recurso Jerárquico contra el Acta y la Resolución y que sin embargo, dicho Recurso fue declarado Inadmisible por la Administración Tributaria por considerar que no se presentó poder legítimamente otorgado de los representantes de ABN AMRO BANK N.V. Así en la Resolución del Jerárquico se señala que no se cumplió con el requisito previsto en el numeral 3 del Artículo 250 del Código Orgánico Tributario, en relación a la legitimidad del representante.

Que la declaratoria de la inadmisibilidad del Jerárquico es improcedente por cuanto cumplió con los requerimientos establecidos en los artículos 242 y 243 del Código Orgánico Tributario que establecen que el Recurso Jerárquico deberá interponerlo quien tenga intereses legítimo, personal y directo, con la debida asistencia o representación de abogado.

Que el Código Orgánico Tributario señala expresamente que el Recurso Jerárquico debe en primer lugar ser presentado por quien tenga intereses legítimo, personal y directo y que este requisito se cumplió en el plazo del Recurso Jerárquico interpuesto, ya que ABN AMRO, N.V, tiene el referido interés porque se encuentra directa y personalmente afectada por el agravio de la errónea imposición del Impuesto del Uno por Mil (1x1000).

Que en el presente caso fue representada a los efectos del Recurso Jerárquico por sus apoderados O.C. y T.H., tal y como se evidencia de los poderes marcados como anexos 1 y 2 del Recurso Jerárquico.

Que tal y como lo permite el Código Orgánico Tributario los representantes de la recurrente fueron asistidos por la abogada M.L.P. quien suscribió el Recurso Jerárquico junto con los representantes de la empresa.

Que la referida abogada no presentó poder alguno por cuanto para la asistencia en procesos administrativos e incluso judiciales no se requiere poder. Contrario a lo establecido por la Administración Tributaria, las ciudadanas Mireylle C.M., C.S., A.L. y V.V., no interpusieron Recurso Jerárquico ni fungieron como abogados asistentes a los efectos del Recurso Jerárquico. Estas ciudadanas solo fueron designadas como representantes en sede administrativa en el supuesto que fuera necesario efectuar algún trámite posterior en el transcurso del proceso de decisión del Recurso Jerárquico interpuesto.

Que en virtud de los artículos 25 y 26 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos independientemente que se haya interpuesto el Recurso Jerárquico a través de apoderados de la empresa debidamente asistidos por un abogado, no implica que no se pueda designar otros representantes en sede administrativa para que actúen en su nombre en eventuales circunstancias que se puedan ventilar ante la Administración Tributaria y que en las cuales no sea necesaria la comparecencia personal del contribuyente o de su apoderado.

Que por todo lo antes expuesto, visto el cumplimiento de los requisitos establecidos en el Código Orgánico Tributario para la interposición del Recurso Jerárquico por parte de los apoderados de ABN AMRO y debidamente asistidos por un abogado, solicita a este Tribunal, declare la improcedencia de la inadmisibilidad del Recurso interpuesto y en consecuencia, entre a conocer los vicios de que adolecen los actos impugnados.

Con respecto a la improcedencia de la obligación de retención del impuesto de 1x1000 por el otorgamiento de contratos de préstamo, señala:

Que en los actos impugnados se le impone la obligación de pagar la cantidad total de Bs. 55.630.054,40 por la falta de retención y enteramiento del Impuesto del 1X1000. Todo ello en virtud del otorgamiento de créditos a través de la emisión de pagarés y letras de cambio en el ejercicio 2000 y el ejercicio 2001.

Que los contratos de créditos que el Servicio Metropolitano de Administración Tributaria de la Alcaldía del Distrito Metropolitano de Caracas (SERMAT) pretende gravar con el Impuesto del 1X1000 mediante los actos impugnados no son pagarés o letras de cambio sujetos a este Impuesto.

Que el Artículo 9 de la referida Ordenanza en concordancia, con el Artículo 4 del Código Civil, el cual establece a su vez que a la Ley debe atribuírsele el sentido que aparece evidente del significado propio de las palabras, según la conexión de ellas entre sí y la intención del legislador, es evidente entonces que el Artículo 9 de la Ordenanza se refiere única y exclusivamente a los pagarés bancarios y a letras de cambio libradas por entidades financieras bancarias.

Que el documento de crédito bancario utilizado para el otorgamiento de los créditos referidos en los actos impugnados, es un Contrato de Préstamo, y no un pagaré o letra de cambio.

Que por todo ello, es que mal podría el Servicio Metropolitano de Administración Tributaria de la Alcaldía del Distrito Metropolitano de Caracas (SERMAT) considerar a ABN AMRO como agente de retención del Impuesto del 1X1000, en relación con la emisión de documentos de crédito bancario distintos a pagarés bancarios y letras de cambio, ya que en dichos casos no se configura el hecho generador de la obligación de pago del Impuesto del 1X1000, establecida en el referido Artículo 9 de la Ordenanza, y por ende, no se genera la obligación de retención de dicho Impuesto.

Que por tanto, sería violatorio al principio de la legalidad contemplado en el Artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y desarrollado en el Artículo 3 del Código Orgánico Tributario.

Que considerar que un instrumento de financiamiento referido a líneas de crédito cuyos desembolsos sean documentados a través de contratos de préstamo y productos similares no señalados expresamente en el Artículo 9 de la Ordenanza estén sujetos al Impuesto del 1X1000, se traduciría en una violación del principio de legalidad anteriormente señalado.

Que el hecho imponible en el Artículo 9 de la Ordenanza se refiere a pagarés y letras de cambio, distinto al instrumento financiero por intermedio del cual ABN AMRO presta sus servicios crediticios, el cual corresponde a un contrato de crédito y no a pagarés bancarios o letras de cambio.

Que la emisión de un contrato de préstamo no ha debido ser considerada por el Servicio Metropolitano de Administración Tributaria de la Alcaldía del Distrito Metropolitano de Caracas (SERMAT), como presupuesto para el nacimiento de la obligación tributaria establecida en el Artículo 9 de la Ordenanza, en el cual claramente se señala que la obligación de pago del Impuesto del 1X1000 surge únicamente en el caso de que los bancos o instituciones financieras emitan pagarés bancarios o liberen letras de cambio.

Que la norma jurídica que establece el tributo esta basada en un presupuesto de hecho al que asocia unos efectos o consecuencias. En este caso, la consecuencia se trata de la obligación de pago del Impuesto del 1X1000 al cumplirse el presupuesto de emisión de pagarés o letras de cambio por bancos o instituciones financieras.

Que el pagaré es un título valor por medio del cual una persona se obliga a pagar a la orden de otra persona una cantidad de dinero en una fecha determinada. Por su parte, la letra de cambio es un título valor formal y completo por medio del cual una persona asume la obligación de pagar una cantidad de dinero, al vencimiento y en un lugar expresado.

Que por el contrario, las líneas de crédito, como las concedidas, cuyos desembolsos se documentan a través de un contrato de préstamo, constituyen la materialización de un acuerdo entre el banco y sus clientes, mediante el cual el cliente tiene acceso a un monto máximo autorizado internamente por el banco durante un período de tiempo que usa y reintegra según sus necesidades.

Que al otorgar créditos bajo la modalidad de contrato de préstamo, renuncia al derecho de traspaso por endoso, al acceso de la vía ejecutiva ante los tribunales, y a demás beneficios inherentes a las figuras crediticias de los pagarés y letras de cambio.

Que el pagaré y las letras de cambio constituyen títulos valores cuya emisión es un presupuesto para que se genere la obligación de pago del Impuesto del 1X1000 previsto en la Ordenanza, mientras que, el contrato de préstamo empleado por ABN AMRO es un contrato mercantil cuya suscripción no está sujeta al Impuesto del 1X1000.

Que el Servicio Metropolitano de Administración Tributaria de la Alcaldía del Distrito Metropolitano de Caracas (SERMAT), no podría considerarla agente de retención del Impuesto del 1X1000, al no configurarse los presupuestos necesarios para la generación del hecho imponible establecido en el Artículo 9 de la Ordenanza, y así solicita sea declarado por este Tribunal.

Que los contratos de préstamo otorgados bajo una línea de crédito por los cuales otorgó financiamiento a sus clientes en los períodos fiscalizados, no tienen las características de un pagaré o letra de cambio y por tanto, su emisión no se encuentra sujeta al Impuesto del 1X1000 establecido en la Ordenanza y así solicita sea declarado por este Tribunal.

Que en virtud de todo lo anterior, solicita que se declare la improcedencia del reparo contenido y en consecuencia se declare la nulidad de los actos impugnados.

Sostiene además:

Que la obligación de retención del impuesto del 1x1000, es improcedente por cuanto no se configuró el hecho generador de la obligación de pago del Impuesto del 1x1000 establecida en el Artículo 9 de la Ordenanza, ya que no otorgó créditos mediante la emisión de pagarés y letras de cambio en los períodos fiscalizados.

Que respecto a la participación en la operación de descuento de giros firmados por uno de sus clientes domiciliados en Venezuela a favor de ABN AMRO Real en Sao P.B. (la operación extraterritorial); el descuento de letras de cambio u otros instrumentos de crédito extraterritoriales no se encuentran gravados en el Impuesto del 1 x 1000, establecido en el Artículo 9 de la Ordenanza, por ende la retención de dicho impuesto en este caso es improcedente.

Que el Impuesto del 1 x 1000 sobre la emisión de pagarés bancarios y letras de cambio es un impuesto del Distrito Metropolitano de Caracas, lo que significa que grava aquellos pagarés o letras de cambio otorgados dentro de la jurisdicción territorial de dicho Distrito. Este es el llamado sustento territorial que constituye el requisito sostenido en la determinación del hecho imponible que legitima las pretensiones fiscales del Distrito.

Que de esta manera, el Artículo 9 de la Ordenanza grava con el impuesto del 1x1000 las letras de cambio libradas o descontadas por entidades bancarias o instituciones financieras domiciliadas en el Distrito Metropolitano de Caracas.

Que dado que el Impuesto del 1x1000 no procede respecto de las operaciones realizadas mediante la emisión de letras de cambio o pagarés bancarios ubicados en el extranjero, al carecer la Alcaldía del Distrito Metropolitano de jurisdicción para gravar los mencionados instrumentos financieros, la operación extraterritorial no está sujeta al impuesto del 1x1000 establecido en la Ordenanza, y por tanto resulta improcedente la retención de dicho impuesto.

Que los giros emitidos en la operación extraterritorial se consideran ubicados en el lugar en donde el pago puede ser exigido por su titular, el cual es exigible en el extranjero. Es por ello que, dichos giros son extraterritoriales y en consecuencia, la operación de descuento por medio de la cual la recurrente realizó la operación extraterritorial no se encuentra sujeta al impuesto del 1x1000 establecido en la Ordenanza, y por ende, no está sujeta a retención.

Que en la Resolución del Jerárquico solamente se citó parcialmente sus argumentos, no se a.n.s.v.d. alegato ni siquiera a los efectos de su rechazo, lo cual es prueba suficiente de la falta de valoración de los argumentos y en consecuencia, la violación de su Derecho a la Defensa.

Que por todo lo anteriormente expuesto solicitan a este Tribunal que declare improcedente la obligación de retención del impuesto del 1x1000, respecto a la operación extraterritorial, por ser improcedente la obligación de pago del impuesto del 1x1000 en relación con los giros emitidos en la operación extraterritorial.

Aduce además:

Que en la Resolución se calculan intereses moratorios por la cantidad de Bs. 21.633.698,16, por el retardo en el cumplimiento de la obligación de enterar el Impuesto del 1x1000.

Que al ser improcedente la obligación de retención del Impuesto del 1x1000 por los créditos otorgados en los períodos fiscalizados a través de contratos de préstamo, por no configurarse el hecho generador de la obligación tributaria establecido en el Artículo 9 de la Ordenanza, resulta improcedente el cálculo de los intereses moratorios por parte del Servicio Metropolitano de Administración Tributaria de la Alcaldía del Distrito Metropolitano de Caracas (SERMAT), por el retardo en el cumplimiento de la obligación de retención del Impuesto del 1x1000.

Que las retenciones de tributos como sería el impuesto del 1x1000 no constituyen obligaciones tributarias, en los términos del propio Código Orgánico Tributario. Que de acuerdo al Artículo 13 del referido Código la obligación tributaria es la que surge de la ocurrencia del hecho previsto en la Ley (hecho imponible).

Que por cuanto la obligación de retención del Impuesto de 1x1000 no constituye una obligación tributaria en los términos del Código Orgánico Tributario, mal podría considerarse que del retardo en el cumplimiento de la supuesta obligación de retención y enteramiento del Impuesto del 1x1000, se calculen intereses moratorios, y así solicita sea declarado por este Tribunal.

Que por todas las razones de hecho y de derecho expuestas, solicita que este Tribunal declare la procedencia de los alegatos de hecho y de derecho expuestos en el Recurso y en consecuencia declare la nulidad de los actos impugnados.

II

MOTIVA

II.I Punto Previo.

Sobre la declaratoria de inadmisibilidad plasmada en la Resolución SERMAT-ADMC-CAFRA-RJ-RES-2007-0208, de fecha 03 de octubre de 2007, es de apreciar que la Administración Tributaria sostuvo que las ciudadanas MIREYLLE C.M., C.S., A.L. y V.V. R., no presentaron Poder legítimamente otorgado para ser representantes en sede administrativa de la recurrente.

Así, la Resolución SERMAT-ADMC-CAFRA-RJ-RES-2007-0208, al referirse a la presente situación, indica lo que a continuación se copia:

… las ciudadanas MIREYLLE C.M., C.S., A.L. y V.B. (sic) R., venezolanas, mayores de edad, domiciliadas en Caracas y titulares de las cédulas de identidad número 12.544.581, 17.704.916, 18.314.147 y 17.498.371, respectivamente, identificadas como representantes en sede administrativa en la parte final del escrito recursorio, al actuar ante esta Administración Tributaria, con el propósito de interponer recurso jerárquico, este despacho comprobó, que las mismas no anexaron Poder legítimamente otorgado, encuadrándose esta última omisión en la causal número 3 del artículo 250 del Código Orgánico Tributario Vigente… Así las cosas, visto que en el escrito recursorio, no se consigna Poder Notariado que acredite a la representación del recurrente, requisito que debe ser cumplido. En tal virtud, al no cumplir con este requisito, es evidente que la recurrente incurrió en uno de los supuestos de inadmisibilidad previstos en el artículo 250 numeral 3 del Código Orgánico Tributario. Por todos los razonamientos esgrimidos anteriormente, es altivo para esta Administración Tributaria concluir que el Recurso Jerárquico interpuesto es inadmisible, de conformidad con lo dispuesto es los artículos 86 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 250 numeral 3 del Código Orgánico Tributario, y así se declara.

(Resaltado de la Administración recurrida).

Ahora bien, los artículos 25 y 26 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos señalan:

Artículo 25: Cuando no sea expresamente requerida su comparecencia personal, los administrados podrán hacerse representar y, en tal caso, la administración se entenderá con el representante designado.

Artículo 26: La representación señalada en el artículo anterior podrá ser otorgada por simple designación en la petición o recurso ante la administración o acreditándola a por documento registrado.

(Resaltado y subrayado añadidos por este Tribunal Superior)

Por su parte, el Artículo 250 del Código Orgánico Tributario estable lo siguiente:

Artículo 250: Son causales de inadmisibilidad del recurso:

1. La falta de cualidad e interés del recurrente.

2. La caducidad del plazo para ejercer el recurso.

3. Ilegitimidad de la persona que se presenta como apoderado o representante del recurrente, por no tener capacidad necesaria para recurrir o por no tener la representación que se atribuye, o porque el poder no esté otorgado en forma legal o sea insuficiente.

4. Falta de asistencia o representación de abogado.

La resolución que declare la inadmisibilidad del recurso jerárquico será motivada, y contra la misma podrá ejercerse el recurso contencioso tributario previsto en este Código.

De la normativa transcrita, resulta evidente el hecho de que, la Administración Tributaria incurrió en un error al considerar que, no bastaba la sola indicación en el Recurso Jerárquico de que las ciudadanas MIREYLLE C.M., C.S., A.L. y V.V. R., serían las representantes de la recurrente en sede administrativa, pues, a juicio de esa Administración era necesario acompañar al escrito recursorio el documento poder que acreditara tal representación; situación ésta contraria a lo dispuesto en el ya transcrito Artículo 26 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, que como se indicara, señala que la representación en sede administrativa, podrá ser otorgada por simple designación en el Recurso, tal y como ocurrió en el presente caso.

Además de lo anterior, la ley que rige el procedimiento, como lo es el Código Orgánico Tributario, señala que los recurrentes en jerárquico pueden ejercerlo a través de apoderados o representados sin la necesidad de poder, esto quiere decir que puede hacerse a través de cualquiera de las dos figuras.

Observa este Tribunal que el Recurso Jerárquico fue interpuesto a través de O.C. y T.H., quienes actúan en su carácter de apoderados de ABN AMRO BANK N.V. y que además fueron asistidos por M.L.P. profesional del Derecho. El segundo de los nombrados, de conformidad con el documento poder que cursa en el folio 27 del expediente administrativo puede “Liquidar cualesquiera cuentas, controversias o facturas de cualquier tipo…”, y que puede “Iniciar y proseguir o abandonar cualesquiera juicios u otros procedimientos en cualquier tribunal, ya sea civil, penal o de recaudación o ante cualquier Funcionario del Gobierno para la recuperación de cualquier deuda…”, todo conforme a los numerales 21 y 22 de dicho poder.

De esta forma es inexplicable como se puede declarar la inadmisibilidad al señalar que los representantes designados conforme al Artículo 25 y 26 tienen la obligación de consignar poder, más y cuando el Recurso fue presentado por apoderados, con sus respectivas copias de poder y asistidos por una profesional del derecho que suscribió el Recurso conjuntamente con los apoderados.

Esta actuación, además de ser contraria a derecho constituye una violación a la confianza legítima, puesto que la interposición cumple con los requisitos y resulta una situación legal distinta la designación de representantes para poder actuar durante el procedimiento administrativo, actuaciones que son posteriores a la interposición.

En virtud de lo expuesto, este Tribunal considera que en el presente caso no se configura causal de inadmisibilidad alguna por cuanto los apoderados al momento de la interposición del Recurso cumplieron con los requisitos legales previstos en el Código Orgánico Tributario, razón por la cual, la decisión de Inadmisibilidad del Recurso Jerárquico dictada por la Administración Tributaria Distrital, resulta improcedente al violentar lo dispuesto en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Así se declara.

II.II. Fondo de la Controversia

Visto como ha sido planteada la presente controversia, el thema decidendum se contrae a determinar, previo análisis, si realmente la Administración Tributaria al emitir el acto administrativo recurrido incurrió en el vicio de falso supuesto al interpretar y aplicar el Artículo 19 de la Ordenanza de Timbre Fiscal del Distrito Metropolitano.

En relación a lo alegado este Tribunal observa conforme a lo alegado por la sociedad recurrente:

(i) Que la Administración Tributaria Distrital pretende gravar con el Impuesto del 1X1000, los contratos de créditos celebrados por la recurrente, los cuales a su criterio no son pagarés ni letras de cambio sujetos a este Impuesto; (ii) que la retención del Impuesto del 1x1000 respecto al descuento de letras de cambio u otros instrumentos de crédito extraterritoriales resulta improcedente; y (iii) que la liquidación de intereses moratorios no procede en el presente caso por cuanto la obligación de retención del Impuesto de 1x1000 no constituye una obligación tributaria en los términos del Código Orgánico Tributario.

Para decidir este Tribunal observa:

(i) y (ii) Resulta evidente que los vicios alegados por la recurrente en contra de los actos administrativos impugnados, se refieren al falso supuesto, el cual puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de manera coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:

1. La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de prueba pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

2. Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

3. Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

En ese orden de ideas ha dicho la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia número 01117 de fecha 19 de septiembre del 2002, lo siguiente:

A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto.

(Subrayado del Tribunal)

Para aclarar si en el presente caso la Administración Tributaria partió de un falso supuesto al emitir la Resolución Culminatoria de Sumario SERMAT-ADMC-DJT-CS-RC-2007-015 impugnada, este sentenciador observa que la misma indica:

…Del marco legal se infiere que todo pagaré bancario y letras de cambio serán gravados con el impuesto 1X1000 al suscribirse el documento o cuando sean libradas por bancos y otras instituciones financieras domiciliadas en la Jurisdicción del Distrito Metropolitano de Caracas o descontadas por ellas, y sólo establece como no sujetos a dicho impuestos las letras de cambio que sean emitidas o libradas para la cancelación de obligaciones derivadas de las adquisiciones de artículos para el hogar, de vehículos automotores, de viviendas y de máquinas y equipos agrícolas, en ningún momento se menciona las líneas de créditos, por lo tanto se aplicará rationae temporis, dicha Ordenanza para los períodos correspondientes a su vigencia… Es por ello, que al respecto considera esta Administración Tributaria Metropolitana que el criterio expuesto por los representantes de la Institución Financiera son errados y acomodaticios, pues implica una incorrecta interpretación del tratamiento que se da en materia mercantil y tributaria, a los instrumentos crediticios, y su aplicación en el ámbito bancario… En razón de lo expuesto, queda en evidencia ante esta Administración Tributaria, que el Contrato de Préstamo en copia anexado por los representantes de la Institución Financiera, se encuentra enmarcado dentro de los supuestos señalados en el Artículo 486 eiusdem, por lo cual debe definirse como pagaré o préstamo mercantil, susceptible de la aplicación del impuesto del uno por mil (1X1000), para la vigencia de la Ordenanza de Timbre Fiscal del Distrito Metropolitano de Caracas, publicada el 19 de octubre de 2000, y posteriormente dentro de lo establecido en la Ordenanza vigente de Timbre Fiscal del Distrito Metropolitano de Caracas (publicada en la Gaceta Oficial del Distrito Metropolitano de Caracas N° 0015 Extraordinaria, de fecha 12 de noviembre de 2003), en su artículo 8, el impuesto uno por mil (1X1000) que grava el otorgamiento de instrumentos. Y ASI SE DECALRA. Así mismo, esta Administración Tributaria determina que es improcedente totalmente el argumento sostenido por la recurrente, en cuanto al decir que su “Contrato de Préstamo”, es otorgado bajo una “Línea de Crédito”, siendo para ella muy distinto a un pagaré bancario o letra de cambio, ya que conceptual y jurídicamente ha quedado desvirtuado tal argumento. Con respecto a la no gravabilidad de operaciones de descuento de giros en el extranjero, considera esta Administración Tributaria, que los representantes de la Institución Financiera, no aportaron, ni promovieron prueba alguna en su escrito de descargos tendientes a desvirtuar los alegatos allí esgrimidos, ya que del acta de reparo y los documentos que cursan dentro del expediente administrativo se comprobó que dichos créditos otorgados mediante pagaré fueron emitidos en ABN AMRO BANK, N.V. (Sucursal Venezuela), por lo tanto es procedente la retención del referido impuesto. Y ASI SE DECLARA…”

La Ordenanza de Timbre Fiscal del Distrito Metropolitano de Caracas, aplicable al presente caso, en su Artículo 19, dispone:

Artículo 19: Se grava con un impuesto del Uno por Mil (1X1000) todo pagaré bancario al suscribirse el respectivo documento. Igualmente se gravarán con esta tarifa del uno por mil las letras de cambio libradas por bancos y otras instituciones financieras domiciliadas en la Jurisdicción del Distrito Metropolitano de Caracas o descontadas por ellas, salvo que este último caso, las letras sean emitidas o libradas para la cancelación de obligaciones derivadas de la adquisición de artículos para el hogar, de vehículos automotores, de viviendas y de maquinarias y equipos agrícolas.

(omissis).

(Subrayado del Tribunal).

De lo transcrito anteriormente, este Tribunal observa que la Administración Tributaria manifiesta que el hecho generador de la obligación tributaria del impuesto 1x1000 surge con la emisión del Contrato de Préstamo por parte de la recurrente, conforme lo prevé el Artículo 19 de la Ordenanza de Timbre Fiscal del Distrito Metropolitano de Caracas.

Ahora bien, observa este Órgano Jurisdiccional que la recurrente, alega que no emite pagares ni letras de cambio y que sólo firmo un contrato de crédito, igualmente alega que la operación de descuento de giros es extraterritorial, y que por lo tanto no es posible la aplicación del Artículo 19 de la Ordenanza de Timbre Fiscal del Distrito Metropolitano de Caracas, y menos aún es procedente que se le pretenda gravar con el Impuesto del 1x100.

De esta forma se puede apreciar que la Administración Tributaria interpreta erradamente la norma al considerar que todo contrato de préstamo constituye un pagaré bancario, en este sentido, el pagaré puede originarse de una deuda al igual que el préstamo otorgado por un banco, pero lo que lo diferencia es que el pagaré entra dentro de la clasificación de los títulos valores, que aunque son unos contratos simplificados atienden a otras características, por ejemplo los títulos valores a la orden son trasmisibles a través del endoso, los contratos a través de la cesión (ver claúsula Séptima del contrato que sirvió de base al reparo fiscal).

En base a lo anterior, lo que diferencia un título valor de un contrato, entre otros aspectos es el hecho de que los títulos valores y dentro de estos el pagaré, nacieron con la finalidad de la circulación, característica que no es propia de los contratos como el de préstamo. De esta forma el profesor i.A., define los títulos valores o de crédito como “…el documento de un derecho literal destinado a la circulación, idóneo para conseguir de modo autónomo la titularidad de tal derecho al propietario del documento necesario y suficiente para legitimar al poseedor en el ejercicio del derecho mismo.”

De esta forma aún cuando el contrato tiene algunos rasgos comunes con los títulos valores – en el presente caso el pagaré-, como la fecha, la cantidad en números y letras, la época de su pago, no contiene bajo la fórmula la expresión a la orden o si es a valor recibido o en especie o por valor en cuenta. Por supuesto contendrá obligaciones que concuerdan como la modalidad de pago y el momento de pago y la causa de la obligación, pero nunca será un documento para ejercer un derecho destinado a la circulación.

Por lo tanto, al analizar este Tribunal el modelo de contrato presentado y la motivación en la Resolución Culminatoria del Sumario, la cual pretende gravar los contratos de préstamos sobre esa premisa, este Tribunal considera que existe el vicio de falso supuesto puesto que tales contratos no encajan dentro de la norma que grava la emisión de pagarés, siendo procedente el argumento de la sociedad recurrente sobre este particular. Así se declara.

Por otra parte con respecto a los “giros” descontados por la recurrente de un cliente de la sociedad ABN Amro Real en Sao Paulo, Brasil, este Tribunal no comparte el criterio de la recurrente, si bien se invoca la sentencia de fecha 30 de abril de 2003 de la Sala Constitucional en la cual se señala que las entidades bancarias están obligadas a pagar impuesto sobre pagarés bancarios sobre letras de cambio en el cual sea libradora, no es menos cierto que la sentencia hace un análisis del texto constitucional por la colisión de dos autoridades tributarias con competencia en una zona especial como lo es el Distrito Metropolitano, no siendo el caso de los títulos valores emitidos en el extranjero y descontados en el territorio del Distrito Metropolitano.

La Ordenanza de Timbre Fiscal del Distrito Metropolitano de Caracas, aplicable al presente caso, en su Artículo 19, dispone:

Artículo 19: Se grava con un impuesto del Uno por Mil (1X1000) todo pagaré bancario al suscribirse el respectivo documento. Igualmente se gravarán con esta tarifa del uno por mil las letras de cambio libradas por bancos y otras instituciones financieras domiciliadas en la Jurisdicción del Distrito Metropolitano de Caracas o descontadas por ellas, salvo que este último caso, las letras sean emitidas o libradas para la cancelación de obligaciones derivadas de la adquisición de artículos para el hogar, de vehículos automotores, de viviendas y de maquinarias y equipos agrícolas.

(omissis).

(Subrayado del Tribunal).

Esto quiere decir que no sólo se refiere la norma de la Ordenanza a la emisión, lo cual no es el presente caso sino también a la operación de descuento que forma parte del hecho imponible, indistintamente del lugar de la emisión, por supuesto que las normas impositivas sobre este caso particular no pueden traspasar las fronteras del territorio nacional, pero la norma es clara en gravar las operaciones de descuento, por lo tanto es perfectamente gravable y en consecuencia se debe desechar la denuncia sobre el falso supuesto en este punto en particular. Así se declara.

(iii) En relación a los intereses moratorios, en virtud de que los mismos son accesorios a la obligación principal y, por tal motivo deben seguir la suerte de ésta, estos son improcedentes en el primero de los casos, esto es en lo que se refiere al pronunciamiento sobre los contratos de préstamo. Así se declara.

En el segundo de los casos, en virtud de la declaratoria de la gravabilidad de la operación de descuento de los giros emitidos en el extranjero, este Tribunal observa que estos son procedentes, toda vez que el régimen de los intereses moratorios conforme al Código Orgánico Tributario 2001, se produce bajo unas condiciones distintas a las interpretadas bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual fue interpretado por la otrora Corte Suprema de Justicia en Sala Plena mediante sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999, aclarada posteriormente mediante sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, por lo que siendo exigible el pago del tributo al momento en que conforme a la ley debía pagarse la deuda tributaria, estos comienzan a correr en los términos que señala la Administración Tributaria en el acto recurrido. Así se declara.

Incluso este Tribunal entiende que las decisiones recientes en materia de intereses moratorios son aplicables a aquellos casos regulados bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, más no los regulados a partir de la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, puesto que la norma parte de un supuesto distinto al de los Código anteriores e incluso bajo la vigencia de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, la cual sirvió de base para el criterio inicial en el caso Madosa.

En consecuencia, este Tribunal disiente del reciente criterio expresado por la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia mediante decisión número 557 de fecha 07 de mayo de 2008, por cuanto la Sala Constitucional no interpretó el contenido del Artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.

Además de lo anterior, este Tribunal se vería imposibilitado de aplicar el criterio contenido en la sentencia antes mencionada (557 de fecha 07 de mayo de 2008), por cuanto para el 12 de diciembre de 2007, fecha de la interposición del Recurso Contencioso Tributario, el criterio sobre los intereses moratorios de la alzada de este Tribunal era el de aplicar el Artículo 66 conforme a la norma, esto es, resulta exigible desde el momento en que la norma establece la obligación de pago del tributo y como quiera que la recurrente no efectuó la retención correspondiente estos resultan procedentes todo conforme a la doctrina de la Sala Constitucional, sobre la aplicación de los nuevos criterios, los cuales deben realizarse con efectos hacia el futuro y nunca de manera retroactiva, tal y como lo señala el fallo 1490 de fecha 13 de julio de 2007, el cual sostiene:

“Lo anterior, advierte la Sala, atenta contra el principio de seguridad jurídica y la confianza legítima que debe existir en todo ordenamiento jurídico, así como en cualquier labor de los órganos jurisdiccionales al momento de impartir justicia. En tal sentido, se estima oportuno citar la decisión dictada por esta Sala Constitucional No. 89 del 15 de mayo de 2006, relativa a la violación de la seguridad jurídica y confianza legítima por la aplicación retroactiva de una jurisprudencia, lo cual determinó en los términos siguientes:

… (omissis).

Esta Sala considera que la actuación del supuesto agraviante configuró la aplicación retroactiva de un criterio jurisprudencial, pues el mismo había sido establecido en una decisión de la Sala de Casación Civil, del 16 de noviembre de 2001, y se aplicó a un proceso en el cual las pruebas ‘fueron debidamente proveídas por el Tribunal de la causa, en autos de fechas 06 de julio de 2001 y 09 de julio de 2001’.

En este sentido, evidencia la Sala que, en efecto, el contenido de dicho acto de juzgamiento agravió los principios de seguridad jurídica, confianza legítima o expectativa plausible de la quejosa, pues el Juez… sancionó, a la parte actora, por el incumplimiento de una carga procesal que no existía para la oportunidad en que le correspondió promover pruebas, mediante la aplicación de un criterio jurisprudencial que fue expedido con posterioridad a ese momento. Ello ha sido reconocido, por esta Sala, en fallos anteriores (sentencia del 19 de diciembre de 2003, caso: J.G.H.) en el sentido de que ‘La aplicación retroactiva de un criterio jurisprudencial, iría en contra de la seguridad jurídica que debe procurarse en todo Estado de Derecho’.

Por otra parte, evidencia esta Sala que la actuación del Juzgado… también injurió los derechos constitucionales a la defensa, al debido proceso y a la igualdad ante la Ley, ya que, cuando sancionó a la solicitante del amparo por el incumplimiento de una carga procesal que, en su oportunidad no existía, alteró el equilibrio que debe regular el normal desenvolvimiento del proceso

… (omissis). (negritas propias).

No se sanciona la posibilidad de cambios jurisprudenciales en un momento determinado, conforme al caso concreto, pues ello más bien iría acorde con una tutela judicial efectiva, toda vez que resultaría irracional aplicar un criterio que vaya en detrimento de la protección de los derechos fundamentales de los justiciables sólo en resguardo de la jurisprudencia sentada, lo que se realza, es la necesidad de justificar los cambios que puedan surgir en virtud de sentencias que contengan nuevas interpretaciones, cuyos efectos ineludiblemente deben ser declarados ex nunc (hacia el futuro), ello en atención al principio de la seguridad jurídica indispensable para la eficaz labor de impartir justicia, en aras de la tutela de los derechos constitucionales y su efectiva operatividad.” (Resaltado y subrayado de este párrafo añadido por este Tribunal Superior).

En consecuencia son procedentes los intereses moratorios por la falta de retención del 1 x 1000 en las operaciones de descuento realizadas por la recurrente. Así se declara.

III

DISPOSITIVA

En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el presente Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil ABN AMRO BANK N.V. Sucursal Venezuela, contra el Acta de Reparo Fiscal SERMAT-ADMC-GIF-N°-2005-000036, de fecha 16 de agosto de 2006, emanada de la Dirección de Gestión Tributaria del Servicio Metropolitano de Administración Tributaria de la Alcaldía del Distrito Metropolitano de Caracas (SERMAT), notificada en esa misma fecha; la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo SERMAT-ADMC-DJT-CS-RC-2007-015, de fecha 13 de agosto de 2007, emanada de la Dirección Jurídica Tributaria del Servicio Metropolitano de Administración Tributaria de la Alcaldía del Distrito Metropolitano de Caracas (SERMAT), notificada el 24 de agosto de 2007, la cual confirma el contenido del Acta de Reparo entes identificada levantada en materia del Impuesto 1X1000 sobre la emisión de Pagares Bancarios y Letras de Cambio por un monto de Bs. 55.630.054,40 (Bs.F. 55.630,00) e Intereses Moratorios por Bs. 21.633.698,16 (Bs.F. 21.634,00); la Resolución que decidió el Recurso Jerárquico SERMAT-ADMC-CAFRA-RJ-RES-2007-0208, de fecha 03 de octubre de 2007, emanada de la Superintendencia del Servicio Metropolitano de Administración Tributaria de la Alcaldía del Distrito Metropolitano de Caracas (SERMAT), notificada el 06 de noviembre de 2007, la cual declara inadmisible el Recurso Jerárquico interpuesto en fecha 28 de septiembre de 2007 y en consecuencia confirma la Resolución Culminatoria del Sumario SERMAT-ADMC-DJT-CS-RC-2007-015, así como, contra la Planilla de Liquidación SERMAT-ADMC-GR-N°-2007-02942.

En consecuencia se ANULA la Resolución SERMAT-ADMC-CAFRA-RJ-RES-2007-0208, de fecha 03 de octubre de 2007, emanada de la Superintendencia del Servicio Metropolitano de Administración Tributaria de la Alcaldía del Distrito Metropolitano de Caracas (SERMAT), notificada el 06 de noviembre de 2007, la cual declara inadmisible el Recurso Jerárquico interpuesto en fecha 28 de septiembre de 2007.

Se ANULAN las cantidades exigidas por falta de retención derivadas de contratos de préstamo y sus respectivos intereses moratorios.

Se CONFIRMA la Resolución Culminatoria del Sumario y las actuaciones que le dieron origen, en lo que respecta a las operaciones de descuento realizadas por la recurrente y sus intereses moratorios.

No hay condenatoria en costas por cuanto ninguna de las partes resultó totalmente vencida.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintiocho (28) días del mes de octubre del año dos mil ocho (2008). Años 198° de la Independencia y 149° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.. El Secretario,

F.J.I.P..

ASUNTO: AP41-U-2007-000637

RGMB/ar.-

En horas de despacho del día de hoy, veintiocho (28) de octubre del año dos mil ocho (2008), siendo las doce y treinta y ocho minutos de la tarde (12:38 p.m.), bajo el número 116/2008, se publicó la presente sentencia.

El Secretario,

F.J.I.P..