Decisión nº 1944 de Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 31 de Mayo de 2012

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 31 de Mayo de 2012

202º y 153º

Asunto AP41-U-2004-000404 Sentencia No. 1944

Vistos

los informes de las Partes

Corresponde a este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, conocer y decidir el Recurso Contencioso Tributario interpuesto ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios, por el ciudadano J.B.G.P., venezolano, mayor de edad, casado, abogado en ejercicio inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el No. 15.581, titular de la cédula de identidad No. V- 5.300.005, de este domicilio, procediendo en este acto en su propio nombre y en nombre y representación de sus hermanos A.M.G.P.d.T., A.E.G.P., M.C.G.P. y R.I.G.P., venezolanos, mayores de edad, titulares de la cédula de identidad V-4.774.959, V-5.299.839, V-5.535.401 y V-6.393.996 respectivamente, todos integrantes de la SUCESIÓN F.G.S., procediendo de conformidad con lo establecido en los artículos 259 y siguientes del Código Orgánico Tributario, contra la Resolución No. RCA-DSA-2004-000396 de fecha 22 de julio de 2004 dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) de la cual constató, que había un incremento del Patrimonio Hereditario de diecisiete millones doscientos diecisiete mil ochocientos treinta y tres bolívares con sesenta y nueve céntimos (Bs. 17.217.833,69), dando origen a una diferencia de Impuesto a pagar por la cantidad de TRES MILLONES CUATROCIENTOS CUARENTA Y TRES MIL DOSCIENTOS SEIS BOLÍVARES (Bs. 3.443.206,00) Y EXPRESADO EN BOLÍVARES FUERTES TRES MIL CUATROCIENTOS CUARENTA Y TRES BOLÍVARES FUERTES CON VEINTIÚN CÉNTIMOS (Bs F. 3.443,21), multa por la cantidad de DOS MILLONES QUINIENTOS OCHENTA Y SEIS MIL SETENTA Y OCHO BOLÍVARES (Bs. 2.586.078,00) (Bs. F. 2.586,08) e Intereses Moratorios por la cantidad de CUATRO MILLONES SEISCIENTOS CUARENTA Y OCHO MIL CIENTO SESENTA Y SEIS BOLÍVARES (Bs. 4.648.166,00) (Bs. F. 4.648,17) en materia de Sucesiones.

En representación del Fisco Nacional, actúa el ciudadano V.R.G., abogado inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 76.667, en sustitución de la ciudadana Procuradora General de la República, carácter que se desprende del Poder autenticado consignado en los autos.

CAPITULO I

PARTE NARRATIVA

A.- Iter Procesal

El presente Recurso Contencioso Tributario fue recibido por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios en fecha 7 de octubre de 2004, y remitido en esta misma fecha a este Tribunal Quinto de lo Contencioso Tributario; mediante auto de fecha 18 de octubre de 2004 se le dio entrada bajo el número AP41-U-2004-000404.

En fecha 20 de abril de 2004, este Tribunal dictó auto mediante el cual siendo la oportunidad legal correspondiente a los fines de verificar los extremos procesales de la acción, se procedió a su examen encontrando satisfechos dichos requisitos y ante la falta de oposición de parte del Fisco Nacional, se procedió a su Admisión, ordenándose la tramitación y sustanciación correspondiente.

En fecha 16 de mayo de 2005, este Tribunal dejó constancia que en esa misma fecha se agregó a los autos, escrito de promoción de pruebas constante de 12 folios útiles y anexos marcados desde la “A” a la “M”, consignada por la ciudadana J.H.H. apoderada de la contribuyente Sucesión F.G.S.M..

En fecha 25 de mayo de 2005 este Tribunal Admite las pruebas por cuanto en él contenidas no son manifiestamente ilegales ni impertinentes, ha lugar en derecho dejando su apreciación para la definitiva. En relación a la prueba de Experticia se fijo el segundo día de Despacho siguiente para que tuviera lugar el acto de nombramiento de Expertos a los fines de la evacuación de la Prueba de Experticia Contable a que se refiere el capitulo III, del escrito de Promoción de Pruebas de conformidad con los artículos 332 del Código Orgánico Tributario y 451 del Código de Procedimiento Civil.

En fecha 2 de junio de 2005, siendo la oportunidad fijada por este Tribunal para que tenga lugar el acto de Juramentación de expertos, comparecieron los ciudadanos: Lic. en Contaduría M.E.P.C., titular de la cédula de identidad No. 3.021.661, Arquitecto, inscrita en el Colegio de Ingenieros de Venezuela y en la Sociedad de Ingeniería de Tasación bajo los Nos. 13.986 y 179, respectivamente, en su carácter de experta nombrada por la empresa recurrente, C.J.R., Ingeniero civil, venezolano, mayor de edad , titular de la cédula de identidad 5.423.698, Perito Evaluador de Bienes, inscrito en el Tribunal Supremo de Justicia bajo el No. 277, en su carácter de experto nombrado por la Procuraduría General de la República y el ciudadano A.J.H., Venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad No. 1.758.148, Técnico en Construcción Civil, inscrito en la Sociedad de Avaluadores Profesionales de Venezuela, bajo el No. 032, quienes expusieron: “Nos damos por notificados de la designación en nosotros recaída, aceptamos el cargo y juramos cumplirlo bien y fielmente”.

En fecha 9 de Junio de 2005, se dictó auto acordando subsanar el error involuntario incurrido en el Acta de Juramentación de expertos efectuada en fecha 02 de junio de 2005, en la cual se obvió señalar que en virtud de no haber comparecido el ciudadano F.M.V. a juramentarse como experto designado por la Procuraduría General de la República, y encontrándose presente el Abogado V.R.G., en su carácter de sustituto de la Procuradora General de la República, procedió a nombrarse como experto designado por la mencionada Procuraduría al ciudadano C.J.R., quien se juramentó en ese mismo acto y presentó su carta de juramentación respectiva.

En fecha 1 de agosto de 2005, Comparecieron los ciudadanos los ciudadanos A.E.P.C., A.H. y C.R. actuando en su carácter de Expertos y consignaron en cuarenta (40) folios útiles y sus Anexos Informe de la Experticia Contable.

En fecha 3 de octubre de 2005, siendo la oportunidad para que tenga lugar el acto de informe compareció el abogado V.R.G.R., en su carácter de sustituto de la ciudadana Procuradora General de la República, diligencia mediante la cual consigna escrito de informes, constante de cuarenta y ocho (48) folios útiles y un anexo, en esta misma fecha compareció la abogada Daybeth G.U., inscrita en el Inpreabogado bajo el No. 104.934, en su carácter de apoderada judicial de la Sucesión F.G.S., y consignó escrito de informes, constante de cuarenta y tres (43) folios útiles.

En fecha 17 de octubre de 2005 compareció la abogada Daybeth G.U., inscrita en el inpreabogado bajo el número 104.934, en su carácter de Apoderada Judicial de la Recurrente y consignó Escrito de Observaciones a los Informes constante de quince (15) folios útiles.

En fecha 19 de octubre de 2005 este Despacho dijo “Vistos” y se procedió a dar inicio el lapso para dictar sentencia.

B.- Fundamentos del Recurso Contencioso Tributario

Los recurrentes de marras en su escrito recursivo explanaron en resumen lo siguiente:

I) Falso Supuesto. Errónea determinación del valor de los activos hereditarios

Manifestó el recurrente que existe una errónea interpretación y aplicación de los artículos 5,18.1 y 23 de la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones Donaciones y demás R.C. y artículos 112, 118 y 119 del Código Orgánico Tributario 1994 aplicable ratione temporis.

Señalaron que en el presente caso, el procedimiento utilizado por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) para determinar el valor de los activos de la declaración sucesoral, se basó en las características generales de la zona de ubicación del inmueble como en las particularidades del bien. Que la fiscalización utilizó el método directo de ventas que según la resolución consistía en “…el estudio del mercado inmobiliario de la zona a través de operaciones de compra-venta de inmuebles de igual o similares características…”. Manifestaron que la Administración Tributaria para determinar el valor de los bienes que integran el activo hereditario y por ende para formular el reparo utilizó el Método de Mercado, pero con diferentes referencias.

Adujo que cuando la Administración Tributaria ajusta los valores declarados para cada uno de los inmuebles que conforman el activo hereditario de la sucesión del señor F.G.S., consideraron que el valor declarado por los herederos“ no correspondían con los precios reales de los activos”, señaló que se incurrió en una apreciación e interpretación distinta a la realidad, es decir la fiscalización sustentó su decisión en un hecho falso, en virtud de que la declaración de valor de activos realizada por los herederos del señor F.G.S. se produjo ajustada al valor de esos bienes para el momento de la apertura de la sucesión, es decir el impuesto sobre herencia y legados se causa donde estén situados los bienes gravados en el momento de la apertura de la sucesión, conforme prevé los artículos 5,18.1 1 y 23 de la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones Donaciones y demás R.C..

Manifestó al respecto que la fundamentación que utiliza la Resolución Culminatoria del Sumario para determinar la diferencia de impuesto no se ajusta a la realidad.

Que el Acta Fiscal y la Resolución Culminatoria de Sumario no previeron en su determinación los métodos de valoración de los inmuebles ajustados para el momento de la apertura de la sucesión. Que no realizó la determinación de oficio conforme prevé los artículos 112,118 y 119 del Código Orgánico Tributario 1994. Que dicha determinación así efectuada violenta el principio de legalidad en materia tributaria y las disposiciones legales y constitucionales que garantizan el debido proceso.

II) Principio de Legalidad y Seguridad Jurídica

Adujeron los recurrentes que el procedimiento para la determinación del valor de los inmuebles, a los efectos del cálculo del impuesto sucesoral estaban indefectiblemente condicionado al valor real que tengan dichos activos para el momento de la apertura de la sucesión, que es decir la muerte del causante, que cualquier otra interpretación distinta es contraria al ordenamiento legal y distorsiona la aplicación de la Ley.

Que la Resolución recurrida no tiene elementos contundentes que permitan justificar el reparo, es decir que la declaración de los activos que realizamos no se ajusta a los valores reales para el momento de la apertura de la sucesión. Manifestaron que la determinación realizada era caprichosa y fuera del marco legal previsto, y que estaba inficionada de nulidad absoluta.

Errónea determinación Fiscal

A.- Activo hereditario numero 4 en la Declaración de Impuesto Sucesoral

En relación a la determinación realizada por la Administración Tributaria del Activo hereditario numerado 4 en la Declaración de impuesto sucesoral señalaron al respecto que la Administración Tributaria mal puede efectuar un reparo utilizando como base un valor con más de dos años después de haber fallecido el causante.

Señaló que en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo ratificó el criterio sostenido por la Administración Tributaria en el Acta de Reparo, y que en la cual únicamente se argumentó como defensa a lo alegado en el escrito de descargos, que si bien la certificación fue emitida en al año 2001, el valor asignado corresponde a un fecha muy cercana a la muerte de la causante, lo cual consideraron inaceptable y que no podría considerarse cierta, por cuanto el documento contentivo de la certificación de las acciones únicamente se demuestra el valor asignado a los bienes para el momento de la emisión de dicho instrumento y no para el momento de la muerte del causante.

B.- Activo hereditario numerado 5 en la Declaración de Impuesto Sucesoral.

De la descripción del inmueble

Manifestaron que en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo se define la estructura como de concreto, con paredes de bloques de cemento, techos de zinc, pisos de cemento y portones de metal hierro, a lo que manifestaron los recurrentes que las edificaciones existentes corresponden a un tipo de cubierta liviana de asbesto, zinc o similar, sobre estructura de perfiles metálicos, con paredes de bloques de concreto sin frisar, en algunos casos pintadas. Que con relación a los cerramientos, existe un portón único de acceso desde la calle, mientras que la mayoría de los locales propiedad aún de la Sucesión Pulgar Hernández y Guevara Santamaría, están abiertos, notándose también la mescolanza de materiales con que han sido levantadas paredes y cerramientos, en muchos casos con material de desecho en mal estado, es decir, que se tratan de construcciones bastantes precarias.

De la servidumbre que afecta el inmueble

Manifestaron que para el momento de la apertura de la Sucesión esa servidumbre ocupaba un porcentaje de veintiún enteros con ochenta y dos céntimos (21,82%), a lo que manifestaron que desde el punto de vista urbanístico no tiene ningún potencial que hiciera atractiva su adquisición salvo por alguna de las porciones en que fue dividida a partir de 1994. Señaló que dichas circunstancias no fueron apreciadas en la Resolución Culminatoria del Sumario.

Referenciales utilizados por la Administración Tributaria

Adujeron que las referenciales empleadas por la Administración Tributaria, no pueden considerarse como idóneos para determinar el valor de inmueble en virtud de las siguientes consideraciones:

-Que en primer lugar la fecha de las operaciones de compra-venta investigadas no corresponden con la fecha de muerte del causante.

-Que los inmuebles comparados no tienen características similares.

-Que en los Actos Administrativos recurridos se incurrió en un grave error al no discriminar el área del terreno que conforma el inmueble objeto de reparo la venta realizada a B.A.M. y S.P.A. por un área total de 1.314,65 m2, como señaló que ello se evidenciaba del documento protocolizado ante la Oficina Subalterna del Tercer Circuito del Municipio Libertador del Distrito Federal el 21 de diciembre de 1998. Que dicha venta comprendía dos lotes de terreno, uno de cuya superficie era de setecientos doce metros cuadrados con noventa y un decímetros cuadrados (712,91 m2) y otra por seiscientos un metros cuadrados con setenta y cuatro decímetros cuadrados (601,74 m2). Manifestó que se obvió deducir de la superficie del inmueble uno de los lotes de terreno vendidos que ocupa un área de setecientos doce metros cuadrados con noventa y un decímetros cuadrados (712,91 m2).

-Que ante la ausencia de referenciales de compraventa ocurridos en el período correspondiente al deceso del causante (enero 1999- julio 1999), el fiscal procedió a actualizar cada uno de los precios de venta de las operaciones objetadas mediante la aplicación de un factor deducido a partir del comportamiento del IPC de lo cual consideraron los recurrentes que ese procedimiento no estaba previsto en la ley especial de manera que le resultaba arbitrario y contrario a la practica recomendada por la Sociedad de Ingeniería de Tasación de Venezuela, que igualmente era reconocido por FOGADE que prohíbe el uso del IPC como factor de actualización.

Del método empleado por la Administración

Objetaron el procedimiento general que consta en el folio 14 de la Resolución por cuanto que parte de la consideración por separado de valores de terreno y de construcciones, de lo cual señaló que bien era cierto que en esencia corresponden al denominado Método o Enfoque de Aproximación al Costo, adujo que en el presente caso adolece de errores debido a la inadecuada selección y tratamiento dado a los referenciales utilizados a tal fin.

Señalaron que el escrito de descargo se demuestra, a través de un análisis estadístico basado en una muestra de cientos de inmuebles ubicados en el sector de El Cementerio, que el mercado de compraventa de inmuebles en el período en que se produce el deceso del causante, presenta unas características que en nada se asemejan al comportamiento al alza del Índice de Precios al Consumidor, motivo por el cual rechazo la utilización de ese indicador como factor de actualización de los precios, que para ese momento comenzaron a experimentar una tendencia a la baja, lo cual demostró a partir de las apreciaciones recogidas por publicaciones especializadas en el tema inmobiliario.

III) Multas. Contravención. Graduación de la Pena

Manifestaron que consideran que existen suficientes razones legales por la cual pueda eximírsele del pago total, o por lo menos atenuarse la sanción impuesta, en el supuesto negado que el reparo fuese procedente. Señaló las siguientes:

El artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis contempla entre las circunstancias atenuantes no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad.

Como se ha reiterado y se demostrara en el transcurso del proceso, contamos con amplios y fundados argumentos para desvirtuar la determinación realizada por la Administración.

Las diferencias esenciales tienen que ver con la errónea apreciación por parte de la Administración, del valor de un inmueble ubicado en la Urbanización El Cementerio, pues es el caso, como antes se expuso, entre otras razones, que el inmueble en cuestión fue objeto de un desmembramiento, que ha incluido la constitución de una servidumbre, siendo que las ventas efectuadas de diversas partes del inmueble en cuestión dan las pautas directas sobre el valor del mismo.

Por otra parte, se incurrió en graves alteraciones para sustentar un precio absolutamente desproporcionado, pues entre otros vicios, se tomaron como referencias por la Administración, ventas de otros inmuebles que ninguna relación guardaban con el objeto de discusión; y, lo que es más grave, se partió de una premisa totalmente falsa, cual es que el inmueble de que se trata es de concreto armado lo que es incierto.

Además, la Resolución no determinó el valor del inmueble para la fecha del fallecimiento de nuestro causante F.G.S., sino que se apoyó en ventas realizadas en épocas que de ninguna manera resultaban aplicables para determinar el valor del citado inmueble, como ya se ha alegado.

Otra atenuante es la prestación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario. La misma ha debido aplicarse, debido a que la declaración sucesoral correspondiente se presentó dentro del plazo legalmente establecido estando a disposición del órgano para cualquier requerimiento.

Por otra parte, han podido resultar aplicadas otras atenuantes genéricas, a que se refiere el derecho penal ordinario (…)

La Administración Tributaria no hizo referencia a las circunstancias atenuantes y agravantes que consideró aplicables para la graduación de la pena y menos aún expuso los motivos que llevaron a tal conclusión. Por ello la imposición de sanción es caprichosa e inmotivada y está indefectiblemente inficionada de nulidad absoluta…

IV) Ilegalidad e Inconstitucionalidad de Intereses Moratorios

Solicito la revocatoria de la liquidación de intereses por cuanto está fundada en reparos cuya procedencia legal consideró demostrado suficientemente, que además tales intereses resultan improcedentes en virtud del carácter accesorio y dependiente de los montos que constituyen el reparo fiscal. Que en supuesto hipotético negado que sean confirmados aquellos reparos y las correspondientes liquidaciones de impuesto solicitó la revocatoria de la liquidación de intereses moratorios ordenada en la Resolución Culminatoria del Sumario, por cuanto le resulta improcedente la liquidación y cobro de intereses sobre un crédito iliquido, no exigible.

Señaló que no existe un crédito tributario de plazo vencido no se pueden cobrar intereses moratorios, que de lo contrario ello atentaría contra la interpretación jurisprudencial y Constitucional que sobre el particular a manifestado el Tribunal Supremo. Solicitó la revocatoria de la liquidación de intereses moratorios ordenada en la Resolución Culminatoria del Sumario por cuanto evidenció lo ilegal e improcedente de tal exigencia por parte de la representación fiscal.

V) Suspensión de efectos del acto

Solicitó de conformidad con lo previsto en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario la suspensión de los efectos del acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo RCA-DSA-2004-000396 de fecha 22 de julio de 2004.

VI) Inconstitucional del artículo 263 del Código Orgánico Tributario

Que subsidiariamente y sin perjuicio de la solicitud de suspensión de efectos del acto, solicitó por vía de control difuso de constitucionalidad, conforme a lo establecido en el artículo 334 de la Constitución y artículo 20 de Código de Procedimiento Civil, que este Tribunal desaplique, por inconstitucional el artículo 263 del Código Orgánico Tributario toda vez que le resulta viciado de nulidad, ya que el mismo viola los principios de gratuidad, imparcialidad, idoneidad tutela judicial efectiva y menoscaba el derecho a la defensa establecidos en los artículos 26 y 49 de la Constitución. Expresó que de dichas disposiciones Constitucionales le resulta evidente que no existen limitaciones ni condiciones para que el administrado pueda ejercer su derecho constitucional de acceso a los órganos de justicia y ejerza su derecho a la defensa, a lo que señaló que no esta presente en el supuesto de hecho del artículo 263 del Código Orgánico Tributario, el cual instaura el superado principio “Solve et repete” que manifestó condicionan las posibilidades del contribuyente de acceder a la justicia, conminándolo a pagar una obligación que independientemente de su cuantía le causará un perjuicio y cuya legalidad está aun por determinarse, para poder tener derecho a que se le imparta justicia.

C.- Antecedentes y Actos Administrativa

• Resolución No. RCA-DSA-2004-000396 de fecha 22 de julio de 2004 dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT)

• Acta de Reparo No. RCA-DFA/2003-000590 de fecha 29 de julio de 2003, emanada de la División de Fiscalización de la Región Capital del Ministerio de Finanzas

D.- De las pruebas

1. Reprodujo el Merito Favorable de los autos

2. Documentales:

   De conformidad con lo dispuesto en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil en concordancia con los artículo 273 y 156 del Código Orgánico Tributario

   1- A los efectos de mostrar los bienes que conforman el activo hereditario de la sucesión, así como el valor asignado a los mismos, según declaración presentada.

   Marcada C copia certificada de la declaración sucesoral primitiva (No. H-88-A-091248) del señor F.G.S. presentada en fecha 25 de noviembre de 1999 ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, copia de la declaración sucesoral complementaria (planilla No. H-88-A-091251) del señor F.G.S. presentada el 6 de abril de 2000 ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital.

   2- A los efectos de demostrar los bienes que conformaban la comunidad conyugal existente entre el señor F.G.S. y su cónyuge B.P.d.G.

   Marcada D copia simple de la declaración sucesoral de la señora B.P.d.G. presentada en fecha 7 de octubre de 1999 ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital.

   3- A los fines de demostrar la solicitud realizada ante la División de Tramitación, Archivo General del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) de la expedición de copia certificada de la declaración sucesoral de la causante B.P.d.G..

   Marcado E solicitud de copia certificada de la declaración sucesoral de la señora B.P.d.G. realizada el 29 de diciembre de 2004 ante la División de tramitación, Archivo General del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

   4. - A los efectos de demostrar la conformación física de la propiedad del activo más adelante identificado especialmente del valor real de dicho activo para el momento de la apertura de la sucesión, así como las enajenaciones efectuadas antes de la fecha de muerte del causante, a saber el 21 de julio de 1999.

   Marcado F copia certificada del documento aclaratorio registrado en la oficina Subalterna del Tercer Circuito del Municipio Libertados del Distrito Federal el 4 de agosto de 1999, bajo el No. 48, tomo 9, Protocolo Primero, del cual se evidencia la aclaratoria sobre la propiedad de la Casa Villa Antonia y el terreno sobre el constituida.

   Marcado G copia certificada del documento de venta registrado en la oficina inmobiliaria del Tercer Circuito de Registro del Municipio Libertador del Distrito Capital el 8 de agosto de 1994, bajo el No. 23, Tomo 29, Protocolo Primero, en el cual se evidencia la venta efectuada por la Sucesión Pulgar Hernández, R.P. y Simmons Pulgar a Frenos Modernos SRL de una fracción de terreno en el Lote A-1 que forma parte de una mayor extensión situado en la tercera transversal, Avenida Los Jabillos y Bogotá, Parroquia S.R., El Cementerio, Caracas.

   Marcado H copia certificada del documento de venta registrado en la Oficina Inmobiliaria del Tercer Circuito de Registro del Municipio Libertador del Distrito Capital el 1° de septiembre de 1994, bajo el No. 37, Tomo 43, Protocolo Primero, en el cual se evidencia la venta efectuada por la Sucesión Pulgar Hernández, R.P. y Simmons Pulgar a J.E.C.E. de una fracción de terreno en el Lote A-7 que forma parte de una mayor extensión, ubicado en la tercera transversal entre avenidas Los Jabillos y Bogotá, Parroquia S.R., El Cementerio, Caracas por un área aproximada (87,09m2)

   Marcado I copia certificada del documento de venta registrado en la oficina inmobiliaria del Tercer Circuito de Registro del Municipio Libertador del Distrito Capital el 22 de septiembre de 1994, bajo el No. 49, Tomo 54, Protocolo Primero, en el cual se evidencia la venta efectuada por la Sucesión Pulgar Hernández, R.P. y Simmons Pulgar a Gruas Raisilca, C.A., de una fracción de terreno en el Lote A-9 por una área aproximada de (62,83 m2)

   Marcado J copia certificada del documento de venta registrado en la Oficina Inmobiliaria del Tercer Circuito de Registro del Municipio Libertador del Distrito Capital el 2 de febrero de 1995, bajo El No. 35, Tomo 14, Protocolo Primero, en el cual se evidencia la venta efectuada por la Sucesión Pulgar y Simmons Pulgar a P.N.H.A. una fracción de terreno en el Lote A-4, por un área aproximada de (82,34 m2).

   Marcado K copia certificada del documento de venta registrado en la Notaria Pública Primera del Municipio Sucre del Estado Miranda el 28 de julio de 1995, bajo el No. 64, Tomo 112, en el cual señaló que se evidencia la venta efectuada por la Sucesión Pulgar Hernández, R.P. y Simmons Pulgar a Taller Mecánico Auto Prado S.R.L. de dos fracciones de terreno contiguos en los Lotes A-12 y A-13 , el primer lote de 54,23 m2 y el segundo lote de 62,46 m2 para un área aproximada 116,69 m2.

   Marcado L copia certificada del documento de venta registrado en la Oficina Inmobiliaria del Tercer Circuito de Registro del Municipio Libertador del Distrito Capital el 21 de diciembre de 1998, bajo el No. 32, Tomo 35, Protocolo Primero, en el cual señaló que se evidencia la venta efectuada por la Sucesión Pulgar Hernández, R.P. y Simmons Pulgar a B.A.M. y S.P.A.d. dos fracciones de terreno contiguos por un área aproximada 1.314,65 m2.

   Marcado M copia certificada del informe técnico consignado el 15 de abril de 2005 por los expertos designados al efecto, ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario en virtud de la prueba promovida por la Sucesión B.P.d.G..

3. Prueba de Experticia

   De conformidad con lo previsto en el artículo 451 del Código de Procedimiento Civil, e concordancia con los artículos 273 y 156 del Código Orgánico Tributario el contribuyente de marras, solicitó prueba de experticia.

4. Prueba de Exhibición

   De conformidad con el artículo 436 del Código de Procedimiento Civil, en concordancia con el artículo 273 del Código Orgánico Tributario solicitó la prueba de exhibición de documentos, expediente administrativo contentivo de las resoluciones recurridas y de la declaración sucesoral primitiva y complementaria del señor F.G.S..

   E.- De los Informes

   -Informe del Fisco

   En la oportunidad legal para consignar Informes, compareció ante esta sede el ciudadano V.R., abogado inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 76.667, en sustitución de la ciudadana Procuradora General de la República. En dicho escrito, el Representante de la República, luego de explanar los antecedentes del caso in concreto, así como identificar el acto recurrido y los alegatos de la recurrente, adujo en resumen, lo siguiente:

   Opinión del Fisco Nacional:

   -Señaló como punto previo la errónea acumulación de pretensiones Falso supuesto e inmotivación cuando señaló el contribuyente al inicio manifestó la existencia del Vicio de Falso Supuesto y luego en la imposición de las sanciones denuncia la existencia en el acto administrativo del vicio de inmotivación, adujo al respecto que la contradicción anotada en el caso de autos, fuerza al juzgador a desechar la acción, por cuanto los alegatos se enervan entre si, por cuanto consideró que resultaría imposible determinar cual de ambos argumentos enfrentados es preferible o debe escoger al momento de pronunciar el fallo, que en otras palabras, no le esta dado al juez de la causa suplir la carga del actor de señalar con precisión sus pretensiones (articulo 340 del Código de Procedimiento Civil) sin que pueda subsanar las carencias de la acción, razón por la cual consideró que debe ser declarada inadmisible.

   -En cuanto a la supuesta incursión por parte de la Administración en el vicio de falso supuesto por errónea interpretación y aplicación de la normativa contenida en la Ley de Impuesto sobre Sucesiones Donaciones y Demás R.C. y en el Código Orgánico Tributario.

   La recurre manifestó que la Resolución Culminatoria del Sumario esta incursa en el vicio de falso supuesto que en su primera parte por errónea interpretación de los artículos 5,18,1 y 23 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones Donaciones y Demás R.C. señaló que la Administración al ajustar los valores declarados para cada uno de los inmuebles que conforman el activo hereditario de la sucesión, consideró que el valor declarado por los herederos no se corresponde con los precios reales de los activos, incurriendo en una apreciación e interpretación distinta a la realidad, que la fiscalización sustentó su decisión en un hecho falso por cuanto consideró que la declaración de valor de los activos realizada por los herederos se produjo ajustada al valor de esos bienes para el momento de la apertura de la sucesión, a lo que señaló el fisco que los impuestos sobre herencia y legados se causa donde estén situados los bienes gravados en el momento de la apertura de la sucesión conforme lo prevé la norma.

   En relación a lo dispuesto en el artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones Donaciones y Demás R.C. al respecto el contribuyente según su posición, la Administración no tomo en cuenta los valores reales de los bienes para el momento de la apertura de la sucesión, en virtud de la utilización de una serie de referencias, entendidos por inmuebles aledaños al lugar en donde se encuentran los bienes objeto de la declaración, propios para la determinación de sus valores reales, siendo dicho procedimiento a juicio del la Representación del Fisco Nacional el mas idóneo para la determinación de los valores reales de los inmuebles para el momento de la apertura de la sucesión, siendo ellos los valores que determinaran los tributos a pagar, señalando que el acto objeto de recurso no esta atribuyendo una interpretación errada sobre este dispositivo legal.

   En relación a los dispuesto en el artículo 18 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones Donaciones y Demás R.C., al respecto manifestó la Representación de la República que en el caso de autos no se sancionaron bienes distintos que estuviese bajo la propiedad de alguna otra persona, en ningún momento la Administración Tributaria pretendió gravar un bien que no estuviese a nombre del causantes al momento de la apertura de las sucesión.

   En cuanto el artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones Donaciones y Demás R.C. al respecto manifestó que la Administración Tributaria en el caso de los bienes inmuebles dejados por el “de cujus” tomó en cuenta para determinar el valor del mercado, tanto las características generales de la zona como las particulares de los inmuebles en cuestión; utilizó un método directo de ventas que consiste en el estudio inmobiliario de la zona a nivel de operaciones de compra-venta de inmuebles de iguales o similares características, debidamente protocolizadas en la Oficina de Registro correspondiente, las cuales permiten obtener los valores reales de los bienes para el momento de la muerte del causante tal como señaló que consta en los informes avaluatorios presentados por la funcionaria C.O. en su oportunidad.

   A lo que expresó que la valoración realizada por la Administración Tributaria estaba fundamentada en supuestos totalmente validos, por cuanto que el área donde se encuentra ubicado cada inmuebles es muy cercana al área de los bienes que se tomaron como referencia para realizar el avalúo, y prueba de ello era el hecho de que para efectuar cualquier operación relacionada con los mismos, deben procederse a su protocolización a través del mismo Registro. Expresó que al respecto la Administración Tributaria aplicó una técnica avaluatoria a través de ciertos métodos cónsonos con la realidad y la eficacia de los mismos, que marcaron los lineamientos en cuanto a la determinación de los valores reales de los bienes, y que los cuales indicaron en forma sana los tributos a ser pagados por causa de la muerte del causante.

   -En cuanto a la supuesta violación del derecho a la defensa manifestó la representación fiscal, que la recurrente tuvo pleno acceso a todos los mecanismos posibles para el pleno ejercicio de su derecho a la defensa.

   En relación al debido proceso manifestó el representante del Fisco Nacional que la contribuyente incurrió en un error de conceptos al confundir el debido proceso con el procedimiento legalmente establecido, al respecto señaló la recurrente que los actos objeto del recurso no previeron los métodos de valoración, agregando a su vez que por tal motivo el supuesto mayor valor que realizó la fiscalización era caprichoso toda ves que no es permitido por la Ley en relación a este aspecto manifestó el Fisco Nacional que se denota una ausencia de interpretación del procedimiento llevado a cabo por la Administración Tributaria, en el sentido de que al realizarse una Declaración Sucesoral, la Administración esta en completa facultad reverificar la exactitud de la misma procediendo a la determinación de oficio, la cual se realiza sobre base cierta o presunta según lo dispuesto en el numeral 2 del artículo 118 del Código Orgánico Tributario, tal como señaló que se produjo en el presente caso.

   -En lo que respecta a la Violación del Principio de Legalidad y la Seguridad Jurídica cuando señaló el recurrente que “…el procedimiento para la determinación del valor de los inmuebles, a los efectos del cálculo del impuesto sucesoral estaba indefectiblemente condicionado al valor real que tengan dichos activos para el momento de la apertura de la sucesión, que es decir la muerte del causante, que cualquier otra interpretación distinta es contraria al ordenamiento legal y distorsiona la aplicación de la Ley. ..”. Al respecto manifestó la Representación fiscal que en el sentido de que al considerar valores referenciales de inmuebles con similares características, se logró es obtener valores reales de los inmuebles objeto de declaración para el momento de la muerte del causante, en virtud de que resulta imposible conseguir valores referenciales obtenidos en la misma fecha de ocurrido el hecho de la muerte del de cujus, que en tal sentido a la afirmar la recurrente que el valor de los inmuebles esta indefectiblemente condicionado al valor real que tenga dicho activos para el momento de la apertura de la sucesión, no es un criterio contrario al actuar administrativo en el sentido de que se esta cumpliendo en forma expresa su mandato.

   -En lo que respecta a la determinación de los valores correspondientes al activo hereditario numerado 4. Manifestó que si bien es cierto que la Certificación objeto de mención, fue emitida dos (2) años después de la muerte del causante, no era menos cierto que en la misma se establecía el valor de estas en una fecha muy cercana a la muerte del causante, certificación emitida por el Cementerio Metropolitano Monumental, S.A., en la que se desprende que el valor de las misma es de setecientos mil bolívares (Bs. 700.000,00), no significa que el mismo deba ser desestima por cuanto expreso que se utilizaron valores cercanos a la muerte del causante.

   -En lo que respecta a la determinación de los valores correspondientes al activo hereditario numerado 5

   En relación a las supuestas contradicciones en cuanto al uso de los referenciales por parte de la Administración Tributaria señaló: “… se determinó que de acuerdo a los respaldo obtenidos en virtud de los Registros de las operaciones de compra-venta en la Oficina Subalterna del Tercer Circuito de Registro del Municipio Libertador del Distrito Capital, en cumplimiento expreso del artículo 23 de la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones, Donaciones y demás R.C., “supra” citada el valor del activo será el que tengan los bienes y derechos que lo forman para el momento que haya fallecido el causante, lo cual se estableció de acuerdo al Valor de Mercado, tal como fue ejecutado en su oportunidad al momento de hacer uso de valores referenciales de inmuebles Registrados en las oficina antes citada, para ello se consideraron al momento de realizar los avalúos operaciones de compra venta de viviendas unifamiliares realizadas en el mismo año de apertura de la sucesión, en vista de la carencia de terrenos en la localidad, propias de zonas urbanas desarrolladas, producto del acelerado crecimiento de la población, tomándose en cuenta para determinar el valor del mercado, tantos las características generales de la zona como las particulares de los inmuebles en cuestión, utilizando un método directo de ventas que consistió en el estudio inmobiliario de la zona a nivel de operaciones de compra-venta de inmuebles de iguales o similares características, debidamente protocolizadas en la Oficina de Registro antes identificada , las cuales permitieron obtener los valores reales de los bienes para el momento de la muerte del causante.

   En tal sentido se dejó constancia, en la Resolución la cual es objeto del presente recurso, que el bien numerado 5, en la mayoría de las construcciones el techo es de zinc, igualmente se apreció que todos los portones de entrada a los Galpones tienen puertas corredizas de metal, a parte del portón principal, siendo estos los materiales propios para este tipo de construcción, con sus acometidas individuales y con las características ajustadas a este tipo de edificación, siendo su estado de conservación y de mantenimiento, el ajustado de esta tipo de estructura encontrándose carpintería, talleres mecánicos, etc., siéndoles aplicado una depreciación tomando en cuenta la obsolencia de dichos materiales.

   En lo que respecta a la servidumbre objeto de mención por parte del Representante de la Sucesión, que según sus palabras tienden a hacer perder su potencial urbanístico que hiciera atractiva su adquisición, afectando al inmueble tal como lo estableció en su oportunidad en el escrito de descargo…se evidenció en las ventas realizadas por la propia sucesión antes de la fecha de su apertura, que la misma se realizaron sin que tal servidumbre de paso afectara estas ventas ya que los galpones están perfectamente delimitados, circunstancia la cual en modo alguno afecta el valor del inmueble objeto de declaración, no justificando su declaración por debajo de su precio real.

   Que en lo que respecta al uso de los Índice de Precio al Consumidor (IPC) y su aplicación al inmuebles picado en la Zona Metropolitana de Caracas fue admisible su uso, ya que las condiciones de los inmuebles son similares cuando se utilizan referenciales de la misma zona, siendo aclarado en la Resolución objeto del presente recurso, que en lo respecta a la imposibilidad de utilización de este método, alegato sostenido por el Representantes de la Sucesión, que el mismo no es vinculante para el caso de autos, ya que representa un planteamiento emitido por FOGADE, situación la cual es ratificada por esta Representación de la República…”

   Que en lo que respecta a la ausencia de discriminación de la venta realizada al señor B.A.M. y S.P.A. por área de terreno total de 1.314,65 m2, se abstuvo de emitir comentario.

   -En lo que respecta a la determinación de la multa por contravención, solicitud de aplicación de término mínimo. Señaló la Representación Fiscal, que el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, se deriva que consiste en una infracción tributaria que se causa una disminución ilegítima a los ingresos tributarios sin haber cometido defraudación y sin haber incumplido los deberes formales o deberes relativos al pago de tributos, la contravención incluye también las conductas omisiva del sujeto pasivo tributario, sin la necesidad que se configure el elemento subjetivo.

   Que en relación a la solicitud del contribuyente de que la sanción debió considerarse en su término mínimo y que no fueron consideradas las circunstancias atenuantes, al respecto el representante del Fisco Nacional hace referencia a la regla establecida en el artículo 37 del Código Penal. Y con respecto a la atenuante numeral 2 del segundo aparte del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 se identifica con la preterintencionalidad, prevista igualmente como circunstancia atenuante en el artículo 74, ordinal 2, del Código Penal es necesario, para que esta pueda operar como tal dentro del ámbito del régimen sancionatorio tributario, que se verifiquen los siguientes supuestos: i) que la acción u omisión observada como infracción derive en un hecho dañoso mas grave, es decir, que el acto antijurídico tipificado como un delito de menor gravedad derive en uno de mayor gravedad, y ii) que exista un nexo causal, entre el hecho infraccional que se origina por efecto de la acción y omisión del agente y el resultado mas grave que causa el mismo. Adujo que la contribuyente presentó la declaración sucesoral con mención de los valores de los vienes por debajo de sus precios reales, por lo cual solicito la declaratoria de improcedencia de dicha atenuante la prevista en el numeral 2 y 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario 1994.

   -En relación a que el Acto Administrativo se encuentra inmotivado por cuanto no se aprecian los indicativo que dieron lugar a la imposición de la sanción por contravención al respectó indicó la Representación de la República que resulta improcedente ya que la contribuyente conocía en toda su extensión las razones o motivos del actuar de la Administración, que las cuales se fundamentaron en las dudas que arrojó la declaración sucesoral emitida por los herederos, que justificó la intervención de la Administración, a través de procedimiento cónsonos con la búsqueda de la verdad, que originaron la aplicación de correctivos pertinente, así como las sanciones respectivas, a lo que manifestó que se aprecia a lo largo del procedimiento los justificativos necesarios para la imposiciones de la multa por contravención según lo dispuesto en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario.

   -Informe de los recurrentes

   Este Tribunal deja constancia que en fecha 3 de octubre de 2005, compareció la abogada Daybeth G.U., inscrita en el Inpreabogado bajo el No. 104.934, en su carácter de apoderada judicial de la Sucesión F.G.S., y consignó escrito de informes, constante de cuarenta y tres (43) folios útiles, del cual se desprendió de su lectura que ratifica y en forma complementaria los mismos alegatos del escrito recursivo, del escrito de promoción de pruebas.

   F.- Observaciones a los informes

   En fecha 17 de octubre de 2005 compareció la abogada Daybeth G.U., inscrita en el inpreabogado bajo el No. 104.934, en su carácter de Apoderada Judicial de la Recurrente y consignó Escrito de Observaciones a los Informes constante de quince (15) folios útiles

   CAPITULO II

   PARTE MOTIVA

   A. Delimitación de la Controversia

   Advierte este Despacho Judicial que el presente caso se circunscribe dilucidar la legalidad de la Resolución de Sumario Administrativo No. RCA-DSA-2004-000396 de fecha 22 de julio de 2004 dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y así pues, este Tribunal Quinto de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas deberá adentrarse al conocimiento de: 1.- Del Falso Supuesto; 2.-De la legalidad y determinación fiscal; 3.- De las Multas; 4.- Circunstancias Atenuantes; 5.- de los Intereses Moratorios y 6.- Inconstitucionalidad del artículo 263 del Código Orgánico Tributario.

   I) Falso Supuesto por errónea interpretación de los artículos 5, 18.1 y 23 de la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones Donaciones y demás R.C. y artículos 112.118 y 119 del Código Orgánico Tributario.

   Al respecto señalaron los recurrentes que cuando la Administración Tributaria ajusta los valores declarados para cada uno de los inmuebles que conforman el activo hereditario de la sucesión del señor F.G.S., considerando que el valor declarado por los herederos “no correspondían con los precios reales de los activos”, expresaron que esta incurrió en una apreciación e interpretación distinta a la realidad, es decir la fiscalización sustentó su decisión en un hecho falso, en virtud de que la declaración de valor de activos realizada por los herederos del señor F.G.S. se produjo ajustada al valor de esos bienes para el momento de la apertura de la sucesión, es decir el impuesto sobre herencia y legados se causa donde estén situados los bienes gravados en el momento de la apertura de la sucesión, conforme prevé los artículos 5,18.1 1 y 23 de la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones Donaciones y demás R.C.. Manifestando también que el Acta Fiscal y la Resolución Culminatoria de Sumario no previeron en su determinación los métodos de valoración de los inmuebles ajustados para el momento de la apertura de la sucesión y que no realizó la determinación de oficio conforme prevé los artículos 112,118 y 119 del Código Orgánico Tributario 1994. Que dicha determinación así efectuada violenta el principio de legalidad en materia tributaria y las disposiciones legales y constitucionales que garantizan el debido proceso.

   En relación a la figura del falso supuesto, este tribunal es del criterio que el vicio de falso supuesto puede configurarse tanto desde el punto de vista de los hechos como del derecho y que afecta lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de manera coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

   Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:

   1. La ausencia total y absoluta de hechos

      La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por los medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

   2. Error en la apreciación y calificación de los hechos

      Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

   3. Tergiversación en la interpretación de los hechos

      El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

      Definido de esta manera el vicio de falso supuesto, el operador jurídico que aplica la norma debe, entonces, estudiar cuidadosamente si los hechos objeto del debate y el derecho aplicado a los mismos fueron adecuados correctamente, para verificar entonces que ninguno de estos vicios de falso supuesto se haya originado al momento que la Administración manifestó su voluntad por medio del Acto Administrativo recurrido.

      Así bien, de las normas que hizo referencia la Contribuyente de marras nos disponen que:

      Artículo 5.- De la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones Donaciones y demás R.C. establece:

      Artículo 5. El impuesto sobre herencias y legados se causa donde estén situados los bienes gravados y en el momento de la apertura de la sucesión, si los bienes se encontraren ubicados en jurisdicciones distintas el lugar se determinará por el asiento principal de los intereses del causante, o en su defecto, por la ubicación de cualquiera de ellos.

      Por su parte, el artículo 18 ejusdem, puntualiza lo siguiente

      Artículo 18. Forman parte del activo de la herencia, a los fines de esta ley:

      1. Todos los bienes, derechos y acciones que para el momento de la apertura de la sucesión se encuentren a nombre del causante, en virtud del título expedido conforme a la ley.

         Por otra parte, el artículo 23 ejusdem, establece que:

         Artículo 23. El valor del activo será el que tengan los bienes y derechos que lo forman para el momento en que haya fallecido el causante. Cuando el valor declarado fuere inferior al valor de mercado de esos bienes y derechos, el contribuyente deberá justificar razonadamente los motivos en que basa su estimación.

         De dichas normas se evidencia que los impuestos sobre herencias y legados se causaran donde estén situados los bienes gravados y en el momento de la apertura de la sucesión, y que el valor de dicho activo será el que tengan los bienes y derechos que lo forman para el momento en que haya fallecido el causante.

         Por deducción en contrario cuando la declaración no esté basada sobre el valor de mercado de los bienes, la Administración Tributaria procederá a fijar las diferencias que considere a través de la investigación fiscal, siempre y cuando dicho valor sea el del mercado y no otro, dicho valor de mercado obedece a reglas económicas y no a reglas de derecho.

         El avalúo que se practique sobre bienes inmuebles conlleva la necesidad u obligación para el funcionario de ajustar el valor declarado acogiendo las disposiciones legales, los usos y costumbres, los principios de economía y sobre todo, las reglas de valoración, generalmente aceptadas.

         Al respecto es preciso traer a colación lo dispuesto en el artículo 46 y 48 de la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones Donaciones y demás R.C., los cuales nos establecen:

         Artículo 46.- Las fiscalización del impuesto establecido por esta ley, tiene por objeto vigilar y comprobar por los funcionarios fiscales competentes, la sinceridad y exactitud de los datos y documentos aportados por los contribuyentes al hacer la correspondiente declaración, así como verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de conformidad con la legislación que regule la materia y las instrucciones administrativas internas.

         Artículo 48.- Si en la declaración se omitieren bienes; o se incluyeren cargas que no pudieren fehacientemente demostrarse, o cuya deducción no esté autorizada por la ley; o el fisco no estuviese de acuerdo con el avalúo que los declarantes hubiesen hecho de los bienes por considerarlo inferior a su valor efectivo, o considerarse que las deudas o cargas fueron deducidas por mayor valor al que realmente tengan; o si la determinación y distribución de las cuotas no se hubiese hecho conforme a la ley o a la voluntad del causante, el fiscal formulará los reparos correspondientes que hará constar en actas motivadas, fechadas, firmadas y selladas que notificara a los interesados.

         De dichas normas se evidencia que los funcionarios competentes tienen la facultad de comprobar la exactitud de los datos y documentos aportados por los contribuyentes al hacer la correspondiente declaración, e igualmente si en las declaraciones el fisco no estuviese de acuerdo con el avalúo que los declarantes hubiesen hecho de los bienes por considerarlo inferior a su valor efectivo el fiscal podrá formular los reparos correspondientes.

         En ese sentido, el avalúo como proceso determinativo del valor de un bien abarca tres metodologías que son universalmente aceptadas como métodos de examen, análisis y consideración de los elementos fundamentales que crean valor o influyen en él. Esos métodos o enfoques para la determinación del valor son: Mercado, Costos e Ingresos.

         Observa esta Juzgadora que en cuanto al Método utilizado en la fiscalización para la valoración de los inmuebles se constata en la Resolución Culminatoria del Sumario RCA-DSA-2004-000396 de fecha 22 de julio de 2004, (foja 151, 155 del presente expediente) el cual establece el Método de Mercado el cual consiste en tomar en cuenta las características generales como particulares de la zona donde se encuentran los inmuebles, también utilizó el método directo de ventas que consiste en el estudio del Mercado inmobiliario de la zona a nivel de operaciones de compra-venta de inmuebles de iguales o similares características debidamente protocolizados en la Oficina Principal, Registro, a la fecha de la muerte del causante, en base al artículo 23 de la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones Donaciones y demás R.C..

         En virtud de lo antes expuesto se deduce que la Administración Tributaria no incurrió en falso supuesto de hecho por cuanto se evidencia que primeramente el funcionario inició el reparo por considerar que los valores declarados por los inmueble eran inferiores a realmente el valor que se debía ser declarado, tal como lo faculta el artículo 48 de la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones Donaciones y demás R.C., cuando señala que si el fisco no estuviese de acuerdo con el avalúo que los declarantes hubiesen hecho de los bienes por considerarlo inferior a su valor efectivo el fiscal formulará los reparos, por lo tanto no puede considerarse que dicha fiscalización es caprichosa tal como lo afirma los contribuyente, entre otras cosas se evidencia que el funcionario actuante, utilizó el método de mercado para asignarle el valor de los inmueble que consideró declarado con un valor inferior al valor de mercado, el cual consistía en tomar en cuenta inmuebles de similares características, así como las condiciones de la zona a través de un estudio inmobiliario, haciendo mención que dichas referencias son conforme con el artículo 23 de la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones Donaciones y demás R.C. para la fecha de la muerte del causante. En ningún momento la Administración Tributaria partió del hecho de que los contribuyentes no hubiesen valorado los bienes conforme a referenciales existentes para el momento de la muerte del causante, sino que dicha diferencia de los avalúos declarados se verificó mediante un reparo formulado por la Administración Tributario. Por lo tanto resulta improcedente la pretensión de los recurrentes. Y ASÍ SE DECLARA.

         II) En relación al Principio de Legalidad y Seguridad Jurídica

         Manifestó la contribuyente que el procedimiento para la determinación del valor de los inmuebles, a los efectos del calculo del impuesto sucesoral esta indefectiblemente condicionado al valor real que tengan dichos activos para la muerte del causante que cualquiera otra interpretación distinta es contraria al ordenamiento legal y distorsiona la aplicación de la ley, en virtud de ello y en relación a la errónea determinación fiscal alegada por el recurrente esta Juzgadora pasara a examinar si efectivamente los reparos formulados por la fiscalización efectuada a algunos de los bienes que conforman la sucesión, fueron calculados acorde a la Ley y si hubo una errónea valoración de los mismos.

         Primeramente es de observar que el Método utilizado en la fiscalización y que se evidencia de la Resolución del Sumario Administrativo es el Método de Mercado o Enfoque de Mercado, mejor conocido como el Método de Comparación con el Mercado, consistente este en comparar el activo inmobiliario objeto de tasación o valoración con otros inmuebles de semejantes cualidades o características, de los que se conoce el precio en el mercado inmobiliario, con el objeto de obtener el valor de mercado del inmueble a valorar.

         Así, el método recién indicado, exige recabar una serie de muestras para poder llegar al valor que se busca, y en algunos casos exige la aplicación de ajustes, cuando las muestras difieren con respecto al inmueble que se quiere valorar, como podría ser por ejemplo el uso y destino de los bienes comparados.

         Ahora bien, de los Activos Hereditarios que fueron objeto de Reparo por la Administración Tributaria, fueron los siguientes:

         A) En relación al Activo No. 2 se trata de un apartamento signado con los No. 67 de la Planta Nivel del Edificio Carimar Club, situado en el sector C de la Urbanización Playa El Ángel, con frente a la calle El Caribe en la ciudad de Pampatar, Distrito Maneiro, Estado Nueva Esparta, el apartamento tiene un área de cincuenta y cinco metros cuadrados (Mts 55,00) y sus linderos son:

         Norte: Pasillo de Circulación

         Sur: Fachada sur edificio

         Este: Apartamento No. 66

         Oeste: Apartamento No. 68

         En relación al Activo No. 3 se trata de un apartamento signado con los No. 83 del Edificio Carimar Club, situado en el sector C de la Urbanización Playa El Ángel, con frente a la calle El Caribe en la ciudad de Pampatar, Jurisdicción del Municipio Maneiro del Estado Nueva Esparta, el apartamento tiene un área de cincuenta y cinco metros cuadrados (Mts 55,00) y sus linderos son:

         Norte: Fachada Norte del Edificio

         Sur: Pasillo de Circulación

         Este: Apartamento No. 82

         Oeste: Apartamento No. 84

         Con relación a los Activos No. 2 y No. 3, la Administración Tributaria utilizó como criterio para establecer el avalúo el Método de Mercado que consiste en tomar en cuenta las características tanto generales de la zona, como particulares del inmueble, igualmente utilizó el método directo de ventas, que consiste en el estudio del mercado inmobiliario de la zona a través de operaciones de compra-venta de inmuebles de igual o similares características debidamente protocolizadas; se evidencia de autos que la Administración Tributaria utilizó un mínimo de cinco referencias de compra y venta de dicho avalúo determinó que el valor del mercado por m2 correspondía a la cantidad de 375.883,89 quedando de esta forma: Apartamento No. 67, consta de 55 Mts2 a Bs. 375.883,89, un valor total de Bs. 20.673.613,95, y el Apartamento No. 83, consta de 55 Mts2 a Bs. 375.883,89, un valor total de Bs. 20.673.613,95. Observa esta Juzgadora que aunque la contribuyente en su escrito recursivo nada objeto en contra de el avalúo de los activos No. 2 y No. 3 se evidencia de la Revisión Fiscal practicada que se utilizó como actualización de los valores unitarios el Índices de Precios al Consumidor (IPC) como factor de ajuste a la fecha de la apertura de la muerte del causante el cual no es aplicable para realizar ajustes del Método de Mercado, si bien es cierto, que el fenómeno inflacionario puede ser uno de los elementos que influyen en el precio que tengan los bienes en de la muerte del causante, también es cierto que existe un índice de precios que puede reflejar tal inflación, que es el IPC, el cual solo es tomado para su cálculo en los bienes muebles y no en bienes inmuebles. En la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones Donaciones y demás R.C. no existe remisión alguna al Índice de Precios al Consumidor (IPC), para ajustar el valor de bienes, tampoco remite a la aplicación de sistemas de ajuste por inflación sólo exige que se declaren a valor de mercado y no con base a otros estimados o índices.

         Es preciso señalar que si bien es cierto que el Código Orgánico Tributario aplicable (1994) en su Artículo 7 que la analogía es admisible para colmar vacíos legales, dicho artículo no es aplicable al presente caso, por cuanto la Ley de Sucesiones, Donaciones y demás R.C., es clara en señalar que se trata de valor de mercado, no señala valor actualizado, ni remite a otros procedimientos distintos que pudieran dar una referencia del valor de mercado, en otras palabras no hay vacío legal.

         Entre otras cosas se desprende de la Resolución Recurrida que en la Revisión Fiscal Practicada se utilizaron cinco (5) referenciales que corresponden a ventas realizadas dos de ellas el 4to trimestre de 1998, el 29 de abril de 1999, 1 de abril de 1998 y 6 de enero de 1998, las cuales llenan los requisitos para determinar el valor del mercado al momento de la muerte del causante, pero le fueron aplicadas en forma indebida índices de inflación, que como ya se determinó precedentemente no resulta aplicable para dicha valoración conforme a lo establecido en el artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás R.C.. En consecuencia este Tribunal ordena el recalculo del impuesto conforme al Método del Mercado, excluyendo la aplicación del Índice del Precio al Consumidor (IPC) de conformidad con lo previsto en el artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás R.C.. Y ASÍ SE DECLARA.

         B) En cuanto al Activo No. 4 se trata de un inmueble constituido por las parcelas E y F de la sección 2-9-B del módulo 165 de la subsección IV del Cementerio del Este, situado en la Guairita, Municipio el Hatillo del Distrito del Estado Miranda. Dichas parcelas tienen una superficie de dos metros con cuarenta y cinco decímetros cuadrados (Mtr2 2,45) cada una y sus linderos particulares son:

         Parcela E

         Norte: Parcela A módulo 165 subsección IV

         Sur: Parcela A modulo 164 subsección I

         Este: parcela F modulo 165 subsección IV

         Oeste: Parcela H módulo 158 subsección III

         Parcela F

         Norte: Parcela B módulo 165 subsección IV

         Sur: Parcela B modulo 164 subsección I

         Este: parcela G modulo 165 subsección IV

         Oeste: Parcela E módulo 165 subsección IV

         En relación a este activo se evidencia que en la Resolución del Sumario Administrativo existe un Reparo de Bs. 800.000,00 al asignarles un valor de Bs. 1.400.000,00 al inmueble declarado en el Numeral 4 del Formulario (S-32) Anexo1, de acuerdo a la Certificación emitida por el Cementerio Metropolitano Monumental, S.A., de fecha 12 de Noviembre de 2001, y en la que informa al SENIAT, que las Parcelas E y F, sección 29B, Módulo 165, Subsección IV, y cuyo propietario era el Sr. F.G.S., tenía un valor de setecientos mil bolívares (Bs. 700.000,00) C/U.

         Al respecto adujo el recurrente que el valor de dicho activo es inaceptable porque fue calculado con base a una certificación dos años y cuatro meses después de la muerte del causante, y que dicho documento únicamente se demuestra el valor asignado a los bienes para el momento de la emisión de dicho instrumento y no para el momento de la muerte del causante.

         No es un hecho controvertido por las partes que la Certificación emitida por el Cementerio Metropolitano Monumental, S.A., es de fecha 12 de noviembre de 2001. Ahora bien el causante falleció en fecha 21 de julio de 1999, siendo que desde la de la fecha de su muerte a la fecha de emisión de dicho certificado han transcurrido 2 años 3 meses y 22 días e igualmente se observa que fue la única referencial utilizada para determinar el valor de los activos No. 4, correspondiente a la parcela E y F, lo que no da convicción para determinar un valor real de las parcelas para el momento en que falleció el causante.

         En consecuencia, este Tribunal descarta los valores asignados a las parcelas identificada con la letra “E” y “F” a través de dicho avalúo al considerar que la forma que fue practicado es incorrecta por cuanto solo se baso en una sola referencial para determinar el valor del mercado lo cual no resulta suficiente y también por cuanto dicha referencial no corresponde para el momento en que falleció el causante, contrariando lo establecido en el artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás R.C.. Y ASÍ SE DECLARA.

         C) Con respecto al Activo No. 5, correspondiente a una casa-quinta denominada “Villa Antonia y terreno de 4.886,90 Mts2, situada en la Parroquia S.R., Av. Los Jabillos, El Cementerio No. 46, linderos:

         Norte: casa que es o fue de G.R. y Terreno de F.B.

         Sur: Av. Los Jabillos

         Este: Terreno que pertenecía a la Sucesión Espinoza

         Oeste: Vía pública

         Dicho activo fue objeto de reparo donde se determinó que el valor real del inmueble correspondía a la cantidad de Bs. 630.020.060,51, siendo el valor declarada por los contribuyentes la cantidad de Bs. 180.000.000,00

         En relación a dicha propiedad señaló el contribuyente en su escrito recursivo que se trata de un terreno afectado por la construcción de la Tercera (3ª) Transversal de la Urbanización El Cementerio, que una de las fracciones identificada A Norte fue dividida en quince porciones identificadas como Lotes A-1 al Lote A-15. Que a partir del año 1994, comenzó un proceso de venta a terceros de las porciones, según lo siguiente:

         Lote A-1: Vendido a Frenos Modernos SRL el 8 de Agosto de 1994, No. 23, Tomo 29, Protocolo 1°. Área: 311,89 m2, monto: Bs. 8.000.000,00

         Lote A-7: Vendido a J.E.C.E., el 1 de Septiembre de 1994, No. 37, Tomo 43, Protocolo 1°. Área: 87,09 m2, monto: Bs. 2.177.250,00

         Lote A-9: Vendido a Gruas Raisilca, C.A., el 22 de Septiembre de 1994, No. 49, Tomo 54, Protocolo 1°. Área: 62,83 m2, monto: Bs. 1.770.350,80

         Lote A-4: Vendido a P.N.H.A., el 2 de Febrero de 1995, No. 15, Tomo 14, Protocolo 1°. Área: 82,34 m2, monto: Bs. 2.116.878,78

         Lote A-12 y A-13: Vendido a Taller Auto Prado SRL, el 28 de Julio de 1995, No. 64, Tomo 112, Protocolo 1°. Área: 116,69 m2, monto: Bs. 4.084.150,00

         Lote Sur-C: Vendido a B.A.M. y S.P.A. el 21 de Diciembre de 1998, No. 32, Tomo 35, Protocolo 1, Área 1.314,65 M2; Monto: Bs. 120.000.000,00.

         Que dicho fraccionamiento y enajenación generaron una servidumbre de hecho sobre el pasillo central.

         Observa esta Juzgadora que contrario a lo manifestado por la recurrente, en la Resolución del Sumario Administrativo la Administración Tributaria señaló que se trata de un inmueble constituido por ocho (08) construcciones que son utilizados como talleres de mecánica menor, con área cada uno de 134,87 mt2, 166,82 mt2, 95,71 mt2, 200,38 mt2, 73,54mt2, 148,11 mt2, 71,79 mt2, 458,46 mt2, 624,34 mt2, 624,10 mt2 y 712,91 mt2. Que de la totalidad del inmueble correspondiente a una superficie de 4.886,90 mt2, se le resta 1.575,87 mt2 que correspondería al área de locales que fueron vendidos con fecha anterior a la muerte del causante lo que le dio como resultado un área total que fue objeto de la fiscalización de 3.311,03 mts2.

         En relación a la descripción del bien concuerdan los recurrentes con la Administración Tributaria, en que se trata de un terreno y bienhechuría, pero discrepan en el sentido de que la Administración Tributaria la define como una estructura de concreto armado, con paredes de bloques de cemento, techos de zinc, pisos de cemento y portones de metal hierro a lo que ellos adujeron de que se trataban de edificaciones de cubierta liviana de asbesto, zinc o similar, sobre estructura de perfiles metálicos, con paredes de bloques de concreto sin frisar, en algunos casos pintadas y que el cerramiento correspondía a un portón único de acceso desde la calle, y que alguno de los locales permanecía abierto, considerándolas como construcciones bastantes precarias.

         En relación a la servidumbre, manifestaron los contribuyente que correspondían al 21,82 % del total de la propiedad, teniendo una superficie de 720,53 m2, que el inmueble se encontraba afectado por esta, y que no podía ser desarrollado de modo alguno diferente desde punto de vista urbanístico a lo que consideró que no tenia ningún potencial que hiciera atractiva su adquisición salvo por alguna de las porciones en que fue dividida, a contrario a lo expresado por la Administración Tributaria cuando señalaron que en relación a la servidumbre las ventas realizada por la propia sucesión antes de la fecha de apertura de la sucesión se realizaron sin que tal servidumbre de paso afectara esas ventas.

         En cuanto a las referenciales utilizadas por la Administración Tributaria objetaron los recurrentes, que no pueden considerarse como idóneos para determinar el valor del inmueble en virtud de que:

         -La fecha de las operaciones de compra venta investigadas no corresponden con la fecha de muerte del causante.

         -Que los inmuebles comparados no tienen características similares.

         -Que en los actos administrativos recurrido se incurrió en un error al no discriminar el área de terreno que conforma a la venta realizada a B.A.M. y S.P.A. por un área total de 1.314,65 m2, que comprendía dos lotes de terreno, uno cuya superficie era de setecientos doce metros cuadrados con noventa y un decímetros cuadrados (712,91 m2) y otra por seiscientos un metros cuadrados con setenta y cuatro decímetros cuadrados (601,74 m2). A lo que manifestó que se obvió deducir de la superficie del inmueble uno de los lotes de terrenos vendidos que ocupa un área de setecientos doce metros cuadrados con noventa y un decímetros cuadrados (712,91 m2), lo cual afecta tanto la superficie del inmueble como el valor determinado por la Administración Tributaria.

         -Que por ante la ausencia de referenciales de compraventa ocurridos en el período correspondiente al deceso del causante (enero 1999-julio 1999), por cuanto solo existían dos operaciones de fecha anterior al fallecimiento, la fiscal procedió a actualizar cada uno de los precios de venta de las operaciones de las operaciones objetadas, mediante la aplicación del Índice de Precios al Consumidor (IPC), procedimiento que consideró el recurrente que no estaba previsto en la Ley especial de manera que le resulta arbitrario y contrario a la practica recomendada por la sociedad de Ingeniería de Tasación de Venezuela.

         Al respecto observa esta Juzgadora que en la oportunidad de promoción de pruebas, la contribuyente promovió prueba de experticia, donde se designaron como expertos a los ciudadanos Lic. en Contaduría M.E.P.C., titular de la cédula de identidad No. 3.021.661, Arquitecto, inscrita en el Colegio de Ingenieros de Venezuela y en la Sociedad de Ingeniería de Tasación bajo los Nos. 13.986 y 179, respectivamente, en su carácter de experta nombrada por la empresa recurrente, C.J.R., Ingeniero civil, venezolano, mayor de edad , titular de la cédula de identidad No.5.423.698, Perito Evaluador de Bienes, inscrito en el Tribunal Supremo de Justicia bajo el No. 277, en su carácter de experto nombrado por la Procuraduría General de la República y el ciudadano A.J.H., Venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad No. 1.758.148, Técnico en Construcción Civil, inscrito en la Sociedad de Avaluadores Profesionales de Venezuela, bajo el No. 032.

         Esta Juzgadora a los fines de resolver el presente punto, pasará a valorar el Informe Técnico presentado por los expertos, primeramente se observa que el inmueble objeto de controversia era conocido como Quinta Villa Antonia, distinguido con el No. 46, situado en la antigua calle La Pica, cruce con calle Los Jabillo, sector El Cementerio, Municipio Libertador del Distrito Metropolitano de Caracas cuya construcción de llamada calle 3ª Transversal fraccionó el terreno en dos secciones denominada “A” o Norte que da su frente por el lindero Sur a dicha Tercera Transversal y “B” o Sur que da su frente en el Lindero Norte a la misma Tercera Transversal y en su lindero Sur a la Avenida Capitán de Navió F.E.a.c.L.P., constituida en su totalidad por una superficie de 4.886,90 M2.

         Fracción “A” o Norte, con una extensión de dos mil novecientos cuarenta y siete metros cuadrados con cincuenta decímetros cuadrados (2.947,50 m2), dicho terreno fue dividido en quince (15) pequeños lotes que conforman una extensión total de dos mil doscientos veintiséis metros cuadrados con noventa y siete decímetros cuadrados (2.226,97 m2). Dichos lotes se les accede a través de un callejón interno o pasillo central, con una superficie aproximada de setecientos veinte metros cuadrados con cincuenta y tres decímetros cuadrados (720,53 m2). Que todo ello se evidencia en el documento de aclaratoria protocolizado ante la Oficina Subalterna del Tercer Circuito de Registro del Municipio Libertador del Distrito Federal, el 4 de Agosto de 1999, bajo el No. 48, Tomo 9, Protocolo 1°.

         Fracción “B” o Sur, con extensión de mil novecientos sesenta y un metros cuadrados con treinta y cinco decímetros cuadrados (1.961,35 m2), dicho terreno fue subdividido en tres lotes identificados:

         Lote Sur “A” 624,34 m2; Lote Sur “B” 624,10 m2 y Lote Sur “C” 712,91 m2.

         De dicho informe pericial se observa que se vendieron los siguientes lotes de terrenos hasta Julio de 1999, es decir antes de la muerte del causante.

         Lotes No. Comprador Fecha Monto Bs. Área m2 P. Unitario Bs./m2

         A-1 Frenos Modernos SRL 08-08-1994 8.000.000,00 311,89 25.650,00

         A-7 J.C.E. 01-09-1994 2.177.250,00 87,09 25.000,00

         A-9 Grúas Raisilca, C.A. 22-09-1994 1.770.305,80 62,83 28.176,12

         A-4 P.H.A. 02-02-1995 2.116.878,78 82,34 25.709,00

         A-12

         A-13 Taller Auto Prado

         28-07-1995 4.084.150,00 54,23

         62,46 35.000,00

         Sur “C” y Jardín B.A.M. y Sra.

         21-12-1998 120.000.000,00 712,91

         601,74 91.279,05

         Como se evidencia de dicho cuadro explicativo las ventas ocurrieron antes de la muerte del causante, es decir, antes del 21 de julio de 1999. Esto también se desprende en la Prueba Documental consignada por la contribuyente inserta en la pieza No. 2 del presente expediente identificado como letra “F” y “K” que consta de Documento Aclaratorio en los folios cincuenta y siete (57) al sesenta y seis (66) y copia certificada de documento de venta de los lotes A-12 y A-13 a Taller Mecánico Auto Prado SRL inserto en los folios noventa y seis (96) al noventa y ocho (98).

         En consecuencia, la superficie total del inmueble para el momento de la muerte del causante y que corresponde a la superficie del inmueble objeto de la Sucesión F.G.S.M. es la siguiente:

         Área Total del inmueble 4.886,90 m2

         Afectación por construcción de la 3era Transversal 206,90 m2

         Relaciones de áreas vendidas hasta Julio 1999 1.373,75 m2

         Total área segregas a Julio de 1999 3.306,25 m2

         Ahora bien en relación a la superficie total considerada por la Administración Tributaria al momento de determinar el cálculo del supuesto incremento del Patrimonio Hereditario, se observa que utilizaron como base, una superficie total de fiscalización de 3.311,03 m2. En la Resolución del Sumario Administrativo No. RCA-DSA-2004-000396 de fecha 22 de julio de 2004, en el folio ciento cincuenta y cuatro (154) de la 1era pieza del presente expediente, que en el punto señalado como “Distribución del Inmueble” incurrieron en un error ya que dentro de la superficie denominada Fracción “A” o Norte falto incluir el Lote A-6 cuya superficie es de 216,45 m2 y erróneamente se incluyo el lote de la Fracción “B” o Sur denominado Lote C Sur por una superficie de 712,91 m2, cuyo lote fue vendido en fecha 21 de diciembre de 1998 al ciudadano B.A.M. y S.P. de Aguilar, como consta en copia certificada de documento de venta registrado en la Oficina Inmobiliaria del Tercer Circuito de Registro del Municipio Libertador del Distrito Capital bajo el No. 32, Tomo 35, Protocolo Primero, cuya copia certificada se encuentra inserta en la pieza 2 folio ciento tres (103) del presente expediente. Incurriendo la Administración Tributaria en una errónea determinación de la superficie utilizada para el momento de la fiscalización.

         En la Revisión Fiscal practicada por la Administración Tributaria manifestaron lo siguiente: “…Se constato que el techo en la mayoría de las construcciones es de zinc, igualmente se aprecio que todos los portones de entrada a los Galpones tienen puertas corredizas de metal, aparte del portón principal, los materiales de la construcción son utilizados para este tipo de construcción con su acometidas individuales y con las características propias de este tipo de edificación. En cuanto a la servidumbre que afecta el inmueble como lo establece la sucesión en su escrito de descargo, se evidencia en las ventas realizada en la propia sucesión antes de la fecha de apertura de la sucesión, que dichas ventas se realizaron sin que tal servidumbre de paso afectara estas ventas ya que los galpones están perfectamente delimitados. En cuanto al estado de conservación y mantenimiento los mismos tienen el cuidado propio de este tipo de estructura, ya que en los mismos se encuentran carpintería, talleres mecánicos, etc, considerando aplicar una depreciación tomando en cuenta la obsolescencia de ciertos materiales. En cuanto a los referenciales utilizados para realizar el presente avalúo se tomaron operaciones de compra-venta de viviendas unifamiliares realizadas en el mismo año de apertura de la sucesión, en vista de la carencia de terrenos en la zona… En cuanto al Índice del Precio al Consumidor y su aplicación a inmuebles ubicados en la Zona Metropolitano de Caracas, se puede aplicar IPC, ya que las condiciones de los inmuebles son similares cuando se utilizan referenciales de la misma zona…”

         Ahora bien, de las observaciones realizadas en el informe técnico en relación a las condiciones del inmueble hicieron referencia a que se trataba de una serie de edificaciones, de construcciones livianas bastantes precarias, que cuyas características eran:

         Estructura: Metálica, construida por perfiles tubulares y cerchas en algunos casos y otros vigas y correas metálicas.

         Cubiertas: Materiales diversos Zinc, asbesto, acerolite, fibra de vidrio, etc.

         Paredes: Bloques de concreto, sin frisar en su mayoría, pintados algunos

         Cerramientos: Rejas, elementos improvisados metálicos o de otros materiales.

         Instalaciones eléctricas: Externas, a la vista.

         Estado de conservación: En términos generales, las construcciones se observan deterioradas, sin ningún tipo de mantenimiento, como se evidencia en registro fotográfico que se inserta, en el cual se incluyen fotografías individualizadas de cada una de las porciones de la Sucesión para Julio de 1999 y vistas generales del conjunto de edificaciones.

         Observa esta Juzgadora que de las fotos correspondientes a todos los lotes objeto de reparo y así como lo afirma el Informe de los expertos, se da convicción de la falta de mantenimiento en las edificaciones, estructura metálica (cercha), mezcla de materiales en la conformación de cerramientos y cubiertas, tipo de portón corredizo metálico, también se da certeza de lo expuesto por los recurrente al constatarse que una de las estructuras están conformadas con dos cubiertas livianas de zinc en los laterales, sin cerramiento (es decir como único portón el principal), algunas edificaciones presentan paredes con concreto sin frisar y pintado. Los expertos dejaron constancia que para el momento de la inspección algunos lotes habían sido vendidos y estaban siendo modificados por los nuevos propietarios, pero que igualmente tal como se aprecia en las fotos (insertas en los folios 218 al 221 en la tercera pieza del presente expediente) las estructuras presentan deterioro y falta de mantenimiento, ello y conforme a la data de la edificación que se presume que es de aproximadamente unos 40 años, puede considerarse una depreciación a los efectos de los cálculos para determinar el valor del inmueble a la muerte del causante.

         Aunado a ello existe en la Fracción A o Norte del inmueble una calle interna que da acceso a los quince (15) lotes identificados A-1 al A-15 que corresponde a la servidumbre que ocupa una superficie de setecientos veinte metros cuadrados con cincuenta y tres decímetros (720,53 m2) que a decir de los expertos restringe el frente útil de la parcela y su superficie desarrollable y niega la posibilidad de construcción multifamiliar autorizada por la ordenanza de zonificación.

         Entre las objeciones realizadas por los expertos se encuentran las referenciales utilizadas por la Administración Tributaria, por cuanto señaló que algunas resultan extemporáneas y por carencia de datos que permitan su similitud con el inmueble estudiado, a lo que observa esta Juzgadora que siete (7) de las nueve (9) referenciales de terrenos y viviendas unifamiliares corresponde a los meses de septiembre, noviembre y diciembre de 1999, posterior a la muerte del causante. E igualmente es preciso señalar que nuevamente la Administración Tributaria aplicó IPC como factor de ajuste y tal como se desprende en puntos precedentes de esta decisión no es factible la aplicación del Índice del Precio al Consumidor (IPC) como factor de ajuste para la actualización del valor unitario al momento de la muerte del causante.

         En relación a las referenciales adoptadas en el informe pericial se evidencia que en la Oficina Subalterna del Tercer Circuito de Registro, entre diciembre de 1998 y Julio de 1999, se produjeron veintisiete (27) operaciones de compra-venta de inmuebles en el sector de El Cementerio, dichas operaciones fueron descartar hasta llegar a cuatro (4) referenciales las cuales tenían similitud con los inmuebles objeto de avaluó por cuanto eran constituidos por terreno-construcción de uso comercial y ubicados en el sector inmediato con las mismas características ambientales, arquitectónicas y urbanísticas del inmueble en estudio.

         Dichas referenciales corresponden a las siguientes:

         Ref.

         No Área

         M2 Monto Operación Bs. Precio Unitario Bs. /m2

         Fecha

         1 1.314,65 120.000.000 91.297 Dic. 1998

         5 121,17 18.000.000 148.552 Mar 1999

         7 130,00 19.000.000 146.154 Mar 1999

         8 315,00 40.000.000 126.984,12 Mar 1999

         Para determinar el promedio del mercado para Julio de 1999, los expertos deducieron del cociente entre los montos totales pagados y la suma de las áreas vendidas de esta manera:

         Calculo del Promedio ponderado

         Bs. 120.000.000 + Bs. 18.000.000 + Bs. 19.000.000 + 40.000.000= Bs. 197.000.000

         1.314,65 m2+121,17 m2 +130,00 m2 +315,00 m2 1.880,82 m2

         Precio Promedio Ponderado de Mercado para Julio 1999= 104.741,55 Bs/m2

         Expresaron los expertos que tal como fue aceptado por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que a pesar de la servidumbre debidamente constituida sobre el pasillo central de acceso, las porciones se pueden vender como lo han venido haciendo hasta ahora. Y que en consecuencia a ello el precio unitario calculado se aplicaría a las áreas remanentes que efectivamente puedan ser vendidas, por cuanto que siendo el valor de mercado total del inmueble, el correspondiente a la sumatoria de los valores parciales de cada uno de las porciones, por cuanto el área de la servidumbre no puede venderse separadamente, estando su valor implícito en el de las porciones enajenadas.

         Así para determinar el precio unitario los expertos dividieron el valor total de mercado obtenido entre el área total de terreno, incluida la servidumbre.

         Valor Total de Mercado a Julio de 1999 = Bs. 294.753.224

         Area total de la propiedad en avalúo= 3.306,25 m2

         Precio Unitario= Bs. 294.753.224 / 3.306,25m2= 89.150,31 Bs. / m2

         Dicho precio unitario obtenido a partir del mercado, en las condiciones prevalecientes a julio de 1999 cuando se abre la Sucesión Guevara Pulgar, representa la devaluación del inmueble en virtud de las limitaciones e imposición de la servidumbre que lo grava en más de un tercio de su integridad

         Como conclusión del Informe Pericial obtuvieron, que el valor del mercado que tenía el activo representado por los remanentes de las fracciones A Norte y Sur identificado documentalmente como No. 46 Villa Antonia, situado en la Calle Tercera Transversal entre Los Jabillos y Bogotá, es el siguiente:

         Valor de Mercado al 21 de Julio de 1999 del Modulo Terreno-Construcción con 3.306,25m2 x 89.150,31 Bs. /m2 = Bs. 294.753.224.

         Ahora bien, quien aquí decide y por cuanto no hubo objeción alguna con respecto al criterio asumido por los expertos para determinar la valoración del inmueble y del análisis del Informe Pericial y de las Pruebas promovidas por los recurrentes observa lo siguiente:

         1- Hubo un error por parte de la Administración Tributaria al determinar como superficie de fiscalización 3.311,03 m2 cuando lo correcto sería 3.306,25 m2.

         2- Las fotografías incorporada por los peritos se puede apreciar las condiciones de falta de mantenimiento y conservación del inmueble.

         3- La servidumbre afecta los inmuebles de tal manera que solo se puede vender en fracciones como se venia haciendo desde 1994.

         4- No resulta aplicable el IPC como ya se determinó anteriormente como factor de ajuste de actualización del precio unitario.

         5- Del Informe pericial dan cuenta de las referenciales o muestras tomadas para calcular el valor del terreno correspondientes a terrenos-construcción de uso comercio industrial y ubicados en sectores inmediato, lo que, indudablemente permitió a los evaluadores establecer un valor lo más cercano posible a la realidad, es decir, permiten apreciar las referenciales de las cuales partieron los peritos para realizar el estudio de avalúo.

         6- El Informe de Avalúo los expertos dan cuenta de los ajustes realizados a las muestras o referenciales para homogeneizar tales muestras a los fines de establecer el valor del activo hereditario en cuestión.

         Así pues, este Tribunal Quinto de lo Contencioso Tributario, acoge el criterio de la mayoría de los expertos expresada en el Informe de Avalúo, mediante prueba de experticia evacuada, en cuyo caso se valoró el activo hereditario constituido por Quinta Villa Antonia, identificada No. 46 y terreno anexo, observándose que del valor declarado por los herederos y el valor determinado por la experticia existe un incremento en el patrimonio hereditario, es decir, una diferencia de 114.753.224. Y ASÍ SE DECLARA.

         III y IV) Multas. Contravención. Atenuantes

         Ahora bien, aun habiendo por parte de la Administración Tributaria una errónea determinación del avaluó de los bienes objeto de esta controversia, igualmente existe una diferencia con respecto al valor declarado por la Sucesión F.G.S.M., pues el valor declarado en alguno de los activos resultan inferior a los correspondientes al valor del mercado para el momento de la muerte del causante. Correspondiéndole a la identificada sucesión la multa indicada en el articulo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis, de conformidad con el articulo 48 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, y además, por supuesto el operador jurídico de la norma debe observar las circunstancias atenuantes o agravantes, contempladas en los articulo 85 eiusdem.

         Observa esta Juzgadora que la contribuyente solicitó las siguientes atenuantes

         Son atenuantes:

         …(omissis)…

         2. No haber tenido la intención de causar el hecho de tanta gravedad

         3. La presentación o declaración extemporánea para regularizar el crédito tributario. No se reputará espontánea la presentación o declaración, motivada por una fiscalización por los organismos competentes

         .

         En relación a la circunstancia atenuante prevista en el numeral 2, del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, relacionado a “No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad”; este Tribunal evidencia que las sanciones impuestas a la recurrente de marras se corresponden a reparos formulados en materia de Impuesto sobre Sucesiones Donaciones y Demás R.C., por lo cual no le es posible a la contribuyente de autos excusarse de una intencionalidad no necesaria para que se le de el supuesto de la norma infraccional, razón por el cual, no tiene asidero jurídico el argumento de que no se causó daño al Fisco Nacional porque en el caso bajo estudio no se discute la evasión del impuesto objeto de estudio ni la falta de pago de dicho impuesto, en consecuencia, se declara improcedente esta circunstancia atenuante.

         En cuanto a la circunstancia atenuante prevista en el numeral 3, referente a “La presentación o declaración extemporánea para regularizar el crédito tributario..” por cuanto el contribuyente asumió presentar su declaración sucesoral de forma espontánea sin necesidad previa de una fiscalización, se declara procedente dicha atenuante y se le ordena a la Administración Tributaria reducir dicha sanción en su límite mínimo del tributo omitido, es decir, un décimo de conformidad con lo contemplado en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario. Y ASÍ SE DECLARA.

         V) En relación a los intereses moratorios impuesto en la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo de fecha 22 de julio de 2004, de conformidad con el artículo 66 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de cuatro millones seiscientos cuarenta y ocho mil ciento sesenta y seis bolívares (Bs. 4.648.166,00), que comprende desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación del impuesto sucesoral hasta la extinción total de la deuda.

         Esta Juzgadora considera necesario traer a colación la postura asumida por Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha reciente 30 de septiembre de 2010, caso: Sucesión de J.E.F.T., sentencia No. 00938, la cual señaló lo siguiente:

         A tal efecto, la Sala Constitucional de este M.T. en sentencia No. 191 de fecha 9 de marzo de 2009, caso: Pfizer de Venezuela, C.A., fijó el criterio a seguir para el cálculo de los referidos intereses, diferenciando lo regulado en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 de lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, tal como sigue:

         (…Omisis…)

         Con base en la interpretación vinculante antes transcrita, esta Sala observa que en el caso bajo estudio los intereses moratorios determinados por la Administración Tributaria se calcularon desde el 21 de julio de 2002 (“fecha del fallecimiento del causante”) hasta el 7 de abril de 2003 (“fecha de vencimiento”), conforme a lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual dispone lo siguiente:

         Artículo 66.- La falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido hace surgir, de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a un uno punto dos veces la tasa activa bancaria aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes.

         (…)

         .

         De la norma antes transcrita se advierte que el incumplimiento en el pago de la obligación principal hace surgir de pleno derecho los intereses moratorios, siempre y cuando la falta de pago ocurra dentro del plazo fijado por el texto normativo respectivo, preceptuando además que la obligación nace “sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria”.

         Por lo tanto, el vencimiento del plazo como elemento y oportunidad de la exigibilidad de la deuda tributaria concreta la causación de los intereses moratorios, independientemente de los recursos administrativos o judiciales interpuestos, pues éstos inciden sobre los efectos (ejecutividad y ejecutoriedad) del acto de determinación de la obligación tributaria y no sobre la situación jurídica que lo genera.

         Los intereses moratorios se causan entonces desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, de conformidad con lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001.

         En consecuencia, al verificarse en el caso bajo análisis los requisitos para la existencia de la mora tributaria surgida durante los períodos en que se encuentra vigente el Código Orgánico Tributario de 2001, esto es, el retardo en el cumplimiento de una obligación y la liquidez y exigibilidad de dicha obligación producto del enteramiento tardío de los tributos retenidos a terceros, los intereses moratorios comienzan a computarse luego del vencimiento establecido para declarar y enterar los impuestos objetos de retención. Por lo tanto, procede la determinación de dichos intereses y se revoca de la sentencia en consulta lo atinente a este punto. Así se decide”.

         Se evidencia en el capítulo VII De los Intereses Moratorios de la Resolución de Sumario Administrativo No. RCA-DSA-2004-000396, del 22 de julio de 2004, lo siguiente: “…esta Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, procede a calcular los referidos Intereses Moratorios desde la fecha máxima para la presentación de la Declaración 03 de abril de 2000 hasta la fecha del último día del mes a que corresponda la última tasa activa promedio publicada por el Banco Central de Venezuela (30 de abril de 2004,)… haciendo la observación que los mismos serán recalculados a la fecha de cancelación por parte de la Contribuyente…”. Siendo la fecha de fallecimiento del causante el 21 de julio de 1999 y la fecha de vencimiento para el plazo establecido para la autoliquidación el 3 de abril de 2000, que es a partir de esta última fecha que se genera la obligación de pagar intereses moratorios hasta la extinción total de la deuda, en virtud de lo antes expuesto y adoptado el criterio de la Sala Político Administrativa ut supra citado, por lo tanto, este Tribunal declara procedente la aplicación de intereses moratorio. Y ASÍ SE DECLARA.

         VI) Inconstitucional del artículo 263 del Código Orgánico Tributario

         Ahora bien evidencia este Tribunal que la denuncia planteada por la contribuyente deriva en la violación de la tutela judicial efectiva prevista en el artículo 26 de la Constitución, frente a dicho argumento considera este Tribunal que la Tutela Judicial Efectiva representa la posibilidad que tiene el contribuyente de acudir ante los órganos jurisdiccionales a solicitar la nulidad de una actuación administrativa de contenido tributario o la solicitud de restablecimiento de su situación jurídica infringida, como consecuencia de una actuación perjudicial por parte de la Administración. Ahora bien, es preciso señalar que el carácter no suspensivo del acto recurrido, no constituye una limitación a la libre interposición de las acciones, ya que la contribuyente no se encuentra en la obligación de satisfacer el monto de la deuda exigida como condición previa a la interposición del recurso. Si se sostuviese lo contrario a ello, constituiría el establecimiento del solve el repete, pero el artículo 263 de la Constitución no corresponde con dicha figura ya que no limita la interposición del Recurso Contencioso Tributario al pago previo de los montos exigidos en el acto impugnado. Entre otras cosas no viola las disposiciones del artículo 49 de la Constitución en cuanto al derecho al debido proceso puesto que el contribuyente no se encuentra limitado a ejercer el recurso contencioso tributario por el hecho de suspenderse los efectos del acto administrativo, ya que si bien no opera la suspensión automática con el mero ejercicio de la acción, la misma puede ser solicitada por el recurrente, siendo deber del juez contencioso tributario, revisar la procedencia o no de tal medida.

         Por tales motivos se declara improcedente la pretensión de la recurrente Y ASÍ SE DECLARA.

         DISPOSITIVA

         Por todo lo antes expuesto, este TRIBUNAL SUPERIOR QUINTO DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO, ADMINISTRANDO JUSTICIA EN NOMBRE DE LA REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY DECLARA: Con fundamento en la motivación anterior, PARCIALMENTE CON LUGAR EL RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO interpuesto por el ciudadano J.B.G.P., venezolano, mayor de edad, casado, abogado en ejercicio inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el No. 15.581, titular de la cédula de identidad No. V- 5.300.005, de este domicilio, procediendo en este acto en su propio nombre y en nombre y representación de sus hermanos A.M.G.P.d.T., A.E.G.P., M.C.G.P. y R.I.G.P., venezolanos, mayores de edad, titulares de la cédula de identidad V- 4.774.959, V-5.299.839, V-5.535.401 y V- 6.393.996 respectivamente, todos integrantes de la SUCESIÓN F.G.S., procediendo de conformidad con lo establecido en los artículos 259 y siguientes del Código Orgánico Tributario, contra la Resolución No. RCA-DSA-2004-000396 de fecha 22 de julio de 2004 dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) por concepto de impuesto, multa e intereses moratorios en materia de Impuesto Sobre Sucesiones y Demás R.C..

         1- Se ANULA la Resolución de Sumario Administrativo No. RCA-DSA-2004-000396 de fecha 22 de julio de 2004 dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

      2. - Se ORDENA a la Administración Tributaria emitir un nuevo proveimiento, conforme a lo dispuesto en el presente fallo.

      3. Se ORDENA la notificación a la ciudadana Procuradora General de la República, del ciudadano Fiscal del Ministerio Público con competencia en Materia Tributaria y a las partes del presente juicio, de conformidad con lo previsto en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario. Líbrese las correspondientes boletas.

         COSTAS PROCESALES

         Por cuanto este Tribunal Superior Quinto lo Contencioso Tributario, considera que el Fisco Nacional tuvo motivos racionales para sostener el presente litigio lo exime de ser condenado en costas, a la luz de lo dispuesto en el artículo 327 Parágrafo Único del Código Orgánico Tributario.

         REGÍSTRESE Y PUBLÍQUESE

         Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a las una y quince cinco minutos de la tarde (1:15 PM) a los treinta y un (31) días del mes de mayo de dos mil doce (2012). Años 202º de la Independencia y 153º de la Federación.

         LA JUEZA

         Abg. B.E.O.H.

         EL SECRETARIO

         Abg. HECTOR ALI ROJAS

         La anterior sentencia se público en la presente fecha, a las 1:15 p.m.

         EL SECRETARIO

         Abg. HECTOR ALI ROJAS

         Asunto: AP41-U-2004-000404

         BEOH/HR/ls