Decisión nº 1550 de Juzgado Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 11 de Julio de 2011
| Fecha de Resolución | 11 de Julio de 2011 |
| Emisor | Juzgado Superior Tercero de lo Contencioso Tributario |
| Ponente | Beatriz González |
| Procedimiento | Recurso Contencioso Tributario |
REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 11 de julio de 2011
201º y 152º
ASUNTO : AF43-U-1998-000102
EXPEDIENTE No. 1213
SENTENCIA DEFINITIVA No. 1550
Se inicia el proceso con el escrito presentado con sus respectivos anexos en fecha 15 de diciembre de 1998 (folios 1 al 34), por ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (Distribuidor), por el ciudadano abogado J.A.B.S., venezolano, titular de la cédula de identidad No. 6.809.626, actuando en su propio nombre, con el carácter de heredero de C.F.D.M., asistido en este acto por los abogados F.H.R. y J.B. ITRIAGO GALLETTI, venezolanos, titulares de las cédulas de identidad números 5.544.003 y 11.225.779 respectivamente, debidamente inscritos en el Inpreabogado bajo los números 23.809 y 58.350 en el mismo orden, a través del cual interpuso formal recurso contencioso tributario en contra los siguiente actos: i) la Resolución No GRTI-RC-DR-98-I-004331 de fecha 06 de octubre de 1998, emanada por la Gerencia Regional de Tributos de la Región Capital del Seniat, mediante la cual determina un monto de Bs. 103.972,50 (Bs.F. 103,97) por concepto de diferencia de impuesto; ii) la Resolución No GRTI-RC-DR-98-E-004332 de fecha 06 de octubre de 1998, emanada por la Gerencia Regional de Tributos de la Región Capital del Seniat, en cuyo texto determina la cantidad de Bs 47.932.154,54, (Bs.F. 47.932,15) por concepto de intereses y iii) las planillas de liquidación distinguidas con las siglas y números H-96 No 0159686 y H96 No 0159687, por un monto de Bs. 103.972,50 (Bs.F. 103,97) por concepto de diferencia de impuesto, la primera de ellas y por un monto de Bs 47.932.154,54, (Bs.F. 47.932,15) por concepto de intereses la segunda.
El Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, actuando como repartidor único, asignó su conocimiento a este Tribunal Superior mediante auto de fecha 15 de septiembre de 1998 (folio 35), y se le dio entrada por auto del 16 de diciembre de 1998 (folio 36), por el que se ordenó requerir al ciudadano Gerente Jurídico Tributario del Seniat el correspondiente expediente conforme al artículo 191 del Código Orgánico Tributario, previo pago de los derechos arancelarios.
En fecha 5 de octubre de 1999 (folio 39), se ordena notificar a los ciudadanos Contralor General de la República, Procurador General de la República y al Gerente Jurídico Tributario del Seniat.
Las notificaciones de los ciudadanos Procurador General de la República, Gerente Jurídico Tributario del Seniat y Contralor General de la República, fueron debidamente practicadas como consta a los folios 42, 44 y 47 del expediente, respectivamente.
En fecha 18 de enero del 2000 (folio 48), este Tribunal admite el recurso contencioso tributario, cuanto a lugar en derecho, ordenando proceder a su tramitación y sustanciación de conformidad con los artículos 193 y siguientes del Código Orgánico Tributario.
En fecha 21 de enero de 2000 (folio 49), este Tribunal declara la causa abierta a pruebas de conformidad con lo establecido en los artículos 268 y siguientes del Código Orgánico Tributario.
En fecha 4 de febrero de 2000 (folio 50 al 54), el ciudadano Abogado J.A.B.S., venezolano, titular de la cédula de identidad No 6.809.626, actuando en su propio nombre y en su carácter de heredero de C.F.D.M., asistido por los ciudadanos Abogados S.B. y V.C., inscritos en el Inpreabogado bajo los números 40.086 y 32.187, respectivamente, consigna escrito de promoción de pruebas haciendo valer el mérito favorable de los autos, prueba de exhibición y solicita el expediente administrativo, el cual fue ordenado agregar a los autos en fecha 07 de febrero de 2000 (folio 55).
En fecha 14 de febrero de 2000 (folio 56 y 57), el Tribunal admitió las pruebas promovidas por la recurrente, visto que en su contenido no resultaron manifiestamente ilegales ni impertinentes, dejando a salvo su apreciación en la definitiva.
Por Oficio No. 2762 de fecha 24 de febrero de 2000 (folio 58), este Tribunal ordenó a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Regisón Capital del Seniat se sirva exhibir el correspondiente expediente administrativo.
En fecha 24 de febrero de 2000 (folio 59), mediante Oficio No. 2763, este Tribunal ordenó oficiar a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Seniat, a los fines de que se sirva exhibir el original del Formulario de Autoliquidación de Impuesto sobre Sucesiones, Expediente : 953561, presentada en fecha 24/10/98, en la cual se puede apreciar la autoliquidación de la referida sucesión , y así mismo las planillas de pago en el cual se canceló la totalidad de Bs 56.274.304,00, por concepto de impuesto a pagar.
Vencido el segundo (2°) día de despacho consagrado en el artículo 193 del Código Orgánico Tributario, este Tribunal fija el décimo quinto (15) día de despacho siguiente al 27-03-2000, para que tenga lugar la oportunidad para la presentación de informes (folio 60).
El 13 de abril de 2000 (folio 61), el ciudadano J.A.B.S., actuando en su nombre y en su carácter de heredero de la sucesión C.F., confiere poder apud acta a los abogados S.B., M.L.P.M., I.C. y V.C., titulares de las cédulas de identidad Nos. 6.979.317, 12.879.543, 11.436.348 y 6.925.777 respectivamente e inscritos en el Inpreabogado bajo los Nos. 40.086, 37.094, 62.091 y 32.187 respectivamente.
En fecha 17 de abril del 2000 (folio 62 al 91), presentaron los informes respectivos, a través de escritos interpuestos por la ciudadana abogada V.C., venezolana, titular de la cédula de identidad No 6.925.777, debidamente inscrita en el Inpreabogado bajo el No 32.187, actuando en carácter de apoderada judicial del ciudadano J.A.B.S., consignó escrito de informes y, por la ciudadana abogada J.D.P., actuando en representación de la República.
El día 03-05-2000 (folios 93 al 95), la ciudadana abogada V.C., actuando en su carácter de apoderada judicial de la contribuyente, presentó escrito de observaciones a los informes consignados por la ciudadana abogada J.D.P., actuando en representación de la República.
En fecha 04 de mayo de 2000 (folio 96), este Tribunal dijo VISTOS.
El 30-11-2006 (folio 104), la ciudadana abogada V.C., actuando en su carácter de apoderada judicial de la contribuyente, solicitó que se dicte sentencia.
En auto de fecha 01 de febrero de 2007 (folio 105), la ciudadana B.G., Jueza Provisoria de este Despacho, se aboca al conocimiento de la causa ordenando que una vez transcurrido el lapso de diez (10) días de despacho previstos en el artículo 14 del Código de Procedimiento Civil más los tres (03) días de despacho establecidos en el artículo 90 ejusdem y una vez que conste en autos la consignación de la última de las boletas de las notificaciones acordadas, comenzaría el lapso correspondiente para dictar sentencia en el presente juicio.
Las notificaciones de los ciudadanos (as) Fiscal, Contralor y Procuradora General de la República, así como Gerente General de los Servicios Jurídicos del Seniat fueron debidamente practicadas e incorporadas al asunto como consta a los folios 110, 111, 112 y 113 respectivamente.
El 29-10-2007 (folio 114), la ciudadana abogado RANCY MUJICA, actuando en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República, solicita se dicte sentencia.
En fechas 3 de junio de 2008, 21 de mayo de 2009, 05 de agosto de 2010 y 16 de mayo de 2011 (folios 119 al 129), la ciudadana V.C., actuando en su carácter de apoderada judicial de la recurrente, solicita se dicte sentencia.
I
ALEGATOS DE LAS PARTES
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La recurrente.
Los apoderados judiciales de la recurrente alegan la inmotivación del acto recurrido y la violación del derecho a la defensa, por cuanto los actos impugnados se limitan a imponer obligaciones Tributarias, sin señalar las razones o fundamentos que la sustentan ni tampoco las imputaciones que originan la supuesta diferencia de impuesto y los intereses moratorios.
Consideran que la Administración Tributaria está obligada a expresar formalmente los motivos que tuvo para dictar los actos impugnados, mediante la expresión de los hechos y de los fundamentos legales del acto.
Esgrimen que en la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás R.C., se establece la tarifa progresiva a ser aplicada a la parte líquida que corresponda a cada heredero o legatario a los efectos de calcular el impuesto. Así, en el artículo 7 de la Ley ejusdem establece los montos establecidos en Bolívares, los cuales a partir de la creación de la unidad tributaria en la reforma del Código Orgánico Tributario de 1994 se calcularían en base a la unidad tributaria (UT) y, en consecuencia es en base a ella que debe realizarse el cálculo del impuesto a pagar.
Manifiestan que “partiendo del mismo patrimonio neto de la sucesión (Bs. 118.654.203,00 = 118.654,20 UT) resulta que la cantidad de Bs. 200.000,00 (200 UT) corresponde a legados, resultando un patrimonio a repartir entre los 6 herederos equivalente a Bs. 118.454.203 (118.454,20 UT). De este, le correspondía a cada heredero una cuota parte igual a 19.742,36 UT (Bs. 19.742.367,00 declarados) y no la cantidad de Bs.19.742.367,00 declarados) y no la cantidad de Bs. 19.775.700,50 pretendidos en la Resolución. Esto, una vez aplicada la tarifa del 50% (Herederos de 4to. Grado consanguíneos) y deducido el sustraendo de 497,22 UT, resultó en el impuesto a pagar de 9.373,95 UT (Bs. 9.373.959 declarados) y no la cantidad de Bs. 9.390.625,25, inmotivadamente señalada en la Resolución.”
Consideran que la determinación del impuesto sucesoral en la Resolución impugnada no aplicó la unidad tributaria vigente al momento de verificar el hecho imponible, por lo que la declaración sucesoral presentada por la recurrente es correcta.
Alegan que de la Resolución impugnada se evidencia que no indica las razones que dieron origen soportan la diferencia de impuesto a pagar, ni permite conocer con certeza como se efectúo el cálculo de intereses moratorios, ni que tasa de interés se aplicó sobre que deuda y durante que lapso se calcularon dichos intereses, por lo que el acto administrativo recurrido adolece del vicio de inmotivación y viola los artículos 9 y 18 numeral 5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 149 ordinal 5 del Código Orgánico Tributario, así como el artículo 68 de la Carta Magna, lo que impide ejercer cabalmente el derecho a la defensa.
Manifiestan la a.d.P.S.A., por cuanto la Administración Tributaria pretende establecer una diferencia de impuesto a pagar por Bs. 103.972,50 e intereses moratorios por Bs. 47.932.154,54, sin haber iniciado el procedimiento exigido por el Código Orgánico Tributario, por lo que a juicio de la recurrente no sólo constituye una vía de hecho totalmente improcedente y violatoria de los artículos 142 y siguientes del código Orgánico Tributario sino que constituye una violación del derecho a la defensa consagrado en nuestra Constitución.
Posterior a la transcripción de los artículos 142, 144, 146 y 148 del Código Orgánico Tributario de 1994, alegan que la determinación de la obligación tributaria debe estar precedida de un sumario administrativo, mediante el cual la Administración Tributaria formula las imputaciones y la contribuyente participa aportando los elementos de hecho y de derecho, así como las defensas que le favorezcan en cada caso.
Consideran que la Gerencia Regional del Seniat no cumplió con el procedimiento legalmente establecido en el Código Orgánico Tributario, ya que no ordenó la apertura del Sumario y tampoco abrió el lapso para la presentación de descargos y pruebas.
Señalan que la no apertura del Sumario Administrativo no sólo impidió el conocimiento cierto de los hechos que pretenden imputarse sino que impidió el cabal ejercicio del derecho a la defensa.
Luego de transcribir citas doctrinarias referentes al derecho de la defensa, agregan que son nulas la Resolución de Determinación de la obligación tributaria y de la Resolución de Intereses ambas impugnadas, no solamente por haber obviado el procedimiento del sumario administrativo; sino que además por pretender establecer una diferencia de impuesto y de intereses moratorios a pagar, sin exponer las razones, alegatos y pruebas que, desvirtúan los aparentes motivos o fundamentos de los actos recurridos.
Arguyen que la resolución de los intereses moratorios adolece del vicio de inmotivación, por cuanto ni permite conocer con certeza como se efectúo el cálculo de intereses moratorios, ni que tasa de interés se aplicó sobre que deuda y durante que lapso se calcularon dichos intereses, por lo que el acto administrativo recurrido viola los artículos 9 y 18 numeral 5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 149 ordinal 5 del Código Orgánico Tributario, así como el artículo 68 de la Carta Magna, lo que impide ejercer cabalmente el derecho a la defensa.
Señalan la improcedencia de los intereses moratorios, debido a que “mientras se esté discutiendo la validez, legalidad y procedencia del reparo, no existe una obligación firme ni de plazo vencido que genere intereses. Por tanto, no hay bases para que la Administración Tributaria interprete que se puede cobrar intereses moratorios por un presunto reparo, sin que previamente se haya decidido definitivamente firme el “quantum” tributario y se haya emitido una planilla de liquidación”.
Finalmente solicitan los apoderados judiciales de la recurrente se admita el recurso contencioso tributario y se declaren procedentes los alegatos que sustentan la nulidad absoluta de los actos administrativos impugnados.
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- La República.
La representación de la República en su escrito de informes expuso lo siguiente:
En cuanto a la falta de motivación del acto recurrido, luego de la transcripción parcial de los artículos 9 y 18 ordinal 5 de la Ley Orgánica de procedimientos Administrativos, la Administración Tributaria expresa que efectivamente todo acto administrativo implica la expresión de las razones de hecho y de derecho que lo originan, pero que no es esencial que en la motivación se haga un estudio detallado y analítico de todo cuanto concierne al acto siendo suficiente hacer una breve referencia tanto de los hechos como de los fundamentos legales del mismo.
En refuerzo a sus alegatos reproduce sentencias del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas y del Tribunal Supremo de Justicia.
Manifiesta que la resolución impugnada motivó los actos administrativos impugnados, cumpliendo de esta manera con los requisitos de validez que debe contener todo acto administrativo destacándose además, que la parte recurrente en base al contenido de los actos impugnados, pudo ejercer oportunamente los recurso de Ley y esgrimió sus razones de hecho y de derecho con la finalidad de desvirtuarlos, de manera que no está dada la inmotivación alegada, por lo que no existe la supuesta pretensión de indefensión.
Estima que la recurrente manipula la garantía constitucional del derecho a la defensa para ocultar la verdadera razón de su precaria posición procesal, esto es, que no tiene razón para haber recurrido del acto de la Administración Tributaria.
Señala que no se encuentran dados los supuestos alegados por el representante de la contribuyente para producir la nulidad absoluta de la citada Resolución por a.d.p.S.A., por cuanto la apertura del Sumario Administrativo conforme al artículo 146 del Código Orgánico Tributario de 1994 procede en las situaciones previstas en el artículo 118 ejusdem.
Añade que la Administración Tributaria puede verificar la exactitud de las declaraciones presentadas por los contribuyentes, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 118 del Código Orgánico Tributario.
En relación a la falta de procedimiento empleado por la Administración Tributaria de no haber dado cumplimiento a lo establecido en el artículo 142 del Código Orgánico Tributario, la representación de la República transcribe parcialmente sentencia emanada de la Sala Político Administrativa del 25-09-1997, Caso: Servicios y Arrendamientos, C.A., de la cual se infiere que cuando la Administración Tributaria proceda a la determinación de oficio sobre base cierta o sobre base presunta a que se refiere los artículo 123 y 124 del Código Orgánico Tributario de 1992 deberá cumplirse con el procedimiento del Sumario Administrativo, en todas sus fases, mas no en el caso de verificación fundamentada a la información suministrada por la contribuyente.
En cuanto a los intereses moratorios correctamente liquidados a la contribuyente, esgrime que del análisis del artículo 1277 del Código Civil resulta claramente que la institución de los intereses moratorios que consagra está dominada por el elemento “mora”, el cual da a lugar a una presunción absoluta de la existencia del daño, determina su resarcibilidad, hace nacer la obligación y fija el momento a partir del cual corren los intereses; de ahí que la fijación de la existencia de la mora, en un caso concreto de obligación pecuniaria, reviste importancia capital.
Continúa la representación de la República alegando que en nuestro derecho vigente, la mora no surge sino en virtud de requerimiento o un acto equivalente hecho al deudor, salvo que exista un término convencional, o legal, establecido en las obligaciones de dar, como lo es la obligación tributaria, o de hacer, en cuyo caso el solo vencimiento produce la mora solvedi de acuerdo con el artículo 1269 del Código Civil.
Señala que es evidente que la contribuyente incurrió en mora de no pagar oportunamente su obligación la cual había surgido al producirse el hecho generador; ya que existía una fecha cierta a partir de la cual comenzaron a correr los intereses moratorios efectivamente causados que es desde la fecha de su exigibilidad hasta la extinción total de la deuda, equivalente a la tasa máxima activa bancaria incrementada en tres (3) puntos porcentuales aplicable, respectivamente a cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes, por lo que al no haberse satisfecho en esa oportunidad el impuesto que dio lugar a los reparos fiscales, surge la obligación de pagar intereses moratorios como resarcimiento a la República por la demora en el pago, por consiguiente la liquidación por intereses moratorios a cargo de la recurrente son procedentes.
Por último, solicita que en el supuesto negado que la decisión dictada por este Tribunal no fuera favorable a los intereses de su representada, que se exonere a la República Bolivariana de Venezuela del pago de costas procesales por haber tenido motivos racionales para litigar.
II
FUNDAMENTOS DEL ACTO DEL ACTO RECURRIDO
i) La Resolución No GRTI-RC-DR-98-I-004331 de fecha 06 de octubre de 1998, emanada por la Gerencia Regional de Tributos de la Región Capital del Seniat, mediante la cual determina un monto de Bs. 103.972,50 (Bs.F. 103,97) por concepto de diferencia de impuesto; ii) la Resolución No GRTI-RC-DR-98-E-004332 de fecha 06 de octubre de 1998, emanada por la Gerencia Regional de Tributos de la Región Capital del Seniat, en cuyo texto determina la cantidad de Bs 47.932.154,54, (Bs.F. 47.932,15) por concepto de intereses y iii) las planillas de liquidación distinguidas con las siglas y números H-96 No 0159686 y H96 No 0159687, por un monto de Bs. 103.972,50 (Bs.F. 103,97) por concepto de diferencia de impuesto, la primera de ellas y por un monto de Bs 47.932.154,54, (Bs.F. 47.932,15) por concepto de intereses la segunda.
III
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
De la lectura efectuada a toda la documentación que corre inserta en el expediente, se desprende que la controversia planteada en el caso sub júdice se contrae a determinar en primer término, si la Administración Tributaria al dictar la resolución impugnada incurrió o no en a.d.P.d.S.A., en el vicio de inmotivación, así como en error en el cálculo de la diferencia de impuesto sobre sucesiones y, si la imposición de los intereses moratorios estuvo realizado conforme a derecho.
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A.d.p.d.S.A..
Planteada la controversia en los términos ya expuestos, para esta juzgadora se hace necesario destacar que conforme a la copia del formulario para autoliquidación de sucesiones contenido en el presente expediente, el fallecimiento de la Causante se produjo en fecha 26 de febrero de 1995 y, como consecuencia, el procedimiento aplicable tanto para formular reparos como para la liquidación de intereses era el contenido en el Código Orgánico Tributario vigente para la época (Decreto Ley de Reforma Parcial en vigor a partir del 01-07-1994).
Efectivamente, la recurrente alegó la nulidad absoluta de la Resolución impugnada, por haber sido dictada con a.d.p.d.S.A..
Este Despacho para emitir su pronunciamiento, estima necesario hacer algunas consideraciones desde el punto de vista de nuestro derecho positivo, con relación al asunto planteado y el tratamiento que se le daba en el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicables al caso de autos por razón temporal.
A los folios 19 al 30 del expediente, riela Resolución No. GRTI-RC-DR-98-I-004331 de fecha 06 de octubre de 1998, la Resolución No GRTI-RC-DR-98-E-004332 de fecha 06 de octubre de 1998, emanadas por la Gerencia Regional de Tributos de la Región Capital del Seniat y las planillas de liquidación distinguidas con las siglas y números H-96 No 0159686 y H96 No 0159687, mediante la cual le determina a la contribuyente una diferencia de impuesto sobre sucesiones por un monto de Bs. 103.972,50 (Bs. F. 103,97) y le impone por concepto de intereses un monto de Bs. 47.932.154,54 (Bs. F. 47.932,15).
Sobre el particular, constata este Despacho que el Código Orgánico Tributario de 1994, consagraba en el Titulo IV, Capítulo II, Sección Cuarta, de la “Determinación”, expresamente en su artículo 118 lo que a continuación se transcribe:
La Administración Tributaria podrá verificar la exactitud de las declaraciones y proceder a la determinación de oficio, sobre base cierta o sobre base presuntiva, en cualesquiera de las siguientes situaciones:
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Cuando el contribuyente o responsable hubiere omitido presentar la declaración o cuando no hubiere cumplido con la obligación tributaria en los casos en que no se exija declaración.
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Cuando la declaración ofreciera dudas debidamente fundadas y razonadas relativas a su veracidad o exactitud.
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Cuando el contribuyente debidamente requerido conforme a la ley no exhiba los libros y documentos pertinentes.
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Cuando así lo establezcan este Código o las leyes tributarias, las cuales deberán expresamente señalar las condiciones y requisitos para que proceda.
Igual forma resulta imprescindible transcribir lo dispuesto en el artículo 149 del Código Orgánico Tributario de 1994, a saber:
El levantamiento previo del acta previsto en el articulo 144 de este Código, podrá omitirse en los casos de imposición de sanciones por incumplimiento de deberes formales, infracciones por parte de los agentes de recepción y percepción que constituyan presunción del delito, determinación de oficio sobre base cierta, cuando tal determinación se haga exclusivamente con fundamento en los datos de las declaraciones aportadas por los contribuyentes o cuando se trate de simples errores de calculo. (Destacado por este Tribunal)
……omissis…
En la reforma del Código efectuada en el año 1994, se aprecia que la norma prevista en el artículo 118 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis, concede a la Administración Tributaria la facultad de proceder a la determinación de oficio de la deuda tributaria en los siguientes casos: i) cuando el contribuyente o responsable hubiere omitido presentar la declaración o cuando no hubiere cumplido con la obligación tributaria en los casos en que no se exija declaración; ii) cuando la declaración ofreciere dudas debidamente fundadas y razonadas relativas a su veracidad o exactitud; iii) cuando el contribuyente debidamente requerido conforme a la ley no exhiba los libros y documentos pertinentes o iv) cuando así sea establecido expresamente por mandato legal, debiéndose prever las condiciones y requisitos para su procedencia.
Ahora bien, de conformidad con lo previsto en el artículo 149 ejusdem, el termino “podrá” le da facultad a la Administración Tributaria de levantar o no el Acta prevista en el mencionado articulo y como en el presente caso se trataba de incumplimiento de deberes formales, de no levantarse dicha Acta Fiscal en los términos del artículo 144 del Código Orgánico Tributario no se formulaban descargos, ni se abrían lapsos probatorios, solo se procede a dictar y notificar la Resolución tal como lo hizo la Administración Tributaria.
De tal manera, verificados la declaración sucesoral a través de la determinación de oficio sobre base cierta con fundamento en los datos de dicha declaración, ello no da lugar a levantar un acta de reparo ni a abrir un sumario administrativo para que el contribuyente se allane al contenido de dicha acta, si lo considera conveniente, o presente los descargos correspondientes, sino que se procede, en forma directa, a imponer las multas que resulten procedentes y el contribuyente deberá enervar los hechos que se le imputan para demostrar que, contrariamente a lo imputado, no hay diferencia en el impuesto, interponiendo los recurso correspondientes.
Con base en lo expuesto, destaca este Tribunal Superior que la actuación fiscal practicada a la contribuyente, a los fines de constatar la diferencia de impuesto sucesoral, está totalmente ajustada a derecho, por cuanto en el procedimiento no se abrió la instrucción al sumario administrativo, y la Administración Tributaria notificó el impuesto a pagar e intereses moratorios, razón por la cual este Tribunal Superior le es forzoso declarar improcedente la pretensión de la recurrente en el sentido de declarar la nulidad de la resolución impugnada por violación al derecho a la defensa. Así se decide.
2. Vicio de inmotivación
Observa esta juzgadora que los apoderados judiciales de la recurrente alegan la inmotivación de los actos recurridos (resolución de determinación y Resolución de Intereses de mora) y la violación del derecho a la defensa, por cuanto los actos impugnados se limitan a imponer obligaciones Tributarias, sin señalar las razones o fundamentos que la sustentan ni tampoco las imputaciones que originan la supuesta diferencia de impuesto y los intereses moratorios, por lo que el acto administrativo recurrido adolece del vicio de inmotivación y viola los artículos 9 y 18 numeral 5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 149 ordinal 5 del Código Orgánico Tributario, así como el artículo 68 de la Carta Magna, lo que impide ejercer cabalmente el derecho a la defensa.
Por su parte, la representación de la República manifiesta que la resolución impugnada motivó los actos administrativos impugnados, cumpliendo de esta manera con los requisitos de validez que debe contener todo acto administrativo destacándose además, que la parte recurrente en base al contenido de los actos impugnados, pudo ejercer oportunamente los recurso de Ley y esgrimió sus razones de hecho y de derecho con la finalidad de desvirtuarlos, de manera que no está dada la inmotivación alegada, por lo que no existe la supuesta pretensión de indefensión.
En este punto, para esta sentenciadora se hace necesario destacar que la jurisprudencia de nuestro M.T., ya ha señalado en reiteradas decisiones que la motivación es la expresión formal de los supuestos de hecho y de derecho del acto, por lo que, resulta indispensable que los actos administrativos de carácter particular estén dotados de motivación, exceptuando solamente a los de simple trámite o aquellos a los cuales una disposición legal los exima de tal requisito. A tal efecto, se debe hacer referencia a los hechos y fundamentos legales del acto, por lo que todo acto administrativo debe contener una relación sucinta donde se deje constancia de los antecedentes de hecho y de derecho que concurren a la formación del acto, facilitando su interpretación y evitando el estado de indefensión a los particulares.
Ahora bien, de acuerdo con el numeral 5 del artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, todo acto administrativo deberá contener “…Expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieren sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes…”.
De las consideraciones precedentemente expuestas, se desprende la necesidad de instituir la motivación de los actos como uno de los principios rectores de la actividad administrativa, lo cual permite adecuar su función dentro de los límites que la ley le impone. Tal exigencia consiste, y así lo ha sostenido innumerable jurisprudencia de esta M.I., en la necesidad de que los actos que la Administración emita deberán señalar, en cada caso, el fundamento expreso de la determinación de los hechos que dan lugar a la decisión, de manera que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originaron tal resolución, permitiéndole oponer las razones que crea pertinentes a fin de ejercer su derecho a la defensa. Serán inmotivados los actos administrativos, en aquellos casos en los cuales los interesados quedan impedidos para conocer los fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyeron las bases o motivos en que se apoyó el órgano administrativo para dictar la decisión.
De manera tal que el objetivo de la motivación, es, en primer lugar, permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y, en segundo lugar, hacer posible a los administrados el ejercicio del derecho a la defensa.
En jurisprudencia pacífica y reiterada de esta Sala Político-Administrativa, se ha sostenido que la nulidad de los actos administrativos por inmotivación sólo se produce cuando éstos no permiten a los interesados conocer los fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyeron las bases o motivos en que se apoyó el órgano administrativo para dictar la decisión, pero no cuando, a pesar de la sucinta motivación, permite conocer la fuente legal, las razones y los hechos apreciados por el funcionario.
Por otra parte, se ha reiterado en sentencias Nros. 01815 y 02230 de fechas 3 de agosto de 2000 y 10 de octubre de 2006, respectivamente, dictadas por la Sala Político Administrativa del M.T. que se da también el cumplimiento de la motivación cuando la misma esté contenida en el contexto del acto, es decir, que la motivación se encuentre dentro del expediente, considerado en forma íntegra y formado en virtud del acto de que se trate y de sus antecedentes.
Circunscribiendo el análisis al caso concreto, encuentra esta sentenciadora suficientes los fundamentos de hecho y de derecho contenidos en los referidos actos administrativos impugnados, pues se expresan los motivos que le sirvieron de base para su formulación, los montos, el objeto de este, cálculo de los intereses moratorios y sus consecuencias jurídicas, y, además, no le fue conculcado el derecho a la defensa a la recurrente, toda vez que ésta pudo interponer los recursos respectivos a fin de exponer sus alegatos y pruebas en protección de tal derecho, como lo hizo en el caso bajo análisis que pudo ejercerlo en vía judicial a través del recurso contencioso tributario, razón por la cual debe forzosamente este Tribunal Superior declarar improcedente el vicio de inmotivación de los actos administrativos recurridos. Así se decide.
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Error en el cálculo de la diferencia de Impuesto sobre sucesiones
Aprecia esta sentenciadora que los abogados de la recurrente manifiestan que “partiendo del mismo patrimonio neto de la sucesión (Bs. 118.654.203,00 = 118.654,20 UT) resulta que la cantidad de Bs. 200.000,00 (200 UT) corresponde a legados, resultando un patrimonio a repartir entre los 6 herederos equivalente a Bs. 118.454.203 (118.454,20 UT). De este, le correspondía a cada heredero una cuota parte igual a 19.742,36 UT (Bs. 19.742.367,00 declarados) y no la cantidad de Bs.19.742.367,00 declarados) y no la cantidad de Bs. 19.775.700,50 pretendidos en la Resolución. Esto, una vez aplicada la tarifa del 50% (Herederos de 4to. Grado consanguíneos) y deducido el sustraendo de 497,22 UT, resultó en el impuesto a pagar de 9.373,95 UT (Bs. 9.373.959 declarados) y no la cantidad de Bs. 9.390.625,25, inmotivadamente señalada en la Resolución.”, por lo que la determinación del impuesto sucesoral en la Resolución impugnada no aplicó la unidad tributaria vigente al momento de verificar el hecho imponible, de manera que la declaración sucesoral presentada por la recurrente es correcta.
En este sentido, para el caso específico del aludido tributo, la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás R.C. de 1982, estableció en sus artículos 4, 7, 15, 16 y 17, lo que a continuación se indica:
Artículo 4: Sin perjuicio de las garantías reales previstas en la presente Ley para asegurar el pago de la obligación tributaria, los herederos y legatarios responden individual y particularmente del impuesto que recae sobre su propia cuota.
Artículo 7: El impuesto sobre sucesiones y legados se calculará sobre la parte líquida que corresponda a cada heredero o legatario, de acuerdo con la siguiente tarifa progresiva graduada: (…).
Artículo 15: El patrimonio neto dejado por el causante se determinará restando de la universalidad de los bienes que forman el activo, la totalidad de las cargas que forman el pasivo, con las reglas y limitaciones establecidas en esta ley.
En la determinación del patrimonio neto hereditario no se incluirán los bienes exentos, ni los desgravados.
Artículo 16: La cuota líquida del heredero se calculará base al patrimonio neto dejado por el causante después de restarle el valor de los legados y cargas establecidos por éste en beneficio de terceros y aplicándole las exoneraciones que le beneficien como tal.
Artículo 17: La cuota líquida del legatario se calculará por el valor del bien o los bienes que forman el legado, habida cuenta de las exoneraciones que le beneficien como tal.
(Resaltado de la Sala).
De las normas transcritas, se desprende que cada heredero o legatario responde de forma personal o individual respecto del pago de la obligación tributaria que nace sobre él, vale decir, por la cuota que le corresponde según su condición jurídica en la sucesión; motivo por el cual, juzga este Tribunal que respecto del pago del señalado tributo no se genera un vínculo de solidaridad pasiva entre herederos y legatarios.
Al respecto, debe esta juzgadora iniciar su análisis a partir de la observancia de las peculiaridades del aludido impuesto sobre sucesiones; debiendo por consiguiente, destacar que dicho tributo tiene como objeto gravar las transmisiones patrimoniales gratuitas de derechos por causa de muerte, que encuentran como hecho generador, el deceso o fallecimiento de un determinado causante que da lugar a la apertura de la sucesión de éste y a la disposición de los bienes que conforman la masa hereditaria.
De lo anterior, surge como materia gravable de dicho tributo, la cuota o parte líquida que se transmite a cada heredero o legatario, y como base imponible, el importe resultante de restar de la universalidad de los bienes que forman el activo, la totalidad de las cargas que constituyen el pasivo hereditario que para el supuesto de los herederos, resulta calculada en base al patrimonio neto dejado por el causante con sustracción de los legados y cargas instituidos por éste, aplicándoseles las exoneraciones que les beneficien, mientras que para los legados, se determinará conforme al valor del bien o bienes que conforman cada legado tomando en consideración los beneficios fiscales que les favorezcan.
Por su parte, como sujetos imponibles del tributo en referencia, se encuentran el heredero, si la sucesión se verifica ab intestato o testamentariamente a título universal o parte alícuota (artículo 834 del Código Civil) y el legatario, cuando la transmisión de bienes mortis causa por vía testamentaria es a título particular.
Adicionalmente, como principales características del impuesto sobre sucesiones se destaca el que éste sea: i) directo, en el entendido que recae sobre una manifestación inmediata de capacidad contributiva generada por el enriquecimiento patrimonial que se materializa respecto de los herederos y legatarios; ii) personal, pues incide sobre el sujeto pasivo en función de su condición individual (heredero o legatario), y iii) progresivo, debido a que la cuantía del mismo se determina en relación con la riqueza gravada, aumentando con el valor de ésta y según el grado de parentesco que unía al causante con sus herederos y legatarios (ver artículo 7 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás R.C.).
Señalado lo anterior, se advierte que en el caso de autos la causante, C.F.D.M., falleció testada dejando como herederos a los ciudadanos C.F.B.S., M.A.B., M.E.B.S., J.A.B.S., DAVID BAIZ STOLK Y M.M.B.S. e instituyendo como legatarios a los ciudadanos A.R.P. y E.P.B., por la cantidad de Bs. F. 100,00 cada uno.
Es decir, tomando el líquido hereditario de Bs. 118.654.203,00 (Bs. F. 118.654,20), dividirlo entre seis herederos, es igual a Bs. 19.742.367,16 (Bs. F. 19.742,36) que corresponde a la cuota parte de cada integrante de la referida sucesión; menos el sustraendo del 50% (497.225,25), que arroja un impuesto a pagar por cada heredero de Bs. 9.373.958,58, (Bs. F. 9.373,95) que multiplicado por seis herederos, genera un impuesto de Bs. 56.243.751,48 (Bs. F. 56.243,75) para los herederos, que sumado con el impuesto correspondiente a los legados de Bs. F. 30.550,00 (Bs. F. 30,55) resulta un impuesto total de Bs. 56.274.504,00 (Bs. F. 56.274,50).
A consecuencia de tal actuación, y haciendo un análisis minucioso de las actas procesales que componen el presente asunto, este Tribunal Superior estima que en la declaración bona fide presentada por la sucesión, fueron liquidados los impuestos correspondientes a los herederos tomando como base imponible, el importe resultante de restar de la universalidad de los bienes que forman el activo, la totalidad del pasivo hereditario, y con sustracción de los legados, haciendo por último la sumatoria con el correspondiente impuesto por los legados, razón por la cual quien aquí decide considera que la Administración Tributaria al efectuar dicha distribución y liquidación en los términos que lo hizo, actuó al margen del derecho, transgrediendo así las normas supra transcritas; ocasionando, por ende, la nulidad de las resoluciones impugnadas, y, a partir de la accesoriedad de los intereses de mora, se declara la nulidad de los mismos. Así se decide
IV
DECISIÓN
Cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio y, por las razones que han sido analizadas, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el ciudadano J.A.B.S., venezolano, titular de la cédula de identidad No. 6.809.626, actuando en su propio nombre, con el carácter de heredero de C.F.D.M., y en consecuencia:
Se declara la NULIDAD de la Resolución No GRTI-RC-DR-98-I-004331 de fecha 06 de octubre de 1998, emanada por la Gerencia Regional de Tributos de la Región Capital del Seniat, mediante la cual determina una diferencia a pagar del impuesto sobre sucesiones de Bs. 103.972,50 (Bs. F. 103,97).
Se declara la NULIDAD de la Resolución No GRTI-RC-DR-98-E-004332 de fecha 06 de octubre de 1998, emanada por la Gerencia Regional de Tributos de la Región Capital del Seniat, mediante la cual le impone a la contribuyente el pago de intereses moratorios del impuesto sobre sucesiones de Bs. 47.932.154,54 (Bs. F. 47.932,15).
Se declara la NULIDAD de las planillas de liquidación distinguidas con las siglas y números H-96 No 0159686 y H96 No 0159687, por un monto de Bs. 103.972,50 (Bs. F. 103,97) por concepto de diferencia de impuesto, la primera de ellas y por un monto de Bs 47.932.154,54 (Bs. F. 47.932,15), por concepto de intereses la segunda, emanadas por la Gerencia Regional de Tributos de la Región Capital del Seniat.
No hay condenatoria en costas, conforme a la sentencia Nº 1238 de la Sala Constitucional del 30-09-2009, Caso: J.I.R., el cual fue aceptado por la Sala Político Administrativa del Alto Tribunal, en sentencia No. 113 del 03-02-2010.
Publíquese, Regístrese y Comuníquese. Cúmplase lo ordenado.
Notifíquese de esta decisión a la ciudadana Procuradora General de la República remitiéndole copia certificada, de conformidad a lo establecido en el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, al ciudadano Gerente General de Servicios Jurídicos del Seniat, y a la contribuyente, conforme a lo dispuesto en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario. Líbrense boletas
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los once (11) días del mes de julio de dos mil once (2011). Años 201º de la Independencia y 152º de la Federación.
LA JUEZA,
B.B.G..-
LA SECRETARIA,
YANIBEL L.R..-
En esta misma fecha, se publicó la anterior sentencia a las una y treinta y cinco de la tarde (1:35 pm).
LA SECRETARIA,
YANIBEL L.R..-
BBG/yaqui
