Decisión nº 023-2012 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de Lara, de 23 de Julio de 2012

Fecha de Resolución23 de Julio de 2012
EmisorJuzgado Superior Contencioso Tributario
PonenteMaria Leonor Pineda Garcia
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

DE LA REGIÓN CENTRO OCCIDENTAL

Barquisimeto, veintitrés (23) de julio de dos mil doce (2012).

202º y 153º

Sentencia definitiva Nº 023/2012.

Asunto Nº KP02-U-2005-000425.

Parte recurrente: Sucesión de J.R.D., conformada por los herederos T.G.d.R., M.d.C.R.d.P., T.L.R.G., I.B.R.G. y A.M.R.G., titulares de las cédulas de identidad Nros. 2.917.459, 7.350.661, 7.376.209, 7.409.975 y 7.434.127.

Apoderado de la Recurrente: G.L.Á., abogado, inscrito en el Inpreabogado con el Nº 42.165.

Acto recurrido: Resolución SAT-GTI-RCO-600-S-2005-000106, de fecha 2 de septiembre de 2005, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificada el 7 de septiembre de 2005.

Administración Tributaria recurrida: Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

I

Se inicia la presente causa mediante Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha 13 de octubre de 2005, por el abogado G.L.Á., abogado, inscrito en el Inpreabogado con el Nº 42.165, actuando en su carácter de apoderado judicial de la “SUCESIÓN J.R.D.”, en contra de la Resolución SAT-GTI-RCO-600-S-2005-000106, de fecha 2 de septiembre de 2005, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificada el 7 de septiembre de 2005, dándosele entrada al presente asunto con la nomenclatura KP02-U-2005-000425, por auto de fecha 17 de octubre del mismo año.

El 25 de octubre de 2005, la parte demandante procedió a reforma el recurso contencioso tributario.

El 03 de noviembre de 2005, el apoderado judicial de la recurrente solicitó se practicaran las notificaciones de Ley, siendo acordada por este Tribunal el 8 de noviembre del mismo año, en este sentido, practicadas la última de las notificaciones y agregada al expediente el 19 de diciembre de 2005, se dictó sentencia interlocutoria Nº 006/2006, en fecha 12 de enero de 2006, mediante la cual se inadmitió la presente causa.

El 8 de febrero de 2006, la ciudadana R.T.G.D.R., titular de la cédula de identidad Nº 2.917.459, asistida por el abogado G.L.A., inscrito en el Inpreabogado con el número 42.165, apeló la sentencia interlocutoria Nº 006/2006, dictada el 12 de enero de 2006, en la misma fecha, se observa que mediante diligencia cursante al folio 160, el apoderado judicial G.L.Á., procedió a ejercer la apelación en contra de la mencionada sentencia, siendo ésta oída en ambos efectos por auto de fecha 8 de marzo de 2006, ordenándose remitir el asunto a la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de conformidad con lo establecido en el artículo 278 del Código Orgánico Tributario, mediante oficio Nº 178/2006.

El 2 de marzo de 2006, la jueza suplente especial se abocó al conocimiento de la causa.

El 19 de octubre de 2006, este Tribunal Superior dictó auto dejando constancia de haber recibido el 18 de octubre del mismo año, oficio Nº 5473, de fecha 10 de agosto de 2006, emanado de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante el cual se remite el presente expediente, en virtud de lo ordenado en la sentencia Nº 01775, dictada el 11 de julio de 2006, mediante la cual declaró con lugar la apelación interpuesta por el apoderado judicial de la recurrente.

El 26 de octubre de 2006, este Tribunal Superior dictó sentencia interlocutoria Nº 101/2006, mediante la cual se admitió el recurso contencioso tributario interpuesto en esta instancia, en este sentido, en fecha 2 de noviembre de 2006, se ordenó notificar a las partes involucradas en la presente causa, siendo éstas agregadas al expediente el 14 de diciembre de 2006 y el 22 de febrero de 2007.

El 12 de marzo de 2007, se dejó constancia del vencimiento del lapso de promoción de pruebas, siendo agregado el escrito de promoción de pruebas interpuesto por la recurrente, de igual modo se estableció que a partir del 12 de marzo de ese mismo año, iniciaba el lapso previsto en el artículo 270 del Código Orgánico Tributario.

El 19 de marzo de 2007, se dictó auto admitiendo todas las pruebas promovidas por la recurrente.

El 21 de marzo de 2007, tuvo lugar el acto de nombramiento de expertos y se ordenó practicar las notificaciones correspondientes, siendo éstas agregadas al expediente el 26 de marzo de 2007. El 22 de marzo de 2007, se evacuó la prueba de testigo.

El 26 de marzo de 2007, se celebró el acto de aceptación del cargo de experto y la juramentación correspondiente al cual acudiendo los ciudadanos Valmore Parra, titular de la cédula de identidad Nº 3.082.041, inscrito en el Colegio de Ingenieros de Venezuela con el Nº 21.278 y en la Sociedad de Ingeniería de Tasación de Venezuela bajo el Nº 1.260; así como C.A.T.C., titular de la cédula de identidad Nº 11.078.446, inscrito en el Colegio de Contadores Públicos del estado Portuguesa bajo el Nº 46.155, no obstante el ciudadano V.H.P.S., titular de la cédula de identidad Nº 7.357.109, inscrito en el Colegio de Contadores Públicos del estado Lara con el Nº 36.788, manifestó la negativa de aceptar el cargo de experto, en consecuencia, en este mismo acto se procedió a nombrar a la ciudadana A.C.C.O., titular de la cédula de identidad Nº 14.175.087, inscrita en el Colegio de Ingenieros de Venezuela bajo el Nº 137.172, a tales efectos se ordenó practicar su notificación, siendo agregada el 2 de mayo de 2007, no compareciendo al acto de aceptación y juramentación del cargo.

El 23 de abril de 2007, se dejó constancia que una vez evacuada la prueba de experticia admitida en fecha 19 de marzo de 2007, se fijaría por auto separado la presentación de informes de las partes, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 274 del Código Orgánico Tributario vigente.

El 2 de mayo de 2007, este Tribunal ordenó aperturar cuaderno separado a los fines de emitir pronunciamiento en relación a la solicitud de suspensión de efectos interpuesta por la parte recurrente, en consecuencia, se dictó sentencia interlocutoria Nº 064/2007, mediante la cual se negó la referida suspensión de efectos del acto administrativo de contenido tributario impugnada en la presente causa.

El 10 de mayo de 2007, el apoderado judicial de la recurrente solicita a este Tribunal la designación de un nuevo experto, toda vez que la última de las expertas designadas no compareció al acto de aceptación y juramentación del cargo, en consecuencia, se procedió a acordar la mencionada diligencia y se ordenó notificar al licenciado Rafael Genaro Barrios, titular de la cédula de identidad Nº 4.068.691, para que actúe como experto contable en este asunto, siendo consignada la notificación el 23 de mayo de 2007.

El 30 de mayo de 2007, procedió el último de los expertos a la aceptación y juramentación del cargo de experto, de igual modo se estableció el lapso necesario para la presentación del informe pericial correspondiente.

El 27 de junio de 2007, fue presentado escrito de acuerdo, emitido por los expertos, en relación al inicio del trabajo encomendado a través de la experticia.

El 28 de junio de 2007, la Dra. G.L.R., en su condición de Jueza Temporal, se abocó al conocimiento de esta causa.

El 26 de julio de 2007, los expertos solicitaron una prórroga de 15 días de despacho para la consignación del informe de experticia, en este sentido, se acordó lo solicitado en fecha 9 de agosto de 2007, concediéndoles a los expertos la prórroga para consignar el informe pericial.

El 2 de agosto de 2007, fueron agregadas al presente asunto todas las notificaciones correspondientes al auto de abocamiento de fecha 28 de junio de 2007.

El 18 de septiembre de 2007, los expertos designados en la presente causa procedieron a consignar el informe definitivo de la experticia ordenada.

El 24 de septiembre de 2007, este Tribunal Superior procedió a determinar el inicio del término para la presentación de informes de conformidad con lo establecido en el artículo 274 del Código Orgánico Tributario.

El 17 de octubre de 2007, la representación legal de la República y la representación judicial de la recurrente, procedieron a presentar escritos de informes.

El 21 de enero de 2008, por auto se dejó constancia que el 18 de octubre de 2007, culminó el permiso pre y postnatal de la Jueza Suplente Especial, en consecuencia, se le informa a las partes involucradas en este juicio que el mismo continuaría en el estado en que estaba, siendo diferida la publicación de la sentencia definitiva dentro del lapso de treinta (30) días siguientes a la fecha del citado auto, de conformidad con lo establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

El 7 de agosto de 2009, se libró auto mediante el cual se agregó a este asunto la copia certifica del expediente administrativo, correspondiente a la Sucesión J.R.D., remitido por Oficio SNAT/INTI/GTI/RCO/DT/1000/2009-006588, de fecha 5 de agosto de 2009.

El 10 de febrero de 2011, la representación de la República solicitó a esta instancia judicial se dictara sentencia definitiva, siendo esta ratificada dicha solicitud en fechas: 3 de junio de 2011, 24 de octubre de 2011 y 24 de febrero de 2012.

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

Señala el apoderado judicial en su recurso contencioso tributario una serie de alegatos en disconformidad con el reparo fiscal en cuanto a los valores fijados por la Administración Tributaria respecto a los bienes de la sucesión de J.R.D., en este sentido, argumenta:

A los fines de establecer los valores de los bienes declarados, la Administración tributaria utiliza el Método Directo de Ventas, solo a los fines de establecer el valor del terreno declarado, donde se asientan los inmuebles sobre él construidos, utilizando posteriormente a los fines de darle valor a las construcciones, el Método Avaluatorio de Reposición a Nuevo, para lo cual hace uso de unas publicaciones emitidas por la empresa PROINBRAS C.A. y a ello adicionalmente le aplica el Método denominado ROSS-HEIDECK, utilizado para estimar numéricamente su depreciación acumulada.

(…) la Administración Tributaria se aparta con tal Método Avaluatorio del contenido del Artículo 131 del Código Orgánico Tributario, que obliga primeramente a estimar sobre base cierta la determinación del tributo. Es de destacar que en materia de impuesto Sucesorales, la determinación del tributo va en función del quantum patrimonial dejado por el causante al momento de su fallecimiento.

Pues bien, este quantum patrimonial va en función desde luego, del valor de los bienes y es claro que estos valores aplicados a los inmuebles nunca son exactos, pues depende de actores exógenos que los hacen cambiantes…es claro que la estimación de valores dado por la Administración Tributaria a los activos referidos, no es real ni sincera conforme a lo que sería el valor de mercado de los mismos, pues en el caso del valor de los terrenos, la Administración Tributaria exiguamente, en el caso del Activo Nº 1, presenta tres (3) referenciales de precios de venta, extraídos de la Oficina Subalterna de Registro, sin indicar de manera clara, si sobre los mismos se asientan construcciones o edificaciones de alguna índole. Adicional a ello, valora por separado la construcción, utilizando bases presuntivas y no ciertas, tomando referenciales de costos de construcción en todo el país, indicando seguidamente que el valor unitario para el quinto bimestre de 2001, referido al activo Nº 1, es de Bs. 337.441,033 por Metro Cuadrado, sin indicar a qué región del país se refiere, ni a qué tipo de construcción, la cual obviamente tendría influencia decisiva en la estimación de los valores realizados.

Esta imprecisión ciudadano Juez, afecta gravemente el patrimonio de la Sucesión, pues es claro que sobre estima los valores de los bienes declarados.

En el presente caso, no existía ningún impedimento para la Administración Tributaria a los fines de que ésta hiciera la estimación de los valores en el sitio donde se encontraba los inmuebles conforme a criterios de avalúo ciertos, tomando en consideración las condiciones físicas de ese inmueble específico, de su tipo de construcción, ubicación y demás factores técnicos, además de utilizar el método directo de venta, pero no solo con tres (3) referenciales escogidos aleatoria y caprichosamente por la Administración Tributaria, que no reflejarían con la mayor exactitud posible el valor promedio ponderado de inmuebles con similares características.

Es claro que al utilizar la Administración Tributaria el Método Avaluatorio de Reposición a Nuevo, aplicando subsiguientemente el método de Ross-Heideck, lo que trata es de buscar un referencial general sobre lo que podría ser el costo por metro cuadrado de un inmueble físicamente no es posible avaluarlo de otra manera, por no existir o por ser necesario a los fines de estimar alguna indemnización, pero físicamente es posible avaluarlo, el Método Avaluatorio de Reposición a Nuevo resulta inaplicable por no basarse sobre realidades concretas.

A los fines de darle valores ciertos a los bienes objeto de la Declaración, mis representados contrataron la realización de un avalúo sobre cuatro (4) de los inmueble a declarar (…) El citado avalúo el cual promoveré en la etapa probatoria correspondiente, fue realizado utilizando el Método de Mercado Dante-Guerrero, siendo los resultados del mismo, iguales a los declarado por la Sucesión de J.R.D., elaborado por el Ingeniero A.C.N., inscrito en el Colegio de Ingenieros de Venezuela bajo el Nº CIV-29.613, perteneciente a la Asociación de Corredores Universitarios de Venezuela (ASOCIUVEN) bajo el Nº CIU-00024.

A los fines de avaluar los referidos inmuebles se tomaron multiplicidad de referenciales, sobre inmuebles de similares características, extraídos de la Oficina Subalterna de Registro en la Jurisdicción donde se encuentran ubicados, informe éste y referenciales que son distintos a los tomados por la Administración Tributaria.

(…) el Artículo 23 de la Ley de Impuestos Sobre Sucesiones, Donaciones y Demás R.C., establece … que el valor de los bienes a los fines de establecer el monto del tributo a pagar, tiene que ser el que fije el mercado para la fecha en que se produzca el hechos imponible. Sin embargo, podemos observar del Acta de Reparo Fiscal, que el Método seguido a los fines de establecer esos valores no son exactamente los que dicta el mercado en un momento determinado de espacio y tiempo, sino que por el contrario los valores son extraídos utilizando métodos estimativos de carácter general, sin ningún tipo de especificación clara y cierta acerca de los valores de mercado de cada uno de los inmuebles, valorados singularmente, conforme a sus características individuales. No se trata de subvaluar o sobrevaluar los bienes, sino de que exista un equilibrio tanto para el sujeto pasivo como para el sujeto activo del tributo, siempre tomando como base lo que establece la ley.

En el presente caso existe una desviación por parte de la Administración Tributaria al no establecer en su valoración el valor de mercado de los bienes sino unos valores estimativos, referenciales, sin que explique detalladamente si esos referenciales corresponden al tipo de construcción de cada uno de los inmuebles, a su ubicación y a los referenciales de mercado en que salieron a la venta o se comercializaron inmuebles con esas especificas características al momento de ocurrir el hecho imponible.

(…) dada la ilegalidad con que actuó la Administración Tributaria al violentar la n.d.A. 23 de la Ley de Sucesiones, Donaciones y Demás R.C. y 131 del Código Orgánico Tributario, por lo que solicito en nombre de mis representados la Nulidad Absoluta de la Resolución Culminatoria Nº SAT-GTI-RCO-600-S-2005, así como el Acta Fiscal Nº SAT-GTI-RCO-622-EY-131, que contiene el reparo formulado a la Declaración Sucesoral presentada por la Sucesión de J.R.D.. Esta Nulidad solicitada deviene del hecho cierto de ser su contenido de ilegal ejecución y además de haber sido realizada con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido conforme a la pautado en el Artículo 19, numerales 3 y 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y ello se explica al no haberse realizado la determinación sobre base cierta del valor de los inmuebles declarados y no haberse seguido el procedimiento establecido en el Artículo 23 de la Ley de Sucesiones, Donaciones y Demás R.C., en el sentido de otorgarle valor de mercado por parte de la Administración Tributaria en el reparo formulado a los bienes objeto de la declaración, utilizándose en contra de lo previsto en la ley métodos distintos a los allí establecidos.

EXIMENTES DE RESPONSABILIDAD PENAL TRIBUTARIA

Sin perjuicio de que sea declarada por parte de este Tribunal la Nulidad solicitada, subsiguiente alego como defensa a favor de mis representados la eximente de responsabilidad penal tributaria, prevista en el Código Orgánico Tributario, Artículo 85, numeral 4, relativa al error de hecho y de derecho excusable y que en el presente caso se trata específicamente de un error de hecho.

(…) no se le puede imputar a mis representados ninguna acción u omisión que tuviera como fin disminuir de manera ilegítima los ingresos tributarios, pues los valores indicados en la Declaración Sucesoral fueron los valores referenciales que le fueron aportados a mis representados en el Informe de Avalúo que a tal fin contrató con el Ingeniero A.C.N.. De ese avalúo se desprendían múltiples referenciales de valores de similares inmuebles a los declarados, por lo que la estimación de los valores dados en la declaración no provino de un criterio arbitrario por parte de mis representados, sino sustentado en un criterio técnico, al cual tuvieron que acceder para ello. Es necesario tener en cuenta ciudadano Juez, que mis representados no son expertos tasadores de inmuebles, lo que revelaría que si los valores de mercado no llegaren a ser los declarados originalmente, ello no significaría que actuaron de mala fe o que su actividad se centró en disminuir los ingresos por concepto de tributos, sino que el mismo se constituiría en un error de hecho por las razones antes indicadas.

(…) la Sucesión cumplió con el deber de declarar y aportar los datos concernientes al hecho imponible, a darle los valores a los bienes conforme a los referenciales que obtuvieron de un experto en la materia y tal es así, que solo sobre tres (3) bienes o activos hereditarios se produjo significativas variaciones de su valor, mas no en los restantes que resultaron conforme según la propia Administración Tributaria. Por lo tanto solicito a este Tribunal tome en cuenta a los fines de establecer la eximente de responsabilidad tributaria por el error de hecho invocado, no solo la actividad asumida por mis representados en el cumplimiento de sus deberes formales, sino igualmente su grado de cultura y ocupación las cuales no se refieren al área inmobiliaria y a un conocimiento amplio en materia de tasación de valores de inmuebles.

De igual modo, en la oportunidad de informes la representación de la República presentó escrito expresando:

…es importante precisar que para determinar el valor de la bienhechurías y de los terrenos, se tomaron en cuenta todas las características tanto generales como particulares de los inmuebles en cuestión. Asimismo, para valorar los terrenos de los activos antes señalados, se utilizó el Método Directo de Ventas, que consiste en el estudio del mercado inmobiliario de la zona en el ámbito de operaciones de compraventas de inmuebles de igual o similares características a los que son objeto de estudio, debidamente protocolizados en la Oficina Subalterna de Registro Público correspondiente, para la fecha de la muerte del causante.

A valores referenciales obtenidos, se les aplica un factor de corrección por fecha, utilizando los índices de Precios al Consumidor, emitidos por el Banco Central de Venezuela, debido a que la protocolización de tales operaciones fueron realizadas en fecha anterior y posterior a la fecha del fallecimiento del causante.

Además, para valorar las bienhechurías, se utilizó un factor de ajuste, depreciación, tomando en consideración el estado de conservación y mantenimiento y de acuerdo a los años de construcción del mismo, se procedió a ajustar un porcentaje de depreciación correspondiente a la Tabla de Ross Heideck.

(…) La fuente utilizada en este caso fue PROINVEROBRAS C.A. “EVOLUCIÓN Y COSTO DE CONSTRUCCIÓN” que es una publicación especializada en la materia que se encarga de realizar un estudio del valor promedio del metro cuadrado de construcción en la República Bolivariana de Venezuela.

Para ello se utilizaron los indicadores que miden la evolución y costo de construcción de la Publicación “Evolución y Costo de Construcción”, que edita la empresa “PROINVEROBRAS, C.A.”, en el cual se presenta el costo actualizado bimestralmente desglosado, por parte de obra, para cada tipo de construcción que tradicionalmente se produce en el país, se realiza un seguimiento mensual del movimiento de los precios de materiales y equipos, mediante consulta directa con los fabricantes y distribuidores mayoristas de todas las regiones del país, arrojando así un precio que se adapta a cualquier ciudad. Dicha publicación ofrece un análisis de precios unitarios y de partidas, dando como resultado los diseños presentados, tomando en cuenta el tipo de construcción, el uso, el diseño y la calidad de sus acabados, presentando presupuestos tipos, con los siguientes aspectos: material, equipos, mano de obra, gastos de alimentación, utilidad, imprevistos e impuestos.

El método para estimar la depreciación es el denominado Método de Ross-Heideck, (…) consiste en dividir la vida probable del bien entre la vida útil, con la aplicación de un coeficiente de “plus depreciación por estado” a través del cual se considera el estado de conservación y mantenimiento del edificio o estructura que se está evaluando. (…)

Con esta exposición, se deja asentado que con el sistema de depreciación Ross-Heideck, el valuador no sólo dispone de una relación bastante aceptable relativa a los datos de edad/vida probable para depreciar el inmueble, sino también de un medio de aplicar un factor correctivo por estado, derivado de la inspección directa y objetiva de él.

(…) la actividad administrativa para comprobar la sinceridad y exactitud de los datos aportados por los contribuyentes en la declaración sucesoral, en lo referente al valor de los bienes declarados, es el avalúo fiscal, pues de éste depende, en gran medida, la cuantía de la obligación tributaria.

(…) Si el propósito de la valuación es conocer el valor en el mercado inmobiliario del bien, la comparación directa en dicho mercado resulta ser el más útil. El Método de Mercado, sirve para valorar todo tipo de inmuebles, y consiste en la comparación directa del inmueble objeto de la valuación con otros de similares características, utilizando la evidencia directa de la opinión de mercado de tal manera de encontrar así su valor estimado, empleándose para ello como fuente de referencia, en materia inmobiliaria, la evidencia directa de las operaciones de compraventas protocolizadas en la Oficina de Registro Público que corresponda al bien avaluado, a la fecha de la apertura de la Sucesión, tomándose en cuenta las características tanto generales de la zona como particulares del inmueble.

Con respecto al valor de los referenciales obtenido de la operaciones de compraventas debidamente protocolizadas en la Oficina de Registro Público, en aplicación del Método de Mercado, los cuales fueron detallados en el Acta de Reparo Nº SAT-GTI-RCO-622-EY-131, de fecha 12/07/2004, el Artículo 23 de la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones, Donaciones y Demás R.C., exige que los bienes hereditarios sean estimados de acuerdo al valor de mercado. De manera que el avalúo fiscal a los efectos de la Ley debe obtener referenciales directamente comparables con los bienes objeto de avalúo, es decir, valores de propiedades similares intercambiadas en el mercado al momento de la apertura de la Sucesión, cuya fuente son las operaciones de compraventas debidamente protocolizadas ante la Oficina de Registro Público, que es un servicio autónomo sin personalidad jurídica que dentro de sus funciones se encuentra precisamente la de llevar los asientos de los documentos de enajenaciones de inmuebles que se encuentren en su jurisdicción, lo que la hace una fuente de información seria y confiable, más aún con la presunción de veracidad que merecen los registradores en todos los actos, declaraciones y certificaciones que con tal carácter autoricen.

De allí, que se considere fuente idónea para obtener los “valores de mercado” promedios comparables al bien objeto de avalúo fiscal.

(…) En este sentido, la Administración Tributaria para establecer los valores de las bienhechurías y de los terrenos, utilizó el Método de Mercado y en virtud de que las operaciones de compraventas tomadas como referenciales, fueron efectuadas en fechas anteriores y posteriores a la del fallecimiento del causante, procedió a aplicar métodos correctivos a fin de realizar ajustes por tiempo, utilizando como factor de ajuste los índices de Precios al Consumidor. Todo ello a fin de emplear referenciales comparables y homogéneos en sus valores para lograr que el valor estimado sea lo más cercano y exacto posible al bien investigado, en atención a los principios fundamentales de avalúo, así como a la normativa legal que determina el valor (valor de mercado) y el tiempo (fecha del fallecimiento del causante) a considerar en el avalúo.

(…) Los procesos valuatorios utilizados por la Administración Tributaria se basan en los métodos universales de Tasación relacionados principalmente con la propiedad de bienes inmuebles, los cuales sirven para valorar cualquier tipo de propiedad y son utilizados en nuestro país por la Sociedad de Ingenieros Tasadores de Venezuela (SOITAVE), la Sociedad Venezolana de Economistas y Tasadores (SOVECTA) ampliamente reconocidas y aceptadas por la Superintendencia de Bancos y FOGADE, entes que coordinan todo lo relacionado con lo que a Tasación se refiere. Dichos métodos requieren de fuentes diversas de información confiable, emanadas de instituciones y/o organismos públicos y privados, que por variados factores merecen credibilidad. Estos datos e informaciones que servirán como base para el tratamiento estadístico utilizado, constituye una muestra representativa y está formada por los precios que se originan en el mercado y las respectivas características físicas, localizacionales y económicas.

En materia inmobiliaria, es aceptado que el valor del inmueble a ser determinado corresponde siempre a aquél que, en un momento dado, es único, cualesquiera que sean los fines para los cuales es tasado, que se definiría en un mercado de competencia perfecta. En la práctica, lo que se paga en una transacción inmobiliaria es el precio no el valor. Entendiéndose que la transacción resulta de la libre negociación entre personas conocedoras del inmueble y del mercado y que queda registrado un evento representativo de este mercado, la media de todos los eventos representativos, relativos a los bienes de naturaleza específica, proporciona el valor de mercado de este bien. El precio es la cantidad de dinero que se paga en una transacción inmobiliaria, pudiendo ser inferior o superior al valor de mercado, no obstante, como los precios que se presentan en el mercado en la práctica siempre se están realizando, a veces por encima o por debajo del valor mercado, en la práctica, el valor de mercado se estima como la media de los precios.

(…) la Administración Tributaria para establecer los valores de los terrenos declarados como Activos 1 y 2 descritos en la Declaración Sucesoral Original, y el Activo 7, descrito en la Declaración Sucesoral Modificativa, utilizaron el Método Directo de Ventas (Método Comparativo de Datos del Mercado) que consiste en que el valor de un bien es estimado a través de la comparación directa con datos del mercado similares en cuanto a sus características intrínsecas y extrínsecas, y que aplicado el Correctivo por fecha: IPC actualizado a la fecha de la muerte del causante y combinado con el Método de Estadística Descriptiva, los valores referenciales obtenidos son tratados estadísticamente a través del análisis cuantitativo, para así determinar el valor actual del mismo en función de las medidas de tendencia central calculadas para generar, como resultado de tal aplicación, el valor unitario final equivalente, del bien avaluado en condiciones actuales de manera que sea éste representativo de los mismo y aplicable a la valoración del terreno.

Desde luego, es condición fundamental para su aplicación el conocimiento del objeto de investigación a través de su inspección, en la cual se levantan todas sus características físicas y localizacionales, con el fin de identificar las posibles variables responsables por la formación de los precios de los bienes de igual naturaleza. Pero también es fundamental la existencia de datos que puedan ser tomados, estadísticamente, como muestra del mercado, a través de la investigación inmobiliaria con la cual, en principio, se pretende la composición de una muestra representativa de datos de mercado de inmuebles con características, tanto como sea posible, similares a los del bien a tasar, usándose toda la evidencia disponible. La fuente de referencia que se emplea es la evidencia directa de las operaciones de compra-venta protocolizadas en las Oficinas de Registro Inmobiliario a la que corresponda el bien avaluado, a la fecha de apertura de la sucesión, tomándose en cuenta las características tanto generales de la zona como particulares del inmueble.

De allí que, una vez realizada la inspección física de los inmuebles objeto de avalúo, la fiscal actuante, en ejercicio de sus facultades avaluadoras debe seleccionar los bienes inmuebles que resultaron similares y tomar sus respectivos valores para obtener los “valores de mercado” promedios comparables al bien objeto de avalúo fiscal.

Y en virtud de que las operaciones de compra – venta tomados como referenciales fueron efectuadas en fechas diferentes a la fecha de fallecimiento del causante, la fiscal actuante procedió a la homogeneización de los datos con relación al bien a tasar, en el aspecto relativo a la contemporaneidad, mediante la aplicación de un método correctivo tradicional en el que se emplea como factor de ajuste por tiempo los índices de Precios al Consumidor.

Ahora bien, la Administración Tributaria para la estimación de los valores de los Activos Reparados, vale decir, los bienes inmuebles declarados bajo los Activos Nros. 1, 2, y 7, procedió a investigar y obtener una muestra representativa de datos le fue posible, similares a las del bien a tasar, ubicados en el mismo sector, los cuales fueron detallados en las Actas de Reparo Nº SAT-GTI-RCO-622-EY-131, de fecha 12/07/2004 y la Nº SAT-GTI-RCO-622-PT-001, de fecha 04/01/2005, apreciándose que fueron obtenidos de operaciones debidamente protocolizadas ante las Oficinas Inmobiliarias de Registro a las que corresponden los bienes avaluados con fundamento tanto en las características generales de la zona como en las particulares de los inmuebles, en virtud de la facultad avaluadora de los funcionarios actuantes y en aplicación métodos valuatorios universalmente aceptados, por tanto, esta Representación de la República estima que en ningún momento las actuaciones fiscales vulneraron el procedimiento legalmente establecido y menos aún respecto al alegato expuesto por el representante de la contribuyente, el cual carece de todo asidero jurídico, al afirmar que no se realizó la determinación sobre base cierta del valor de los inmuebles declarados y no se siguió el procedimiento establecido en el Artículo 23 de la Ley de Sucesiones, Donaciones y Demás R.C., otorgándole valor de mercado a los bienes objeto de la Declaración, utilizando métodos distintos a los establecidos en la Ley, ya que la Administración Tributaria actuó en todo momento apegada a la Ley, utilizando métodos valuatorios universalmente aceptados, válidos para determinar valores y no contrarios a derecho.

(…) es importante igualmente señalar que para estimar los valores de bienes inmuebles, existen una universalidad de métodos a emplear y que todos tienen el mismo fin, el cual es determinar los montos o el valor de los bienes objeto de tasación y tal y como quedó suficientemente demostrado en las pruebas testimoniales y experticia promovidas por la contribuyente, los montos pueden variar dependiendo de los métodos empleados por el experto, en mayor o menor grado varían, tan es así, que el ingeniero A.C.N. encargado de realizar el Informe de Avalúo, expresó en la prueba testimoniales en dos oportunidades lo siguiente: “ dependiendo del tamaño de la muestra lo resultados deben ser cercanos”, asimismo indica: “utilizando los referenciales de ventas el valor final deben ser cercanos, estadísticamente representativos”, con lo cual se demuestra suficientemente que los métodos utilizados tanto por la Sucesión, la Administración Tributaria y los expertos promovidos en las pruebas testimoniales y experticia, fueron diferentes, por lo cual los resultados de los valores de los bienes variaron respecto del método empleado por cada uno de ellos (…)

(…) que la Administración Tributaria procedió a la homogeneización de los datos con relación a los bienes a tasar para la adecuada utilización del método comparativo. Todo ello a fin de emplear referenciales comparables y homogéneos en sus valores para lograr que los valores estimados fueran los más cercanos y exactos posibles a los bienes investigados, en atención a los principios fundamentales de avalúo, así como a la normativa legal que determina el valor (valor mercado) y el tiempo (fecha del fallecimiento del causante) a considerar en el avalúo fiscal, por lo que se desestima el alegato de la contribuyente de que el uso del índice de Precio al Consumidor conjuntamente con el método combinado, es un mecanismo para tratar de aumentar a los valores de los activos declarados (…)

(…) los peritos valuadores deben recurrir a técnicas que permitan de una manera objetiva y clara, efectuar correctivos en el tiempo cuando se trate de referencias de valor que sean de fechas anteriores o posteriores al momento de la apertura de la sucesión, toda vez que no siempre se consiguen referenciales del día exacto de la muerte del causante, (…) Por ello, los precios se actualizan a una medida mensual denominada índices de Precios al Consumidor, y éste se aplica sea cual fuere el Método de Valoración que utilicen. Las razones expuestas justifican la aplicación del índice de Precios al Consumidor, (IPC), como correctivo de tiempo, aplicable como técnica de avalúo para el ajuste de los datos referenciales, por lo tanto improcedente la calificación de que si se usan para valorar los activos objetos de avalúo, precios anteriores y posteriores a la fecha del muerte del causante se estaría transgrediendo la Ley Especial (…)

(…) que ante la meridiana claridad de la norma que exige dicha formalidad, es improcedente alegar el error, ya que el desconocimiento por parte de los herederos de la Sucesión en cuanto a la valoración de los bienes inmuebles declarados, alegando que no son expertos tasadores de inmuebles y que para ello contrataron a un ingeniero el cual realizó el Informe de Avalúo a los fines de aportar los valores referenciales a la Sucesión para presentar la Declaración, no excusa a los integrantes de la Sucesión, debido a que la responsabilidad recae sobre los herederos quienes eligieron al experto en la materia independientemente si tenían o no conocimiento en cuanto a valoración de inmuebles.

(…) que la contribuyente no demostró que le son aplicables las eximentes de responsabilidad penal tributaria contenidas en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 2001, esta Representación de la República considera improcedentes las eximentes alegadas referidas al error de hecho y de derecho excusables (…)

(…) esta representación de la República disiente del criterio expresado por la contribuyente en relación a la interpretación que hace del numeral 3º del artículo 17º de la Ley en comento. (…)

(…) lo que cabe examinar en el caso sub-júdice, es si procede o no el presupuesto táctico de la norma eximente, el cual, a juicio de esta Instancia, no se cumple. Por el contrario, el reparo se fundamenta en un Acto levantado por la Administración, con base en las omisiones de la Contribuyente. En todo caso, lo que interesa a los fines de establecer si se cumple o no con el presupuesto de la eximente, no es el hecho de que los reparos se fundamenten en los datos suministrados por la contribuyente, sino que sea exclusivamente en ellos, lo cual no ha sucedido en el presente caso.

En efecto, fue necesario el traslado de funcionarios al domicilio de la Contribuyente para efectuar la valoración de los inmuebles propiedad del causante, asimismo se solicitó Comisión a la Región Capital a fin de efectuar la valoración de uno de los inmuebles declarados.

Resulta evidente que lo fundamental no es el desplazamiento del Fiscal al domicilio del Contribuyente, sin embargo, éste debe necesariamente probar que dicho funcionario realizó en sede del Contribuyente una simple verificación (fundamento exclusivo en la declaración), de lo contrario debe necesariamente presumirse que la actuación fiscal se concreta en la actividad de determinar, es decir, confrontar lo declarado por el Contribuyente en su Declaración Sucesoral con los activos y pasivos declarados, tal como ocurrió en el presente caso, donde consta que el funcionario fiscal se trasladó a los lugares donde estaban situados los bienes objeto de reparo.

En virtud de lo anterior, consideramos evidente que el reparo formulado por la fiscalización no se fundamentó exclusivamente en los datos suministrados por la Contribuyente, sino que hubo que recurrir a fuentes distintas a la declaración de rentas.

(…) podemos concluir que el presente caso, la Contribuyente no demostró en forma alguna la supuesta inutilidad del traslado de la fiscal a su domicilio, tampoco que no fuera realizado un examen exhaustivo de los Activos que conforman el acervo hereditario de la Sucesión que nos ocupa. Por el contrario, las Actas de Reparo levantadas por los funcionarios de la Administración Tributaria demuestran que fue necesario desplegar toda esa actividad en salvaguarda de los intereses de la República. Por lo tanto, los reparos no se fundamentaron exclusivamente en los datos aportados por la Contribuyente sino que hubo la necesidad de recurrir a distintas fuentes durante la investigación realizada.

Así las cosas, siendo que en el presente caso la Administración Tributaria desplegó una conducta diligente, encuadrando de manera legal y perfecta los hechos dentro del derecho aplicable, esta Representación de la República solicita sea desestimado el presente alegato. (…)

III

DE LAS PRUEBAS

En relación a las pruebas promovidas y evacuadas en la presente causa se observa:

1) Informe de Avalúo emitido en el mes de mayo de 2002, por el ingeniero A.C.N., titular de la cédula de identidad Nº V- 29.613, inscrito en el Colegio de Ingenieros de Venezuela bajo el Nº 00024.

2) Prueba testimonial, rendida por el ciudadano A.C.N., titular de la cédula de identidad Nº V- 29.613, inscrito en el Colegio de Ingenieros de Venezuela bajo el Nº 00024, de conformidad con lo establecido en el artículo 431 del Código de Procedimiento Civil, a los fines que ratifique el contenido y firma del informe de avalúo realizado por el mencionado ciudadano.

3) Experticia de conformidad con lo dispuesto en el artículo 451 y siguientes del Código de Procedimiento Civil a los fines de determinar el valor histórico de mercado de los inmuebles correspondientes a los activos 1, 2 y 7 descritos en la declaración sucesoral y la resolución impugnada en la presente causa y la cual no fue impugnada por la parte recurrida.

IV

MOTIVACIÓN

Corresponde a este Tribunal proceder al análisis de la presente causa, atendiendo los alegatos esgrimidos por las partes en el presente juicio, así como de los elementos que devienen de autos, en este sentido, quien decide observa que:

Como punto previo debe indicar este tribunal que el Informe de Avalúo, emitido por el ingeniero A.C.N., identificado suficientemente, constituye una prueba instrumental de tipo privado emanada de un tercero ajeno al juicio la cual debe ser ratificada de conformidad con lo establecido en el artículo 431 del Código de Procedimiento Civil y siendo que la misma fue ratificada mediante la prueba testimonial, según consta a los folios 292 al 295 de este expediente, en consecuencia es valorada por quien juzga en la presente causa. Así se decide.

Asimismo de lo expuesto por los expertos a través del informe pericial, cursante a los folios 348 al 408 del presente expediente, este tribunal observa que siendo un medio de prueba judicial que puede utilizarse para establecer los hechos controvertidos a través de juicios de valor que aportan los expertos, en virtud de sus conocimientos técnicos, científicos o artísticos, los cuales no son de carácter vinculantes para el Juez y por cuanto el mismo no fue impugnado por la parte adversaria, esta juzgadora hace suyo el criterio jurisprudencial establecido por la Sala Político Administrativa, en sentencia Nº 00539, publicada en fecha 29 de abril de 2009, expresó:

…En tal sentido, siendo la experticia la prueba idónea para desvirtuar la presunción de veracidad y legitimidad de los actos administrativos dictados por la Contraloría General de la República que ajustó los valores de los activos declarados, al no haber sido esta impugnada por la representación contralora, la Sala acoge el dictamen pericial evacuado en instancia…

Así las cosas, tal y como ocurrió en el presente caso, la representación de la República, parte recurrida en esta causa, no impugnó el informe pericial suscrito por la terna de expertos designados cada uno por la recurrente, por la República y el tercer experto por el Tribunal, mostrando conformidad con respecto a la misma, prueba esta que la parte recurrida pudo haber impugnado, solicitado aclaratoria o ampliación, de conformidad con lo establecido en los artículos 270 del Código Orgánico Tributario y 468 del Código de Procedimiento Civil, con el ánimo de ejercer el control de la prueba, en consecuencia, quien juzga procede a valorar el informe pericial con plenos efectos probatorios. Así también se decide.

Dicho lo anterior esta juzgadora procede a indicar lo siguiente: La recurrente de autos discrepa del reparo formulado por la Administración Tributaria Nacional, en virtud de la metodología empleada por el funcionario fiscal que determinó el impuesto sucesoral, en este tenor asevera que “…la Administración Tributaria se aparta con tal Método Avaluatorio del contenido del Artículo 131 del Código Orgánico Tributario, que obliga primeramente a estimar sobre base cierta la determinación del tributo…”

Resulta oportuno señalar que la determinación, constituye una actividad dirigida a la comprobación de la existencia y cuantía de la obligación tributaria, efectuada por el contribuyente o por la Administración Tributaria, en este sentido, el autor H.B.V., ha definido que la determinación tributaria es: “…el acto o conjunto de actos dirigidos a precisar en cada caso si existe una deuda tributaria (an debeatur) quién es el obligado a pagar el tributo al fisco (sujeto pasivo) y cuál es el importe de la deuda (quantum debeatur)”. (Curso de Finanzas, Derecho y Tributario, p. 395).

Ahora bien, la Administración Tributaria tiene amplias facultades de fiscalización de conformidad con lo establecido en el artículo 127 del Código Orgánico Tributario; pero ello no significa que pueda hacerse de manera arbitraria, así para la determinación de oficio puede estimar sobre base cierta o presuntiva, no obstante tal determinación primeramente debe ser efectuada sobre base cierta, agotando todos los medios para determinar mediante elementos que permitan conocer en forma directa los hechos imponibles, dando cumplimiento a una de las garantías del contribuyente. Ahora bien, agotada la vía para la determinación directa, se procederá a determinar en función de los elementos, hechos y circunstancia que por su vinculación o conexión con el hecho imponible permitan determinar la existencia y cuantía de la obligación tributaria, en consecuencia, la Administración podrá recurrir a la determinación sobre base presunta, únicamente cuando el contribuyente no suministre los elementos imprescindibles para la determinación sobre base cierta o cuando a la Administración le resulte imposible obtener por si misma estos elementos.

En este contexto cabe advertir que la recurrente aduce que la Administración Tributaria Nacional a los efectos de proceder a la determinación de la obligación tributaria no agotó la vía para determinar el impuesto sobre base cierta, justificando su análisis en los métodos aplicados para cuantificar el tributo, no obstante, resulta pertinente aclarar que en el procedimiento de la determinación del tributo intervienen múltiples factores que conlleva a la cuantificación del hecho imponible, en este sentido, la argumentación de la recurrente dirigida a rebatir el acto impugnado tiene que ver con la metodología empleada por el ente tributario y no con el procedimiento para determinar sobre base presunta, mediante el cual se consideran elementos indiciarios para determinar la obligación tributaria cuando la contribuyente no suministre los elementos para determinar el tributo sobre base cierta, así del contenido de autos se desprende que el ente tributario procedió a determinar la obligación tributaria partiendo de los elementos propios y característicos que conforman los bienes declarados por la contribuyente de autos y de los documentos que amparan la propiedad de los inmuebles declarados, tal y como se aprecia de las Actas Fiscales y de la Resolución impugnada, especialmente desde los folios 19 hasta el folio 37 ambos inclusive, se precisa que la Administración Tributaria consideró los elementos característicos de los activos del acervo hereditario de la sucesión recurrente con respecto a los activos declarados, exceptuando el activo 7 que por error fue determinado con un metraje de construcción menor al real, es decir, que no se tomaron hechos o circunstancias indirectas para determinar el tributo, todo lo cual no se relaciona con la metodología y calculó implementado por la Administración Tributaria Nacional para determinar el tributo, circunstancia esta esgrimida por la recurrente y que será apreciada por quien decide.

En orden de lo anterior, se determina que el análisis de la causa se sujeta a los valores de los inmuebles que conforman el acervo hereditario, es así como la recurrente con respecto a la metodología empleada argumenta que: “…es claro que la estimación de valores dado por la Administración Tributaria a los activos referidos, no es real ni sincera conforme a lo que sería el valor de mercado de los mismos, pues en el caso del valor de los terrenos, la Administración Tributaria exiguamente, en el caso del Activo Nº 1, presenta tres (3) referenciales de precios de venta, extraídos de la Oficina Subalterna de Registro, sin indicar de manera clara, si sobre los mismos se asientan construcciones o edificaciones de alguna índole. Adicional a ello, valora por separado la construcción, utilizando bases presuntivas y no ciertas, tomando referenciales de costos de construcción en todo el país, indicando seguidamente que el valor unitario para el quinto bimestre de 2001, referido al activo Nº 1, es de Bs. 337.441,033 por Metro Cuadrado, sin indicar a qué región del país se refiere, ni a qué tipo de construcción, la cual obviamente tendría influencia decisiva en la estimación de los valores realizados…”

En el presente caso, se observa que la sucesión del causante J.R.D., se aperturó el 13 de septiembre de 2001, siendo aplicable en razón de su vigencia la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones Donaciones y Demás R.C., publicada en la Gaceta Oficial Nº 5.391 Extraordinario, de fecha 22 de octubre de 1999, cuyo artículo 23 establece:

El valor del activo será el que tengan los bienes y derechos que lo forman para el momento en que haya fallecido el causante. Cuando el valor declarado fuere inferior al valor de mercado de esos bienes y derechos, el contribuyente deberá justificar razonadamente los motivos en que basa su estimación.

Así, los herederos a los efectos de determinar el impuesto sobre sucesiones, donaciones y demás r.c., consideraran el activo conforme al valor de los bienes y derechos para el momento en que fallece el causante, cuya determinación se hará de acuerdo al valor de mercado, en caso de resultar inferior deberá justificar razonadamente las causas de su estimación.

Ahora bien, la recurrente refuta el reparo efectuado por la Administración Tributaria Nacional, en cuanto a la valoración de los bienes descritos en la declaración sucesoral, basándose por una parte, en el escaso número de referenciales de precios de venta, extraídos de la Oficina Subalterna de Registro, sin indicar de forma clara si sobre los mismos se asienta construcciones o de edificaciones de alguna índole, por otra parte, argumenta que el ente tributario valora por separado la construcción, usando bases presuntivas y no ciertas, tomando referenciales de costos de construcción en todo el país, indicando seguidamente que el valor unitario para el quinto bimestre de 2001, referido al activo Nº 1, es de Bs. 337.441, 033 por metro cuadrado, sin indicar a qué región del país se refiere, a que tipo de construcción.

Bajo estas premisas, es pertinente hacer unas breves consideraciones en lo atinente a los métodos utilizados por la Administración Tributaria Nacional, así, quien juzga señala que:

Respecto al método directo de venta, también conocido como método de las ventas comparables, es uno de los métodos mayormente aplicados para establecer el valor de un determinado bien, se fundamenta en la obtención del valor de mercado, utilizando la información de venta de propiedades comparables o similares a la que es objeto de avalúo, siendo imprescindible la experiencia del tasador y en la medida en que se obtenga mayor cantidad de fuentes de información y mayor sea la fidelidad de los datos, la tasación tendrá un valor preciso.

En este sentido, se aprecia que la recurrente con respecto al método directo de venta señala que la Administración sólo utilizó tres muestras para valorar los activos que conforman la comunidad sucesoral, en consecuencia de lo argumentado, es propio acotar que la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, estableció en cuanto al número de muestras para la aplicación del método de mercado, en sentencia Nº 00194, publicada el 14 de febrero de 2008, lo siguiente:

…Cabe destacar que el artículo 23 de la Ley de Impuestos sobre Sucesiones, Donaciones y Demás R.C. de 1982, no señalaba el número de referenciales que debían ser tomadas en cuenta a los efectos de aplicar el método de valor de mercado, por lo que al no haberse establecido un procedimiento en ese sentido, y siendo práctica común en las fiscalizaciones tomar tres (3) muestras homogéneas al bien objeto de avalúo, considera esta Alzada que la Administración Tributaria no violó el procedimiento legalmente establecido, como afirma la Sucesión contribuyente respecto de este punto…

Del criterio jurisprudencial, se infiere que si bien el artículo 23 de la Ley de Impuestos sobre Sucesiones, Donaciones y Demás R.C., no establece el número de muestras para obtener el valor de mercado, deja asentado que conforme a la practica en la fiscalizaciones es suficiente el empleo de tres (3) muestras, pero las mismas deben ser homogéneas respecto del bien que es motivo de avalúo, todo lo cual será considerado por esta juzgadora, para verificar la idoneidad en el número, características y elementos que componen las muestras apreciadas por el ente tributario, así como las características y elementos propios de cada activo origen del reparo fiscal analizado en esta instancia, partiendo de la base mínima de por lo menos tres (3) fuentes de información, por cuanto no constituye impedimento para una correcta valoración, siempre que las fuentes sean homogéneas. Así se declara.

En este contexto se desprende que contrariamente a lo aseverado por la recurrente de autos, las muestras tomadas como referenciales para determinar el valor de los terrenos a través del método directo de venta, se estableció claramente en cada muestra que el tipo de inmueble referenciado se trataba de un terreno, en conjunción con los datos relacionados con la ubicación, precio de venta, precio unitario, área de metraje y datos registrales, circunstancia que conlleva a desestimar lo dicho por la recurrente al señalar con respecto a los referenciales utilizados por la Administración Tributaria Nacional lo siguiente: “…sin indicar de forma clara si sobre los mismos se asienta construcciones o de edificaciones de alguna índole…”, por el contrario se evidencia que los referenciales obtenidos eran los mismos que los valorados en el presente caso, es decir, a los fines de valorar los terrenos mediante el método directo de venta fueron consideradas las muestras consistentes en inmuebles tipo: Terreno, tratándose del mismo tipo de inmueble valuado por el ente tributario a los fines de determinar el valor de los terrenos a través del método directo de venta. Así se declara.

De igual modo, la recurrente refuta la valoración realizada por la Administración Tributaria respecto a la construcción, señalando que al tomar referenciales de costos de construcción en todo el país, utilizó bases presuntivas y no ciertas, es necesario expresar que dicho método se fundamenta en el principio de sustitución, es decir, cuál es el costo de sustituir un bien nuevo, suponiendo que el tiempo requerido para hacerlo no genere ningún gasto adicional, es decir, el costo se estima a través de la reproducción de los costos de sus componentes, en base a un presupuesto o resumen, cuantificando los efectos del desgaste físico y obsolescencia funcional de ser el caso, este método es idóneo para las construcciones, maquinaria, equipo, cultivos, entre otros, siempre que se utilicen costos actuales y depreciaciones orientados por el mercado. Asimismo, es de advertir que la aplicación del método de costo de reposición sobre unas bienhechurías no obsta para la aplicación en conjunto de otro método, sin embargo para la combinación de métodos es necesario que: El valor del terreno se determine por el método comparativo de datos de mercado o mediante el método involutivo y, en relación a las bienhechurías se determina a través del método de costo de reposición, considerando el factor de comercialización.

Atendiendo los razonamientos expresados, es propio destacar que de autos se observa que en el presente caso los valores determinados a los inmuebles por el avalúo privado, los establecidos en la declaración sucesoral, los determinados por la fiscalización y los determinados por la terna de expertos en el informe de experticia cursante a los folios 348 al 408, arrojan resultados diferentes, los cuales se precisan en el siguiente recuadro:

ACTIVO 1 (Inmueble ubicado en la carrera 21 entre calles 22 y 23, Barquisimeto – estado Lara.)

VALOR DETERMINADO EN EL INFORME PERICIAL DEL Ing. A.C.N. VALOR DETERMINADO EN LA DECLARACIÓN SUCESORAL VALOR DETERMINADO POR LA FISCALIZACIÓN VALOR DETERMINADO EN LA EXPERTICIA JUDICIAL

Bs. 145.329.215,19 Bs.145.329.215,00 Bs. 288.053.433,78 Bs.170.750.228,93

ACTIVO 2 (Inmueble ubicado en la carrera 24 con calle 25, Barquisimeto – estado Lara.)

VALOR DETERMINADO EN EL INFORME PERICIAL DEL Ing. A.C.N. VALOR DETERMINADO EN LA DECLARACIÓN SUCESORAL VALOR DETERMINADO POR LA FISCALIZACIÓN VALOR DETERMINADO EN LA EXPERTICIA JUDICIAL

Bs. 164.629.879,93 Bs.119.999.999,00 Bs. 197.789.871,12 Bs.147.960.309,44

ACTIVO 7 (Inmueble ubicado en la calle 14 con carrera 22, Nº 21-138 y 21-144 Barquisimeto – estado Lara)

VALOR DETERMINADO EN EL INFORME PERICIAL DEL Ing. A.C.N. VALOR DETERMINADO EN LA DECLARACIÓN SUCESORAL VALOR DETERMINADO POR LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA SEGÚN LA RESOLUCIÓN IMPUGNADA VALOR DETERMINADO EN LA EXPERTICIA JUDICIAL

Bs. 228.146.427,50 Bs.122.964.680,00 145.414.719,04 Bs.145.560.462,93

De acuerdo a lo anterior, se puede contrastar los valores establecidos a los activos 1, 2 y 7, objeto de controversia, en este sentido, se puede precisar los distintos valores determinados mediante la metodología implementada por la contribuyente, la Administración Tributaria Nacional, el perito avaluador privado contratado por la sucesión y la terna de expertos designados por las partes y por este Tribunal Superior.

Conforme a los elementos que emergen de autos y siendo el principal aspecto debatido en esta causa la metodología aplicada y consecuencialmente los valores de los inmuebles objeto de Reparo, quien juzga considera que siendo la experticia la prueba idónea para desvirtuar la presunción de veracidad y legitimidad de la Resolución impugnada en este asunto, y por cuanto no fue impugnada por la representación de la República, siendo presentado oportunamente, firmado por todos los expertos sin objeción alguna, se considera aplicable al presente caso el criterio de la Sala Político Administrativa contenido en sentencia No. 01174 de fecha 21/09/2011, en la cual expresó que “… la evacuación de la prueba de experticia contable se realizó bajo los parámetros del control y la contradicción que la ley procesal consagra a estos efectos probatorios; además, que al no suscitarse objeción alguna respecto a los documentos objeto de revisión según lo solicitado, y de haberse dejado constancia de que el experto designado por el Fisco Nacional, quien actuó en la evacuación de dicha prueba y suscribió las resultas de la misma, según lo plasmado en el Informe que presentaron conjuntamente los mencionados expertos, deben estimarse como válidas las aseveraciones expuestas en el referido dictamen pericial…”, en este sentido este Tribunal tomando en consideración el anterior criterio acoge el dictamen pericial, en consecuencia, se anula el reparo formulado por la Administración Tributaria en relación con los activos 1, 2 y 7, objeto de disconformidad por parte de la recurrente, en tal sentido, se ordena a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), recalcular el impuesto sobre sucesiones, donaciones y demás r.c., con fundamento en los valores de los activos determinados en la experticia, cursante en los folios 348 al 408 y en los términos expresados en el presente fallo. Así se decide.

Finalmente en cuanto a la eximente de responsabilidad penal tributaria, invocada por la recurrente de conformidad con lo dispuesto en el artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributario, relativa al error de hecho, expone:

(…) no se le puede imputar a mis representados ninguna acción u omisión que tuviera como fin disminuir de manera ilegítima los ingresos tributarios, pues los valores indicados en la Declaración Sucesoral fueron los valores referenciales que le fueron aportados a mis representados en el Informe de Avalúo que a tal fin contrató con el Ingeniero A.C.N.. De ese avalúo se desprendían múltiples referenciales de valores de similares inmuebles a los declarados, por lo que la estimación de los valores dados en la declaración no provino de un criterio arbitrario por parte de mis representados, sino sustentado en un criterio técnico, al cual tuvieron que acceder para ello. Es necesario tener en cuenta ciudadano Juez, que mis representados no son expertos tasadores de inmuebles, lo que revelaría que si los valores de mercado no llegaren a ser los declarados originalmente, ello no significaría que actuaron de mala fe o que su actividad se centró en disminuir los ingresos por concepto de tributos, sino que el mismo se constituiría en un error de hecho por las razones antes indicadas.

(…) la Sucesión cumplió con el deber de declarar y aportar los datos concernientes al hecho imponible, a darle los valores a los bienes conforme a los referenciales que obtuvieron de un experto en la materia y tal es así, que solo sobre tres (3) bienes o activos hereditarios se produjo significativas variaciones de su valor, mas no en los restantes que resultaron conforme según la propia Administración Tributaria. Por lo tanto solicito a este Tribunal tome en cuenta a los fines de establecer la eximente de responsabilidad tributaria por el error de hecho invocado, no solo la actividad asumida por mis representados en el cumplimiento de sus deberes formales, sino igualmente su grado de cultura y ocupación las cuales no se refieren al área inmobiliaria y a un conocimiento amplio en materia de tasación de valores de inmuebles…

(Subrayado de este Tribunal).

Para decidir la circunstancia de eximente de responsabilidad por ilícitos tributarios invocada por la recurrente, es oportuno enunciar el artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributario vigente, que establece lo siguiente:

Artículo 85. Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios:

…(Omisis)…

4. El error de hecho y de derecho excusable.

…(Omisis)…

Ahora bien, el error de hecho y de derecho, se origina por el falso o inexacto conocimiento de una norma jurídica o de un hecho, así el error de derecho se verifica cuando el agente interpreta en forma distinta la norma jurídica, mientras que en el error de hecho, el agente comete un hecho erróneo bajo la creencia que era lo correcto.

Vale destacar que la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha establecido en relación a la eximente de responsabilidad penal tributaria, mediante sentencia Nº 00794, de fecha 28 de julio de 2010, caso Editora El Nacional, lo siguiente:

…Vista la precedente transcripción, esta Sala ha considerado que dicha circunstancia eximente consiste en la equivocada aplicación o interpretación de la ley, o en errores de su apreciación que traen como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la ley tributaria (Vid. sentencias números 00297 de fecha 15 de febrero de 2007, caso: Bayer de Venezuela S.A. y 01579 del 20 de septiembre de 2007, caso: Cervecería Polar C.A., entre otras)…

Circunscribiéndonos al caso de marras, se precisa que la recurrente a los fines de fundamentar la procedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria, sustentó que su declaración de impuesto sucesoral se sujetó a un criterio técnico proferido en el avalúo expedido por el ingeniero A.C.N., identificado suficientemente, ahora bien, se desprende que la recurrente promovió y evacuó como medio probatorio de lo expuesto, el Informe de Avalúo, emitido por el mencionado ingeniero, el cual, es una instrumental de tipo privado emanada de un tercero ajeno al juicio, siendo ésta ratificada mediante la prueba testimonial, de conformidad con lo establecido en el artículo 431 del Código de Procedimiento Civil, en este sentido, se evidencia que sobre los activos sujetos de controversia, el perito valuador estableció los valores de los inmuebles que se identifican como activo 1, 2 y 7 en la declaración sucesoral, no obstante los herederos de la sucesión de J.R.D., a los efectos de dar cumplimiento a la declaración de impuesto sobre sucesiones, donaciones y demás r.c., no se ajustaron a los valores fijados en el informe pericial privado, así se aprecia de las declaraciones y del citado avalúo que de seguidas se describen los valores establecidos en los mismos, a través del siguiente cuadro comparativo:

ACTIVO 1 (Inmueble ubicado en la carrera 21 entre calles 22 y 23, Barquisimeto – estado Lara.)

VALOR DETERMINADO EN EL INFORME PERICIAL DEL Ing. A.C.N. VALOR DETERMINADO EN LA DECLARACIÓN SUCESORAL

Bs. 145.329.215,19 Bs.145.329.215,00

ACTIVO 2 (Inmueble ubicado en la carrera 24 con calle 25, Barquisimeto – estado Lara.)

VALOR DETERMINADO EN EL INFORME PERICIAL DEL Ing. A.C.N. VALOR DETERMINADO EN LA DECLARACIÓN SUCESORAL

Bs. 164.629.879,93 Bs.119.999.999,00

ACTIVO 7 (Inmueble ubicado en la calle 14 con carrera 22, Nº 21-138 y 21-144 Barquisimeto – estado Lara)

VALOR DETERMINADO EN EL INFORME PERICIAL DEL Ing. A.C.N. VALOR DETERMINADO EN LA DECLARACIÓN SUCESORAL

Bs. 228.146.427,50 Bs.122.964.680,00

De acuerdo a lo anterior, se infiere que los herederos de la Sucesión J.R.D., procedieron a determinar el valor del inmueble que conforma el activo 1 de forma similar al valor fijado por el perito avaluador que contrato para tales fines, no obstante, situación totalmente opuesta ocurrió con los inmuebles que componen los activos 2 y 7 del acervo hereditario. En este sentido los valores determinados por la sucesión con respecto a los referidos activos fueron establecidos muy por debajo de los valores reseñados en el avalúo emitido por el ingeniero A.C.N., hecho este que se contrapone con lo expuesto por la recurrente al mencionar que a los fines de declarar el impuesto sucesoral se ciñó al conocimiento técnico emitido por el perito avaluador, como fundamento para la procedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria, en consecuencia, quien decide concluye que al no subsumirse los hechos argumentados por la recurrente como causal para eximirse de la multa impuesta, toda vez que los valores determinados en la declaración no concuerdan con el citado avalúo, en aras de demostrar la buena fe y la prudencia con que se dirigió para realizar la declaración sucesoral, resulta improcedente la aplicación de la eximente prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario vigente. Así se determina.

Atendiendo los razonamientos expresados en el presente fallo, se desestima la nulidad absoluta invocada por la recurrente y se declara la nulidad relativa de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en consecuencia se anula el reparo únicamente en lo relativo a los activos 1, 2 y 7 objeto de reparo y se ordena a la Administración Tributaria Nacional recalcular el impuesto sobre sucesiones, donaciones y demás r.c., de conformidad con el informe pericial realizado por los expertos designados por las partes en el presente juicio y por este Tribunal Superior, el cual ha sido valorado por esta juzgadora por cuanto el mismo no fue impugnado por la parte recurrida así se decide. Como consecuencia de lo anterior se ordena calcular nuevamente la multa impuesta de acuerdo con lo previsto en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, una vez que sea recalculado el monto del impuesto y por cuanto las sanciones fueron impuestas de conformidad con lo establecido en el Código Orgánico Tributario del año 1994 , este tribunal hace saber a la Administración Tributaria que los intereses moratorios deberán ser calculados una vez que el acto administrativo impugnado quede definitivamente firme. Así se decide.

V

DECISIÓN:

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por el abogado G.L.Á., abogado, inscrito en el Inpreabogado con el Nº 42.165, actuando en su carácter de apoderado judicial de la “SUCESIÓN J.R.D.”, en contra de la Resolución SAT-GTI-RCO-600-S-2005-000106, de fecha 2 de septiembre de 2005, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificada el 7 de septiembre de 2005. En consecuencia:

1) Se anula el acto impugnado en la presente causa, referentes a los activos 1, 2, y 7 del Anexo 1 de la declaración planillas H-01-07 Nº 0039119, H-01-07 Nº 0039118, en cuanto al valor fijado a los inmuebles que conforman dichos activos afectando la determinación del impuesto sobre sucesiones, donaciones y demás r.c., por estar viciada de nulidad relativa, en los términos establecidos en el presente fallo, en consecuencia, se ordena recalcular el impuesto sobre sucesiones, donaciones y demás r.c., con fundamento en los valores de los activos determinados en la experticia y en los términos expresados en el presente fallo.

2) Por vía de consecuencia, se ordena recalcular la multa impuesta de conformidad con lo establecido en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, una vez recalculado el monto del impuesto sobre sucesiones, donaciones y demás r.c., conforme a lo establecido en esta sentencia.

3) Se exhorta a la Administración Tributaria a determinar los intereses moratorios una vez que el Acto Administrativo impugnado quede definitivamente firme, por cuanto tiene aplicación en la presente causa el Código Orgánico Tributario de 1994.

4) Se ratifica el resto de la Resolución SAT-GTI-RCO-600-S-2005-000106, de fecha 2 de septiembre de 2005, notificada el 7 de septiembre de 2005, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en cuanto a lo no impugnado en el presente asunto.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes, así como a la Procuraduría General de la República, a la Contraloría General de la República y a la Fiscalía General de la República Bolivariana de Venezuela.

Dada, firmada y sellada en la sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, en Barquisimeto a los veintitrés (23) días del mes de julio del año dos mil doce (2012). Años 202° de la Independencia y 153° de la Federación.

La Jueza,

Abg. M.L.P.G..

El Secretario,

Abg. F.M.

En fecha veintitrés (23) de julio de dos mil doce (2012), siendo las dos y cincuenta ocho minutos de la tarde (02:58 p.m.) se publicó la presente decisión.

El Secretario,

Abg. F.M.

MLPG/FM.

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