Decisión nº 038-2012 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de Lara, de 23 de Noviembre de 2012

Fecha de Resolución23 de Noviembre de 2012
EmisorJuzgado Superior Contencioso Tributario
PonenteMaria Leonor Pineda Garcia
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

DE LA REGIÓN CENTRO OCCIDENTAL

Barquisimeto, veintitrés (23) de noviembre de 2012

202º y 153º

SENTENCIA DEFINITIVA Nº 038/2012.

ASUNTO Nº KP02-U-2009-000020.

Parte recurrente: Sucesión S.A.P., inscrita en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) bajo el Nº J-31526609-1, representada por la ciudadana A.G.d.A., titular de la cédula de identidad Nº V-1.871.271, con domicilio procesal en carrera 19 entre calles 24 y 25, Edificio Negra Susana, piso 01, oficina No. 10, Barquisimeto, estado Lara.

Apoderadas de la Recurrente: Abogadas N.R.d.R. y B.R.R., titulares de las cédulas de identidad Nros. V-3.536.539 y 14.879.992, e inscritas en el Inpreabogado con los Nros. 7.373 y 119.377, respectivamente, según consta en poder autenticado ante la Notaría Pública Cuarta de Barquisimeto, estado Lara el 27 de junio de 2006, inserto bajo el Nº 26, Tomo 152 dde sus libros de autenticaciones.

Acto recurrido: Resolución SAT-GTI-RCO-600-S-2008-0022, de fecha 16 de diciembre de 2008, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificada el 5 de enero de 2009 y 009 y sus planillas de liquidación y pago Nros. 031001233002566 y 031001233002567.

Administración Tributaria recurrida: Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

I

Se inicia la presente causa mediante Recurso Contencioso Tributario interpuesto el 27 de febrero de 2009, por la abogada N.R.d.R., inscrita en el Inpreabogado bajo el Nº 7.373, actuando en su carácter de apoderada judicial de la Sucesión S.A.P., en contra de la Resolución SAT-GTI-RCO-600-S-2008-0022, de fecha 16 de diciembre de 2008, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificada el 5 de enero de 2009, dándosele entrada al presente asunto el 27 de febrero del mismo año.

El 19 de marzo de 2009 la parte recurrente solicitó se libren las notificaciones de Ley y el 16 de abril de 2009 se indica que para dictar pronunciamiento sobre lo solicitado, se debe consignar la declaración Sucesoral de S.A.P., lo cual realizó el 21 de abril de 2009 consignando las planillas sucesorales Nros. 0102038 de fecha 01-09-2006 (Planilla Original) y la 0034938 de fecha 04-12-2008 (Planilla Sustitutiva).

El 23 de abril de 2009 se acordó lo solicitado el 19 de marzo de 2009, practicándose y consignándose todas las notificaciones de Ley, la última se agregó el 18 de septiembre de 2009, por lo cual el 02 de octubre de 2009 se admitió la presente causa.

Los días 14 y 21 de octubre de 2009, la apoderada actora, solicitó se oficiara a la Administración Tributaria con la finalidad de solicitar el expediente administrativo, así como la suspensión de los efectos del acto administrativo impugnado. Requerimientos negados en fechas 21 de octubre de 2009 y 12 de enero de 2010, respectivamente, por cuanto la Gerencia Regional de Tributos Internos del SENIAT, consignó ante este Tribunal Superior el prenombrado expediente en fecha 16 de octubre de 2009.

El 29 de octubre de 2009, se deja constancia del vencimiento del lapso de promoción de pruebas, sin que las partes involucradas hicieran uso de su derecho.

El 17 de diciembre de 2009, la jueza suplente especial se abocó al conocimiento de la causa, dejando constancia que vencido el lapso establecido en el artículo 90 del Código de Procedimiento Civil, se reanudará la causa en el lapso de admisibilidad de pruebas.

El 12 de enero de 2010 se indica que con relación a la suspensión de los efectos del acto impugnado, este Tribunal se pronunciaría por cuaderno separado.

El 1 de marzo de 2010, la representación fiscal solicitó el cómputo de los días trascurridos desde el comienzo del lapso de promoción de pruebas hasta el término de la presentación de los informes, asimismo solicitó auto que fije el vencimiento del lapso de evacuación de pruebas. En este sentido este Tribunal Superior, en fecha 04 de marzo de 2010, dejó constancia del total de los días de despacho transcurridos desde el lapso de promoción de pruebas hasta el lapso de vencimiento de evacuación de pruebas (11-02-2010).

El 09 de marzo de 2010, el representante fiscal presentó escrito de informes.

El 10 de mayo de 2010, se acordó diferir la publicación de la sentencia, de conformidad con lo establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

El 09 de octubre de 2012, la Jueza quien suscribe reasumió el conocimiento de la presente causa.

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

LA RECURRENTE: En su escrito recursivo argumentan lo siguiente:

ACTA DE REPARO SAT-GTI-RCO-DF-600-2008-15:

“De la verificación de documentos, comprobantes y constancias que amparan el Activo y Pasivo que conforman el Líquido Hereditario de la mencionada Sucesión, se determinó (…) La mayor parte del activo resultó conforme y se hicieron reparos a los activos 11, 14 y 15, por diferencia de avalúo y al pasivo 3, por diferencia en los honorarios profesionales (…)

“…aun cuando valoramos y aceptamos la metodología aplicada para la revisión fiscal a que fue sometida la declaración sucesoral, lo cual dio como resultado “conforme” la mayoría de los activos y pasivos que integran el líquido hereditario, no estuvimos de acuerdo en relación a los activos reparados, especialmente en las diferencias de valores reflejados en los siguientes inmuebles:

Activo 11: correspondiente al 50% de una casa ubicada en la Urbanización Bararida (…) de una superficie aproximada de (…) (1.232,37m2).

La fiscal actuante utilizó como criterio para establecer el valor, un análisis detallado de las características tanto generales como particulares del inmueble descrito, y utilizó el Método Directo de Ventas, y actualizó este valor a la fecha de la apertura de la sucesión 18-07-2.005 utilizando los Índices de Precios al Consumidor (IPC) emitidos por el Banco Central de Venezuela (…).

La casa en Bararida, tal como se refleja en la declaración, se trata de un inmueble conformado por una casa y el terreno donde está construida. La casa tiene 172 m2 de construcción, con una edad constructiva de 50 años, y el terreno 1.232,87 m2.(…)

La fiscal actuante hace un análisis comparativo de varias operaciones de venta realizadas de tres (3) casas ubicadas en la misma zona (…), y durante la misma época del fallecimiento del causante. (…)

Es importante señalar que el Referenciado es un método válido en apartamentos o locales comerciales, pero no en casas donde existe una construcción y terreno los cuales deben ser valorados por separado.

No se objeta la metodología ni el resultado promedio por metro cuadrado, pero estimamos que ese valor reflejado por m2 debió ser aplicado solo a los metros cuadrados de construcción de la casa, es decir 172 m2 y no a la extensión total del terreno, (…)

En relación a los honorarios profesionales, la fiscal actuante hizo un pequeño ajuste.(…) el monto se estima con base al líquido hereditario y al subir el valor de los activos, consecuencialmente sube el monto del líquido hereditario, por lo que no fue correcto el ajuste.

Todo ello eran suficientes elementos para proceder a hacer el descargo correspondiente al reparo formulado, sin embargo, los sucesores, en aras del tiempo y de solventar su situación fiscal optaron por presentar una declaración sustitutiva en fecha 04-12-2008 y pagaron el impuesto calculado, aún estimándolo improcedente.

Otra de las razones que privó para no hacer el descargo fue que el reparo formulado no excedía del 25% del valor total y definitivo de los bienes, por lo que no procedía la aplicación de sanción alguna (…) así expresamente lo señaló la fiscal actuante, (…)

Por cuanto en la presente actuación fiscal resultaron reparos de acuerdo a las disposiciones legales establecidas en el artículo 48 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones (…) los mismos no incrementan la Renta Gravable en un valor menor a la cuarta parte, NO ES PROCEDENTE la sanción prevista en el Artículo 111, Parágrafo Primero del Código Orgánico Tributario (…)

Sorpresivamente recibe ahora la Resolución SAT-GTI-RCO-600-S-2008-0022, (…) procede a aplicar la multa prevista en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario y se le calculan los intereses moratorios, ya que, según la resolución “el avalúo administrativo practicado por la fiscal actuante incrementó en más de una cuarta parte la estimación de los bienes, hecha por la contribuyente en su declaración”.

Sostenemos que toda persona tiene derecho a ser notificada de los cargos por los cuales se le investiga; … toda persona se presume inocente mientras no se pruebe lo contrario y ninguna persona puede ser sancionada sin ser oído (…) todo lo cual se traduce (…) en “violación a la defensa, a la presunción de inocencia y a al derecho de ser oído”, (…) Derechos éstos que debe otorgar a los contribuyentes “antes de la emisión de cualquier acto administrativo definitivo”.

(…) una de las garantías derivadas del derecho fundamental al debido proceso y dentro de él al derecho a la defensa, que debe ser respetada en los procedimientos Administrativos sancionatorios, es la prevista en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, (…) el presunto infractor debe ser notificado previamente de los cargos que se le imputan y oírsele para que pueda ejercer su derecho de defensa, antes de ser impuesta la sanción correspondiente.

“…la Resolución impugnada vulnera el principio de la presunción de inocencia de los integrantes de la sucesión de S.A.P., (…) sancionando conductas por apreciaciones unilaterales del órgano verificador de la actividad tributaria. El derecho a la presunción de inocencia comporta, que las sanciones están basadas en actos o medios probatorios de cargo incriminatorio de la conducta reprochada, ello indica que, la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia. La administración al no permitir a la sucesión, la participación en la formación del acto, no pudo evaluar los argumentos que pudiera haber presentado los integrantes de la sucesión y aportar las pruebas que pudiera haber promovido y evacuado en su oportunidad. En este caso, aun cuando dentro del sumario se le notificó a la Sucesión de una diferencia de impuestos, no se le notificó en aquella oportunidad de la posible aplicación de sanción alguna, por lo demás improcedente, ya que la diferencia entre los valores declarados y los reparados era inferior al 25% del valor total y definitivo de los bienes, tal como lo señaló la fiscal actuante en la Resolución. Por lo demás, en materia sucesoral se aplica ese porcentaje a la “totalidad del valor de los bienes”, es decir, a la suma de todas las partidas del activo, ya que la base imponible es un todo. Es un error aplicar el porcentaje a la partida del activo con diferencia de avalúo. (…)

…debemos distinguir cuando la diferencia en el impuesto a pagar ha sido el resultado de un activo no declarado, en un porcentaje menor, o cuando es rechazado un pasivo o cuando ello es producto de la diferencia de avalúo de solo una parte de los bienes, pues este último caso no es procedente la sanción.

En relación a los intereses moratorios estimados que no pueden ser calculados por todo el tiempo transcurrido desde la fecha en que se debió presentar la declaración hasta la fecha en que pagó la diferencia de impuesto, puesto que los intereses son de alguna manera una penalidad que se le aplica al deudor por su incumplimiento en el transcurso del tiempo. (…) ese transcurso del tiempo en buena parte fue producto de los días que se tomó la administración tributaria para la verificación fiscal, por lo que no es atribuible a la sucesión, no siendo procedente cobrar intereses durante ese lapso. Es así que el cálculo de los intereses debe congelarse desde el día en que se presentó la declaración o se pagó el impuesto autoliquidado hasta que se le notificó a la sucesión del reparo formulado, es decir, cuando concluyó formalmente la actuación fiscal. Durante ese lapso debe congelarse el cálculo de intereses, ya que durante el tiempo de congelación la sucesión no tenía elementos para hacer ningún pago. De allí que también objetamos e impugnamos el cálculo de los intereses.

…solicitamos … se declare la nulidad absoluta de los actos administrativos impugnados, emitidos por la Gerencia Regional de Tributos Internos conjuntamente con la División de Sumario Administratos (sic) de esta Regiòn (sic) Centro Occidental, (…) Resolución SAT-GTI-RCO-600-S-2008-0022 de fecha 16-12-08 y las planillas de pago emitidas identificadas así: F-05-07Nº 0677351 – 031001233002566 de fecha 22-12-2008 y F-05-Nº 0677352 – 031001233002567 de fecha 22-12-2008, (…) notificadas el 05-01-09, por la violación de las disposiciones constitucionales, (…) los actos administrativos (…) están afectados de vicios de INCONSTITUCIONALIDAD, (…) los mismos se efectuaron Derechos consagrados en la Constitución (…) y de vicios de ILEGALIDAD, ya que no se adecuaron a normas contenidas en el Código Orgánico Tributario y en la Ley de Impuesto sobre Sucesiones y su Reglamento. Invocamos el artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, el cual establece que los actos administrativos serán absolutamente nulos cuando se hubiesen dictado con prescindencia total del procedimiento legal establecido.

LA RECURRIDA: El representante de la República presentó escrito de informes alegando lo siguiente:

“ Con respecto al alegato de que la Resolución Nº SAT-GTI-RCO-600-S-2008-0022, de fecha 16 de diciembre de 2008, … es violatoria del debido proceso (…) se informa a la contribuyente de los Recursos con los que cuentan en caso de disconformidad con la actuación fiscal, los plazos, los órganos, la forma y requisitos para intentarlos

“…mal podría decirse que la Administración Tributaria cercenó el derecho a la defensa de la contribuyente, o que existió violación al derecho a la defensa y a la presunción de inocencia o que no tuvo oportunidad de hacer uso de todas y cada una de las defensas que le concede la ley. Prueba de ello lo constituye el hecho de que la contribuyente en base a los señalamientos mencionados, en ejercicio del Derecho a la Defensa y Debido Proceso, intentó el presente Recurso Contencioso Tributario. (…)

Ahora bien, los derechos de rango constitucional o legal, no han sido consagrados para que sus titulares asuman frente a los mismos una actitud contemplativa, sino, por el contrario, para que lleven a cabo su ejercicio activamente.

“…dictado el acto definitivo el interesado tiene la ventajosa y peculiar opción de atacarlo en la vía gubernativa y luego en la judicial o de impugnarlo directamente ante esta última, todo ello a su conveniencia.

De acudir a la vía administrativa, el interesado no sólo podrá invocar toda clase de alegato ante un funcionario jerárquicamente superior al que dictó al acto, sino que también podrá aportar toda clase de pruebas como lo autoriza el artículo 243 del Código Orgánico Tributario (…) de 2001, con todo, si todavía estos mecanismos no satisfacen los intereses del contribuyente o responsable, queda abierta para él la vía con dos instancias para dirimir a plenitud sus pretensiones, adicionalmente y como si fuera poco, existe un mecanismo paralelo para restituir a cualquier ciudadano el disfrute de un derecho o garantía constitucional que le haya sido conculcado, a saber, el amparo constitucional. Por todo lo dicho, no se comprende cómo la recurrente pretende alegar la violación del derecho a la defensa.

La recurrente tuvo acceso total a los mecanismos posibles para el pleno ejercicio de su derecho a la defensa; cosa distinta es (…) que no haya podido demostrar la procedencia de sus alegatos, ya que la actuación de la Administración Tributaria fue absolutamente apegada a derecho.

(…) que la recurrente en ejercicio del Derecho a la Defensa y al Debido Proceso y con el objeto de impugnar el acto administrativo, interpuso el Recurso Contencioso Tributario, en consecuencia se evidencia que efectivamente se otorgaron los plazos para ejercer los recursos y medios de defensa, por lo que esta representación de la República estima improcedente el alegato invocado.

En cuanto al alegato de que los intereses moratorios … en el presente caso el acto administrativo está motivado y su fundamento es preciso y específico al indicar que tal como consta de las Planillas de Pago se efectuó de manera extemporánea el pago de las sumas de dinero Bs. por conceptos de Diferencia de Impuesto determinada en la Resolución Nº SAT-(…)0022, de fecha 16 de diciembre de 2008, (…), las cuales quedaron definitivamente firmes, por lo que se procedió a determinar los intereses moratorios sobre las sumas ut supra de conformidad con lo dispuesto en el 66 del Código Orgánico Tributario, publicado (…) 17 de octubre de 2001 (…)

La referida Resolución… refleja claramente el período mensual correspondiente, el monto enterado, los días de mora, la tasa de interés vigente y por último totaliza la suma de intereses moratorios que se causaron por la falta de pago de la Diferencia de Impuesto y de la Sanción, por lo que se considera improcedente el alegato de inmotivación esgrimido por la contribuyente (…)

“…referente a los parámetros establecidos por la normativa legal para el cálculo de los Intereses Moratorios, … la procedencia y causación de los intereses moratorios estarán determinadas por la legislación vigente para el momento en que ocurre el hecho imponible de la obligación y siendo que en el caso de autos, el hecho imponible de la obligación y siendo que en el caso de autos, el hecho imponible ocurrió bajo el i.d.C.O.T., publicado en fecha 17 de octubre de 2001, la procedencia y causación de dichos intereses estarán determinadas de acuerdo a lo previsto en el artículo 66 ejusdem. En consecuencia los intereses moratorios se causarán desde la fecha de su exigibilidad hasta la fecha de la extinción de la totalidad de la deuda, cualquiera sea su naturaleza, es decir, Obligación Tributaria, Multas ó Accesorios.

“… el cálculo matemático de los intereses moratorios dependerá del procedimiento previsto en la legislación que se encuentre vigente durante los períodos que transcurran hasta la extinción de la totalidad de la deuda. (…) en el presente caso los intereses motatorios fueron debidamente calculados (…)

III

MOTIVACIÓN

Previamente al análisis correspondiente para emitir la decisión de fondo, debe esta juzgadora señalar que aun cuando en el escrito recursivo la recurrente expresa que : “De la verificación de documentos (…) La mayor parte del activo resultó conforme y se le hicieron reparos a los activos 11, 14 y 15, por diferencia de avalúo y al pasivo 3, por diferencia en los honorarios profesionales (…) y aceptamos la metodología aplicada para la revisión fiscal a que fue sometida la declaración sucesoral (…) no estuvimos de acuerdo en relación a los activos reparados, especialmente en las diferencias de valores reflejados en los siguientes inmuebles: Activo 11: (…), al respecto se observa que “ no existe ningún alegato expreso respecto a los activos 14 y 15, motivo por el cual debe ser confirmado el reparo efectuado con relación a los mismos, toda vez que la recurrente aceptó la metodología aplicada, es decir, el método directo de ventas con relación a los activos declarados. Motivo por el cual este Tribunal sólo se pronunciará en cuanto al valor otorgado por la Administración Tributaria en el reparo efectuado con relación al activo No. 11. Así se decide.

Efectuado el anterior punto previo, pasa de seguidas este Tribunal con base en los alegatos de las partes y las pruebas cursantes en autos, a analizar el presente asunto. En tal sentido se tiene:

Alega la recurrente que se violó el debido proceso y por ende, su derecho a la defensa y la presunción de inocencia. Por su parte, la representación fiscal señala que es falso por cuanto se le otorgaron los recursos y los lapsos para ejercerlos y que prueba de ello, es el presente recurso contencioso tributario.

Expresa la recurrente que

…Sorpresivamente recibe ahora la Resolución SAT-GTI-RCO-600-S-2008-0022…

y “… que toda persona tiene derecho a ser notificada de los cargos por los cuales se le investiga; … toda persona se presume inocente mientras no se pruebe lo contrario y ninguna persona puede ser sancionada sin ser oído (…) todo lo cual se traduce (…) en “violación a la defensa, a la presunción de inocencia y a al derecho de ser oído”, (…) Derechos éstos que debe otorgar a los contribuyentes “antes de la emisión de cualquier acto administrativo definitivo” … el presunto infractor debe ser notificado previamente de los cargos que se le imputan y oírsele para que pueda ejercer su derecho de defensa, antes de ser impuesta la sanción correspondiente …La administración al no permitir a la sucesión, la participación en la formación del acto, no pudo evaluar los argumentos que pudiera haber presentado los integrantes de la sucesión y aportar las pruebas que pudiera haber promovido y evacuado en su oportunidad. En este caso, aun cuando dentro del sumario se le notificó a la Sucesión de una diferencia de impuestos, no se le notificó en aquella oportunidad de la posible aplicación de sanción alguna…”

Al respecto, al analizarse el procedimiento administrativo efectuado, se constata que la Administración Tributaria recurrida aplicó el procedimiento de fiscalización y determinación previsto desde el artículo 177 al 193 del Código Orgánico Tributario. En tal sentido consta en el acto impugnado que la recurrente fue notificada de la providencia ( folio 239) que dio inició al procedimiento. Posteriormente se le notificó el 23/07/2008 el Acta de Reparo No, SAT-GTI-RCO-DF-600-2008-15 de la misma fecha ( folios 207 al 238). En ella consta lo siguiente:

“Se le participa a la mencionada Sucesión que a partir de la notificación de la presente Acta comienza a correr el plazo de Quince (15) días hábiles, previsto en el Artículo 185 del Código Orgánico Tributario publicado en Gaceta Oficial Nº 37.305 de fecha 17-10-2001, a los fines que dicha Sucesión, proceda a rectificar la Declaración Sucesoral Nº 842 de fecha 01-09-06, correspondiente al Causante: ARRIECHE PARRA SIMÓN y cancele en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales el Impuesto resultante producto del reparo fiscal… “ ( folios 237-238)

De lo expuesto se determina que no es cierto que la Sucesión recurrente no conocía el procedimiento, que no se le haya notificado que tenía un lapso de 15 días hábiles contados a partir del día siguiente a su notificación para aceptar o no el reparo efectuado y presentar la declaración sustitutiva dentro del mencionado lapso y que de no hacerlo, se abriría automáticamente el sumario administrativo, teniendo un lapso de 25 días hábiles para presentar su escrito de descargos y promover las pruebas pertinentes. Es más, se menciona explícitamente en el Acta de Reparo los artículos 185 y 188 ambos del Código Orgánico Tributario y dichas normas expresamente establecen los mencionados lapsos y la conducta que debe asumirse dentro del procedimiento realizado.

Ahora bien el hecho de no haber presentado el escrito de descargos mediante el cual podía impugnar el avalúo administrativo y promover las pruebas pertinentes a los efectos de sustentar su alegato, no significa que se le haya violado el debido proceso y su derecho a la defensa y a la presunción de inocencia al notificarle la Resolución Culminatoria del Sumario dictada de conformidad con el artículo 191 del Código Orgánico Tributario, por cuanto la Sucesión escogió no participar en la segunda fase del procedimiento efectuado asimismo el hecho de haber cancelado la diferencia de impuesto sucesoral por Bs. 35.508,35, cantidad está señalada en el Acta de Reparo y que realizó el 21 de octubre de 2008 no significa que el procedimiento administrativo había culminado porque ese pago fue extemporáneo, fuera del lapso previsto en el artículo 185 del Código Orgánico Tributario por lo cual era procedente que se abriera el sumario administrativo ( segunda fase del procedimiento de fiscalización y determinación)..

La recurrente alega que a los contribuyentes “antes de la emisión de cualquier acto administrativo definitivo” al “… el presunto infractor debe ser notificado previamente de los cargos que se le imputan y oírsele para que pueda ejercer su derecho de defensa, antes de ser impuesta la sanción correspondiente … “ y en tal sentido, la Administración Tributaria recurrida al notificar el Acta de Reparo dio cumplimiento a lo expuesto por la Sucesión, sin embargo es imputable a la recurrente no haber participado en la segunda fase del procedimiento, de lo cual fue debidamente notificada. Finalmente hay que destacar que, también se observa que en cuanto al presente recurso contencioso tributario, la parte recurrente tampoco hizo uso de su derecho a promover y evacuar pruebas y el hecho de no hacerlo, no significa que pueda posteriormente ser imputado al Tribunal como una violación al debido proceso y al derecho a la defensa. Así se establece.

Por todo lo expuesto no tiene base legal el alegato de la recurrente respecto a la violación al debido proceso, al derecho a la defensa y a la presunción de inocencia y en consecuencia, se declara improcedente. Así se decide.

Otro de los alegatos de la recurrente está referido a impugnar el valor otorgado por la Administración Tributaria Nacional al activo No. 11 constituido por una casa y su terreno y en tal sentido expresa que:

“Activo 11: correspondiente al 50% de una casa ubicada en la Urbanización Bararida (…) de una superficie aproximada de (…) (1.232,37m2).

La fiscal actuante utilizó como criterio para establecer el valor …utilizó el Método Directo de Ventas, y actualizó este valor a la fecha de la apertura de la sucesión 18-07-2.005 utilizando los Índices de Precios al Consumidor (IPC) emitidos por el Banco Central de Venezuela (…).

La casa en Bararida, tal como se refleja en la declaración, se trata de un inmueble conformado por una casa y el terreno donde está construida. La casa tiene 172 m2 de construcción, con una edad constructiva de 50 años, y el terreno 1.232,87 m2.(…)

La fiscal actuante hace un análisis comparativo de varias operaciones de venta realizadas de tres (3) casas ubicadas en la misma zona (…), y durante la misma época del fallecimiento del causante. (…)

Es importante señalar que el Referenciado es un método válido en apartamentos o locales comerciales, pero no en casas donde existe una construcción y terreno los cuales deben ser valorados por separado.

No se objeta la metodología ni el resultado promedio por metro cuadrado, pero estimamos que ese valor reflejado por m2 debió ser aplicado solo a los metros cuadrados de construcción de la casa, es decir 172 m2 y no a la extensión total del terreno, (…)

En este sentido, el artículo 23 de la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones Donaciones y Demás R.C., publicada en la Gaceta Oficial Nº 5.391 Extraordinario, de fecha 22 de octubre de 1999, aplicable rationae temporis, establece lo siguiente:

El valor del activo será el que tengan los bienes y derechos que lo forman para el momento en que haya fallecido el causante. Cuando el valor declarado fuere inferior al valor de mercado de esos bienes y derechos, el contribuyente deberá justificar razonadamente los motivos en que basa su estimación.

Conforme a la citada norma los herederos a los efectos de determinar el impuesto sobre sucesiones, donaciones y demás r.c., consideraran el activo conforme al valor de los bienes y derechos para el momento en que fallece el causante, cuya determinación se hará de acuerdo al valor de mercado, en caso de resultar inferior deberá justificar razonadamente las causas de su estimación “(Negrillas del Tribunal)

Ahora bien al analizar la impugnación del avalúo del inmueble No. 11, se fundamenta en que ese método sólo es válido para apartamentos y locales comerciales, y posteriormente señala que “no se objeta la metodología ni el resultado promedio por metro cuadrado”, pero que ha debido aplicarse es a los 172 mts2 que conforman la casa y no al resto del terreno, de todo lo cual se infiere no tiene ninguna construcción y el criterio de la Sucesión, es que ese avalúo debió realizarse en forma separada.

Este Tribunal considera aplicable a lo ocurrido en el presente asunto, el criterio de la Sala Político Administrativa contenido en la sentencia No. 00194 de fecha14/02/2008, en la cual expuso lo siguiente:

En este sentido, en un caso similar al de autos, la Sala se pronunció mediante sentencia Nº 1.297 de fecha 21 de agosto de 2003, caso: Sucesión Á.B.O., señalando lo siguiente:

Respecto a la apelación interpuesta por los apoderados de la contribuyente, se observa que la misma se circunscribe a impugnar el avalúo practicado por la Administración Tributaria. En este sentido, se debe señalar que para que sea procedente la impugnación de dicho avalúo, se requiere una demostración fehaciente de que éste sea falso, ya que el mismo goza de una presunción de veracidad que implica que su contenido sólo pueda ser desvirtuado mediante una prueba que lo contradiga suficientemente.

Siguiendo este orden de ideas, la Sala observa que los medios probatorios promovidos y evacuados por la apoderada judicial de la contribuyente, tanto en sede del juzgador de instancia como ante esta alzada, no lograron refutar las consideraciones expresadas en el acta de reparo que contiene el avalúo impugnado por la contribuyente, sino que se limitaron a reproducir los actos administrativos impugnados, sin añadir más elementos de juicio fuera de los mismos actos derivados de la actuación fiscal, es decir, la apoderada de la apelante se limitó a contradecir los resultados del avalúo, aduciendo diferentes argumentaciones o alegatos sin producir prueba alguna que sustentara y ratificara sus planteamientos

. (Destacado de la Sala).

Ahora bien, aplicando el criterio jurisprudencial antes transcrito al caso concreto, se advierte que de las actas que conforman el expediente no se evidencia que la contribuyente haya aportado pruebas suficientes que lleven a esta Sala a la convicción que los valores obtenidos por la Administración Tributaria en el avalúo practicado, no se corresponden con el valor de mercado del terreno identificado con el N° 1 del Anexo 1 declarado en el patrimonio hereditario de la Sucesión de E.M.F.S..

Aplicando el anterior criterio conjuntamente con el contenido del artículo 23 eiusdem, nos encontramos que cuando una Sucesión otorga un valor a un activo que resulta menor al estimado por la Administración, deberá justificar razonadamente el valor adjudicado al activo y no consta que ello haya ocurrido porque ni siquiera en sede administrativa la Sucesión efectuó descargos ni promovió pruebas así como tampoco en el presente proceso judicial, no sólo no indicó la recurrente cuál es su criterio el método que ha debido aplicarse, sino que tampoco promovió y evacuó ningún tipo de prueba que sustentara la impugnación realizada con respecto al avalúo del referido inmueble. Finalmente se agrega a lo expresado, que la Sucesión recurrente canceló la totalidad del impuesto determinado por la Administración Tributaria Nacional, en consecuencia se declara improcedente el alegato y se ratifica el avaluó realizado al inmueble identificado con el No. 11. Así se decide. .

Asimismo la recurrente alega con relación al reparo por honorarios profesionales: “la fiscal actuante hizo un pequeño ajuste (…) el monto se estima con base al líquido hereditario y al subir el valor de los activos, consecuencialmente sube el monto del líquido hereditario, por lo que no fue correcto el ajuste”.

En tal sentido a los efectos de dar respuesta al señalado alegato, es procedente comentar la sentencia No. 01666 de fecha 30/11/2011 dictada por la Sala Político Administrativa y donde con relación a un reparo por honorarios profesionales, expresó lo siguiente:

“La Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás R.C. de 1999 dispone:

Artículo 25: Constituyen el pasivo de la herencia:

(…)

4. Los honorarios que deban pagarse a los abogados, economistas, contadores públicos o tasadores, con motivo de las operaciones a que se refiere el numeral anterior.

A los electos de esta ley, el total de dichos honorarios estará sometido a los límites calculados según la siguiente tarifa:

Líquido Hereditario Porcentaje

De 20,01 U.T. hasta 50 U.T. 6%

De 5,01 U.T. hasta 200 U.T. 4%

De 200,01 U.T. hasta 500 U.T. 3%

A partir de 500,01 U.T. 2%

Conforme a este artículo los honorarios profesionales que deban pagarse a los abogados,…con motivo de los gastos de… declaración de herencia, constituyen el pasivo de la Sucesión, pero limitados a los porcentajes allí previstos sobre el líquido hereditario, el cual se determina, conforme al artículo 15 eiusdem, restando de la universalidad de los bienes que forman el activo, la totalidad de las cargas que forman el pasivo, con las reglas y limitaciones previstas en dicha Ley.(…)

Ahora bien, al a.e.a.i. se observa que indica lo siguiente: “Asimismo con relación a los Pasivos 1, 2, y 3… la actuación fiscal los consideró procedentes por ajustarse a lo dispuesto en el Artículo 25 (Numerales 2 y 4) de la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones,… tal como se dejó constancia en Acta de Reparo…”

Al respecto se destaca que lo afirmado en el acto impugnado es parcialmente cierto, toda vez que en el Acta de Reparo, la fiscal actuante consideró procedentes fueron los montos de los pasivos 1 y 2 más no así el Nro. 3 que se basa en el numeral 4 del artículo 25 eiusdem, pero observa quien decide que el activo considerado fue el declarado por la sucesión y cuyo monto era de Bs. 957.427.054,00 y no el ajustado en el reparo fiscal de Bs. 1.097.380.645,39.

Ahora bien al aplicar la misma fórmula que utilizó la fiscal actuante en el Acta de Reparo (folio 235), obtenemos el siguiente resultado:

TOTAL ACTIVO SEGÚN ACTO IMPUGNADO

Bs.1.097.380.645,39

Menos

Gastos Funerarios 796.000,00

Gastos Médicos 491.000,00

Sub total 969.380.654,39

Menos

Desgravamen 115.000.000,00

Total 981.093.645,39

Numeral 4 art. 25 2%

TOTAL 22.271.848,32

En tal sentido conforme al principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 3 del Código Orgánico Tributario vigente, el porcentaje por honorarios profesionales considerando el valor dado a los activos a través del reparo fiscal, ha debido ser mayor al originalmente determinado en la declaración sucesoral y en el acto impugnado y ello con base a un hecho notorio relativo a que si aumenta el valor de los activos producto del reparo y no aumentó el pasivo declarado, necesariamente el porcentaje del 2% del líquido hereditario es más elevado, tal como se evidencia de la demostración efectuada en el cuadro anterior, motivo por el cual se declara con lugar el alegato de la recurrente y se ordena a la Administración Tributaria ajustar los honorarios profesionales con base en el anterior cuadro demostrativo.

En cuanto al alegato referido a los intereses moratorios, según el cual “…no pueden ser calculados por todo el tiempo transcurrido desde la fecha en que se debió presentar la declaración hasta la fecha en que pagó la diferencia de impuesto, puesto que los intereses son de alguna manera una penalidad que se le aplica al deudor por su incumplimiento en el transcurso del tiempo. (…) ese transcurso del tiempo en buena parte fue producto de los días que se tomó la administración tributaria para la verificación fiscal, por lo que no es atribuible a la sucesión, no siendo procedente cobrar intereses durante ese lapso. Es así que el cálculo de los intereses debe congelarse desde el día en que se presentó la declaración o se pagó el impuesto autoliquidado hasta que se le notificó a la sucesión del reparo formulado…”

En tal sentido, la Sala Político Administrativa en sentencia No. 00091 de fecha 09/02/2012, respecto a los intereses moratorios expresó lo siguiente:

Así, a objeto de verificar la procedencia de los intereses moratorios liquidados a cargo de los herederos contribuyentes, es pertinente la referencia a la interpretación que sobre este tema hiciera la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en su sentencia Nro. 191 de fecha 9 de marzo de 2009, caso: Pfizer de Venezuela, C.A. En dicho fallo se estableció el criterio a seguir para el cálculo de los referidos intereses, diferenciando lo regulado en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 de lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, como sigue:

(…) En lo concerniente a los intereses moratorios acaecidos desde el mes de septiembre de 2001 al 17 octubre del mismo año, esta Sala advierte que la decisión de la Sala Político Administrativa de aplicar el criterio sostenido en la sentencia N° 1.490 del 13 de julio de 2007 (caso: Telcel, C.A), resultó ajustado a derecho, ya que para el momento en que se generó el hecho imponible de la obligación tributaria principal (impuesto sobre patente de industria y comercio) se encontraba vigente el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, lo que implicaba que los intereses moratorios -acaecidos en esos ejercicios fiscales- se exigirían una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiriese firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos y no inmediatamente después del vencimiento para el pago.

Ahora bien, por lo que respecta a los intereses moratorios correspondientes al período que va entre el 18 octubre de 2001 y noviembre de 2003, esta Sala Constitucional aprecia, que para dichos períodos fiscales se encontraba en vigencia el Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial N° 37.305 del 17 de octubre de 2001, el cual prevé en su artículo 343 (Disposiciones Finales) que las normas vinculadas con los intereses moratorios resultaban aplicables a partir del día siguiente de la publicación del Código.

Al respecto, observa esta Sala Constitucional que dentro de los diversos cambios suscitados con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, se encuentra el aspecto vinculado a los intereses moratorios, estableciéndose una nueva regulación (artículo 66) la cual difiere en gran medida de lo pautado en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y con ello del criterio jurisprudencial sostenido por esta Sala sobre los intereses moratorios surgidos durante los períodos fiscales regidos bajo la vigencia de este último Código. Por lo tanto, siendo ello así y no existiendo una similitud entre las disposiciones que regulan la figura de los intereses moratorios bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 y del Código Orgánico Tributario de 2001 que hagan presumir a esta Sala que se encuentra en presencia de un acto reeditado del órgano legislativo, este órgano jurisdiccional estima que la Sala Político Administrativa incurrió en un error al pretender extender los efectos de la interpretación realizada por esta Sala Constitucional del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, a los intereses moratorios de las obligaciones tributarias surgidas en los períodos fiscales regidos por el Código Orgánico Tributario actual, vigente desde el 17 de octubre de 2001. (…)

. (Sic). (Resaltado de esta Sala).

Con base en la interpretación vinculante antes transcrita, esta Sala Político-Administrativa aprecia que en el caso bajo estudio los intereses moratorios determinados por la Administración Tributaria se calcularon desde la fecha máxima para la presentación de la declaración (12/09/2002), hasta la fecha del último día del mes a que corresponda la última tasa activa promedio publicada por el Banco Central de Venezuela (31/08/2007), haciendo la observación que los mismos serán recalculados a la fecha efectiva de pago por parte de la contribuyente, de acuerdo a lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual dispone lo siguiente:

(…)

De la norma antes transcrita se advierte que el incumplimiento en el pago de la obligación principal hace surgir de pleno derecho los intereses moratorios, siempre y cuando la falta de pago ocurra dentro del plazo fijado por el texto normativo respectivo, preceptuando además que la obligación nace sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria.

Es oportuno precisar que la obligación de pagar intereses moratorios adquiere carácter accesorio con respecto a la obligación principal, ya que nace sobre la base de una deuda existente y se origina por el retardo en su cumplimiento, siendo indispensable para su nacimiento la preexistencia de una obligación principal.

Así, debe señalarse que la determinación del tributo no tiene naturaleza constitutiva sino declarativa y la obligación tributaria principal nace al producirse el hecho generador, con lo cual el retardo en el cumplimiento de la obligación tributaria ya existente, origina la obligación de pagar los intereses moratorios.

En definitiva, cabe destacar que del artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, se desprende que la mora deriva de la no ejecución de la obligación de pagar una cantidad de dinero dentro de un plazo fijado por la Ley, en cuyo caso el solo vencimiento de ese plazo produce la mora generadora de los intereses; por lo que éstos se producen automáticamente al verificarse la situación de hecho prevista en la Ley, sin que se requiera ninguna otra condición o actuación para el nacimiento de la obligación de pagarlos. (…)

Así pues, los intereses moratorios se causan desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, de conformidad con lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001….

Aplicando el criterio vinculante de la Sala Constitucional, nos encontramos que la recurrente considera que los intereses han debido “… congelarse desde el día en que se presentó la declaración o se pagó el impuesto hasta que se le notificó… el reparo” y ello no es procedente por cuanto los intereses moratorios conforme al artículo 66 del Código Orgánico Tributario –aplicable rationae temporis-, se generan “…de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración…” y dicha norma es muy clara con relación al lapso durante el cual se generan los mismos. Sin embargo. No ocurría lo mismo con base en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 cuya interpretación por la Sala Constitucional ordenaba que los intereses de mora se generaban a partir de la fecha cuando el acto contentivo del reparo emitido quedaba definitivamente firme, por lo tanto, la liquidación de intereses moratorios por la suma hoy de Bs.F. 21.380,88 es procedente, motivo por el cual se confirma el reparo efectuado en cuanto a la cantidad liquidada por intereses moratorios. Así se decide.

Finalmente la recurrente impugna la multa aplicada porque a su criterio no debían haberla sancionado toda vez “… que el reparo formulado no excedía del 25% del valor total y definitivo de los bienes, por lo que no procedía la aplicación de sanción alguna (…) así expresamente lo señaló la fiscal actuante, (…) “Por cuanto en la presente actuación fiscal resultaron reparos de acuerdo a las disposiciones legales establecidas en el artículo 48 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones (…) los mismos no incrementan la Renta Gravable en un valor menor a la cuarta parte, NO ES PROCEDENTE la sanción prevista en el Artículo 111, Parágrafo Primero del Código Orgánico Tributario (…)”

Al a.e.A.d.R. nos encontramos que es cierto lo afirmado por la recurrente y en ella, la fiscal actuante expresó lo siguiente:

Por cuanto en la presente actuación fiscal resultaron reparos de acuerdo a las disposiciones legales establecidas en el Artículo 48 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás R.C., los mismos no incrementan la Renta Gravable en un valor menor a la cuarta parte, no es procedente la sanción prevista en el Artículo 111, Parágrafo Primero del Código Orgánico Tributario previsto en Gaceta Oficial Nº 37.305 Extraordinaria, del 17-10-2.001.

Asimismo observa este Tribunal que en el acto impugnado ( folio 28) se indica lo siguiente: “… esta Gerencia ratifica en todas y cada una de sus partes los reparos contenidos en el Acta de Reparo… “

Ahora bien, consta que a la recurrente le fue aplicada una multa con base en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario y fue determinada en un 97,92% aplicando una atenuante por haberse efectuado el pago y dicha norma establece en su Parágrafo Primero, que “…Cuando la ley exija la estimación del valor de determinados bienes y el avalúo administrativo no aumente el valor en más de una cuarta parte, no se impondrá sanción por este respecto…”

.En tal sentido, si la Administración Tributaria Nacional confirma el Acta de Reparo, es absurdo que aplique una multa con base en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario cuando en la propia Acta se indicaba que el reparo efectuado no incrementaba “…la Renta Gravable en un valor menor a la cuarta parte…” y es más que evidente que tal situación es asimismo por efecto del análisis efectuado en esta sentencia, el pasivo relativo a los honorarios profesionales ha aumentado, por lo cual la renta gravable es menor, y este sentido, se declara con lugar el alegato de la recurrente y se anula la multa impuesta 1.034,81 Unidades Tributarias. Así se decide.

V

DECISIÓN

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara Parcialmente Con Lugar el Recurso Contencioso Tributario ejercido por las Abogadas N.R.d.R. y B.R.R., titulares de las cédulas de identidad Nros. V-3.536.539 y 14.879.992, e inscritas en el Inpreabogado con los Nros. 7.373 y 119.377, en su condición de apoderadas de la Sucesión S.A.P., identificada ut supra, en contra de la Resolución SAT-GTI-RCO-600-S-2008-0022, de fecha 16 de diciembre de 2008, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificada el 5 de enero de 2009 y sus planillas de liquidación y pago Nros. 031001233002566 y 031001233002567. En consecuencia:

  1. - Se anula parcialmente el acto recurrido.

  2. - Se confirma la liquidación de intereses moratorios, hoy por Bs. 21.380,88 contenida en la planilla de liquidación y pago No. 031001233002566.

  3. -- Se anula la multa impuesta con base en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario, por un total de 1.034,81 Unidades Tributarias contenida en la planilla de liquidación y pago No. 031001233002567, la cual se anula.

  4. - Se ordena a la Administración Tributaria ajustar el pasivo en cuanto al monto de los honorarios profesionales con base en el cuadro demostrativo contenido en la motivación de esta sentencia y consecuencialmente se le ordena recalcular el líquido hereditario gravable.

No hay condenatoria en costas dada la naturaleza del fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes y especialmente a la Procuraduría General de la República, a la Contraloría General de la República y a la Fiscalía General de la República Bolivariana de Venezuela.

Dada, firmada y sellada en la sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, en Barquisimeto a los veintitrés (23) días del mes de noviembre del año dos mil doce (2012). Años 202° de la Independencia y 153° de la Federación.

La Jueza,

Dra. M.L.P.G..

La Secretaria Accidental,

Abg. G.A.

En horas de despacho del día de hoy, veintitrés (23) días del mes de noviembre de dos mil doce (2012), siendo las diez y cuarenta y nueve minutos de la mañana (10:49 a.m) se publicó la presente decisión.

La Secretaria Accidental,

Abg. G.A.

MLPG/ga

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