Decisión nº 017-2011 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de Lara, de 29 de Abril de 2011

Fecha de Resolución29 de Abril de 2011
EmisorJuzgado Superior Contencioso Tributario
PonenteMaria Leonor Pineda Garcia
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

DE LA REGIÓN CENTRO OCCIDENTAL

Barquisimeto, 29 de abril de 2011.

201º y 152º

ASUNTO: KP02-U-2004-000199

SENTENCIA DEFINITIVA: 017/2011

Recurrente: COMUNIDAD SUCESORAL F.M. M., con domicilio procesal en la calle 24 entre carreras 17 y 18, edificio Profesional Bolívar, 2° piso, Oficina 14, Barquisimeto, estado Lara.

Apoderados de la recurrente: Abogados E.R.R.L. y H.C.A., titulares de las cédulas de identidad N° V-9.616.684 y V-5.326.290, inscritos en el Inpreabogado bajo los N° 60.337 y 23.694, respectivamente.

Acto recurrido: Resolución Sumario Administrativo N° SAT-GRCO-600-S-2004-0043, de fecha diez (10) de mayo de 2004, emanada de la GERENCIA REGIONAL DE TRIBUTOS INTERNOS DE LA REGION CENTRO OCCIDENTAL DEL SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT)..

Administración Tributaria recurrida: Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Tributo: Impuesto Sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos

Conexos.

I

El 22 de junio de 2004, se inició la presente causa mediante el Recurso Contencioso Tributario interpuesto ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.), por los ciudadanos D.A.M.C., M.A.M.D.C. y C.C.D.M., titulares de las cédulas de identidad Nros. V-9.574.193, V-7.451.446 y V-570.557, respectivamente, quienes conforman la “COMUNIDAD SUCESORAL F.M. M.”, con domicilio procesal en la calle 24 entre carreras 17 y 18, edificio Profesional Bolívar, 2° piso, Oficina 14, Barquisimeto, estado Lara, asistidos por los abogados E.R.R.L. y H.C.A., venezolanos, titulares de las cédulas de identidad N° V-9.616.684 y V-5.326.290, inscritos en el Inpreabogado bajo los N° 60.337 y 23.694, respectivamente, en contra de la Resolución Sumario Administrativo N° SAT-GRCO-600-S-2004-0043, de fecha 10 de mayo de 2004, emitida por la GERENCIA REGIONAL DE TRIBUTOS INTERNOS DE LA REGION CENTRO OCCIDENTAL DEL SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), notificada el 17 de mayo de 2004.

El 25 de junio de 2004 se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenando el 30 de agosto de 2004, librar las notificaciones de Ley y constando en autos todas las notificaciones ordenadas, se admitió el recurso el 02 de agosto de 2005.

El 23 de septiembre de 2005 se deja constancia que el 22 de septiembre de 2005, venció el lapso de promoción de pruebas, ordenándose agregar las pruebas presentadas por la parte recurrente, siendo admitidas el 03 de octubre de 2005, ordenándose comisionar para la evacuación de las mismas.

El 04 de octubre de 2005, se inició el lapso de evacuación de pruebas y el 03 de noviembre de 2005, se recibe el oficio Nº 23, emanado del Registro Inmobiliario del Municipio Morán del estado Lara, en respuesta al requerimiento de este Tribunal Superior, mediante oficio Nº 711/2005.

El 10 de noviembre de 2005 este Tribunal prorrogó el lapso de evacuación de pruebas por no constar en autos, las ordenadas evacuar mediante comisión y se ofició al Juzgado del Municipio Morán del estado Lara, y el 21 de noviembre de 2005 se ordenó agregar las resultas de la comisión y se dejó constancia del vencimiento del lapso de evacuación de pruebas y se decidió que a partir del primer día de despacho siguiente a la fecha del auto, comenzaría a transcurrir el lapso de presentación de informes, que fueron presentados por las partes, el 13 de diciembre de 2005.

El 12 de enero de 2006 se dicta sentencia interlocutoria negándose la de suspensión de los efectos del acto impugnado. El 01 de marzo de 2006 la jueza titular se abocó al conocimiento de la causa y acordó diferir la publicación de la sentencia, de conformidad con lo establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

El 21 de mayo y el 10 de julio de 2007 la recurrente solicitó se dictara sentencia. El 17 de julio de 2007 la jueza temporal se abocó al conocimiento de la presente causa, ordenando se notificara el abocamiento. El 11 de agosto de 2009 la recurrida pidió se dictara sentencia.

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

LA RECURENTE: Fundamentó el recurso interpuesto, en los siguientes alegatos:

…En fecha 25 de Marzo del 2001, fallece el ciudadano F.M.M., momento para el cual se apertura la comunidad sucesoral F.M. M, en fecha 08 de Marzo del 2002, se procedió a presentar la declaración sucesoral, como consta en Planilla sucesoral H-1 Nº 0037603 … donde se describen los bienes de la sucesión, procediéndose posteriormente a la autoliquidación del impuesto según lo declarado, se hace posteriormente a la autoliquidación del impuesto según lo declarado, se hace necesario señalar, que la sucesión por lo complejo de los activos a declarar así como sus respectivos valores, solicita prórroga para presentar la declaración sucesoral, la cual en una primera oportunidad es acordada según Resolución Nº SAT-GTI-DR-AS-440-2001-17, de fecha 18-12-2001, donde se conceden 30 días continuos de plazo, visto que los días señalados no son suficientes la sucesión nuevamente pide otra prorroga, la cual es negada, según Resolución Nº SAT-GTI-DR-AS-440-2001, de fecha 12 de Marzo del 2002.

“Posteriormente, el… (Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria Región Centro Occidental) emitió “certificado de solvencia de Sucesiones” en fecha 21 de Noviembre del 2002, Nº H-98 Nº 0037033 y sus planillas de pago” …omissis…

En la declaración sucesoral… se presentaron varios Inmuebles y Muebles, los que a fecha posterior de la solvencia, fueron objetos de una revisión, por parte del SENIAT, siendo Notificados los herederos en fecha 11 de Agosto del 2.003, del Acta identificada con el NRO. SAT-GTI-RCO-DF-600-JLM-068…donde la Administración Tributaria autoriza…

a practicar actuación Fiscal conforme a los Artículos: 127, 130, 131, 177, y 188 del Código Orgánico Tributario Vigente, en concordancia con los Artículos: 38, 40, 47, y 48 de la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones…”.

Expresan que presentaron “…escrito de descargo…” y luego la Administración Tributaria emitió el acto impugnado …”

omissis…

Respecto al acto impugnado, señala lo siguiente:

Primero: Para la obtención de los valores indicados … tanto en el acta Nro. SAT-GTI-RCO-DF-600-JLM-068, de fecha 11 de Agosto del 2003 y ratificados posteriormente en la Resolución (Sumario Administrativo) Nº SAT-GRCO-600-S-2004-0043, de fecha 10 de Mayo del 2004, se utilizó el método directo de ventas y el método de costo de reposición, a los que tenemos que hacerles las siguientes consideraciones: Los sistemas citados en principio no son la única forma para obtener los valores comparativos de un bien inmueble, además de resaltar que en la poca proporción en cuanto a las muestras, que son utilizados por la administración, no son el medio más exacto para justipreciar; veamos que en el sistema de venta directa, los valores (precio del Inmueble) que este arroja, en la muestra tomada, son muy escasos, ya que se circunscribe solamente a un número de dos o tres inmuebles y según las normas de avalúos generalmente aceptados, para que una muestra de este tipo sea confiable necesita estadísticamente un mínimo de 05 a 10 muestras. De forma que el resultado expresado no arroja confiabilidad, debido a lo reducido del muestreo, alterando los valores obtenidos a favor de la Administración.

“No solamente hay que reseñar lo reducido del muestreo tomado por la administración tributaria, sino también la forma de señalar el precio de los inmuebles, dado que el fiscal actuante en dos de los tres casos repetitivos para todos lo inmuebles, indica que el precio del inmueble fue ajustado por el Registrador Subalterno, conforme al ordinal 2º del articulo 52 de la Ley de Registro Publico, de fecha 22 de Octubre de 1.999, no teniendo cualidad, ni de tasador y mucho menos de experto este funcionario, para hacer tal estimación, siendo por esto, que el precio indicado en dichos documentos, no coincide efectivamente con el valor otorgado por las partes al momento de la negociación y respectiva protocolización, facultad, que quedó suspendida a los Registradores Subalternos por Sentencia de nuestro M.T. en fecha 24/05/2002, dado que el impuesto que se percibía por esta estimación, fue excluido de la misma ley, así como también vale señalar que esta inherencia del funcionario Registrador incide directamente en el precio del mercado inmobiliario, generando alza en los inmuebles. Alterando de alguna forma, como se indica, el precio de los inmuebles, en la figura del contrato de venta, acto que en principio es facultativo de quien tiene la propiedad, de disponer de la cosa y en base a esta facultad, es él quien determina su valor, y por la otra parte el comprador del bien, que con su determinación y su voluntad, es él que acepta o no, si esta dispuesto a cancelar o pagar el precio de la cosa vendida, esto sin tomar en cuenta que pueden existir factores externos que modifiquen tal relación, ejemplo de ello sería: El estado de necesidad que pueda tener el vendedor o al contrario, quien vaya ha adquirir un determinado bien y con respecto a esto el Articulo 1474 del código civil, señala: “La venta es un contrato por el cual el vendedor se obliga a transferir la propiedad de una cosa y el comprador a pagar el precio” concordando éste con el articulo 1479 y 1527 del mismo código civil, además de esto, hay otros factores importantes, que en tiempo de difícil recuperación económica se tienen que tomar en cuenta y uno de ellos es la inflación, fenómeno económico que ha llevado a desestabilizar el poder adquisitivo de la población, cuestión que es un hecho notorio, ya que en la actualidad reponer algún bien sea mueble o Inmueble, tiene un elevado costo o valor, lo cual ha hecho si no difícil, en muchos casos, hasta imposible, su restitución y venta.”

La forma, como la Administración Tributaria, realizó y efectuó los reajustes de los diversos bienes muebles e inmuebles señalados en la Declaración Sucesoral …

, tanto en el acta de reparo como en el la resolución culminatoria del sumario, “…no se ajustan a derecho, por cuanto la experticia en el campo del Avaluó de los Bienes, el Fiscal actuante, es Juez y parte interesada, por tal motivo sus actuaciones aunque sean enmarcadas dentro del derecho ( Principio de Legitimidad, de los actos del Poder Publico), no quiere decir con ello, que efectivamente estén ajustado al Estado de Derecho, ya que, su carga emotiva y de dependencia, por ser un funcionario público de carrera, su patrono no es más que la misma Administración Tributaria ( Estado Venezolano ), lo cual hace nacer la duda en el contribuyente, que efectivamente sus avalúos sean completamente imparciales y objetivos, también hay que señalar, que precisamente, la doble función de perito y juzgador, que mediante estas actas tiene la Administración Tributaria, vicia a las actas que hoy se recurren por esta vía recordando, que a mayor valor de los bienes, mayor será la recaudación o beneficio que tendrá el Fisco Nacional.”

Muestra de esa subjetividad, que presenta la Administración, cuando señala en sus propias actas, dos inmuebles en operaciones de compraventa realizadas, por ante la misma oficina subalterna, con el mismo metraje de terreno, con el mismo valor el bien inmueble vendido, con el mismo ajuste del precio por parte del Registrador, con el mismo precio unitario por metro y hasta con la misma dirección de ubicación y número de registro, (ver página 5 y 6 de la Resolución de Sumario Administrativo), señalando además, que los cálculos indicados en los mismos referenciales son errados (ver página 6 y 7 de la misma Resolución…), igualmente hay que indicar que los principios comunes de la tasación, son invertidos, con la finalidad de beneficiar a la Administración Tributaria, ya que en un momento los utilizan de una forma ( ver pag 7) y en otro momento son inversamente proporcionales al fin (ver pag 21), caso que se plantea con los diversos inmuebles avaluados.

Ciertamente, el Fiscal actuante, no podía dejar pasar la edad y vida útil de los bienes, siendo este otro factor que ha debido ser tomado en cuenta siempre, así como el costo financiero de la inversión, es por ello que el otro método utilizado aparte del método de venta directa, es el método de costo de reposición, el cual al ser aplicado en estos casos, mezclado con el de venta, genera un alza sorprendente en lo bienes, ya que la reposición de la que esta partiendo el Fiscal es un hecho irreal o un falso supuesto, veamos por que, tal y como el mismo método, consiste en desarrollar (utilizando como fuente la información que publicó la empresa PROINVEROBRAS, C.A.) un proyecto de construcción de un inmueble de similar característica al que es objeto de estudio (subrayado Nuestro), cuando hablamos de reponer un bien, tal cual como esta planteado, tiene que haber dejado de existir, el inmueble al cual se esta haciendo referencia e inmediatamente construir otro, pero resulta, que los contribuyentes, en su ser mas interno, no tienen pensado construir un inmueble con características similares, ellos simplemente están heredando unos derechos patrimoniales, que se puedan tangibilizar por medio de una casa, apartamento, local comercial y cualquier otro bien, por ello nos preguntamos, ¿ Porqué la Administración Tributaria, no le aplica el método directo de venta a todos los bienes avaluados en la Declaración Sucesoral de F.M.M.?, será acaso que el método de Costo de Reposición, incrementa el precio del bien, que se construyó en una época y se está partiendo del falso supuesto, que los herederos, lo están construyendo nuevamente, al parecer, este método, es injusto e incrementa los valores referenciales.”

Por otro lado, debido a que estas diferencias alteran y cambian el valor de los inmuebles, la simple descripción que hace de los inmuebles, la Administración, nos permite concluir, que no ha obtenido un valor científico ideal, del estado de los inmuebles, en cuanto a su calidad, condiciones y estado físico, que en ninguna parte de las actas fiscales es reseñada, ya que el Fiscal…se limitó a describir de forma simple y no a profundidad los aspectos técnicos del inmueble, basados en su apreciación personal, lo que efectivamente viola y vicia el acta, en cuanto a cualidad pericial como experto, y otros principios como la justicia contributiva, equidad y el equilibrio en cualquier proceso, además que los métodos utilizados por la Administración para valorar y justipreciar los inmuebles objetos de este recurso, de forma como fueron utilizados, no son confiable y mucho menos objetivo, ya que quien realiza los avalúos no tiene el carácter de perito avaluador y por tal razón cae en desconocimiento pericial o técnico para determinar el valor real del bien y libre de cualquier subjetividad su apreciación, todo esto con fundamento en el articulo 453 y 467 del código de Procedimiento Civil, que señala: “Art. 453: El nombramiento de expertos,…, no podrá recaer sino en persona que por su profesión, industria o arte, tenga conocimiento prácticos en la materia a que se refiere la experticia…” que se aplicaría por analogía y supletoriamente conforme a los artículos 2 y 7 del Código Orgánico Tributario, recordando que aunque la revisión que hace la Administración Tributaria está ajustada a la legalidad conforme al articulo (sic) 23 de la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones Donaciones y Demás R.C., pero no puede olvidar que existen formas que se deben seguir, sin hacer el doble papal de Juez y parte en la misma causa.”

Es el Estado mismo quien revisa la declaración sucesoral, hace un nuevo avalúo, sin tomar en cuenta las normas supletorias indicas (sic) anteriormente y de donde supuestamente saca un valor, que modifica según su criterio el Tributo que se deberá pagar, por estas razones impugnamos el avalúo hecho…

por cuanto no se cumple con “…los extremos de ley indicados en las artículos 453 y 467 del Código de Procedimiento Civil y los artículos 1422 y 1425 del Código Civil y así solicito se declare en la definitiva.

A los fines de ilustrar mejor el caso…, exponemos lo siguiente: Si el método de depreciación de Ross Heideck es el empleado para determinar uno de los rangos utilizados por la Administración Tributaria, mezclado con el de Costos de Reposición y Ventas Directas, veamos y analicemos la siguiente premisa: Si la vida útil del un inmueble es de 75 años según la tabla de este método (Ross Heideck, no especificada en el acto administrativo) y en la actualidad el inmueble presenta una data de 32 años, con una depreciación del 43,28%, esto nos llevaría a inferir por lógica que dentro de 43 años, el valor del inmueble es igual a Cero (0), por lo que la Administración Tributaria, no deberá gravar el patrimonio de cualquier Sucesión y de sus descendencia cumplido este lapso de tiempo con respecto a los inmuebles fiscalizados, o en caso que ocurriera que el inmueble sea afectado por un hecho de fuerza mayor (sismo) que disminuya su vida útil o lo haga inhabitable porque afecte su estructura, en ese caso como quedan los valores tomados y la combinación de estos métodos empleados.

por ejemplo dependiendo del análisis estructural o de la oxidación del acero entre otros factores, como los climáticos por ejemplo, por lo que con estas pequeñas consideraciones llegamos a concluir que el mal del (sic) uso, no solamente de este método de Ross Heideck, por parte del Fiscal actuante, sino la mezcla desproporcionada para una y otra forma, produce valores errados y permite al actor ser Subjetivo, por tal razón carece de fundamentación el acta de reparo y la Resolución de Sumario Administrativo a tenor del Articulo 19 Ordinal 4 de La Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

De todo esto nos seguimos preguntando, es que acaso el tan nombrado método de compra directa, no toma en cuenta aspectos como lo son las características generales de la zona, bien podrían ser por ejemplo: el tipo de vialidad, es decir verificar si las formas de acceso es de vías de penetración rurales o asfaltadas, así como las condiciones o estado de la vía, indagar la existencia de servicios básicos, tales como alumbrado, red o servicio de agua potable, sistema de cloacas o drenajes, sistema de telecomunicaciones, pero también se debe señalar, el estado en que se encuentran las mismas, es decir si efectivamente todos esos servicios se encuentran en buen estado de funcionamiento y conservación.”

Segundo: Es demasiado, elemental ver como en el activo Nº 2, constituido por la vivienda principal del causante así como un local comercial construido, sobre un terreno propio, la Administración Tributaria, actualiza los valores del local con el método de Costo de Reposición, ya ampliamente señalado nuestra posición respecto del mismo, por cuanto este genera un alza en el valor de los bienes, sobre valorando (sic) el inmueble aun (sic) precio exorbitante, que parte de un supuesto falso, como lo es la misma reposición del inmueble, pero no actualiza, el valor del desgavamen, sino que por el contrario señala, que esta conforme, lo cual evidentemente, no puede ser aceptado, ya que cuando se produce la revisión y actualización, de un bien que prácticamente esta sobre otro, ambos debieron ser actualizados, perdiendo, el Avaluó su sentido objetivo (ver pagina 14), igualmente hay que señalar, que el método de costo de reposición esta siendo utilizado en el activo Nº 3 correspondiente a un local comercial, igualmente le es aplicado el método directo de venta, en cuanto le corresponde al terreno propio, sobre el cual esta construido el local, donde las operaciones de compra venta tomadas como referenciales, presentan errores numéricos de cálculos, en sus formulas, así como en los datos de registro, como se señaló en el primer aparte de este escrito, para ello ver (paginas 19, 20, 21 y 24), nos indica el valor total del avalúo del activo Nº 3, la improcedencia, dada la subjetividad impartida por el fiscal actuante, en las condiciones, que se llevan en esta ciudad del tocuyo.

Tercero: En cuanto al activo Nº 5 cabe reseñar, que el mismo esta constituido por un local comercial edificado en un terreno propio y sobre el mismo hay un apartamento, considerando por la actuación fiscal como un bien omiso, el cual no forma parte de la sucesión, ya que el referido apartamento, está construido sobre el local o depósito señalado como activo Nº 5 y es propiedad del ciudadano D.M., como consta en documento, que oportunamente se consigna en el Tribunal, a los fines de demostrar que el referido inmueble es un bien propio del heredero y no forma parte del patrimonio fiscalizado, estableciendo, que el método de costo de reposición utilizado para determinar el precio, no esta conforme por las consideraciones anteriormente expuestas en el punto primero de este escrito, asimismo señalamos, que el método directo de ventas aplicado a este inmueble, debe ser desestimado por cuanto no forma parte del acervo hereditario y así debe declarase.

Cuarto: Con respecto a la forma como se determinó el valor del activo Nº 2, anexo 2, el valor del vehículo, igualmente fue referencial, mediante requerimiento solicitados a diversos concesionarios de la zona, lo cual no es lo correcto, dado que la fuente que generan las notarías públicas, para certificar la negociación entre particulares con respecto al bien mueble avaluados, ahora bien, por que no se utilizó esta fuente directa de mercado, como si se aplicó en los terrenos locales, porque la venta de vehículos donde hay muchos y no fijarlo conforme a la fuente oficial que serían las Notarias Públicas por su naturaleza, acaso la Administración Tributaria, con esto busca definitivamente, incrementar el valor de un bien muy depreciado, por cuanto a la fecha del acta de reparo, presentaba 9 años de uso, lo cual parece extraño, es que el valor del activo Nº 1 del Anexo 2, que un vehículo del año 1983, con las mismas características, está conforme en dos millones de bolívares, el cual le dobla la edad, pero el activo Nº 2 del Anexo 2, que lo que tiene es nueve año, no esté conforme, parece que la forma de relación cronológica del tiempo, el fiscal no la adecuó al referido activo, por que igualmente no se actualizó el valor del bien, asunto o interrogante, que sea ventilada y resuelta en la presente causa.

Quinto: con respecto al único desgravamen, la Administración fiscal debe mantener el principio de unidad de la Factura, ya que el referido gasto, forma parte de las exequias realizadas, por costumbre, no debiendo ser desnaturalizada la factura que a los fines fue presentada como soporte del gasto hecho…

LA RECURRIDA: La Administración Tributaria recurrida fundamenta en su informe lo que de seguidas se transcribe:

Con relación al primer alegato, señala que”… para que una muestra de este tipo sea confiables necesita estadísticamente un mínimo de 05 a 10 muestras, esta Representación de la República observa:

En este sentido, “…el artículo 23 de la Ley de Impuestos Sobre Sucesiones, Donaciones y Demás R.C., establece que los bienes que conforman el acervo hereditario deben valorarse a precios actualizados a la apertura de la Sucesión, y a tal efecto, la actividad administrativa para comprobar la sinceridad y exactitud de los datos aportados por los contribuyentes en la declaración sucesoral, en lo referente al valor de los bienes declarados, es el avalúo fiscal, pues de éste depende en gran medida, la cuantía de la obligación tributaria.”

…la actividad administrativa de valoración fiscal exige criterios que permitan una adecuada actualización de los valores como por ejemplo, los métodos universales contemplados en los procesos valuatorios como son, entre otros: Método de Mercado, Método de Costo de Reposición, Método de Renta o Ingresos, Método de Factibilidad de Desarrollo del terreno, métodos relacionados principalmente con la propiedad de bienes inmuebles, los cuales sirven para valorar cualquier tipo de bienes. Igualmente se utilizan métodos correctivos, aplicando factores de ajustes para lograr que el valor estimado sea lo más cercano y exacto al bien investigado.

“Si el propósito de la avaluación es conocer el valor en el mercado inmobiliario del bien, lo cual evidentemente era lo perseguido en el caso que nos ocupa, la comparación directa en dicho mercado resulta ser el más útil. El Método de Mercado, …consiste en la comparación directa del inmueble objeto de la valuación con otros de similares características, utilizando la evidencia directa de la opinión de mercado de tal manera encontrar así su valor estimado, empleándose para ello como fuente de referencia, en materia inmobiliaria, la evidencia directa de las operaciones de compraventas protocolizadas en la Oficina de Registro Público que corresponda al bien avaluado, a la fecha de la apertura de la Sucesión, tomándose en cuenta las características tanto generales de la zona como particulares del inmueble.

Ahora bien, circunscribiéndonos al caso en específico debemos acotar que respecto al valor de los referenciales obtenidos en las operaciones de compraventas debidamente protocolizadas en la Oficina de Registro Público, en aplicación del Método de Mercado, detallados en el Acta Fiscal …,el precitado artículo 23 de la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones, Donaciones y Demás R.C., exige que los bienes hereditarios sean estimados de acuerdo al valor del mercado. De manera que el avalúo fiscal a los efectos de la ley debe obtener referenciales directamente comparables con los bienes objeto de avalúo, es decir, valores de propiedades similares intercambiadas en el mercado al momento de la apertura de la Sucesión, cuya fuente son las operaciones de compraventas debidamente protocolizadas ante la Oficina de Registro Público, …que … dentro de sus funciones se encuentra precisamente la de llevar los asientos de los documentos de enajenaciones de inmuebles que se encuentren en su jurisdicción, lo que la hace una fuente de información seria y confiable, más aún con la presunción de veracidad que merecen los registradores en todos los actos… que con tal carácter autoricen. De allí, que se considere fuente idónea para obtener los “valores de mercado” promedios comparable al bien objeto de avalúo fiscal.”

Por su parte, en materia de valor fiscal, es criterio jurisprudencial que entre los factores de apreciación para la valoración de la similitud de inmuebles, corresponde a la libre facultad de apreciación de los expertos la determinación de la similitud y la consiguiente selección de los bienes inmuebles que resulten similares a los efectos de la aplicación del método. Así lo ha expresado la extinta Corte Federal, en sentencia de fecha 05/08/1.959, al exponer: (…)

Las aseveraciones precedentemente expuestas nos llevan a concluir de manera indefectible que en el caso que nos ocupa, contrario a lo sostenido por los apoderados judiciales de la recurrente, la Administración Tributaria desplegó una conducta diligente, apegada en todo momento a derecho, puesto que utilizó a los efectos de justipreciar los bienes declarados, de acuerdo a la actividad administrativa de valoración fiscal, métodos universales contemplado en los procesos valuatorios, que evidentemente permiten a su vez, una adecuada actualización de los valores, representados específicamente por el Método Directo de Ventas y el Método de Costo de Reposición.

Igualmente, en cuanto a la poca confiabilidad de los valores obtenidos, en razón del número de muestras utilizadas por la Administración,…resulta oportuno destacar que, aunado a la amplia facultad de apreciación de los expertos, no existe norma alguna en la cual se haga alusión a ese termino de confiabilidad y mucho menos, que obligue a la Administración Tributaria, a los efectos de determinar el valor de un bien inmueble, realizar entre cinco (05) y diez (10) muestras referenciales

, por lo cual solicita se desestime dicho alegato.

Con relación al alegato relativo a la improcedencia del ajuste hecho por el Registrador Subalterno en el precio de algunos inmuebles utilizados como referencia, expresa que Es necesario “…transcribir parcialmente el contenido del artículo 52 de la Ley de Registro Público de fecha 22 de octubre de 1999, (…)

Expresa que debe destacar “…la evidente incongruencia que representa el alegato esgrimido…, puesto que ,…además de haber objetado la cualidad del Registrador Subalterno para realizar los ajustes al valor de los inmuebles en cuestión, la cual de manera clara y precisa le es dada por la norma supra transcrita, hacen un reconocimiento expreso de ella al señalar dentro de su escrito recursivo que tal facultad quedó suspendida a los Registradores Subalternos por Sentencia de nuestro M.T. en fecha 24/05/2002.”

Así las cosas, se observa necesario aclarar que tal y como se desprende del acto administrativo objeto de impugnación, los ajustes que nos ocupan, fueron realizados por el Registrador Subalterno del Registro Público del Municipio Morán, den fechas …(06) de agosto de 2001 y … (04) de septiembre de 2001, momentos para los cuales no había sido emitida por nuestro M.T., la sentencia de fecha 24 de mayo de 2002, …circunstancia esta que reafirma la suficiente facultad de la cual estaba investida el precitado funcionario para realizar dichos ajustes en ese tiempo”, por lo cual solicita se desestime tal alegato.

Con relación al alegato respecto a que “…la aplicación del Método de Costo de Reposición, mezclado con el Método de Venta Directa genera un alza… en los bienes…” y además con relación a la cualidad pericial del fiscal actuante, señala que

Que “…a los efectos de demostrar el estricto apego la perfecta viabilidad e idoneidad de los métodos utilizados por la Administración Tributaria en el caso que nos ocupa, resulta de preponderante importancia …recordar…que la actividad administrativa de valoración fiscal, siempre que se cumpla con los criterios exigidos, los cuales permitan una adecuada actualización de los valores, establece como medio para ello, métodos universales contemplados en los procesos valuatorios como lo son otros: Método del Mercado, Método de Costo de Reposición, Método de Renta o Ingresos, Método de Factibilidad de Desarrollo del terreno, los cuales están relacionados principalmente con la propiedad de bienes inmuebles, pero igualmente sirven para valorar cualquier tipo de bienes” y que “…es a la Administración Tributaria, a través de sus expertos, a quien corresponde decidir cual de dichos métodos resulta el más idóneo de ser aplicado en un momento determinado, es decir, no existe un orden de prelación que restrinja o limite al funcionario fiscalizador el uso de uno y otro método.”

…circunscribiéndonos…al método de Costo de Reposición, adecuadamente aplicado por la Administración Tributaria en el caso que nos ocupa para establecer el avalúo de las bienechurias señaladas en los Activos Nos. 2, 3 y 5, indicados en el Anexo 1, se estima menester resaltar que el mismo consiste en desarrollar un proyecto de construcción de un inmueble de similares características al que es objeto de estudio, en el cual se especifica el valor unitario por metros cuadrados, incluyendo todos los materiales para lograr la culminación de la obra, utilizando como fuente la información proporcionada por la compañía de la obra PROINVEROBRAS, C.A., empresa que se encarga de realizar un estudio del valor promedio del metro cuadrado de construcción…

Empresa que efectúa una publicación bimestral y en la cual “…ofrece un análisis de precios unitarios y de partidas, dando como resultado los diseños presentados, tomando en cuenta el tipo de construcción, el uso, el diseño y la calidad de sus acabados, presentando presupuestos tipos, con los siguientes aspectos, material, equipos, mano de obra, gastos de alimentación, utilidad, imprevistos e impuestos.”

“El método para estimar la depreciación es el denominado Método de Ross-Heideck, cuyo procedimiento consiste en dividir la v.p. del bien entre la vida útil, con la aplicación de un coeficiente de “plus depreciación por estado” a través del cual se considera el estado de conservación y mantenimiento del edificio o estructura que se está evaluando. Este coeficiente o factor permite considerar el buen o mal estado de conservación del inmueble a través de la apreciación directa por parte del valuador.”

Con el referido “…sistema de depreciación Ross-Heideck, el valuador no sólo dispone de una relación bastante completa relativa a los datos de edad/v.p. para depreciar el inmueble, sino también de un medio de aplicar un factor correctivo por estado, derivado de la inspección directa y objetiva, todo lo cual, aunado a que del mismo acto objeto de impugnación se desprende con palmaria claridad que el funcionario al momento de aplicar el Método de Costo de Reposición, …, describió de manera completa y profunda todos y cada uno de los aspectos del inmueble, señalado entre otros, las características del mismo, su distribución, descripción de la zona, servicios, estado de conservación y mantenimiento, así como también explanó de manera detallada los factores que luego de la aplicación de la respectiva fórmula, llevaron a determinar el valor de la construcción, representados dichos factores por: Evolución y Costo de la Construcción, Costo de Reposición del Referencial, Costo de Reposición Ajustado, V.P., Edad Cronológica, Estado de Conservación, Factor de Depreciación”, por o cual pide se desestime el referido alegato de la recurrente.

Con relación al alegato de que el avalúo no cumple con lo previsto en los artículos 453 y 467 del Código de Procedimiento Civil y 1425 del Código Civil, expresa que el procedimiento de reparo “… fue llevado a caobo por el funcionario…, quien además de ser un profesional con notoria experiencia en lo que concierne a avalúos, actuó en ejercicio a las facultades previstas en el Artículo 127 del vigente Código Orgánico Tributario (…)

Así las cosas, demostrado como ha quedado la legitimidad del precitado funcionario para realizar avalúos, aunado al hecho de que del propio acto administrativo impugnado se desprende …la conducta diligente desplegada por el mismo, al explanar de manera detallada y precisa todos y cada uno de los aspectos que le llevaron a la determinación del aumento del patrimonio hereditario gravable, incluyendo los métodos y fórmulas utilizados para ello, esta Representación…a no entiende el porque del alegato esgrimido por la recurrente en este punto, puesto que si hacemos una breve lectura de los artículos supra transcritos, notamos que todos y cada uno de ellos hacen alusión a las expertitas (sic) realizadas en vía jurisdiccional, señalándose los pasos a seguir por las personas designadas para llevarlas a cabo, no estableciéndose en ningún momento requisitos que deba cumplir un funcionario de la Administración Tributaria, en ocasión de la practica de un procedimiento en vía o fase administrativa, con lo cual evidentemente no se le desconoce la facultad con la cual obró el funcionario en el caso que nos atañe para efectuar el avalúo.

Y solicita sea desestimado el referido alegato.

SEGUNDO PUNTO: En cuanto al alegato respecto al avalúo del “… activo Nº 2., Anexo 1, constituido por la vivienda principal del causante del causante así como un local comercial construido sobre un terreno propio, pierde su sentido objetivo, puesto que la Administración Tributaria no actualiza el valor del desgravamen, sino que por el contrario, señala que …. evidentemente no puede ser aceptado, ya que cuando se produce la revisión y actualización de un bien que prácticamente está sobre otro, ambos debieron ser actualizados”, expresa que:

Es de “… señalar que el inmueble declarado en el Activo Nº 2, Anexo 1, está constituido por una casa de dos plantas, construida sobre terreno propio que fue declarado en el Activo Nº 1, del Anexo 1. La planta baja consta de un local comercial y planta alta, de un apartamento. Sobre este inmueble se solicitó el beneficio del desgravamen previsto en el artículo 10, numeral 1, de la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones, Donaciones y Demás R.C. “(…)

Ahora bien, de la verificación fiscal practicada al inmueble …, se constató que el apartamento ubicado en la planta alta…, sirvió de asiento principal al causante y se transmite con esos fines a sus herederos, motivo por el cual se declaró procedente la solicitud de desgravamen…, en cuanto al apartamento…

En lo atinente a la planta baja conformada por un local comercial, de la verificación fiscal se pudo constatar que los herederos de la Sucesión, no destinan el inmueble aquí declarado, como asiento del hogar por lo que la solicitud del desgravamen sobre este inmueble conformado por el local comercial, ubicado en la planta baja del referido bien, fue rechazada por la Administración.

De los párrafos transcritos se puede inferir con meridiana claridad las razones tanto de hecho como de derecho en las cuales …se basó la Administración… para actualizar los valores del local ubicado en la planta baja del referido inmueble y no darle el mismo tratamiento al apartamento ubicado en la planta alta, razones estas que obedecen directamente al hecho de que tal y como quedó demostrado, el lugar que sirvió de asiento principal del causante está representado única y exclusivamente por el apartamento, excluyéndose en consecuencia de manera automática el local comercial, por cuanto el mismo, nunca fue destinado con tal carácter.”, por lo que solicita la desestimación del referido alegato.

En lo concerniente al alegato a través del cual los apoderados judiciales de la recurrente señalan que en el activo Nº 3, se utilizó el método de costo de reposición en cuanto al local comercial se refiere, y también le fue aplicado el método directo de venta, para lo que corresponde al terreno propio, sobre el cual esta construido el local, donde las operaciones de compra ventas tomadas como referenciales, presentan errores numéricos de cálculos, en sus formulas, así como en los datos de registro,…

se observa:

A los efectos de rebatir el alegato …, esta Representación … estima pertinente comenzar refiriéndonos al principio de legitimidad y legalidad de los actos administrativos

. (…)

Es así como en el presente caso, la carga probatoria recae sobre la contribuyente, quien habiendo alegado que en el caso de autos, en las operaciones de compra venta tomadas como referenciales existentes errores numéricos de cálculos, en sus fórmulas, así como en los datos de registro, sólo se limita a consignar dentro del lapso establecido por la norma para ello, a los efectos de sustentar sus dichos afirmaciones, pruebas documentales totalmente carentes de eficacia probatoria, puesto que las mismas están representadas por copias fotostáticas simples, las cuales mal podrían ser valoradas al momento del fallo definitivo.

, por lo que solicita se desestime el alegato de la recurrente

TERCER PUNTO: En cuanto al alegato respecto al bien inmueble omiso “…constituido por un apartamento construido sobre un local comercial, debido a que el mismo no forma parte de la sucesión, ya que el referido apartamento, esta construido sobre el local o depósito señalado como activo Nº 5 y es propiedad del ciudadano D.M., como consta en documento, que oportunamente se consignara en el Tribunal, a los fines de demostrar que el referido inmueble es un bien propio del heredero y no forman parte del patrimonio fiscalizado…” expresa que “…si bien es cierto que… la recurrente, con el fin de demostrar que el inmueble declarado como omiso por la Administración …, no forma parte del patrimonio del causante, por representar un bien propio del heredero A.M., consignaron en copias certificadas, documentos, públicos constituidos por: a) Un supuesto Título Supletorio de Propiedad, emanado del Tribunal Segundo de Primera Instancia en lo Civil, Mercantil y T.d.E.L., del cual, cabe destacar, sólo se evidencia la fecha en la cual el referido tribunal le dio entrada, no desprendiéndose del mismo Decreto alguno cierta en la cual conceda el título suficiente que acredite la propiedad del prenombrado ciudadano sobre las bienechurias en cuestión, y b) Documento debidamente notariado por ante la Notaría Pública del Tocuyo de fecha 27/11/2003, anotado bajo el Nº 75, Tomo 177 de los Libros de autenticaciones respectivos, mediante el cual las ciudadanas C.C.d.M. y M.A.M.d.C., autorizan al ciudadano D.A.M. a construir las aludidas bienechurias, no es menos cierto que dichos documentos, no puedan alcanzar su objetivo final puesto que el Tribunal, al momento de su valoración debe tomar en consideración las inconsistencias representadas por las siguientes causas:

-El documento mediante el cual se autoriza al ciudadano D.A.M., a construir las tantas veces mencionadas bienechurias, fue notariado en fecha 27/11/2003, es decir, con posterioridad al 22/09/2003, momento en el cual el Tribunal Segundo de Primera Instancia en lo Civil, Mercantil y T.d.E.L., le da entrada a la solicitud del Título Supletorio. De lo transcrito, surgen las siguientes interrogantes:

¿Sería aceptable que una persona, introduzca ante un Tribunal de la República, en un momento determinado una solicitud de un título suficiente que le acredite la propiedad de unas bienhechurías construidas sobre un terreno no propio, y que con posterioridad a ello le sea conferido por los copropietarios del inmueble la autorización para llevar a cabo la autorización para llevar a cabo la construcción previamente concluida?

¿No representaría tal hecho una incongruencia, que indefectiblemente nos pueda llevar a dudar de la titularidad de tales bienechurias?

Continuando con el orden de ideas, y los fines de demostrar y justificar con mayor claridad la tesis acogida por la Administración…, resulta de vital importancia agregar que, aun partiendo del supuesto negado de que los aludidos documentos surtan sus efectos legales, no puede el Tribunal de la causa dejar pasar por alto el hecho de que, tales documentos, fueron emitidos con posterioridad a la fecha del levantamiento del Acta Fiscal del 11/02/2003, …, todo lo cual representa una presunción Iuris et iuris, es decir, que no admite prueba en contrario, de que ciertamente al momento de efectuarse la investigación fiscal, el inmueble objeto de disputa formaba parte del patrimonio de la sucesión.

En lo que respecta a la prueba de testigos, el representante fiscal expresa que existen contradicciones y expresó lo siguiente:

- En cuanto al testimonio rendido por la ciudadana L.J.S.D.Y., cuando se le pregunta si sabe cual es el lugar de la ubicación de la casa, responde que sí, manifestando que se hizo en lo que era el patio de la casa de los padres del ciudadano D.M.. Asimismo, cuando se le pregunta si la obra fue realizada en 1998, contesta que sí.

En cuanto a la declaración testimonial rendida por el ciudadano A.R.Y.F., cuando se le pregunta si sabe cual es el lugar de ubicación de la casa, responde que sí, señalando que estaba construida sobre el local de una zapatería.

En cuanto al testimonio de CAÑIZALEZ M.H.B., cuando se le preguntó en que año fue realizada la obra, respondió en el año 1999, eso fue rápido. Pide se desestime el alegato efectuado en el “…presente punto”.

CUARTO PUNTO: Con relación al avalúo del vehículo “…descrito como Activo 2, Anexo 2,…” respecto a lo cual expresa la recurrente que lo correcto era “…obtener el mismo, era a través de las Notarías Públicas, por construir una fuente para certificar la negociación entre particulares, “ se observa que:

En el caso que nos ocupa, …la Administración …observando el buen estado de conservación y mantenimiento que presentaba el bien sujeto de avalúo, y en atención especial a la información suministrada por los herederos de la Sucesión, los cuales manifestaron que el vehículo se encontraba en las mismas condiciones en que estaba para la fecha de la apertura de la Sucesión, procedió, una vez tomadas en cuenta las características tanto generales como particulares del mismo, y de conformidad con lo establecido en el artículo 23 de la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones, Donaciones y Demás R.C., a realizar una media aritmética o promedio entre los referenciales obtenidos a través de requerimientos hecho a concesionarios de vehículos usados, lo cual arrojó como resultado que el precio del bien en referencia estaba constituido por la cantidad de Bs. 6.666.666,66, avaluándose en consecuencia el valor del 50% del mismo, en Bs. 3.333.333,33…”.

Es de “…recalcar el hecho de que la Administración Tributaria, al solicitar información …en todo momento tomó en consideración el valor del bien mueble a la fecha de la apertura de la sucesión, es decir, que los datos suministrados por los concesionarios, reflejan el valor que poseía dicho vehículo para el año 2001.

Expresa que “…que el método utilizado en el presente caso para determinar el valor del vehículo, representa un método universal utilizado en los procesos valuatorios, en el cual además, se cumplieron a cabalidad, los criterios que permitiesen una adecuada actualización de los valores, tal cual lo exigido por la actividad administrativa de valor fiscal. Igualmente ha de señalarse, …, que mal podría tomarse como fuente las operaciones efectuadas ante las Notarías Públicas, tomando en consideración el hecho de que bien es sabido, que en los documentos autenticados por ante las mismas, sólo se da fe de las firmas, más no del contenido, es decir, generalmente las partes contratantes en su afán de aminorar los gastos de notaría, de común acuerdo, establecen como precio de los bienes objeto de venta, valores irreales, muy por debajo al del mercado, motivo por el cual, dichas operaciones desde ningún punto de vista pueden construir un medio fidedigno de información para la Administración”, por lo cual pide se desestime el señalado alegato.

QUINTO PUNTO: “En lo atinente al alegato mediante el cual los apoderados judiciales de la recurrente hacen alusión al único desgravamen, manifestando que la Administración Fiscal debe mantener el principio de unidad de la Factura, ya que el referido gasto, forma parte de las exequias realizadas, por costumbre, no debiendo ser desnaturalizada la factura que a los fines fue presentada como soporte del gasto hecho,”, se considera “… de preponderante importancia transcribir de manera parcial, el contenido del artículo 25 de la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones, Donaciones y Demás R.C., el cual establece: (…) y “… se evidencia con palmaria claridad, que el gasto de Bs. 50.000,00, incluido por concepto de invitación por prensa, …, no esta establecido expresamente como pasivo de la herencia, motivo por el cual mal podrían solicitar …., que el mismo le fuere reconocido como tal, por lo que pide se desetime el referido alegato.

III

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Vistos los términos en que quedaron planteados los alegatos de las partes, este Tribunal observa, que la controversia está orientada a refutar el reparo fiscal realizados sobre los activos y pasivo declarados, pertenecientes a la SUCESIÓN DE F.M. M., para lo cual se hace las siguientes consideraciones:

En este sentido, quien decide procede al análisis de la causa, tomando en consideración los activos y pasivo declarados por la contribuyente, según Declaración Sucesoral Formulario H-01-07-Nº 0037603, presentada el 8 de marzo de 2002, cursante en copia simple en los folios 41 al 46 y asimismo en el acto impugnado, y en dichas documentales se observa lo siguiente

En las documentales anteriores se observa lo siguiente:

Activo 1: El 50% de un lote de terreno con un área de 316,695 mts2, ubicado en la calle 15 antes Ayacucho, entre Avenida L.A. y Fraternidad, El Tocuyo, Municipio Morán del estado Lara, adquirido según documento protocolizado por ante la Oficina Subalterna de Registro del Municipio Morán del estado Lara, en fecha 14/071977, bajo el Nº 06, folios 12 al 15, Protocolo Primero, Tomo Primero, Tercer Trimestre de 1997. La contribuyente indicó como valor del 50% , Bs. 1.000.000,00.

ACTIVO 2: El 50 % del valor total de un inmueble constituido por un apartamento y un local comercial construido sobre el terreno propio descrito en Activo Nº 1, ubicada en la calle 15 antes Ayacucho, entre Avenida L.A. y Fraternidad, S/N, El Tocuyo, Estado Lara, el valor determinado según declaración (50%): Bs.2.500.000,00

ACTIVO 3: El 50% del 65% del valor total de un local comercial construido sobre terreno propio, ubicado en la calle 15, entre las Avenidas L.A. y Fraternidad, Nº 8-36, El Tocuyo, Municipio Moran del Estado Lara. La contribuyente determino en su declaración, que el valor de ese 32,50% del inmueble, era Bs. 2.925.000,00

ACTIVO 4: El 50% del valor total de un inmueble que se describe así:

Tipo de Inmueble: Tres Lotes de terreno propio, ubicado en la calle 15, entre las Avenidas L.A. y Fraternidad, El Tocuyo, Estado Lara. Según declaración el valor del cincuenta por ciento (50%) del inmueble es de Bs. 2.250.000,00

ACTIVO Nº 5: El 50% del valor total de un inmueble, que según declaración sucesoral, consiste en un local comercial edificado en terreno propio, ubicado en las calles 13 y 15, El Tocuyo, Municipio Morán del estado Lara, con un Área de Terreno de 355,71 mts2 y un área de construcción: 266,46 mts2. Según declaración: (50% de 6.000.000,00) Bs. 3.000.000,00

FORMULARIO: H-01-07-Nº 0000505: sobre bienes muebles

ACTIVO Nº 2: El 50% del valor total de un vehículo, clase: Camioneta, tipo: Pick-Up, placa: 705-XJM, marca: Ford, modelo: Lariat XLT EFI, año: 1993, uso: carga; color: plata y azul, serial motor: V8 Cilindros; serial Carrocería: AJF1PL10683. En la declaración sucesoral se valoró en Bs. 2.000.000,00

ACTIVO Nº 3: El 50% de las acciones en la firma CHIC MODAS EL TOCUYO C.A., inscrita en el Registro Mercantil del estado Lara, en fecha 13/3/1996, bajo el No. 33, Tomo 165-A. Valor del 50% de las acciones, según la declaración: Bs. 1.500.000,oo

FORMULARIO H-99-07 Nº 0026535: Pasivo

PASIVO Nº 1. El cien por ciento (100%) de los Gastos Funerarios, según factura Nº 00274 de fecha 25/03/2001 por Bs. 660.000,00, pagados a la agencia Funeraria “La Tocuyana S.R.L.” ubicada en el Tocuyo del estado Lara. Valor según declaración (100%) : Bs. 660.000,00.

Es de indicarse que la Administración Tributaria no efectuó reparo alguno al activo Nº 1 (bien mueble), referido a la camioneta placas 781-KAC y con relación al pasivo Nº 2, representado por los honorarios profesionales, por lo cual aceptó el valor otorgado en la declaración.

Ahora bien, el principal alegato de la recurrente está orientado a impugnar los métodos utilizados por la administración tributaria para proceder al ajuste del acervo hereditario; así las cosas observa quien decide que en virtud de la autoliquidación del impuesto sobre sucesiones, donaciones y demás r.c. efectuada por la contribuyente, así como la determinación realizada por la Administración Tributaria Nacional existe disparidad entre el valor de los activos y la determinación del único pasivo que fue objeto de reparo, señalando la escasez en el número de muestras aplicados en el método directo de venta; el vicio de falso supuesto al aplicar el método de costo de reposición, así como la aplicación de este método junto con el método directo de venta, que vicia el Acta de Reparo y la Resolución impugnada a tenor de lo establecido en el artículo 19 ordinal 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Asimismo la contribuyente impugna el reparo fiscal por no tener facultad el Registrador Público como experto o tasador para la determinación del valor de los inmuebles que se sirvieron de muestras para la determinación del tributo; la parcialidad del fiscal actuante y el desconocimiento pericial o técnico para determinar el valor real de los bienes.

Respecto a la facultad del Registrador Público como experto o tasador para la determinación del valor de los inmuebles que sirvieron de muestras para la determinación del tributo, en este orden señala la recurrente que el precio de los inmuebles utilizados como muestras para determinar el valor de los inmuebles objeto de reparo, se efectuaron conforme al ordinal 2º del artículo 52 de la Ley de Registro Público, de fecha 22 de octubre de 1999, no teniendo cualidad ni de tasador o experto el Registrador, para hacer la estimación, siendo por esto, que el precio indicado en los documentos no coinciden con el valor otorgado por las partes al momento de la negociación y respectiva protocolización, facultad suspendida a los Registradores Subalternos por sentencia del m.T. en fecha 24 de mayo de 2002.

Por otra parte, la representación fiscal refuta ese argumento aduciendo que los ajustes realizados en el acto impugnado se efectuaron por el Registrador Subalterno del Registro Público del Municipio Morán, en fecha 06 de agosto de 2001 y 04 de septiembre de 2001, fechas para los cuales no había sido emitida la sentencia citada en el escrito recursorio, lo que determina la facultad de la cual estaba investido el precitado funcionario para realizar dichos ajustes en ese tiempo.

En este orden, el artículo 52 numeral 2 de la Ley de Registro Público publicada en Gaceta Oficial Nº 5.391, Extraordinaria, el 22 de octubre del 1999 año, preveía:

Artículo 52: Se prohíbe a los Registradores Subalternos:

…Omissis…

2. Protocolizar títulos o documentos de cualquier tipo en los que no se exprese el valor de la cosa que es objeto del contrato, con excepción de los casos en que por su naturaleza no se pueda determinar aquel valor. Cuando se expresare un valor manifiestamente inferior al que en realidad tuviera la cosa, el Registrador, previos los informes que estime necesario obtener, lo fijará a los efectos del cobro de los derechos o impuestos respectivos dejará constancia de la fijación en la nota de registro. El interesado podrá reclamar conforme el artículo 143 de esta Ley, cuando no estuviere de acuerdo con la fijación hecha por el Registrador.

…Omissis…

De la citada norma se desprende la competencia que tenía el Registrador en la fijación del valor de la cosa objeto de contrato, cuando resultare inferior al valor real, pero sólo “…a los efectos del cobro de los derechos o impuestos respectivos dejará constancia de la fijación en la nota de registro..” y dicha facultad fue suspendida con la entrada en vigencia del Decreto Nº 1.554 con Fuerza de Ley de Registro Público y del Notariado, publicado en Gaceta Oficial Nº 5.556 el 13 de noviembre de 2001, reimpreso por error material en Gaceta Oficial Nº 37.333, en fecha 27 de noviembre de 2001, cuyo decreto derogó la Ley de Registro Público de fecha 5 de octubre de 1999, publicada en Gaceta Oficial Nº 5.391, Extraordinaria, el 22 de octubre del mismo año, estableciendo en su artículo 15 que:

…El Presidente de la República, en C.d.M., a solicitud del Ministro del Interior y Justicia, fijará los aranceles que cancelarán los usuarios por los servicios regístrales y notariales, de conformidad con el estudio de la estructura de costos de producción de cada proceso registral y notarial.

Las operaciones registrales y notariales y la recaudación de los respectivos aranceles se efectuarán mediante sistemas automatizados.

Ahora bien, conforme a la norma anterior la fijación de los aranceles no ha sido establecida dentro de los parámetros establecidos en el articulo 15 del Decreto Nº 1.554 con Fuerza de Ley de Registro Público y del Notariado y así fue establecido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia a través de la sentencia Nº 0961 de fecha 24 de mayo de 2002, (Caso: Asociación Civil ASODEVIPRILARA), en la que se lee:

…El Decreto con Fuerza de Ley de Registro Público y del Notariado, en su artículo 15 ordenó al Presidente de la República en C.d.M., previa solicitud del Ministro del Interior y Justicia, la fijación de los aranceles que cancelarán los usuarios por concepto de registros y notarías.

Para esta fecha tal fijación no ha tenido lugar y la Ley de Registro Público de 5 de octubre de 1999, que señalaba derechos registrales, quedó derogada conforme a la Disposición Derogatoria Primera de la vigente Ley, por lo que los derechos registrales previstos en la Ley de Registro derogada no se encuentran vigentes, y así se declara...

Así las cosas se aprecia que al quedar derogado los derechos registrales, también le estaba vedado a los registradores la fijación del valor de las cosas objeto de contrato, desde la entrada en vigencia del Decreto Nº 1.554 con Fuerza de Ley de Registro Público y del Notariado, publicado en Gaceta Oficial Nº 5.556 el 13 de noviembre de 2001, reimpreso por error material en Gaceta Oficial Nº 37.333, en fecha 27 de noviembre de 2001, pero asimismo observa quien decide que la facultad del Registrador para aumentar el valor del bien, era sólo para realizar el cobro de los aranceles por cuanto el pago del Registrador y del personal de cada Registro dependía del cobro de dichos derechos y ello también significaba que a los efectos del valor dado por las partes contratantes al bien vendido, éste no sufría alteración alguna.

De acuerdo a las consideraciones anteriores, es imperioso observar en el presente caso la data de los documentos protocolizados por el Registrador Subalterno del Registro Público del Municipio Morán, que sirvieron de referencia o muestras para la determinación del impuesto sobre sucesiones, donaciones y demás r.c., al respecto, la resolución impugnada en esta causa, señala en el orden de los activos datos registrales de los documentos que amparan las muestras:

“…Venta protocolizada ante la Oficina Subalterna de Registro Publico del Municipio Autónomo Morán del Estado Lara, en fecha 30/03/2001, bajo el Nº 20 folio 130 Protocolo Primero, Tomo Tercero.

venta protocolizada ante la Oficina Subalterna de Registro Publico del Municipio Autónomo Moran del Estado Lara, en fecha 04/09/2001, bajo el Nº 04 folio 20 Protocolo Primero, Tomo Tercero.

venta protocolizada ante la Oficina Subalterna de Registro Publico del Municipio Autónomo Moran del Estado Lara, en fecha 06/08/2001, bajo el Nº 04 folio 20 Protocolo Primero, Tomo Tercero.

Datos de Registro: Documento protocolizado ante la Oficina Subalterna de Registro del Municipio Moran del Estado Lara, bajo el Nº 35 folio 211, Protocolo Primero, Tomo Primero, de fecha 18/04/2001.

Datos de Registro: Documento protocolizada ante la Oficina Subalterna de Registro Publico del Municipio Moran del Estado Lara, bajo el Nº 31 folio 210, Protocolo Primero, Tomo Tercero de fecha 25/09/2001.

Datos de Registro: Documento protocolizado ante la Oficina Subalterna de Registro Publico del Municipio Autónomo Moran del Estado Lara, bajo el Nº 160 folio 92 Protocolo Primero, Tomo Tercero, de fecha 18/12/2001.

De la revisión efectuada, se evidencia que los documentos descritos, exceptuando el documento protocolizado por ante la Oficina Subalterna de Registro Público del Municipio Morán del estado Lara, bajo el Nº 160 folio 92 Protocolo Primero, Tomo Tercero, de fecha 18 de diciembre de 2001, están comprendidos dentro de la vigencia de la Ley de Registro Público de fecha 5 de octubre de 1999, publicada en Gaceta Oficial Nº 5.391, Extraordinaria, el 22 de octubre de 1999, en la cual el Registrador Subalterno podía fijar el valor de las cosas objeto de contrato, pero era sólo a los “… efectos del cobro de los derechos o impuestos respectivos dejará constancia de la fijación en la nota de registro….”, tal como se señaló anteriormente. Ahora bien, siendo que en fecha 11/08/2003 se emitió el acta de reparo No. SAT-GTI-RCO-DF-600-JL;-068, ya para esa oportunidad el Registrador Subalterno no podía fijar un precio a los efectos del cobro del los derechos regístrales, por haber sido derogada la misma al publicarse en Gaceta Oficial el Decreto Nº 1.554 con Fuerza de Ley de Registro Público y del Notariado, publicado en Gaceta Oficial Nº 5.556 el 13 de noviembre de 2001, reimpreso por error material en Gaceta Oficial Nº 37.333, en fecha 27 de noviembre de 2001 y conforme a lo establecido en el Código Civil, lo publicado en Gaceta Oficial, se considera del conocimiento de todos y por lo tanto, el fiscal actuante no ha debido efectuar el avalúo con referenciales que habían sido ajustados con base en el señalado artículo 52 de la Ley de Registro Público de fecha 5 de octubre de 1999, ello nos indica que los valores de los inmuebles empleados como muestras a los efectos de aplicar el método directo de venta, son erradas, no sólo por haber sido derogado el referido artículo 52 eiusdem ,sino además porque el objeto del mismo era para poder establecer el valor de los derechos registrales; en consecuencia resulta improcedente considerar las muestras señaladas para la aplicación del método de directo de ventas, aun cuando este tribunal analizara màs adelante dichas muestras. Así se decide.

Con relación a la parcialidad del fiscal actuante y el desconocimiento pericial o técnico para determinar el valor real del bien por parte del fiscal actuante, por considerar la recurrente que es juez y parte interesada, por ser un funcionario público siendo su patrono, la Administración Tributaria Nacional, todo lo cual, a decir de la contribuyente se desprende de la forma como se determinó el tributo, asimismo refuta la objetividad de la fiscalización, aseverando que el fiscal actuante no tiene carácter de perito avaluador y por tal razón incurre en desconocimiento pericial o técnico para determinar el valor real del bien, en contraposición con lo establecido en los artículos 453 y 467 del Código de Procedimiento Civil, en concordancia con los artículos 1422 y 1425 del Código Civil.

En este sentido; es importante señalar que las normas antes indicadas tienen relación con la prueba de experticia en sede judicial, así tenemos que el articulo 453 del Código de Procedimiento Civil establece “….El nombramiento de expertos, bien sea hecho por las partes o bien por el juez , no podrá recaer sino en personas que por su profesión, industria o arte, tenga conocimientos prácticos en la materia a que se refiere la experticia .”, por otra parte el articulo 467 ejusdem señala “ El dictamen de los expertos deberá rendirse por escrito ante el juez de la causa”

En base a lo anterior, es pertinente destacar que en el ámbito de la Administración Tributaria, se aprecia las diversas atribuciones y potestades atribuidas por la Ley a los funcionarios fiscales, en este sentido el Código Orgánico Tributario en su articulo 127, numeral 5 establece lo siguiente “ Practicar avaluó o verificación física de toda clase de bienes, incluso durante su transporte, en cualquier lugar del territorio de la Republica”. Asimismo el artículo 48 de la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones Donaciones y Demás R.C., cuya norma establece:

Artículo 48: Si en la declaración se omitieren bienes; o se incluyeren cargas que no pudieren fehacientemente demostrarse, o cuya deducción no esté autorizada por la ley; o el fisco no estuviese de acuerdo con el avalúo que los declarantes hubiesen hecho de los bienes por considerarlo inferior a su valor efectivo, o considerarse que las deudas o cargas fueron deducidas por mayor valor al que realmente tengan; o si la determinación y distribución de las cuotas no se hubiese hecho conforme a la ley o a la voluntad del causante, el fiscal formulará los reparos correspondientes que hará constar en actas motivadas, fechadas, firmadas y selladas que notificara a los interesados.

La norma in comento, reconoce la facultad de que goza la Administración Tributaria, para determinar el impuesto sobre sucesiones, donaciones y demás r.c., en caso de surgir discrepancias en la declaración del tributo, en este sentido, se autorizará a un funcionario para efectuar el correspondiente reparo, situación que es constatada en el Acta Fiscal N° SAT-GTI-RCO-DF-600-JLM-068, de fecha 11 de agosto de 2003 y en la Resolución N°SAT-GTI-RCO-600-S-2004-0043, de fecha 10 de mayo de 2004, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en cuyos actos administrativos se describe la P.A. N° SAT-GTI-RCO-600-2002-PVII-273, de fecha 5 de diciembre de 2002, notificada el 24 de abril de 2003, la cual, faculta al ciudadano J.L.M.P., titular de la cédula de identidad N° 7.303.275, adscrito a la mencionada Gerencia, para la determinación del impuesto sobre sucesiones, donaciones y demás r.c., de conformidad con lo establecido en el artículo 1 y 7 de la Ley que regula este impuesto.

Así las normas in comento, son atributivas de amplias facultades para la determinación impositiva por parte de la Administración Tributaria, que implican la afectación de la esfera jurídica de los contribuyentes, sin que esto signifique extralimitaciones que conlleven a la violación del ordenamiento jurídico o de garantías constitucionales, en tal sentido, mal podría la recurrente argumentar que el fiscal actúa como Juez y parte, puesto que su actuación obedece a la competencia que por mandato legal le es atribuida al órgano al cual está adscrito y que lo faculta mediante P.A. a los fines de determinar el impuesto sobre sucesiones, donaciones y demás r.c., en consecuencia, se desestima lo alegado por la recurrente en este particular. Así se declara.

Con relación a la subjetividad del fiscal actuante en el procedimiento de fiscalización objeto de análisis, contrariamente a lo dispuesto en los artículos 453 y 467 del Código de Procedimiento Civil, en concordancia con los artículos 1422 y 1425 del Código Civil, quien decide considera que la invocada violación de lo previsto en los artículos descritos, no se aprecia para el caso de marras, toda vez que las normas jurídicas reseñadas se corresponden con la experticia que surgen en la instancia judicial y que en nada influyen en la autonomía del procedimiento de fiscalización previsto en el artículo 127 y siguientes del Código Orgánico Tributario vigente, sin embargo, la recurrente pudo en sede administrativa haber promovido la prueba de experticia, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 157 eiusdem, no siendo este el caso, así se tiene que, la inaplicabilidad de las normas referidas por los representantes de la contribuyente recurrente, no vician de nulidad el acto administrativo de contenido tributario recurrido en el presente asunto. Así se decide.

Con relación a los vicios en los métodos aplicados en cada uno de los activos y pasivo descritos en la declaración del impuesto sobre sucesiones, donaciones y demás r.c., objeto de reparo, entre los cuales figura: La escasez en el número de muestras aplicados en el método directo de venta; el vicio de falso supuesto al aplicar el método de costo de reposición en los activos analizados, así como la mezcla de los métodos para un mismo inmueble, que a criterio de la recurrente, vicia el Acta de Reparo y la Resolución impugnada a tenor de lo establecido en el artículo 19 ordinal 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, tenemos que a los efectos del análisis del presente asunto, se observa que la muerte del causante se produjo el 25 de marzo de 2001, siendo aplicable en razón de su vigencia la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones Donaciones y Demás R.C., publicada en la Gaceta Oficial Nº 5.391 Extraordinario, de fecha 22 de octubre de 1999, cuyo artículo 23 establece:

El valor del activo será el que tengan los bienes y derechos que lo forman para el momento en que haya fallecido el causante. Cuando el valor declarado fuere inferior al valor de mercado de esos bienes y derechos, el contribuyente deberá justificar razonadamente los motivos en que basa su estimación.

Así, los herederos a los efectos determinar el impuesto sobre sucesiones, donaciones y demás r.c., consideraran el activo conforme al valor de los bienes y derechos para el momento en que fallece el causante, cuya determinación se hará de acuerdo al valor de mercado, en caso de resultar inferior deberá justificar razonadamente las causas de su estimación.

Ahora bien, la recurrente refuta el reparo efectuado por la Administración Tributaria Nacional, en cuanto a la valoración de los bienes descritos en la declaración sucesoral, basándose además de lo ya expuesto anteriormente, en el escaso número de muestras a.p.a.e. método directo de venta y por otra parte, en cuanto al método de costo de reposición, afirma que es injusto e incrementa los valores al mezclar ambos métodos.

Conforme a lo alegado por la recurrente, esta juzgadora considera pertinente realizar unas breves consideraciones con relación al método de venta y la cantidad de muestras requeridas para obtener el valor de los bienes que se avalúan. En tal sentido, respecto al método directo de venta, también conocido como método de las ventas comparables, es uno de los métodos mayormente aplicados para establecer el valor de un determinado bien, se fundamenta en la obtención del valor de mercado, utilizando la información de venta de propiedades comparables o similares a la que es objeto de avalúo, siendo imprescindible la experiencia del tasador y en la medida en que se obtenga mayor cantidad de fuentes de información y mayor sea la fidelidad de los datos, la tasación tendrá un valor preciso.

Ahora bien; la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, estableció en cuanto al número de muestras para la aplicación del método de mercado, en sentencia Nº 00194, publicada el 14 de febrero de 2008, lo siguiente:

…Cabe destacar que el artículo 23 de la Ley de Impuestos sobre Sucesiones, Donaciones y Demás R.C. de 1982, no señalaba el número de referenciales que debían ser tomadas en cuenta a los efectos de aplicar el método de valor de mercado, por lo que al no haberse establecido un procedimiento en ese sentido, y siendo práctica común en las fiscalizaciones tomar tres (3) muestras homogéneas al bien objeto de avalúo, considera esta Alzada que la Administración Tributaria no violó el procedimiento legalmente establecido, como afirma la Sucesión contribuyente respecto de este punto…

Del criterio jurisprudencial, se infiere que si bien el artículo 23 de la Ley de Impuestos sobre Sucesiones, Donaciones y Demás R.C., no establece el número de muestras para obtener el valor de mercado, deja asentado que conforme a la practica en las fiscalizaciones es suficiente el empleo de tres (3) muestras, pero las mismas deben ser homogéneas respecto del bien que es motivo de avalúo, criterio considerado por esta juzgadora, para verificar la idoneidad en el número, características y elementos que componen las muestras apreciadas por el ente tributario, así como las características y elementos propios de cada activo origen del reparo fiscal analizado en esta instancia, partiendo de la base mínima de por lo menos tres (3) fuentes de información, por cuanto no constituye impedimento para una correcta valoración, siempre que las fuentes sean homogéneas, no debiendo utilizarse el Índice de Precios al Consumidor (IPC), porque aun cuando es cierto que el fenómeno inflacionario influye en el precio de los productos y la paridad cambiaria, también es cierto que para el cálculo del índice de precios que refleja la inflación, se toma en cuenta solo bienes muebles –no inmuebles- en una determinada región como lo es el Área Metropolitana de Caracas y en una especie de cesta determina la variación de precios indicativo de otros factores; y que no es aplicable dentro de los ajustes del método de mercado lo cual genera el incremento en el valor de los inmuebles fuera de los parámetros legales. Es de señalarse que con relación a dicho Índice, el mismo comenzó su aplicación nacional a partir del 03 de abril de 2008 cuando se publicó en Gaceta Oficial No. 38.902 las “ Normas que regulan el Índice Nacional de Precios al Consumidor (INPC) “ y donde se ordena en la Disposición Transitoria Segunda que los cálculos que deban efectuarse con base en la variación de precios en períodos anteriores al 31 de diciembre de 2007, “…se efectuarán empleando el Índice de Precios al Consumidor del Área Metropolitana de Caracas…” El referido Índice es tomado por diferentes factores económicos para calcular asuntos relacionados con la inflación, y también es considerado para establecer precios de bienes en leyes impositivas, como por ejemplo, la Ley de Impuesto sobre la Renta, por lo cual la Administración Tributaria está en la obligación de realizar el avalúo de los bienes correspondiente tomando en consideración el valor de mercado de los inmuebles, tal como lo ordena el articulo 23 de la Ley de Impuestos sobre Sucesiones, Donaciones y Demás R.C., debiendo considerar por lo mínimo tres referenciales, conforme al criterio jurisprudencial antes señalado. Así se declara.

De seguidas e independientemente de que este Tribunal ha considerado previamente que no ha debido efectuarse el avalúo con base en referenciales ajustados conforme al artículo 52 de la Ley de Registro Público de fecha 05/10/1999, se procede a verificar la determinación fiscal del tributo, describiéndolo en el orden de los activos y el pasivo que componen el acervo hereditario, a los fines de analizar la controversia en relación al número de referenciales y los vicios demandados sobre cada uno de los bienes, al respecto se desprende que:

Siendo esta la oportunidad para analizar la forma en que se determinó el ajuste al impuesto sobre sucesiones, donaciones y demás r.c., según los métodos y cálculos efectuados para la valoración de los activos y pasivos, resulta conveniente destacar como punto previo que la recurrente en la etapa probatoria, promovió y evacuó un Informe Técnico de Avalúo, de fecha 26 de abril de 2004, cursante en los folios 299 al 344, con la finalidad de establecer el valor de los inmuebles sujetos a gravamen, que a su decir, sirven para ilustrar la diferencia de los valores determinados por la Administración Tributaria, ahora bien con relación al referido informe, el cual constituye una instrumental privada, se aprecia que la misma emana de un tercero ajeno a la presente causa, la cual debe ser ratificada a través de la prueba testimonial, en lo términos establecidos en el artículo 431 del Código de Procedimiento Civil, no obstante, la referida instrumental no fue ratificada en el presente juicio, por lo que se desestima la misma, así se establece.

En este sentido, se procede al estudio de cada uno de los activos y del único pasivo objetado:

ACTIVO 1- FORMULARIO: H-99-07-0059260: Constituido por el 50% de un terreno de 316,695 mts2.

La Administración Tributaria Nacional para determinar el valor del terreno en referencia, señala que considera todas las características, tanto generales como particulares del inmueble en cuestión. Asimismo se utilizó el método Directo de Ventas, advierte que a los valores referenciales obtenidos, se les aplicó un factor de corrección por fecha utilizando los índices de Precios al Consumidor, emitidos por el Banco Central de Venezuela, debido a que la protocolización de tales operaciones fueron en fecha posterior a la del fallecimiento del causante. Por otro parte, los citados referenciales difieren en área con respecto al inmueble objeto del avaluó, por lo tanto se utilizó un correctivo por superficie, para así homogenizar el área de los referenciales en función del área del inmueble objeto del presente caso, luego a través de la media aritmética se obtiene el valor del inmueble de acuerdo a los valores de mercado, de conformidad con lo establecido en el articulo 23 de la Ley que rige la materia.

Las operaciones de compraventa obtenidas son las que de seguidas se detalla:.

  1. Tipo de inmueble: Terreno

    Ubicación: carrera 12 esquina calle 11, el Tocuyo, Municipio Autónomo Moran del Estado Lara.

    Precio de venta: Bs.5.000.000,00

    Precio Unitario: 15.442,58 Bs/mts 2

    Area Aproximadamente: 323,78 Mts2.

    Datos de Registro: venta protocolizada ante la Oficina Subalterna de Registro Publico del Municipio Autónomo Moran del Estado Lara, en fecha 30/03/2001, bajo el Nº 20 folio 130 Protocolo Primero, Tomo Tercero.

  2. Tipo de inmueble: Terreno

    Ubicación: Calle 20 con Avenida Fraternidad y Carrera 7, el Tocuyo, Municipio Autónomo Moran del Estado Lara.

    Precio de venta: Bs.6.000.000,00. Valor ajustado por el Registrador, según lo previsto en el Ordinal Segundo del Articulo 52 de la Ley de Registro Publico de fecha 22/10/1999

    Precio Unitario: 15.252,04 Bs/mts 2

    Area Aproximadamente: 393,39 Mts2.

    Datos de Registro: venta protocolizada ante la Oficina Subalterna de Registro Publico del Municipio Autónomo Moran del Estado Lara, en fecha 04/09/2001, bajo el Nº 04 folio 20 Protocolo Primero, Tomo Tercero.

  3. Tipo de inmueble: Terreno

    Ubicación: Calle 20 con Avenida Fraternidad y Carrera 7, el Tocuyo, Municipio Autónomo Moran del Estado Lara.

    Precio de venta: Bs.6.000.000,00. Valor ajustado por el Registrador, según lo previsto en el Ordinal Segundo del Articulo 52 de la Ley de Registro Publico de fecha 22/10/1999

    Precio por M2: 15.252,04 Bs/mts2

    Area Aproximadamente: 393,39 Mts2.

    Datos de Registro: venta protocolizada ante la Oficina Subalterna de Registro Publico del Municipio Autónomo Moran del Estado Lara, en fecha 06/03/2001, bajo el Nº 04 folio 20 Protocolo Primero, Tomo Tercero.

    Vista la determinación fiscal transcrita, se verifica del contenido de autos, que la contribuyente promovió copias fotostáticas de una serie documentos públicos, registrados por ante la Oficina Subalterna de Registro Público del Municipio Morán del estado Lara, cursantes desde el folio 255 al 279 del presente asunto. Copias que no fueron impugnados por la representación fiscal, motivo por el cual las mismas se valoran de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil.

    Ahora bien, el objeto de las prenombradas pruebas consiste según lo establecido en el escrito de promoción de pruebas en: “ Promovemos y Oponemos, en este acto ocho (08) muestras de operaciones realizadas de compra-venta en la misma zona, cada una con circunstancias similares, efectuadas en el año 2001, las que pudieron ser tomadas por la representación fiscal y promediar el valor de los diversos bienes inmuebles declarados, lo que demuestra el interés del que está cargada el acto administrativo, al no ser objetivo por lo cual el ajuste hecho por la administración no tomó un promedio ponderado, equilibrado y justo, al momento de hacer la determinación del valor, estas operaciones, están sustentadas en documentos públicos, solicitados en copias simples de la Oficina Subalterna de Registro Público del Municipio Morán del Estado Lara…”, en función de lo señalado, quien decide advierte que dichas pruebas se apreciaran en cada uno de los activos en los que se aplicó el método directo de venta para determinar la objetividad de la determinación del tributo.

    Ahora bien, esta juzgadora observa que el ajuste efectuado por la Administración Tributaria al activo 1, anexo 1, descrito en el formulario H-99-07-059260, se encuentra viciado por un falso supuesto de hecho, por cuanto se evidencia un error en la utilización de las muestras al partir sobre una base errónea, toda vez que de las tres (3) operaciones señaladas por la actuación fiscal como referenciales, a saber las muestras “B” y “C”, las mismas contienen las mismas característica en cuanto a la ubicación, precio de venta, área de metraje y los datos de registro de los documentos que los ampara, es decir constituyen un mismo inmueble, lo que implica reducir el número de muestras a dos (2), siendo ello contrario al criterio jurisprudencial antes indicado, en el cual se exige un mínimo de tres (3) muestras, para llevar al cabo el avalúo de los bienes inmuebles, en consecuencia se declara la nulidad absoluta del reparo efectuado Así se decide.

    ACTIVO 2- FORMULARIO: H-99-07-0059260.

    Correspondiente al 50 % del valor total de un inmueble constituido por un apartamento y un local comercial construido sobre el terreno propio descrito en Activo Nº 1 antes señalado. Sobre este inmueble, la sucesión solicito el desgravamen previsto en el articulo 10 Numeral 1 de la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones, Donaciones y Demás R.C., resultado procedente lo solicitado.

    Ahora bien, la Administración Tributaria para determinar el valor del local comercial, señala en la resolución impugnada, que considero todas las características tanto generales como particulares del inmueble y que igualmente utilizó el Método de Costo de Reposición, que según la Administración consiste en desarrollar (utilizando como fuente de información la publicación de la empresa PROINVEROBRAS C.A.), un proyecto de construcción de un inmueble similar al que es objeto de estudio, en el cual se especificará el valor unitario por metro cuadrado (M2) incluyendo todos los materiales para la culminación de la obra. Todo ello según lo establecido en el articulo 23 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás R.C., obteniéndose el resultado siguiente, el avalúo del referido inmueble dio como resultado lo siguiente:

    Avaluó del Inmueble: Local Comercial:

    Valor Según Fiscalización (50%) Bs.10.027.689,79

    Valor Según declaración (50%) Bs.2.500.000,00

    Diferencia Gravable Bs.7.527.687,79

    En relación a este activo, la recurrente argumenta que la Administración Tributaria no actualiza el valor del desgravamen, ya que cuando se produce la revisión y actualización de un bien que prácticamente está sobre otro ambos debieron ser actualizados, perdiendo el avalúo su sentido objetivo, en consecuencia, atribuye que la determinación está viciada de falso supuesto, al respecto, es oportuno destacar lo que la Sala Político Administrativa señala en sentencia Nº 01117 de fecha 19 de septiembre de 2002 sobre el vicio de falso supuesto, indicando lo siguiente:

    A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto.

    Así las cosas corresponde a esta Juzgadora, a.s.e.l.p. causa se ha configurado el vicio de falso supuesto, no obstante lo expuesto por la recurrente, se desprende de la determinación efectuada por el ente tributario que el inmueble objeto de investigación fiscal está comprendido por un apartamento y un local comercial construido sobre el terreno descrito en Activo Nº 1, este sentido, se evidencia que en relación a la bienhechurías relativas al apartamento, el mismo no forma parte de la herencia de conformidad con lo establecido en el artículo 10 numeral 1 de la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones, Donaciones y demás R.C., por tratarse de la vivienda que sirvió de asiento permanente al hogar del causante, transmitida con estos fines a los herederos, siendo de este modo reconocido por la propia Administración Tributaria, según se observa de la Resolución impugnada en este asunto, al establecer su procedencia vista la demostración del supuesto previsto en la norma, conforme al Acta de Defunción y C.d.R. emitida por la Prefectura del Municipio Autónomo Morán del estado Lara, la primera emitida el 29 de marzo de 2001 y la segunda el 25 de julio de 2001, en consecuencia mal podría como lo asevera la representación de la parte recurrente que la Administración Tributaria actualice el valor de unas bienhechurías que no están sujetas a gravamen, en lo términos consagrados en el artículo 10 numeral 1 de la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones, Donaciones y demás R.C., lo que conlleva a este Tribunal Superior desestimar lo expuesto por la sucesión recurrente. Así se decide.

    Asimismo, en el escrito recursorio la contribuyente alega que: “…cuando hablamos de reponer un bien, tal cual como está planteado, tiene que haber dejado de existir, el inmueble al cual se está haciendo referencia e inmediatamente construir otro, pero resulta, que los contribuyentes, en su ser mas interno, no tienen pensado construir un inmueble con características similares, ellos simplemente están heredando unos derechos patrimoniales…será … que el método de Costo de Reposición, incrementa el precio del bien, que se construyó en una época y se está partiendo del falso supuesto, que los herederos, lo están construyendo nuevamente, al parecer, este método, es injusto e incrementa los valores referenciales…”.

    Así las cosas se tiene que el método de reposición de costo, consiste en establecer el costo de reproducción o reposición de todas las mejoras realizadas hasta la fecha del avalúo, es decir, se considera el monto de la inversión necesaria para construir de nuevo el bien, utilizando los mismos materiales, superficie, especificaciones técnicas y todas las demás condiciones, posteriormente, se deduce del costo de todas las mejoras la depreciación acumulada, obteniéndose de esta manera el valor actual depreciado.

    En este sentido es importante destacar que si bien el ente tributario se basó en el principio de sustitución que rige el método empleado, no es menos cierto que dicha metodología practicada se hizo considerando la depreciación física de local comercial, conforme se precisa del acto administrativo impugnado al aplicar el método Ross Heideck, considerando la edad del inmueble y fijándole el cincuenta coma veinte por ciento (50,20%) de depreciación, por lo cual no tiene sentido lo expuesto por la recurrente al interpretar que el método de costo de reposición supone que un inmueble ha dejado de existir e inmediatamente construir otro para su procedencia o que su aplicación genere un alza en el valor del inmueble. Así se declara.

    Por otra parte, la recurrente a objeto de refutar el Método de Costo de Reposición en la etapa probatoria promovió un documento de tipo privado, emanado de la empresa TECNOCONSTRUCCIONES DE VENEZUELA C.A. (Tecnovenca), cuya prueba debió ser ratificada por el tercero de quien emana, mediante la prueba testimonial, de conformidad con lo establecido en el artículo 431 del Código de Procedimiento Civil, lo cual no sucedió, por lo que se desestima la misma.

    Ahora bien, este tribunal observa que la Administración Tributaria incurrió en error en cuanto a la referencia utilizada para proceder a realizar el avalúo del local comercial, por cuanto sólo tomó como muestra la publicación de la empresa PROINVEROBRAS C.A., siendo obligatorio considerar un minino de tres (3) muestras para ejecutar el ajuste del valor de dicho inmueble, transgrediendo de este modo el criterio jurisprudencial antes referido, en consecuencia al no verificarse la transparencia y la objetiva en el reparo efectuado, este Tribunal declara nulo dicho reparo. Así se decide.

    Independientemente de lo decidido, el ente tributario ha podido haber obtenido en el Registro Subalterno respectivo, referenciales con relación a inmuebles donde sólo se es propietario de las bienhechurías, lo cual no ocurrió, en vez de aplicar el costo de reposición.

    ACTIVO 3 - FORMULARIO: H-99-07-0059260: Está constituido por un local comercial y un terreno.

    En relación al terreno; se observa que la Administración Tributaria, para realizar el avaluó utilizó el método directo de ventas, para lo cual tomo como referencia las operaciones de compraventa realizadas en la zona que a continuación se identifican:

  4. Tipo de inmueble: Terreno

    Ubicación: Carrera 13 esquina calle 11, el Tocuyo, Municipio Autónomo Moran del Estado Lara.

    Precio de venta: Bs.5.000.000,00

    Precio Unitario: 15.442,58 Bs/mts 2

    Area Aproximadamente: 323,78 Mts2.

    Datos de Registro: venta protocolizada ante la Oficina Subalterna de Registro Publico del Municipio Autónomo Moran del Estado Lara, en fecha 30/03/2001, bajo el Nº 20 folio 130 Protocolo Primero, Tomo Tercero.

  5. Tipo de inmueble: Terreno

    Ubicación: Calle 20 con Avenida Fraternidad y Carrera 7, el Tocuyo, Municipio Autónomo Moran del Estado Lara.

    Precio de venta: Bs.6.000.000,00. Valor ajustado por el Registrador, según lo previsto en el Ordinal Segundo del Articulo 52 de la Ley de Registro Publico de fecha 22/10/1999

    Precio Unitario: 15.252,04 Bs/mts 2

    Area Aproximadamente: 393,39 Mts2.

    Datos de Registro: venta protocolizada ante la Oficina Subalterna de Registro Publico del Municipio Autónomo Moran del Estado Lara, en fecha 04/09/2001, bajo el Nº 04 folio 20 Protocolo Primero, Tomo Tercero.

  6. Tipo de inmueble: Terreno

    Ubicación: Calle 20 con Avenida Fraternidad y Carrera 7, el Tocuyo, Municipio Autónomo Moran del Estado Lara.

    Precio de venta: Bs.6.000.000,00. Valor ajustado por el Registrador, según lo previsto en el Ordinal Segundo del Articulo 52 de la Ley de Registro Publico de fecha 22/10/1999

    Valor por M2: 15.252,04 Bs/mts2

    Area Aproximadamente: 393,39 Mts2.

    Datos de Registro: venta protocolizada ante la Oficina Subalterna de Registro Publico del Municipio Autónomo Moran del Estado Lara, en fecha 06/03/2001, bajo el Nº 04 folio 20 Protocolo Primero, Tomo Tercero.

    Ahora bien, observa quien decide que igualmente tal como se indicará en relación al activo 1, el fiscal actuante yerra en la determinación del impuesto, por cuanto las muestras utilizadas, es decir las operaciones “B” y “C”, contienen las mismas características en cuanto a la ubicación, precio de venta, metraje y los datos de registro de los documentos, exceptuando la fecha, es decir, que se repite dichas características en dos de los inmuebles tomados como referencias, lo que significa que solo se utilizaron dos (2) muestras, incurriendo en el vicio de falso supuesto; impidiendo la posibilidad de determinar en forma objetiva y trasparente el reparo realizado, por cuanto los datos tomados no brindan la debida confiabilidad, siendo ello contrario al criterio sustentado por el m.t.. En consecuencia, se declara la nulidad del reparo. Así se decide.

    Ahora bien con relación al avaluó del local comercial construido sobre el terreno analizado ut supra, se evidencia que la Administración Tributaria Nacional al determinar el impuesto sobre sucesiones, donaciones y demás r.c., utilizo el método de Costo de Reposición utilizando como fuente de información la publicación de la empresa PROINVEROBRAS C.A, asimismo se observa que aplico la depreciación por el Método de Ross Heideck, dado los años que lleva de construido para el momento de la apertura de la sucesión, arrojando el siguiente ajuste

    VALOR DEL SALON COMERCIAL = 35.130.778,73 (100%)

    …Omissis…

    Según Fiscalización (32,50%) Bs. 13.613.992,17.

    Según Declaración (32,50%) Bs. 2.925.000,00

    Diferencia Bs. 10.688.992,17…”

    Conforme a lo anterior, se aprecia que la Administración Tributaria incurrió en error en cuanto a la referencia utilizada para proceder a realizar el avalúo del local comercial; por cuanto sólo tomó como muestra la publicación de la empresa PROINVEROBRAS C.A., siendo obligatorio considerar un mínino de tres (3) muestras para ejecutar el ajuste del valor de dicho inmueble, transgrediendo de este modo el criterio jurisprudencial antes referido, en consecuencia al no verificarse la transparencia y la objetiva en el reparo efectuado, este tribunal declara nulo dicho reparo. Así se decide.

    Asimismo y tal como se indicó precedentemente, el ente tributario ha podido haber obtenido en el Registro Subalterno respectivo, referenciales con relación a inmuebles donde sólo se es propietario de las bienhechurías, lo cual no ocurrió, en vez de aplicar el costo de reposición.

    ACTIVO 4 - FORMULARIO: H-99-07-0059260: Concerniente a tres lotes de terreno, el lote Nº 1 con un área de 559,65 mts2, lote Nº 2 con un área de 360,75 mts2, Lote Nº 3 cuchilla de terreno dentro y anexo al lote Nº 2, que tiene una extensión de 7,80 mts por 5,50, dando un área de 42,90 mts2.

    En cuanto a este activo, la Administración Tributaria utilizó el método directo de ventas que consiste en el estudio del mercado inmobiliario de operaciones de compraventa realizadas en la zona.

  7. Tipo de inmueble: Terreno

    Ubicación: Calle 10 (antes calle Páez), el Tocuyo, Municipio Bolívar, Distrito Moran del Estado Lara.

    Precio de venta: Bs. 10.000.000,00 Valor ajustado por el Registrador, según lo previsto en el Ordinal Segundo del Articulo 52 de la Ley de Registro Publico de Fecha 22/10/1999.

    Precio Unitario: 14.880,95 Bs/mts 2

    Area Aproximadamente: 672,00 Mts2.

    Datos de Registro: Documento protocolizado ante la Oficina Subalterna de Registro del Municipio Moran del Estado Lara, bajo el Nº 35 folio 211, Protocolo Primero, Tomo Primero, de fecha 18/04/2001.

  8. Tipo de inmueble: Terreno

    Ubicación: Calle 10 entre las calles 9 y 10, el Tocuyo, Parroquia Bolívar, Municipio Autónomo Moran, del Estado Lara.

    Precio de venta: Bs.5.000.000,00. Valor ajustado por el Registrador, según lo previsto en el Ordinal Segundo del Articulo 52 de la Ley de Registro Publico de fecha 22/10/1999

    Precio Unitario: 9.597,11 Bs/mts 2

    Area Aproximada: 520,99 Mts2.

    Datos de Registro: Documento protocolizada ante la Oficina Subalterna de Registro Publico del Municipio Moran del Estado Lara, bajo el Nº 31 folio 210, Protocolo Primero, Tomo Tercero de fecha 25/09/2001.

  9. Tipo de inmueble: Terreno

    Ubicación: Cuartel S.A., el Tocuyo, Municipio Bolívar, Distrito Moran del Estado Lara.

    Precio de venta: Bs.7.000.000,00 Valor ajustado por el Registrador, según lo previsto en el Ordinal Segundo del Articulo 52 de la Ley de Registro Publico de fecha 22/10/1999

    Valor por M2: 10.737,84 Bs/mts2

    Area Aproximadamente: 651,90 Mts2.

    Datos de Registro: Documento protocolizada ante la Oficina Subalterna de Registro Publico del Municipio Autónomo Moran del Estado Lara, bajo el Nº 160 folio 92 Protocolo Primero, Tomo Tercero, de fecha 18/12/2001.

    Ahora bien observa quien decide que la actuación fiscal se ajustó a tres (03) muestras, cuyos datos registrales y características de los inmuebles hacen concluir que se tratan de inmuebles distintos, lo que no obsta para la determinación del impuesto sobre sucesiones, donaciones y demás r.c., en términos razonables, tal y como lo estableciera la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, sin embargo, se observa que en cuanto la muestra marcada con la letra “C”, la misma es improcedente por cuanto dicho documento fue protocolizado por ante la Oficina Subalterna de Registro Público del Municipio Morán del estado Lara, bajo el Nº 160 folio 92 Protocolo Primero, Tomo Tercero, de fecha 18 de diciembre de 2001 y ya había sido derogada Ley de Registro Público, de fecha 5 de octubre de 1999, publicada en Gaceta Oficial Nº 5.391, Extraordinaria, el 22 de octubre de 1999, que establecía la facultad del Registrador Subalterno para fijar el valor de las cosas objeto de contrato “…a los efectos del cobro de los derechos e impuestos…” y dicha referencial describe el contrato de compra venta, utilizado por la actuación fiscal como muestra en el activo número 4, Anexo 1 del formulario H-99-07-N° 0059260, en consecuencia, la competencia reconocida por la Ley in comento no existía para el momento de la protocolización del mencionado documento público, resultando improcedente considerar la muestra señalada para la aplicación del método directo de ventas respecto a la determinación del impuesto sobre sucesiones, donaciones y demás r.c. correspondiente al Activo Nº 4, relacionado con un inmueble que versa sobre tres lotes de terreno, ubicado en la calle 15, entre las Avenidas L.A. y Fraternidad, El Tocuyo del estado Lara, adquirido por el causante según documento protocolizado por ante la Oficina Subalterna de Registro Público del Municipio Morán del estado Lara, en fecha 14 de agosto de 1987, bajo el Nº 11, folios 24 al 27, Protocolo Primero, Tomo Primero, del Tercer Trimestre de 1987, viciando de nulidad absoluta el reparo efectuado por las consideraciones antes indicadas, ya que la Administración Tributaria yerra no sólo en la utilización de la muestra para la determinación del impuesto, sino que con su exclusión, sólo quedaban dos (2) muestras, debido ser empleadas tres (3) referenciales como mínimo para realizar el avalúo. Así se declara.

    ACTIVO Nº 5- FORMULARIO: H-01-07-Nº 0018890

    Este activo consiste según la declaración sucesoral, en un local comercial edificado en terreno propio, pero de conformidad con lo establecido en la resolución impugnada sobre el local comercial existe un apartamento construido, el cual constituye un bien omiso.

    En cuanto al criterio para establecer el avaluó del local comercial en referencia, el ente tributario a su decir, tomó en cuenta todas las características, tanto generales como particulares del inmueble en cuestión, utilizando el método de Costo de Reposición utilizando como única muestra la publicación de la empresa PROINVEROBRAS C.A., en consecuencia tomando en consideración las razones antes expuesta resulta improcedente dicha referencial. Así se establece.

    Con respecto al terreno; el criterio para establecer el avaluó del terreno, tomo en cuenta las características, tanto generales como particulares del inmueble en cuestión, utilizando el método Directo de Ventas que consiste en el estudio del mercado inmobiliario de la zona en el ámbito de operaciones de compraventa de inmuebles de igual o similar características al que es objeto de estudio, debidamente protocolizadas en la oficina Subalterna de Registro Publico del Municipio Autónomo Moran del Estado Lara, para la fecha del fallecimiento del causante, asimismo se observa que a los valores referenciales obtenidos, se les aplicó un factor de corrección por fecha utilizando los índices de Precios al Consumidor, emitidos por el Banco Central de Venezuela, debido a que las fechas de protocolización de los mismos fueron posteriores a la fecha del fallecimiento del causante.

    Las operaciones de compraventas realizadas en la zona y tomadas como referencia son las siguientes:

  10. Tipo de inmueble: Terreno

    Ubicación: Carrera 13 esquina calle 11, el Tocuyo, Municipio Moran del Estado Lara.

    Precio de venta: Bs. 5.000.000,00

    Precio Unitario: 15.442,58 Bs/mts2

    Area Aproximadamente: 323,78 Mts2.

    Datos de Registro: venta protocolizada ante la Oficina Subalterna de Registro Publico del Municipio Moran del Estado Lara, en fecha 30/03/2001, bajo el Nº 20 folio 130, Protocolo Primero, Tomo Tercero.

  11. Tipo de inmueble: Terreno

    Ubicación: Calle 20 con Avenida Fraternidad y carrera 7, el Tocuyo, Municipio Moran del Estado Lara.

    Precio de venta: Bs.6.000.000,00. Valor ajustado por el Registrador, según lo previsto en el Ordinal Segundo del Articulo 52 de la Ley de Registro Publico de fecha 22/10/1999

    Precio Unitario: 15.252,04 Bs/mts2

    Area Aproximada: 393,39 Mts2.

    Datos de Registro: venta protocolizada ante la Oficina Subalterna de Registro Publico del Municipio Moran del Estado Lara, en fecha 04/09/2001, bajo el Nº 04 folio 20 Protocolo Primero, Tomo Tercero.

  12. Tipo de inmueble: Terreno

    Ubicación: Calle 20 con Avenida Fraternidad y Carrera 7, el Tocuyo, Municipio Moran del Estado Lara.

    Precio de venta: Bs.6.000.000,00 Valor ajustado por el Registrador, según lo previsto en el Ordinal Segundo del Articulo 52 de la Ley de Registro Publico de Fecha 22/10/1999.

    Valor por M2: 15.252,04 Bs/mts2

    Area Aproximada: 393,39 Mts2

    Datos de Registro: venta protocolizada ante la Oficina Subalterna de Registro Publico del Municipio Autónomo Moran del Estado Lara, en fecha 06/08/2001, bajo el Nº 04 folio 20 Protocolo Primero, Tomo Tercero….

    Correctivo por Superficie:

    Avaluó total del inmueble

    Según fiscalización: (50% de 117.434.648,13 Bs.) Bs. 58.717.324,06

    Según declaración: (50% de 6.000.000,00) Bs. 3.000.000,00

    Diferencia Gravable. Bs. 55.717.324,83”

    En virtud de lo precedentemente descrito, se desprende que de las muestra empleadas para la valoración del terreno, dos (2) de las operaciones, es decir las muestras “B” y “C”, contienen las mismas característica relativas a la ubicación, precio de venta, metraje y los datos de registro de los documentos, lo que significa que el fiscal actuante sólo tomó dos muestras para ajustar el valor del bien, siendo obligatorio un mínimo de tres (3) referenciales en contraposición al criterio jurisprudencial ya citado; es decir se utilizó una base errónea para aplicar el método directo de mercado, viciando la fiabilidad de la determinación del tributo, en consecuencia, es nulo el reparo en cuanto al valor fijado sobre el terreno identificado anteriormente, por configurarse el vicio de falso supuesto. Así se decide.

    Aunado a lo expuesto, se verifica que la parte recurrente promovió la prueba de informes, de conformidad con lo previsto en el artículo 433 del Código de Procedimiento Civil, con el objeto de desvirtuar la existencia del documento de compra venta, registrado bajo el número 4, folio 20, Protocolo Primero, Tomo Tercero, de fecha 6 de agosto de 2001 relacionado con el referencial marcado con la letra “C”, utilizado en la estimación realizada por el fiscal según se evidencia de la resolución impugnada, dicha prueba tiene como objetivo demostrar el vicio de falso supuesto al realizar la estimación, la cual no fue impugnada por la representación de la República, en consecuencia se le da pleno valor probatorio; en este orden, se evidencia mediante Oficio Nº 23, emitido por el Registro Inmobiliario del Municipio Morán del estado Lara, de fecha 20 de octubre de 2005 ( folio 396), en cumplimiento a la prueba promovida, el documento protocolizado por ante el identificado Registro Inmobiliario, el 04 de septiembre de 2001, bajo el número 4, folio 20 al 26, Protocolo Primero, Tomo Tercero.

    Del documento en referencia, se evidencia que existe correspondencia respecto a los datos de protocolización del documento, exceptuando la fecha de registro, toda vez que de acuerdo a la fiscalización la fecha del documento corresponde al 6 de agosto de 2001, siendo lo correcto el 04 de septiembre de 2001, lo que permite inferir que el fiscal partió de un falso supuesto en la aplicación del método directo de venta al emplear como referencia datos de un documento inexistente, dándole en apariencia el tratamiento de operaciones o muestras distintas, lo cual vicia de nulidad el reparo efectuado en cuanto a la tasación efectuada para este activo. Así se declara.

    Ahora bien, con relación al reparo efectuado al apartamento como un bien omiso, la recurrente alega que el mismo no puede ser objeto de gravamen, por cuanto a su decir dicho bien es propiedad del ciudadano D.M. y no propiedad del causante de la sucesión, en este sentido, la recurrente dentro de la oportunidad legal promovió y evacuó las siguientes pruebas, que no fueron impugnadas por la representación de la República, en este orden, quien decide procede a su valoración en los términos siguientes:

    En cuanto a las originales de las facturas cursantes desde los folios 244 al 254 y desde los folios 280 al 295 del presente asunto, así como el original del presupuesto emitido por Tecnovenca (folios 296 al 298) y el origina del informe de avalúo (cursante a los folios 299 al 344), todas esas pruebas constituyen documentales de carácter privado, las cuales debieron ser ratificadas por el tercero emisor mediante la prueba testimonial de conformidad con lo establecido en el artículo 431 del Código de Procedimiento Civil, lo cual no sucedió en el presente juicio y al respecto la Sala de Casación Civil del Tribunal Supremo de Justicia, ha expresado lo siguiente: “…el demandante … promovió la documental, correspondiente a un Informe Médico, que riela al folio 11 del expediente, el cual por ser emanado de un tercero necesariamente debía ser ratificado en autos por su firmante, conforme lo establece el artículo 431 del Código de Procedimiento Civil, en cuyo caso, como lo expresa el ad quem y la recurrente, y como no fue cumplida tal formalidad, por lo que, como valor probatorio fue desestimado…”. En consecuencia se desestiman dichas documentales. Así se decide.

    En lo que respecta al título supletorio, emitido por el Juzgado Segundo de Primera Instancia en lo Civil, Mercantil y del Tránsito de la Circunscripción Judicial del estado Lara, el 20 de enero de 2004, a favor del ciudadano D.A.M.C., titular de la cédula de identidad Nº 9.574.193, cursante en los folios 207 al 238, el mismo fue ratificado mediante la prueba testimonial cursante a los folios 408 al 410. Dos de los referidos testigos, fueron a su vez, testigos en la evacuación del título supletorio. Testimonio que se valora de conformidad con el artículo 508 del Código de Procedimiento Civil y quienes señalaron que conocían de vista trato y comunicación al Sr. D.M., que les consta que el referido ciudadano fue quien canceló los gastos de materiales y mano de obra que generó la construcción del apartamento, cuya ubicación conocen, construido entre 1998 al 1999 y que es habitado por el sr D.M. y su familia, integrada por su esposa e hijo, indicando el testigo A.Y. que “… se que la casa la construyó él, ya que lo conozco desde el año 96 e hice viaje con él para comprar materiales en Barquisimeto, “ que la construcción duró varios años, que en el año 1998 estaba culminándola, ”…inclusive luego de esa fecha le hizo varios detalles…” y por su parte la testigo L.S.d.Y. expresa que conoce al sr D.M. “…fuimos compañeros de estudio…, luego profesionales trabajamos juntos …y aparte de eso, amiga de su novia, la que es actualmente su esposa…”, lo que no la inhabilita para ser testigo para dar fe de la construcción del apartamento para el sr D.M., no para la novia. Asimismo dicho título supletorio queda ratificado con la documental denominada convenio de trabajo (original), celebrado entre D.M. y B.C., titulares de las cédulas de identidad número 9.574.193 y 7.454.195, cursante al folio 243, ratificada por su emisor mediante la testimonial cursante al folio 411. Documental que tiene como fecha de emisión el 02/03/1998 y mediante la cual se comprometió el testigo a efectuar la estructura de un apartamento ubicado en la Av. L.A. con calle 13 y 15, El Tocuyo, y que ha sido identificado como activo No. 5. Testigo quien señala en su declaración que el sr D.M. efectuó los gastos que generó la construcción del inmueble, que él construyó la casa, por lo cual se le da pleno valor probatorio de conformidad con lo establecido en el articulo 431 del Código de Procedimiento Civil.

    Por otra parte; se observa que cursa al folio 239 el original del Oficio Nº 61.691 de fecha 2 de octubre de 1997, emitido por el Servicio de Ingeniería Sanitaria de la Dirección de Malariología y Saneamiento Ambiental del Ministerio de Sanidad y Asistencia Social, referente a la constancia de cumplimiento de variables sanitarias fundamentales, cuyo documento considera quien decide es un documento de carácter administrativo, no desvirtuado en el proceso, gozando de veracidad y legalidad a tenor de lo dispuesto en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil. Documental que fue emitida con relación a los planos adjuntos cursantes a los folios 240 al 242 que están a nombre de D.M. y uno de los cuales fue elaborado por M.A.R.D. (folio 242), que asimismo fue testigo y señaló que él efectuó el proyecto estructural del apartamento identificado como activo No. 5 (folio 410), que los cálculos de dicha obra los realizó “…a mediado de laño 1998 y principios del año 1999… hice el proyecto estructural y sanitario …”

    Así las cosas, adminiculadas las referidas pruebas- documentales y de testigos-demuestran que el apartamento que forma parte del activo No. 5 y respecto al cual, la Administración Tributaria señaló como omiso, es propiedad del ciudadano D.M. no de la Sucesión de F.M., quedando en consecuencia excluido del activo sucesoral. Así se decide.

    Independientemente de lo indicado, al haberse efectuado el avalúo con un solo referencial, referido a la fuente utilizada que fue PROINVEROBRAS, C.A., este Tribunal –ya como anteriormente se decidió-, declaró la existencia de un falso supuesto de hecho, toda vez que debió haberse utilizado tres (3) referenciales como mínimo y además que el ente tributario ha podido haber obtenido en el Registro Subalterno respectivo, referenciales con relación a inmuebles donde sólo se es propietario de las bienhechurías, lo cual no ocurrió, en vez de aplicar el costo de reposición.

    Es de indicar que en los informes, la representación fiscal señala que en las declaraciones de los testigos existían contradicciones, referidas a que la testigo L.S.d.Y., en una de sus respuestas, “…cuando se le pregunta si sabe cual es el lugar de la ubicación de la casa, responde que sí, manifestando que se hizo en lo que era el patio de la casa de los padres del ciudadano D.M.. Asimismo, cuando se le pregunta si la obra fue realizada en 1998, contesta que sí” En tal sentido considera este Tribunal que el hecho de haber manifestado que la obra se realizó en el año 1998 y que se construyó en el patio de la casa de los padres del sr D.M., no le resta credibilidad a la testigo porque la construcción es aproximadamente realizada desde 1998 a 1999 y fue construido en la parte superior de un local propiedad de los padres del sr D.M..

    Asimismo expresa el representante fiscal que el testigo A.R.Y.F., “…cuando se le pregunta si sabe cual es el lugar de ubicación de la casa, responde que sí, señalando que estaba construida sobre el local de una zapatería”. Ello tampoco resta credibilidad por cuanto puede haber ocurrido que en el año 1998 a 1999, el local haya sido utilizado para una zapatería y con relación al testigo Heddys B.C.M., “…cuando se le preguntó en que año fue realizada la obra, respondió en el año 1999, eso fue rápido”, tampoco esa respuesta resta credibilidad, toda vez que la construcción fue realizada aproximadamente entre 1998 a 1999, pero lo que si llama la atención a esta juzgadora es que la representación fiscal no se hizo presente al momento de la evacuación de los testigos y de haber asistido pudo efectuar un interrogatorio a los testigos de su contraparte.

    ACTIVO Nº 2. FORMULARIO: H-01-07-Nº 0000505

    Correspondencia al 50% del valor total de un vehículo, que se describe así:

    Placa: 705-XJM

    Marca: Ford

    Modelo: Lariat XLT EFI

    Clase: camioneta

    Tipo: Pick-Up

    Uso: carga

    Año: Plata y Azul

    Serial Motor: V8 Cil.

    Serial Carrocería: AJF1PL10683

    Estado de Conservación:

    De acuerdo a lo establecido en la resolución del sumario (folios 136 al 138) se evidencia que para determinar el valor del vehículo en referencia, la actuación fiscal realizó una media aritmética o promedio entre los referenciales obtenidos a través de requerimientos verbales a los siguientes concesionarios de vehículos usados: Bernarcar`s (ubicado en la carrera 18 entre calles 38 y 39, Barquisimeto Estado Lara) Automóviles, C.A (ubicado en la Avenida Bracamonte entre las Avenidas Venezuela y Libertador, Barquisimeto, Estado Lara) y Corporación Multimarca C.A. (ubicado en la Autopista Centro Occidental con Calle El Peñón, sector la encrucijada, Chivacoa, Estado Yaracuy), de conformidad con lo establecido en el articulo 23 de la Ley que rige la Materia.

    Valor Según fiscalización (50%) Bs. 3.333.333,33

    Valor Según declaración (50%) Bs. 2.000.000,00

    Diferencia Gravable. Bs. 1.333.333,33

    Con relación al ajuste realizado por la Administración Tributaria, la recurrente alegó su disconformidad por considerar que el ente tributario yerra en la fuente de información utilizada, toda vez que el valor fue referencial mediante el requerimiento verbal solicitado a diversos concesionarios de la zona, siendo en su criterio, lo correcto obtener el valor del bien mediante referencias de las Notarías Públicas.

    Al respecto quien juzga hace las siguientes consideraciones:

    Del contenido del reparo se observa que la información recolectada por el fiscal se hizo en forma verbal, sin que pueda corroborarse mediante escritura tales informaciones, toda vez que si bien, el tasador puede valerse de la entrevista para la recolección de información requerida; la misma debe constar no sólo en el acto administrativo de contenido tributario impugnado, sino en el expediente bajo la modalidad de entrevista, de lo contrario la actuación fiscal se aleja del principio formal de la escritura que caracteriza la formación del expediente administrativo, siendo imprescindible para la valoración del bien objeto de gravamen, que previamente se obtengan datos fidedignos de la fuente generadora de la información, es decir debe estar bien determinada la fuente; debiendo quien investiga identificarla con precisión y de manera correcta para que así pueda ser corroborada por la parte interesada.

    En este sentido, es conveniente destacar que a pesar de que las fuentes de información son diversas sin restricciones, las mismas deben brindar confiabilidad, siendo las más confiables las operaciones venta de vehículos realizadas por ante las Notarías Públicas, por cuanto constituyen documentos públicos, cuya información puede ser corroborada por la parte interesada, cumpliéndose de esta forma con el principio de transparencia conforme lo propugna el artículo 26 Constitucional, mediante la aplicación del método directo de ventas, sobre la base de una adecuada investigación de valores de mercado. En consecuencia la actuación fiscal para la determinación del ajuste activo analizado, ofrece razonables dudas en lo atinente a la confiabilidad de las fuentes consultadas, por cuanto este tipo de evidencias recabadas por la actuación fiscal debe sustentarse en un acto de constancia escrita, en consecuencia el ajuste por bolívares Bs. 1.333.333,33 resulta nulo. Así se declara.

    PASIVO Nº 1. Formulario H-99-07 Nº 0026535.

    Lo conforman el 100% del valor total por concepto de Gastos Funerarios, cancelados por los herederos de la sucesión a la agencia Funeraria “La Tocuyana S.R.L.” ubicada en el Tocuyo, Estado Lara según factura Nº 00274 de fecha 25/03/2001 por Bs. 660.000,00

    De la revisión fiscal efectuada, se determinó que el monto declarado no se ajusta al monto determinado según fiscalización, ya que se incluyo la cantidad de Cincuenta Mil Bolívares (Bs. 50.000,00) por concepto de invitación por prensa, la cual se realizó en el Diario el Impulso, en contravención a los supuestos establecidos en el numeral 2 del Articulo 25 de la Ley Sobre Sucesiones, Donaciones y Demás R.C..

    Valor Según declaración (100%) Bs. 660.000,00

    Valor Según Fiscalización (100%) Bs. 610.000,00

    Diferencia Gravable. Bs. 50.000,00

    En relación al ajuste en referencia la representación de la sucesión señala que la Administración Tributaria debió mantener el principio de la unidad de la factura, ya que el referido gasto, forma parte de las exequias realizadas por costumbre no debiendo se desnaturalizada la factura que fue presentada como soporte del gasto realizado.

    En orden de lo anterior, conviene señalar el contenido de lo establecido en el artículo 25 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás R.C.:

    Artículo 25.- Constituyen el pasivo de la herencia:

    1. Las deudas que existan a cargo del causante para el momento de la apertura de la sucesión.

    2. Los gastos de traslado del cadáver al lugar de inhumación y de los de embalsamamiento, exequias y entierro.

    3. Los gastos de apertura de testamento, los de inventario, avalúo y declaración de la herencia.

    4. Los honorarios que deban pagarse a los abogados, economistas, contadores públicos o tasadores, con motivo de las operaciones a que se refiere el ordinal anterior.

    …Omissis…

    La norma jurídica transcrita ut supra, enumera en forma taxativa los pasivos de la herencia ocasionados; bien sea por las deudas y obligaciones contraídas por el causante para el momento de la apertura de la sucesión o gastos acaecidos en razón la muerte, imputables al activo de la herencia, a fin de determinar la base imponible correspondiente.

    Al respecto, la recurrente considera que el gasto rechazado por la Administración Tributaria constituye un gasto relacionado con las exequias realizadas, por otra parte la representación de la República, afirma que el gasto de cincuenta mil bolívares (Bs.50.000), hoy día expresado en cincuenta bolívares (Bs.50,oo) incluido por concepto de invitación por prensa, la cual se realizó en el diario “El Impulso”, no está comprendido expresamente como un pasivo de la herencia.

    En este orden, se aprecia que el punto debatido versa sobre la inclusión del gasto efectuado por concepto de invitación por prensa en razón del fallecimiento del ciudadano F.M.M., como pasivo hereditario, como sí se tratara de un gasto por exequias. Ahora bien, conforme al numeral 2 del artículo 25 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás R.C., el pasivo se circunscribe a los gastos de traslado del cadáver al lugar de inhumación y de los de embalsamamiento, exequias y entierro, no así por concepto de esquelas funerarias a través de medios de comunicación impresos, por cuanto las exequias se refieren a las ceremonias religiosas que se les hacen a los difuntos, en consecuencia, quien juzga considera improcedente lo esgrimido por la recurrente en cuanto a la deducción de la cantidad de cincuenta bolívares (Bs. 50,oo), toda vez que el mencionado concepto no está comprendido como pasivo en la norma en comento, por lo cual se declara improcedente el alegato . Así se declara.

    ACTIVO No. 3 Anexo 2. Formulario H-01-07- Nº 000505:

    El referido activo vienen a ser 1.500 acciones en la firma mercantil CHIC MODAS EL TOCUYO, C.A., que corresponden al 50% del total de las acciones de la mencionada sociedad mercantil , que la Sucesión valoró en Bs. 1.500,oo y el ente tributario consideró que estaba por debajo del precio real siendo valoradas en Bs. 2.826.555,oo, por lo cual la Administración Tributaria generó un reparo por la diferencia, que es la suma de Bs. 1.326.555,oo.

    Ahora bien respecto al reparo efectuado por Bs. 1.326.555,oo, no efectuó la Sucesión alegato alguno, motivo por el cual se confirma dicho reparo. Así se decide.

    Asimismo por cuanto se ha declarado la nulidad del reparo en cuanto a los activos 1, 2, 3, 4 y 5 del Anexo 1, identificado como H-01-07-Nº 0018890 y del activo 2, Anexo 2, del Formulario N°H-01-07-N° 0000505 de la declaración sucesoral, se declara la nulidad de la planilla de pago No. 031001233000152 de fecha 11/05/2004 por Bs. 15.225.638,oo, hoy Bs. 15.225,64, y se ordena recalcular el tributo omitido con base a lo confirmado, es decir, Bs. 50,oo (pasivo) y Bs 1.326,55, (activo 3 del Anexo 2 Formulario N°H-01-07-N° 0000505, de la referida declaración sucesoral).

    Visto lo decidido y por cuanto la multa aplicada y que fue liquidada según planilla de pago No. 0231001233000152 de fecha 11/05/2004 por Bs. 15.986.920,oo, hoy Bs. 15. 987,oo, es accesoria al reparo efectuado, se declara asimismo la nulidad de la referida sanción y siendo confirmado el reparo en cuanto al pasivo por Bs. 50.00,oo, hoy Bs. 50,oo y en cuanto al activo constituido por 1.500 acciones en la firma CHIC MODAS EL TOCUYO, C.A., y cuyo reparo fue de Bs.1.326.555,oo, hoy Bs. 1.326,55, se ordena el recálculo de la multa de conformidad con la presente motiva. Así se establece.

    Por otra parte; es de indicar que la Administración Tributaria señala en el acto impugnado respecto a liquidar los intereses moratorios “… para la Oportunidad en que este Acto…quede definitivamente firme”, con base en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994; en este sentido es importante indicar que reiteradamente la Sala Constitucional y la Sala Político Administrativa han decidido con relación a los intereses moratorios que se liquiden conforme al artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, los cuales se generan una vez que el acto quede definitivamente firme; y ello ocurre cuando la decisión del recurso contencioso tributario se encuentre definitivamente firme, por lo cual este Tribunal visto que se ha declarado la nulidad parcial del reparo, tal como consta precedentemente y siendo los intereses accesorios al tributo, se ordena que se calculen los intereses de mora de conformidad con el citado artículo 59 eiusdem con relación al monto del tributo que se determine como consecuencia del reparo confirmado, una vez que la presente decisión quede definitivamente firme. Así se establece.

    Por último, es de señalarse que en fecha 06/10/2010 la representación fiscal anexó en dos folios (478-479), acta de intimación de pago de derechos pendientes, en tal sentido se le indica la Administración Tributaria que por vía de autotutela y visto lo decidido en esta sentencia, revise de oficio la mencionada acta de intimación. Así se decide.

    IV

    DECISIÓN

    En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por los ciudadanos D.A.M.C., M.A.M.D.C. y C.C.D.M., titulares de las cédulas de identidad Nros. V-9.574.193, V-7.451.446 y V-570.557, respectivamente, quienes conforman la “COMUNIDAD SUCESORAL F.M. M.”, con domicilio procesal en la calle 24 entre carreras 17 y 18, edificio Profesional Bolívar, 2° piso, Oficina 14, Barquisimeto, estado Lara, asistidos por los abogados E.R.R.L. y H.C.A., inscritos en el Inpreabogado bajo los Nros. 60.337 y 23.694, respectivamente; en contra de la Resolución Sumario Administrativo N° SAT-GRCO-600-S-2004-0043, de fecha 10 de mayo de 2004, emitida por la GERENCIA REGIONAL DE TRIBUTOS INTERNOS DE LA REGION CENTRO OCCIDENTAL DEL SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), la cual se anula parcialmente y en consecuencia:

    1. - Se anula el reparo en cuanto a los activos 1, 2, 3, 4 y 5 del Anexo 1, identificado como H-01-07-Nº 0018890, de la declaración Nº H-99-07-0059260.

    2. - Se anula el reparo efectuado al activo 2, Anexo 2, del Formulario N°H-01-07-N° 0000505 de la referida declaración sucesoral.

    3. - Se ratifica el reparo por Bs. 1.326,55 correspondiente al Activo 3 del Anexo 2 Formulario N°H-01-07-N° 0000505, de la referida declaración sucesoral.

    4. - Se ratifica el reparo por el Pasivo Nº 1 del Formulario H-99-07 Nº 0026535 en cuanto a la suma de Bs. 50.000,oo, hoy Bs. 50,oo, de la mencionada declaración sucesoral.

    5. - Por vía de consecuencia, se declara la nulidad de la planilla de pago No. 031001233000152 de fecha 11/05/2004 por Bs. 15.225.638,oo, hoy Bs. 15.225,64, y se ordena recalcular el tributo omitido con base a lo confirmado, es decir, Bs. 50,oo (pasivo) y Bs 1.326,55, (activo 3 del Anexo 2 Formulario N°H-01-07-N° 0000505, de la referida declaración sucesoral).

    6. - Por cuanto la multa es accesoria al tributo y se declaró la nulidad del reparo con relación a los activos antes señalados, se declara la nulidad de la planilla Nº 031001233000152 de fecha 11/05/2004 por Bs. 15.986.920, hoy Bs. 15.986,97 y se ordena recalcular la multa impuesta de conformidad con lo establecido en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 solo con relación al monto del tributo que se determine con base en el reparo confirmado.

    7. - Se ordena liquidar intereses moratorios sobre el tributo que se determine con relación al reparo confirmado, una vez que esta decisión quede definitivamente firme.

    Por cuanto no hay vencimiento total, no procede la condenatoria en costas.

    Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes, así como a la Procuraduría General de la República, a la Contraloría General de la República y a la Fiscalía General de la República Bolivariana de Venezuela.

    Dada, firmada y sellada en la sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, en Barquisimeto a los veintinueve (29) días del abril del año dos mil once (2011). Años 201° de la Independencia y 151° de la Federación.

    La Jueza,

    Abg. M.L.P.G..

    El Secretario,

    Abg. F.M.

    En fecha veintinueve (29) de abril de dos mil once (2011), siendo las tres y veintiséis minutos de la tarde (03:26 p.m.) se publicó la presente decisión.

    El Secretario,

    Abg. F.M.

    MLPG/FM.

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