Decisión nº 2253 de Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 29 de Julio de 2015

Fecha de Resolución29 de Julio de 2015
EmisorJuzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario
PonenteRuth Isis Joubi Saghir
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

SENTENCIA DEFINITIVA Nº 2253

FECHA 29/07/2015

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

205º y 156°

Asunto: AP41-U-2014-000244

Vistos

con informes de las Partes

En fecha 05 de agosto de 2014, el abogado I.H.H., venezolano, mayor de edad, titular de la Cédula de Identidad número V-6.373.436 e inscrito en el Inpreabogado bajo el Nº 24.070, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente SOCOMINTER, S.A. (RIF Nº J-00072320-6) sociedad mercantil domiciliada en Caracas, inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 22 de octubre de 1970, bajo el Nº 30, Tomo 93-A-Pro, cuyos estatutos fueron modificados y refundidos en un solo texto, como consta en el acta de Asamblea Extraordinaria de Accionistas del catorce (14) de mayo de 2013, inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda en fecha veintidós (22) de mayo de 2013, bajo el Nº 14, Tomo 92-A de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría, asistido en este acto por el abogado J.R.B.R., titular de la cédula de identidad V-7.832.938 e inscrito ante el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 34.357; interpuso Recurso Contencioso Tributario contra las Actas de Reconocimiento Nros. SNAT/INA/GAP/MAR/DO/UTR/2014-C-5714; 5715 y 5716, todas de fecha 20 de junio de 2014, emanada de la Aduana Principal de Maracaibo del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

En fecha 05 de agosto de 2014, fue recibido por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios del Área Metropolitana de Caracas (U.R.D.D), Recurso Contencioso Tributario.

Por auto de fecha 08 de agosto de 2014, este Tribunal le dio entrada al expediente bajo el Nº AP41-U-2014-000244, ordenándose notificar a los ciudadanos Procurador General de la República, al Fiscal Trigésima Primera del Ministerio Público y a la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Así, el Fiscal Trigésima Primera del Ministerio Público, el Procurador General de la República y la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), fueron notificados en fecha 19/08/2014, 15/08/2014 y 21/08/2014, respectivamente, siendo consignadas todas boletas en fechas 16/09/2014, 22/10/2014 y 03/11/2014, en el mismo orden.

Mediante Sentencia Interlocutoria Nº 013/2015 de fecha 26 de enero de 2015, se admitió el presente recurso contencioso tributario de conformidad con lo establecido en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario.

En fecha 20 de abril de 2015, la abogada M.P., inscrita en el Inpreabogado bajo el Nº 237.844, actuando en su carácter de abogada sustituta del Procurador General de la República, consignó diligencia a través de la cual consignó O ficio Poder Nro. 00372 de fecha 08 de abril de 2015.

En fecha 29 de junio de 2015, el abogado J.R.B., inscrito en el Inpreabogado bajo el Nº 34.357, actuando en su carácter de apoderado judicial del recurrente consignó copia simple de poder, constante de siete (07) folios útiles; asimismo consignó escrito de informes constante de treinta (30) folios útiles para tal fin. Por auto de esta misma fecha, este Tribunal ordenó agregar a los autos el referido escrito.

En fecha 30 de junio de 2015, el abogado J.R.B., inscrito en el Inpreabogado bajo el Nº 34.357, actuando en su carácter de apoderado judicial del recurrente consignó diligencia a través de la cual ratifica el escrito de informes consignado en fecha 29 de junio de 2015.

En fecha 30 de junio de 2015, la abogada M.P., inscrita en el Inpreabogado bajo el Nº 237.844, actuando en su carácter de abogada sustituta del Procurador General de la República, consignó escrito de informes constante de veinticuatro (24) folios útiles. Por auto de esta misma fecha se da apertura al lapso de 8 días para la presentación de las observaciones a los informes.

En fecha 08 de julio de 2015, el abogado J.R.B., inscrito en el Inpreabogado bajo el Nº 34.357, actuando en su carácter de apoderado judicial del recurrente consignó escrito de observaciones a los informes constante de diez (10) folios útiles.

II

ANTECEDENTES

En fecha 12 de junio de 2014, la contribuyente presentó ante la autoridad aduanera las declaraciones de valor aduanera Nos. C5714; C5715 y C5716 (Planillas Nos. 0154984, 0154983 y 0155022) por la importación de Tubos de Acero sin Costuras de varias medidas y especificaciones para uso por parte de la industria petrolera, los cuales fueron trasladados en el banco BBC Virginia.

Las tres (03) declaraciones aduaneras presentadas por la contribuyente por la importación de los tubos arriba descritos, suman la cantidad de Dos Millones Trescientos Cincuenta y Cinco Mil Trescientos Cuatro Dólares con 51/100 (US$2.355.304,51) y fueron calculados en bolívares utilizando la tasa de Bs. 6,30 por dólar americano.

El agente de aduana Expotran, S.A., en representación del importador SOCOMINTER, S.A., solicitan planilla de alcance, por diferencia de tipo de cambio, en virtud, que fue manifestada la mercancía en la Declaración Única de Aduanas Nº C5714; C5715 y C5716 de fecha 12/06/2014 a un tipo de cambio 6.30 BsF/USD, y sus divisas no fueron otorgadas a través de Convenios Cambiarios vigentes, (CENCOEX, SICAD I y SICAD II).

A través de Acta de Reconocimientos Nº SNAT/INA/GAP/MAR/DO/UTR/2014-C-5714; 5715 y 5716, de fecha 20 de junio de 2014, emanada de la Aduana Principal de Maracaibo del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la administración aduanera procedió a determinar la base imponible diferencial, al tipo de cambio SI2 49,980 (SICAD II), siguiendo los lineamientos emitidos por la Intendencia Nacional de Aduanas, relativo a los tipos de cambio vigentes para las mercancías importadas, por tanto, se procede a la determinación de los impuestos de importación, tasa por servicios de aduanas e Impuesto al Valor Agregado y procedió a imponer multa de conformidad con el artículo 120 literal b de la Ley Orgánica de Aduanas.

Por desacuerdo con el pronunciamiento anterior, la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario.

III

ALEGATOS DEL ACCIONANTE

El apoderado judicial de la contribuyente Socominter, S.A., manifestó en el escrito recursorio lo siguiente:

1) Falta de validez jurídica de las circulares Nos. SNAT/INA/201400001090 de fecha 10 de junio de 2014 y SNAT/INA/201400001175 de fecha 17 de junio de 2014, por violación de los artículos 18 y 72 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Que “Nuestra representada al momento de calcular el monto en bolívares de los productos importados, multiplico el valor en divisas de sus mercancías por la tasa de Bs. 6,30 por dólar americano, que como demostraremos mas adelante es la tasa correcta a la que debe traducirse en bolívares el valor en aduanas de las mercancías pagadas por ella en dólares americanos”.

Que “Ahora bien, como primer punto de nuestro recurso, queremos a.s.e.d. de las circulares que pretenden aplicarse a nuestra representada, tiene valor legal y debe ser acatado por ella, vista la falta de publicidad de su normativa, para luego en los argumentos subsiguientes demostrar que dicha normativa no es aplicable en casos como el de los productos importados por SOCOMINTER, S.A.”

Que “Para ello debemos comenzar nuestro análisis por determinar cuál es la naturaleza jurídica de las circulares Nos. SNAT/INA/2014 00001090 de fecha 10 de Junio del 2014 y SNAT/INA/2014 00001175 de fecha 17 de junio del 2014. El referido análisis nos obliga a examinar las disposiciones de la Ley Orgánica de Procedimiento Administrativos, especialmente los artículo 14, 17 y 18 de la misma”.

Que “Las circulares en las cuales basa la Administración Tributaria Aduanera la aplicación de la tasa de cambio del SICAD II por sobre la establecida en el Convenio Cambiario No. 14 del 08 de Febrero del 2013, son actos administrativos, pues se trata de decisiones administrativas que son de cumplimiento obligatorio por parte de los administrados y son clasificadas, como bien lo establece el Artículo 17 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, previamente mencionado, como Circulares. A pesar de ello, de la lectura de tales circulares puede verse que por lo menos una de ellas no cumple con lo dispuesto en el Artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos”.

Que “Por otra parte, visto que ambas circulares tienen que ser consideradas actos administrativos, de no revestir tal carácter no podrían ser aplicadas en forma imperativa a los a los importadores, para que surtan plenos efectos legales tienen que ser publicadas en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, dado su carácter de actos administrativos de efectos generales. En el caso de que se compartiera esta posición y se asumiera que las circulares son actos administrativos de efectos particulares, entonces en cumplimiento de lo previsto en el Artículo 73 de la misma ley, un ejemplar de dicha circular debería haber sido notificada a nuestra representada”.

Que “Ciudadano Juez, si las circulares a las que hemos hecho referencia no son actos administrativo, sino mera correspondencia interna del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) entonces como se pretende aplicarla a los importadores como si de normas legales se tratara y aplicar sanciones por un supuesto incumplimiento de instrucciones no vinculantes”.

Que “La tasa de cambio aplicable a las importaciones hechas en Venezuela tiene que tener como base legal normas jurídicas vigentes y aplicables a tales operaciones y en razón de eso solo el Convenio Cambiario No. 14 podría estar en vigor si las circulares mencionadas en el encabezamiento de este escrito no revisten el carácter de actos administrativos”.

Que “En nuestro criterio, las circulares SNAT/INA/2014 00001090 de fecha 10 de Junio del 2014 y SNAT/INA/2014 00001175 de fecha 17 de Junio del 2014, son actos administrativos de efectos generales y por tanto debían estar publicadas en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela para que surtan plenos efectos legales y su normativa sea de obligatorio acatamiento por parte de los importadores”.

Que “Al no estar publicadas sus disposiciones en la forma señalada en el Artículo 72 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, las circulares no están vigentes y no puede sancionarse a los importadores por no haber aplicado los criterios en ella establecidos”.

2) Violación del artículo 7, numeral 5 de la Ley Aprobatoria del Acuerdo de Marrakech.

Que “El Acuerdo de Marrakech, el cual es norma legal venezolana de obligatoria aplicación en el territorio nacional, establece claramente que la normativa que es aplicable para darle valor a la mercancía importada y calcular sobre ellas los derechos aduaneros y otros accesorios debe tener suficiente publicidad para permitir a los “comerciantes calcular, con un grado razonable de exactitud, el valor en aduana”.

Que “Aunque nuestra representada, como se podrá leer más adelante en nuestro recurso, no considera que el valor en aduanas de la mercancía este determinado por la tasa de cambio aplicable, sin embargo entendemos que la norma se refiere al monto sobre el cual se calcularán los derechos aduaneros y otros accesorios y que formará parte del costo de la mercancía los fines de la contabilidad del importador. Tal costo en aduana se ve alterado cuando la tasa de cambio a ser aplicada al valor transaccional de la mercancía importa, no ha sido notificada satisfactoriamente y el importador no utilice la que la Administración Tributaria Aduanera considere procedente, como ocurre en el presente caso, pues la tasa de cambio es el factor determinante para el cálculo de la base imponible sobre la cual se calcularan los referidos derechos”.

Que “En el presente caso es más que evidente que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) no dio suficiente publicidad a las circulares en las cuales determino los tipos de cambio aplicables a las operaciones aduaneras de los importadores en Venezuela, por lo que claramente incurrió en violación del referido Artículo 7, numeral 5 del Acuerdo de Marrakech”.

3) No aplicación de lo dispuesto en las circulares Nos. SNAT/INA/2014 00001090 de fecha 10 de junio de 2014 y SNAT/INA/2014 00001175 de fecha 17 de junio de 2014, por no regular el caso de la adquisición de divisas por parte de nuestra representada.

Que “Como puede leerse con facilidad las referidas circulares están dirigidas a importadores que hayan adquirido sus divisas a través de cualquiera de los mecanismos que prevé la legislación venezolana, lo que no es el caso de nuestra representada la empresa SOCOMINTER, S.A., pues ella adquirió los productos que importo al país y que se encuentran descritos en las declaraciones aduaneras y las actas de reconocimiento previamente identificadas, sin haber adquirido divisas a través de los mecanismos que prevé la legislación venezolana (CENCOEX, SICAD I, SICAD II), de modo que no existe un “tipo de cambio que guarde relación con la correspondencia de la fuente de la divisa”, pues se trate de una operación de naturaleza diferente a la descrita en las circulares mencionadas”.

Que “Como veremos más adelante, las operaciones de importación de nuestra representada no están reguladas por las referidas circulares sino por regulaciones del BANCO CENTRAL DE VENEZUELA y los convenios cambiarios aplicables a PDVSA y sus empresas filiales y las empresas mixtas. El punto de nuestro alegato, no obstante, es que independientemente de cual sea la normativa que regula la base de cálculo de lo derechos aduaneros y otros accesorios de las importaciones de nuestra representada, las circulares tantas veces identificadas y cuya aplicación pretende la Administración Tributaria Aduanera para determinar la tasa de cambio que debe aplicarse las importaciones que SOCOMINTER, S.A., hace, no regulan el caso de sus operaciones, pues como hemos señalado, nuestra representada no obtuvo divisas del CENCOEX ni participo en las subastas del Sistema Alternativo de Adquisición de Divisas (SICAD), que es precisamente el supuesto de hecho que regulan las circulares cuya aplicación se pretende”.

Que “En función de lo señalado por nuestra representada y sobre la base de lo que demostraremos en el transcurso del presente juicio, solicitamos de este tribunal que en sentencia definitiva se declaré que efectivamente las circulares SNAT/INA/2014 00001090 de fecha 10 de Junio de 2014, con base en los lineamientos fijados en la Circular No. SNAT/INA/2014 00001175 de fecha 17 de Junio de 2014, no son aplicables a los supuestos importaciones de bienes cuya adquisición no provenga operaciones de adquisición de divisas a través del otorgamiento de las mismas por el CENCOEX o el SICAD”.

4) Aplicación de lo establecido en el Aviso Oficial del Banco Central de Venezuela que fue publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 40.450 del 09 de julio de 2014, que ratifica lo establecido en el Convenio Cambiario No. 14.

Que “En el Link http://www.bcv.org.ve/ley/aviso100714.pdf podemos encontrar un Aviso Oficial del Banco Central de Venezuela que fue publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela No. 40.450 del 09 de Julio de 2014, en el cual se dispone que el tipo de cambio aplicable a los fines de la conversión de la moneda extranjera para la determinación de la base imponible de las obligaciones tributarias derivadas de las operaciones aduaneras tramitadas por los sujetos que a continuación se indican, es el previsto en el artículo 1 del Convenio Cambiario No. 14 del 8 de febrero de 2013, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 40.108 de esa misma fecha:

  1. Petróleos de Venezuela, S.A. (PDVSA) y sus empresas filiales, así como por las empresas mixtas creadas de conformidad con lo previsto en la Ley Orgánica de Hidrocarburos, cuando se trate de operaciones por cuenta propia y con motivo de la actividad principal de la industria petrolera.

  2. Los proveedores exclusivos en el territorio nacional de insumos especializados a Petróleos de Venezuela, S.A. (PDVSA), sus empresas filiales, así como a las empresas mixtas creadas de conformidad con lo previsto en la Ley Orgánica de Hidrocarburos, con motivo de importaciones destinadas a tales sujetos y cuyo pago haya sido conveniente en moneda extranjera. En este sentido, el Ministerio del Poder Popular de Petróleo y Minería suministrará periódicamente al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en los términos que convenga al efecto, la identificación de los referidos proveedores en aras de la cabal ejecución de lo aquí dispuesto”.

    Que “Como demostraremos a lo largo de este juicio, nuestra representada importo Tubería de Acero sin Costura con diferentes especificaciones técnicas para ser vendidas a la empresa CHEVRON GLOBAL TECHNOLOGY SERVICES COMPANY bajo el código arancelario 7304.29.90, varillas para bombeo bajo el código arancelario 8413.91.10 y cuplas especiales bajo el código 7307.92.00 todos equipos destinados a la empresa mixta PETROBOSCAN S.A., de la cual PDVSA Y CHEVRON son accionistas”.

    Que “Si tal y como señala la Administración Tributaria Aduanera en las actas de reconocimiento Nos. SNAT/INA/GAP/MAR/DO/UTR/2014-C-5714; 5715 Y 5716 y consta en todos los documentos, la mercancía importada consta de tubos para la industria petrolera y estos están dirigidos al comprador final, la empresa PETROBOSCAN S.A., pues es claro que dicha mercancía debía ser declarada a la tasa de Bs. 6,30 por dólar americano, pues así lo dispone el Artículo 1º del Convenio Cambiario No. 14, norma vigente para el momento de la presentación de las declaraciones aduaneras correspondientes”.

    Que “En razón de ello, tal y como ya hemos explicado, las circulares SNAT/INA/2014 00001090 de fecha 10 de Junio del 2014, con base en los lineamientos fijados en la Circular No. SNAT/INA/2014 00001175 de fecha 17 de Junio de 2014 no eran aplicables a las importaciones nuestra representada, no solo por las razones que esgrimimos en el punto 1 de este recurso, acerca de la falta de publicidad de las mismas, sino también porque iban en contra de la normativa cambiaria que dispone que la contabilidad de PDVSA y sus empresas filiales, como es el caso de la empresa PETROBOSCAN, S.A., debe ser hecha sobre la base de la tasa de cambio Bs. 6,30 por dólar americano”.

    5) Errónea aplicación del artículo 120, primera parte del numeral 2 de la Ley Orgánica de Aduanas. Improcedencia de la sanción impuesta sobre la base de dicha norma.

    Que “En este punto de nuestro recurso y en el supuesto negado de que este tribunal no comparta ninguno los criterios expuestos por nuestra representada en los puntos precedentes, tenemos entonces que señalar que aún en el caso de que la tasa de cambio que debía utilizarse para calcular el monto en bolívares de la mercancía importada es la señalada por la Administración Tributaria Aduanera en las actas de reconocimiento impugnadas, es necesario señalar que aun en tal supuesto debe este tribunal acordar con nuestra representada que la utilización de una tasa de cambio distintas a la que la Administración Tributaria Aduanera considera procedente, no implica que el importador ha declarado la mercancía por un valor distinto al que tiene la mercancía”.

    Que “Nuestra representada recibió de la empresa CHEVRON GLOBAL TECHNOLOGY SVC dos órdenes de compra para las mercancías importadas (Tubos de acero sin costura para la industria petrolera) en dólares americanos, dado que se trata de bienes que eso que no son fabricados en nuestro país y que deben ser encargados a un fabricante ubicado en el exterior y cuyo precio de venta es el dólar americano. Por ello, los tubos son cotizados al comprador en Venezuela en dólares americanos y por tanto ese es el valor transaccional de la mercancía”.

    Que “La utilización de una tasa de cambio inferior a la que la Administración Tributaria Aduanera considera procedente en este caso, no constituye el supuesto de hecho que la n.d.A. 120, primera parte del numeral 2, de la Ley Orgánica de Aduanas pretende sancionar, pues dicha norma se refiere a los casos en los cuales el importador declara la mercancía por debajo de su valor”.

    Que “Ciudadano (

    1. Juez (a), nuestra representa no ha declarado su mercancía por debajo de su valor en aduanas, lo que hizo fue utilizar una tasa de cambio diferente a la que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) señala como la correcta para este caso y por ende un monto en bolívares inferior al que la autoridad aduanera señala como correcto”.

      Que “Es más que obvio que no ha habido intención de engañar a la Administración Tributaria Aduanera, pues se ha declarado la mercancía a su verdadero valor en aduana y los funcionarios revisores han podido calcular la diferencia de impuestos y otro recargos utilizando como base para su cálculo el valor en aduana de la mercancía, declarado por nuestra representada”.

      6) Error material de hecho o aritmético. No aplicación del Artículo 120, numeral 2 de la Ley Orgánica de Aduanas.

      Que “Si este tribunal no acordaré ninguna de los argumentos en los cuales ha basado nuestra representada el presente recurso contencioso tributario, tiene sí que analizar la presente denuncia en el sentido de que el uso de la tasa de cambio de Bs. 6,30 por dólar americano para determinar la base de cálculo de los derechos aduaneros, el impuesto al valor agregado y otros cargos adicionales, constituye simplemente un error material por parte de nuestra representada, que no puede bajo ninguna circunstancia traer como consecuencia la aplicación de la sanción prevista en el artículo 120, numeral 2 de la Ley Orgánica de Aduanas”.

      Que “El uso de una tasa de cambio equivocada, en el supuesto de que ello sea cierto, no es un mecanismo para defraudar al Estado Venezolano, ni un estratagema elaborado de difícil percepción por parte de la autoridad aduanera, se trata tan solo de un error material que al ser detectado por la aduana debía simplemente originar la emisión de planillas de alcance para el pago de las diferencias, pero bajo ninguna circunstancia la aplicación de una multa de la proporción de la prevista en el Artículo 120, numeral 2 de la Ley Orgánica de Aduanas

      IV

      ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN DEL FISCO NACIONAL

      En la oportunidad procesal para la presentación de informes, la abogada sustituta del ciudadano Procurador General de la República, consignó escrito mediante el cual esgrimió a favor de los intereses patrimoniales de la República, los siguientes alegatos:

      De la supuesta falta de validez jurídica de las circulares Nos. SNAT/INA/201400001090 de fecha 10 de junio de 2014 y SNAT/INA/201400001175 de fecha 17 de junio de 2014, por violación de los artículos 18 y 72 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

      Que “Siendo las circulares actos internos de la Administración, las mismas no deben ser publicadas en medios de difusión o publicación oficial, ni mucho menos deben ser notificados a los administrados, pues, repetimos únicamente despliegan sus efectos en el interior de la organización administrativa de que se trate”

      Que “…observa esta representación judicial de la República, que dichas circulares jamás pretendieron establecer tipos de cambios para la determinación del valor de la mercancía la liquidación de tributos derivados de las operaciones de importación, dado que tal facultad le corresponde tanto al Banco Central de Venezuela como al Ministerio del Poder Popular con competencia en materia de finanzas, y la cual, por lo general, se expresa a través de los denominados Convenios Cambiarios”.

      Que “…resulta falsa la pretensión del apoderado judicial de la recurrente, en el sentido de considerar que las referidas circulares han debido ser publicadas en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, o en su defecto, han debido ser notificadas a su representada, a los fines que las mismas surtieran sus efectos, dado que como hemos indicado, ut supra, se trata simplemente de actos internos de la Administración Aduanera, cuya finalidad, tal como se desprende de su contenido, no fue otra que el de instruir a los funcionarios del nivel operativo aduanero respecto de la aplicación de los Convenios Cambiarios vigentes, al momento de la determinación del valor de la mercancía, así como de la liquidación de los tributos generados con ocasión de su importación”.

      De la supuesta violación del artículo 7, numeral 5 de la Ley Aprobatoria del Acuerdo de Marrakech

      Que “…existe una evidente contradicción con el alegato sostenido por el apoderado judicial de la recurrente contenido en el punto anterior, dado que aquí de una manera muy particular se reconoce que las Circulares Nros. SNAT/INA/2010/00001090 (sic) y SNAT/INA/2014/00001175 de fechas de fecha (sic) 10 de junio de 2014 y 17 de junio de 2014, respectivamente, emanadas de la Intendencia Nacional de Aduanas del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), son actos internos de la Administración Aduanera, que no van dirigidas a los importadores, sino a los Gerentes de Aduanas Principales y Subalternas”.

      Que “…al ser reconocida en este punto por parte del apoderado judicial de la recurrente, el carácter interno de las referidas Circulares, se evidencia la improcedencia de su alegato de falta de publicidad denunciado, tal como lo destacamos en el punto anterior. De la misma manera, reiteramos la falsedad del argumento sostenido por el apoderado judicial de la recurrente respecto al hecho que a través de las mencionadas Circulares, se hubieren determinado los tipos de cambios aplicados a las operaciones aduaneras, pues, tal y como hemos señalado ut supra, la finalidad de dichos actos internos a los funcionarios de nivel operativo aduanero, para la correcta aplicación de los Convenios Cambiarios vigentes…”

      Que “…resultan falsas las afirmaciones efectuadas por el apoderado judicial de la recurrente, respecto a la supuesta violación del artúclo7 numeral 5 del Acuerdo de Marrakech, puesto que las adecuaciones efectuadas al Sistema Aduanero Automatizado, SIDUNEA, fueron debidamente comunicadas a los importadores y auxiliares aduaneros , con la finalidad de garantizar a los usuarios, la aplicación de los tipos de cambios…”.

      Que “Tal falsedad se ve corroborado en el hecho que el propio auxiliar aduanero… (omissis)…solicitó la emisión de planillas adicionales de alcance por diferencial de impuestos por variación del tipo de cambio aplicado a las importaciones efectuadas por su representada, en virtud del origen de las divisas obtenidas para la operaciones aduanera…”

      De la no aplicación de las circulares antes identificadas a las importaciones efectuadas

      Que “En tal virtud, y dado que las divisas utilizadas por la sociedad mercantil SOCOMINTER, S.A., para la adquisición de las mercancías importadas, no correspondían a las otorgadas por el Centro Nacional de Comercio Exterior, (CENCOEX) o a través del Sistema Complementario de Administración de Divisas (SICAD I y SICAD II), la funcionaria reconocedora adscrita a la Gerencia de la Aduana Principal de Maracaibo, procedió a aplicar la tasa que más se asimilaba a la que pudiera obtenerse en un mercado libre de divisas, esto es, la tasa vigente para el momento de las importaciones del Sistema Complementario de Divisas SICAD II y no aquellas tasas preferenciales cuya aplicación está restringida a otros sectores económicos”.

      De la aplicación del aviso oficial del Banco Central de Venezuela publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 40.450 del 09 de julio de 2014.

      Que “…el apoderado judicial de la recurrente no demostró ninguna de las condiciones previstas en el Aviso Oficial del Banco Central de Venezuela, para que pudiera asumirse, aunque a nuestro juicio de manera errónea, que el mismo constituye una ratificación de que la tasa de cambio aplicable a las operaciones de importación efectuada por su representada, objetada en las Actas de Reconocimiento, es la prevista en el Convenio Cambiario Nº 14 del 08 de fecha de 2013, pues tales condiciones eran de imposible conocimiento por parte de la Administración Aduanera y ni siquiera fueron demostradas en el presente juicio”.

      De la errónea aplicación del artículo 120, primer parte numeral 2 de la Ley Orgánica de Aduanas

      Que “Al respecto esta representación judicial de la República, no comparte el criterio asumido por el apoderado judicial de la recurrente, dado que el valor en aduana de la mercancía a los efectos de la determinación de los tributos generados con ocasión de la importación , es el que resulte de multiplicar los valores expresados en moneda extranjera expresado en los documentos de importación, pues dicho valor, como hemos señalado, es el que resulte de aplicar a las cantidades expresadas en divisas, el tipo de cambio correspondiente”.

      Del error material de hecho o aritmético, no aplicación del artículo 120, numeral 2 de la Ley Orgánica de Aduanas

      Que “…este representación, da por reproducido los argumentos señalaos en el punto anterior. Finalmente, se observa que el apoderado judicial de la recurrente no objeta las cantidades determinadas por concepto de sanciones en virtud de lo establecido en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario, por lo que solicitamos su confirmatoria en la definitiva”.

      V

      MOTIVACIONES PARA DECIDIR

      Revisados los autos del expediente y analizados los argumentos expuestos por el contribuyente SOCOMINTER, S.A. en su escrito recursorio, así como los argumentos invocados por el representante del Fisco Nacional, este Órgano Jurisdiccional, deduce que la controversia sometida a su consideración se centra en dilucidar lo siguiente:

      1). Si es procedente o no la falta de validez jurídica de las circulares Nos. SNAT/INA/2014 00001090 de fecha 10 de junio de 2014 y SNAT/INA/2014 00001175 de fecha 17 de junio de 2014, por violación de los artículos 18 y 72 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

      2). Si resulta procedente o no la violación del artículo 7, numeral 5 de la Ley Aprobatoria del Acuerdo de Marrakech.

      3). Si resulta procedente la no aplicación de lo dispuesto en las circulares Nos. SNAT/INA/2014 00001090 de fecha 10 de junio de 2014 y SNAT/INA/2014 00001175 de fecha 17 de junio de 2014, por no regular el caso de la adquisición de divisas por parte de nuestra representada.

      4). Si resulta aplicable o no lo establecido en el Aviso Oficial del Banco Central de Venezuela que fue publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 40.450 del 09 de julio de 2014, que ratifica lo establecido en el Convenio Cambiario No. 14.

      5). Si existe o no una errónea aplicación del artículo 120, primera parte del numeral 2 de la Ley Orgánica de Aduanas. Improcedencia de la sanción impuesta sobre la base de dicha norma.

      6). Si existe o no error material de hecho o aritmético. No aplicación del Artículo 120, numeral 2 de la Ley Orgánica de Aduanas.

      Delimitada como ha sido la litis, este Tribunal pasará a pronunciarse sobre el punto I y II controvertido, referente a la validez de las circulares Nos. SNAT/INA/2014 00001090 de fecha 10 de junio de 2014 y SNAT/INA/2014 00001175 de fecha 17 de junio de 2014 y de la violación del artículo 7, numeral 5 de la Ley Aprobatoria del Acuerdo de Marrakech; en relación al punto I señaló al respecto lo siguiente: “…Nuestra representada al momento de calcular el monto en bolívares de los productos importados, multiplico el valor en divisas de sus mercancías por la tasa de Bs. 6,30 por dólar americano(...)queremos a.s.e.d. de las circulares que pretenden aplicarse a nuestra representada, tiene valor legal y debe ser acatado por ella, vista la falta de publicidad de su normativa, para luego en los argumentos subsiguientes demostrar que dicha normativa no es aplicable en casos como el de los productos importados por SOCOMINTER, S.A.(…)visto que ambas circulares tienen que ser consideradas actos administrativos, de no revestir tal carácter no podrían ser aplicadas en forma imperativa a los a los importadores, para que surtan plenos efectos legales tienen que ser publicadas en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, dado su carácter de actos administrativos de efectos generales. En el caso de que se compartiera esta posición y se asumiera que las circulares son actos administrativos de efectos particulares, entonces en cumplimiento de lo previsto en el Artículo 73 de la misma ley, un ejemplar de dicha circular debería haber sido notificada a nuestra representada(…) si las circulares a las que hemos hecho referencia no son actos administrativo, sino mera correspondencia interna del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) entonces como se pretende aplicarla a los importadores como si de normas legales se tratara y aplicar sanciones por un supuesto incumplimiento de instrucciones no vinculantes…”.

      En cuanto al punto II manifestó lo siguiente: “El Acuerdo de Marrakech, el cual es norma legal venezolana de obligatoria aplicación en el territorio nacional, establece claramente que la normativa que es aplicable para darle valor a la mercancía importada y calcular sobre ellas los derechos aduaneros y otros accesorios debe tener suficiente publicidad para permitir a los “comerciantes calcular, con un grado razonable de exactitud, el valor en aduana” (…) Aunque nuestra representada, como se podrá leer más adelante en nuestro recurso, no considera que el valor en aduanas de la mercancía este determinado por la tasa de cambio aplicable, sin embargo entendemos que la norma se refiere al monto sobre el cual se calcularán los derechos aduaneros y otros accesorios y que formará parte del costo de la mercancía los fines de la contabilidad del importador. Tal costo en aduana se ve alterado cuando la tasa de cambio a ser aplicada al valor transaccional de la mercancía importa, no ha sido notificada satisfactoriamente y el importador no utilice la que la Administración Tributaria Aduanera considere procedente, como ocurre en el presente caso, pues la tasa de cambio es el factor determinante para el cálculo de la base imponible sobre la cual se calcularan los referidos derechos(…) En el presente caso es más que evidente que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) no dio suficiente publicidad a las circulares en las cuales determino los tipos de cambio aplicables a las operaciones aduaneras de los importadores en Venezuela, por lo que claramente incurrió en violación del referido Artículo 7, numeral 5 del Acuerdo de Marrakech”.

      Así bien, observa este Tribunal de las Actas de Reconocimiento Nros. SNAT/INA/GAP/MAR/DO/UTR/2014-C-5714, SNAT/INA/GAP/MAR/DO/UTR/2014-C-5715 y SNAT/INA/GAP/MAR/DO/UTR/2014-C-5716, todas de fecha 20 de junio de 2014, que la Administración Aduanera procedió a remitir las Actas de Reconocimiento a los fines de que se emitieran las correspondientes planilla de alcance a la Declaración Única de Aduana C-5714, C-5715 y C-5716 de fechas 12 de junio de 2014, emisión de sanción prevista en el artículo 120 numeral 2 de la Ley Orgánica de Adunas y 111 del Código Orgánico Tributario, ello conforme a aplicación de un tipo de cambio diferente a los efectos de la conversión de la moneda extranjera para la determinación de la base imponible de las mercancía según las Divisas otorgadas, conforme a las Circulares Nros. SNAT/INA/201400001090 de fecha 10/06/2014 y SNAT/INA/201400001175 de fecha 17/06/2014. Ello con motivo al acto de reconocimiento documental practicado donde se determinó la base imponible diferencial, al tipo de cambio SI2 49.980 (SICAD II).

      A este respecto, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha señalado que las Circulares son comunicaciones expedidas por un superior jerárquico en el ámbito administrativo, dirigidas a sus subordinados en relación con el régimen de funcionamiento interno con el fin de orientar y aclarar determinados aspectos de la materia, que no tienen por que ser observadas por los contribuyentes y responsables, ya que no crean obligaciones ni derechos para éstos. Ellas son por tanto libradas, con el objeto de orientar la actividad de los funcionarios de una determinada dependencia y obligan sólo a los funcionarios a los cuales están dirigidas, por cuanto las mismas tienen su fundamento en el deber de obediencia de los funcionarios con respecto a sus superiores, y no al resto de la colectividad. Su fuerza, desde el punto de vista jurídico, está limitada al campo interno de la Administración, toda vez que su conocimiento está reservado a sus funcionarios.

      Por tanto, constituyen una instrucción dirigida por un superior jerárquico al personal bajo sus órdenes como guía de los funcionarios en el cumplimiento de sus deberes y en la aplicación de las leyes y reglamentos. Generalmente, estas instrucciones van dirigidas dentro de la organización de la administración pública a personas o entidades que, en el ámbito de sus atribuciones respectivas, deben acatar y cumplir todas aquellas medidas que aseguren la mejor ejecución de los actos y asuntos concernientes al régimen administrativo que desempeñan en determinada dependencia. En consecuencia, las órdenes, recomendaciones, instrucciones o normas contenidas en una circular obligan necesariamente a los funcionarios subalternos de la Administración Pública destinatarios de las mismas. (Vid., Sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia Nº 01488 del 8 de junio de 2006, caso: R.D.d.C., C.A. (RODICA).

      A todas estas, estas medidas o actos administrativos emanados de los superiores jerárquicos, con un ámbito de aplicación limitado al interior de los órganos o dependencias públicas, que establecen mandamientos, recomendaciones o instrucciones sobre determinados aspectos, son de obligatorio cumplimiento para los funcionarios en virtud de la obediencia jerárquica debida; de acuerdo a los términos de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, esas decisiones de carácter interno están exceptuadas de publicarse en la Gaceta Oficial.

      De modo que, la información impartida por la Administración Tributaria a sus funcionarios, bajo la forma de circular, constituye una actuación de carácter informativo, que posee un valor formal reducido a la función que desempeña, sin contenido sustancial propio, y de observancia obligatoria para los agentes administrativos a quienes se les ha dirigido.

      Ahora bien, las Circulares Nros. SNAT/INA/201400001090 de fecha 10/06/2014 y SNAT/INA/201400001175 de fecha 17/06/2014, emanadas de la Intendencia Nacional de Aduanas del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), fueron comunicaciones internas dirigidas a los Gerentes de Aduanas Principales y Subalternas, que resultan de obligatorio cumplimiento para los funcionarios reconocedores, a los fines de informarles y darles las instrucciones de tipo de cambio a ser utilizado a los efectos de la conversión de la moneda extranjera para la determinación de la base imponible de las mercancías importadas, como ya se mencionó anteriormente, dichas comunicaciones contrario a lo manifestado por el contribuyente, no requiere una publicación en Gaceta Oficial. Como se puedo apreciar dichas circulares solo manifiesta el tipo de cambio aplicable según el origen de las Divisas obtenidas para la operación aduanera, mas no establece la imposición de una tasa de cambio o tipo de cambio facultad que corresponde al Banco Central de Venezuela.

      Entre otras cosas el recurrente alegó la violación del artículo 7, numeral 5 de la Ley Aprobatoria del Acuerdo de Marrakech, al no darles suficiente publicidad de las circulares en las cuales determino el tipo de cambio. Como ya se menciono anteriormente, las circulares a que hace referencia el recurrente, son comunicados internos que no requiere publicación en Gaceta Oficial, tampoco determinan un tipo de cambio, solo indica las instrucciones a los funcionarios reconocedores del tipo de cambio aplicable según las divisas obtenidas.

      Vale señalar que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitió un comunicado a través de su portal WEB en fecha 11 de junio de 2014, dirigido a los importadores y auxiliares de la Administración Aduanera, como consecuencia a los Convenios Cambiarios Vigentes, donde hicieron una adecuación en el Sistema Aduanero Automatizado-SIDUNEA, a los fines de garantizarle a los usuarios, la aplicación de los tipos de cambio según sea el origen de las divisas obtenidas para la operación aduanera, a los efectos de la conversión de la moneda extrajera para la determinación de la base imponible de las mercancías importadas, según se trate de divisas obtenidas a través de CENCOEX y SIDCA I y SICAD II. E igualmente dicho comunicado fue publicado a través de varios medios de comunicación Nacional y que fue de conocimiento de la propia contribuyente cuando el auxiliar aduanero (EXPOTRAN S.A.) en representación del recurrente emite un comunicado a la Gerencia de Aduana Principal de Maracaibo en fecha 19 de junio de 2014, a los fines de solicitar planillas de alcance, el cual expresa lo siguiente: “…para la fecha que se realizo el registro y pago de los impuestos, si bien es el cierto ya existían varios tipos de cambio a ser utilizados a los efectos de la conversión de moneda extranjera para la determinación de la base imponible de las mercancías importadas, las aduanas seguían tomando como base Bsf. 6.30 por dólar, por ende fue ese tipo de cambio que se reflejo el pago correspondiente…omissis…entendiendo que pudiera aplicarse una tasa de cambio diferente del origen de las divisas obtenidas según se trate, de divisas otorgadas por CENCOEX, SICAD I Y SICAD II, independientemente SOCOMINTER S.A., no ha solicitado divisas para la adquisición de mercancías, respetuosamente solicitamos planillas de alcance por diferencia de impuestos por variación del tipo de cambio…”; tal como se puede apreciar del comunicado emitido por Expotran, S.A. en representación de SOCOMINTER, S.A., tenía conocimiento de que existían varios tipos de cambios que eran aplicable dependiendo del originen de las divisas obtenidas, por lo cual es contradictorio señalar que no hubo una suficiente publicidad o que hubo desconocimiento de dicho comunicado. En virtud todo lo anterior, este Tribunal considera improcedente el alegato de falta de validez de las circulares ut supra identificadas y de la violación del artículo 7, numeral 5 de la Ley Aprobatoria del Acuerdo de Marrakech. Así se Declara.

      En cuanto al tercer punto controvertido referente a si resulta procedente la no aplicación de lo dispuesto en las circulares Nos. SNAT/INA/2014 00001090 de fecha 10 de junio de 2014 y SNAT/INA/2014 00001175 de fecha 17 de junio de 2014, por no regular el caso de la adquisición de divisas por parte de la contribuyente.

      Al respeto evidencia este Tribunal que el mismo contribuyente declaro que las divisas utilizadas para la adquisición de mercancías provenían de una fuente lícita y de libre disposición en el exterior, y que las divisas no habían sido adquiridas por las otorgadas por el Centro Nacional de Comercio Exterior (CENCOEX) o a través del Sistema Complementario de Administración de Divisas (SICAD I y SICAD II). En virtud de ello el funcionario reconocedor procedió a aplicar la tasa que más se asimilaba a la que pudiera obtenerse en un mercado libre de divisas, esto es, a la tasa vigente para el momento de las importaciones del Sistema Complementario de Divisas SICAD II y no aquellas tasas preferenciales. Este Tribunal comparte el criterio de la Administración Aduanera de que las divisas que no hayan sido obtenidas por ninguno de los tipos de cambios fijados por el Banco Central de Venezuela, le sea aplicable la tasa SICAD II, que es la más similar a la adquirida por libre comercio, toda vez que esta constituye de libre acceso a este mecanismo cambiario para las personas jurídicas legalmente constituidas. Así se declara.

      En relación al cuarto punto controvertido referente a si resulta aplicable o no lo establecido en el Aviso Oficial del Banco Central de Venezuela que fue publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 40.450 del 09 de julio de 2014, que ratifica lo establecido en el Convenio Cambiario No. 14; al respecto manifestó el contribuyente lo siguiente:

      En el Link http://www.bcv.org.ve/ley/aviso100714.pdf podemos encontrar un Aviso Oficial del Banco Central de Venezuela que fue publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela No. 40.450 del 09 de Julio de 2014, en el cual se dispone que el tipo de cambio aplicable a los fines de la conversión de la moneda extranjera para la determinación de la base imponible de las obligaciones tributarias derivadas de las operaciones aduaneras tramitadas por los sujetos que a continuación se indican, es el previsto en el artículo 1 del Convenio Cambiario No. 14 del 8 de febrero de 2013, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 40.108 de esa misma fecha:

      1. Petróleos de Venezuela, S.A. (PDVSA) y sus empresas filiales, así como por las empresas mixtas creadas de conformidad con lo previsto en la Ley Orgánica de Hidrocarburos, cuando se trate de operaciones por cuenta propia y con motivo de la actividad principal de la industria petrolera.

      2. Los proveedores exclusivos en el territorio nacional de insumos especializados a Petróleos de Venezuela, S.A. (PDVSA), sus empresas filiales, así como a las empresas mixtas creadas de conformidad con lo previsto en la Ley Orgánica de Hidrocarburos, con motivo de importaciones destinadas a tales sujetos y cuyo pago haya sido conveniente en moneda extranjera. En este sentido, el Ministerio del Poder Popular de Petróleo y Minería suministrará periódicamente al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en los términos que convenga al efecto, la identificación de los referidos proveedores en aras de la cabal ejecución de lo aquí dispuesto

      … “Como demostraremos a lo largo de este juicio, nuestra representada importo Tubería de Acero sin Costura con diferentes especificaciones técnicas para ser vendidas a la empresa CHEVRON GLOBAL TECHNOLOGY SERVICES COMPANY bajo el código arancelario 7304.29.90, varillas para bombeo bajo el código arancelario 8413.91.10 y cuplas especiales bajo el código 7307.92.00 todos equipos destinados a la empresa mixta PETROBOSCAN S.A., de la cual PDVSA Y CHEVRON son accionistas”.

      Ahora bien, el Aviso Oficial emanado del Banco Central de Venezuela, establece una tipo de cambio aplicable a los fines de la conversión de la moneda extranjera para la determinación de la base imponible de las obligaciones tributarias derivadas de las operaciones aduaneras tramitadas por PDVSA, empresas filiales, empresas mixtas creadas de conformidad con lo previsto en la Ley Orgánica de Hidrocarburos y proveedores exclusivo de PDVSA, a lo que se observa de la revisión exhaustiva del presente expediente, que no se evidencia prueba alguna que demuestre que la contribuyente sea una empresa filial o proveedor exclusivo de PDVSA, tampoco se evidencia que dicha mercancía importada sea destinada para Chevron, Petroboscan o PDVSA, tal como lo afirmó el recurrente en su escrito recursorio. De conformidad con lo anterior resulta improcedente la aplicación de la tasa de cambio preferencial prevista en el Aviso Oficial del Banco Central de Venezuela ut supra identificado. Así se declara.

      En relación al quinto y sexto punto controvertido referente a la supuesta errónea aplicación del artículo 120 literal b) de la Ley Orgánica de Aduanas, de la improcedencia de la sanción impuesta sobre la base de dicha norma y del supuesto error en que incurrió el recurrente; al respecto adujo en su escrito recursivo lo siguiente: “… en el caso de que la tasa de cambio que debía utilizarse para calcular el monto en bolívares de la mercancía importada es la señalada por la Administración Tributaria Aduanera en las actas de reconocimiento impugnadas, es necesario señalar que aun en tal supuesto debe este tribunal acordar con nuestra representada que la utilización de una tasa de cambio distintas a la que la Administración Tributaria Aduanera considera procedente, no implica que el importador ha declarado la mercancía por un valor distinto al que tiene la mercancía”…“Ciudadano (

    2. Juez (a), nuestra representa no ha declarado su mercancía por debajo de su valor en aduanas, lo que hizo fue utilizar una tasa de cambio diferente a la que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) señala como la correcta para este caso y por ende un monto en bolívares inferior al que la autoridad aduanera señala como correcto”….“Es más que obvio que no ha habido intención de engañar a la Administración Tributaria Aduanera, pues se ha declarado la mercancía a su verdadero valor en aduana y los funcionarios revisores han podido calcular la diferencia de impuestos y otro recargos utilizando como base para su cálculo el valor en aduana de la mercancía, declarado por nuestra representada”… “que el uso de la tasa de cambio de Bs. 6,30 por dólar americano para determinar la base de cálculo de los derechos aduaneros, el impuesto al valor agregado y otros cargos adicionales, constituye simplemente un error material por parte de nuestra representada, que no puede bajo ninguna circunstancia traer como consecuencia la aplicación de la sanción prevista en el artículo 120, numeral 2 de la Ley Orgánica de Aduanas”…“El uso de una tasa de cambio equivocada, en el supuesto de que ello sea cierto, no es un mecanismo para defraudar al Estado Venezolano, ni un estratagema elaborado de difícil percepción por parte de la autoridad aduanera, se trata tan solo de un error material que al ser detectado por la aduana debía simplemente originar la emisión de planillas de alcance para el pago de las diferencias, pero bajo ninguna circunstancia la aplicación de una multa de la proporción de la prevista en el Artículo 120, numeral 2 de la Ley Orgánica de Aduanas

      Tomando en cuenta el planteamiento anterior, este Tribunal observa que el literal b) del prenombrado artículo 120 de la Ley Orgánica de Aduanas de 1999, vigente ratione temporis, dispone:

      Artículo 120.- Las infracciones cometidas con motivo de la declaración de las mercancías en aduanas, serán sancionadas así, independientemente de la liberación de gravámenes que pueda aplicarse a los efectos:

      (…)

      b) Cuando el valor declarado no corresponda al valor en aduana de las mercancías:

      Con multa del doble de los impuestos y la tasa aduanera diferencial que se hubieren causado, si el valor resultante del reconocimiento o de una actuación de control posterior fuere superior al declarado.

      Con multa equivalente a la diferencia entre el valor resultante del reconocimiento o de una actuación de control posterior y el declarado, si el valor declarado fuere superior a aquél…

      .

      La procedencia de las multas allí contempladas tiene lugar por las infracciones cometidas con motivo del valor declarado de las mercancías objeto de la operación aduanera, esto es, por haberse efectuado la declaración por un valor inferior o superior de los efectos importados.

      Asimismo, respecto de esas infracciones cometidas por haberse declarado un valor inferior o superior de las mercancías objeto de operación aduanera, el referido literal b) contempla dos situaciones importantes: la primera, que el valor resultante o el ajuste que se hace del valor declarado puede devenir como consecuencia del reconocimiento practicado, o bien producto de una actuación de control posterior por parte del órgano fiscal y la segunda, que cuando el ajuste del valor declarado ocurra por el reconocimiento practicado.

      La precitada disposición normativa no prevé la posibilidad de que pueda atenuarse cuando el ajuste obedezca a la eventual acción diligente del consignatario o su agente aduanero donde se pretenda fundamentalmente la corrección de ese valor declarado.

      Ahora bien nuestro m.T.S.d.J. en Sala Político Administrativa en sentencia Nº 01220 de fecha 30 de octubre de 2013, manifestó al respecto lo siguiente:

      …bajo la c.d.E.S.d.D. y de Justicia que consagra la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en su artículo 2, se impone que el poder punitivo del Estado trascienda el elemento inquisitivo que se anclaba exclusivamente en la regla y que por su propia naturaleza limitaba una salida jurídica de índole hermenéutico a la controversia planteada, debiendo entonces, bajo esta nueva concepción ponderarse aquellas circunstancias especiales de tiempo, modo y lugar en que acaecieron los hechos para determinar, según sea el caso, la responsabilidad por la infracción cometida.

      Asimismo y en consonancia con lo que antecede, vale precisar que cuando el legislador patrio estableció en el artículo 85 del vigente Código Orgánico Tributario las diversas circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributaria quiso dejar de manifiesto que para determinar la responsabilidad por las infracciones cometidas -como la que es objeto del presente estudio- debe ponderarse de igual manera al elemento intencional y/o culposo de causar el daño, razón por la que no se trata de un sistema de responsabilidad objetiva absoluta.

      En este sentido, entre esas circunstancias encuentra asidero la buena fe que puede derivarse del análisis de la conducta desplegada por el sujeto, basada en la ausencia de intención de incurrir en un hecho antijurídico, pues desde su concepción subjetiva se traduce en un estado de ánimo consistente en ignorar con base a cualquier error la ilicitud de una conducta o de una posición jurídica, y desde su carácter objetivo requiere además que se haya efectuado la diligencia socialmente exigible circunscrita en el acatamiento de las obligaciones y disposiciones legales.

      De manera que bajo esta premisa, no basta requerir que el hecho sea materialmente causado por el sujeto para que pueda hacérsele responsable de él, pues también es importante ponderar que el hecho haya sido querido (doloso) o haya podido preverse y evitarse (imprudencia)

      .

      Respecto de la afirmación que antecede la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia N° 699 del 29 de junio de 2004, caso: Industrias Alimenticias Corralito, C.A., más que ceñirse al estudio literal de la controversia, optó por una salida jurídica de índole hermenéutico a la situación planteada, al considerar la procedencia de la “excusabilidad de la conducta” desplegada por la contribuyente por circunstancias que evidenciaron su voluntad de observancia a las obligaciones y disposiciones legales.

      En efecto, en el citado fallo se estableció lo siguiente: “…la recurrente en la oportunidad de consignar su declaración de aduanas presentó una factura comercial con errores en la valoración de la mercancía objeto de importación, con lo cual se produjo potencialmente una disminución de la base imponible a ser tomada en cuenta para el cálculo de los respectivos impuestos de importación, tasas aduaneras e impuesto al valor agregado; sin embargo, este Alto Tribunal no puede dejar de advertir que fue la propia contribuyente la que, dándose cuenta del error contenido en la señalada factura remitida por el proveedor extranjero, notificó a la Administración Tributaria de tal circunstancia para que fuera ésta la que corrigiera dicha equivocación en la oportunidad de expedir la correspondiente planilla de liquidación de gravámenes, situación esta que configura en criterio de este Alto Tribunal, la excusabilidad de su conducta pues dicha contribuyente actuó de buena fe al hacer del conocimiento de la Administración Fiscal para que procediera de conformidad con la ley a ajustar las bases imponibles, situación esta que demuestra por demás que en el desempeño de sus obligaciones legales y reglamentarias su actuación no se debió a un supuesto de culpa que le fuera imputable…” (Destacado de la Sala).

      Del criterio anteriormente citado se destacan dos aspectos importantes: el primero, consistente en la procedencia de la “excusabilidad de la conducta” en virtud del error en que hizo incurrir la factura defectuosa a la contribuyente; y el segundo, que dicha procedencia también resultó de la conducta diligente de esa empresa en hacer del conocimiento a la Administración Tributaria de la existencia de tal error para su respectiva subsanación.

      De manera que de la decisión antes transcrita se infiere la ponderación de circunstancias especiales de tiempo, modo y lugar en que acaecieron los hechos para determinar la responsabilidad por la infracción cometida al establecerse en el fallo arriba mencionado la “excusabilidad” de la conducta del contribuyente “que produjo una disminución de la base imponible a ser tomada en cuenta para el cálculo de los respectivos impuestos de importación”, en razón del error en que la hizo incurrir la factura y por la diligencia que desplegó, tendiente a que el órgano fiscal ajustara la base imponible que se vio afectada por la inobservancia cometida, con lo cual se pone en evidencia la buena fe, que se traduce en la ausencia de intención de causar el daño y en la conducta diligente de subsanar el hecho cometido.

      Tomando en cuenta lo que antecede, en el caso sujeto a estudio se observa que en fecha 12 de junio de 2014, la contribuyente presentó ante la autoridad aduanera las declaraciones de valor aduanera Nos. C5714; C5715 y C5716 (Planillas Nos. 0154984, 0154983 y 0155022) por la importación de Tubos de Acero sin Costuras.

      Asimismo, de las Actas de Reconocimiento Nros. SNAT/INA/GAP/MAR/ DO/UTR/2014-C-5714; 5715 y 5716, de fecha 20 de junio de 2014, emanada de la Aduana Principal de Maracaibo del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que cursan insertas en el expediente (folios 31 al 39) se constata que en fecha 19 de junio de 2014 la empresa Expotran, S.A., en su condición de agente aduanero de la sociedad mercantil C.A., SOCOMINTER, S.A, emitió un comunicado bajo el Nº 09635 a la Administración Aduanera en el cual expone lo siguiente: “…para la fecha que se realizo el registro y pago de los impuestos, si bien es el cierto ya existían varios tipos de cambio a ser utilizados a los efectos de la conversión de moneda extranjera para la determinación de la base imponible de las mercancías importadas, las aduanas seguían tomando como base Bsf. 6.30 por dólar, por ende fue ese tipo de cambio que se reflejo el pago correspondiente…omissis…entendiendo que pudiera aplicarse una tasa de cambio diferente del origen de las divisas obtenidas según se trate, de divisas otorgadas por CENCOEX, SICAD I Y SICAD II, independientemente SOCOMINTER S.A., no ha solicitado divisas para la adquisición de mercancías, respetuosamente solicitamos planillas de alcance por diferencia de impuestos por variación del tipo de cambio…”.

      En este sentido, si bien la conducta desplegada en el momento de la declaración no obedeció a un error en la factura emitida por el proveedor extranjero, sino de la determinación del tipo de valor de cambio; sin embargo, en el presente caso se evidencian situaciones de tiempo, modo y lugar que permiten dispensar la sanción prevista en el prenombrado literal b) del artículo 120 de la Ley Orgánica de Aduanas de 1999, vigente ratione temporis, pues se observa una conducta diligente por parte del agente aduanero de la recurrente en instancia de hacer del conocimiento a la Administración Aduanera sobre la existencia de un error en la declaración para su respectiva subsanación, y a su vez, antes de que el órgano fiscal por actuación propia evidenciara el error cometido, lo cual pone de manifiesto su buena fe en el acatamiento de las obligaciones y disposiciones legales.

      Con relación a lo que antecede, y conforme al criterio ut supra transcrito, esta Tribunal considera que esa conducta diligente por parte del representante aduanero de la recurrente en instancia, hace excusable el error material cometido en el momento de la declaración, toda vez que solicitó las respectivas planillas de alcance por diferencia de impuesto por variación del tipo de cambio y antes de ser observado por el órgano fiscal, que la contribuyente hizo del conocimiento de la Administración Aduanera la existencia del mencionado error para su necesaria subsanación.

      En efecto, esa conducta diligente pone de relieve la buena fe de la recurrente en instancia, por cuanto hace denotar la ausencia de intención de causar una disminución de los ingresos fiscales, siendo este uno de los objetivos que persigue la norma contenida en el literal b) del artículo 120 de la Ley Orgánica de Aduanas de 1999, aplicable en razón de su vigencia temporal, haciéndose necesario entonces reconocer esa diligencia por parte de la contribuyente, pues lo contrario además de favorecer la recarga del sistema de control posterior, podría implicar eventualmente un estímulo a las conductas infractoras, al conferirse sólo al órgano fiscal la posibilidad de evidenciar la existencia de un error o infracción cometida, cuando también los contribuyentes estarían llamados a advertirlo en virtud del mandato contemplado en el artículo 133 constitucional referido al “deber de contribuir con las cargas públicas”, siendo igualmente esta una manera de cumplir con dicho mandamiento. Conforme a lo anteriormente expuesto, y en consecuencia este Tribunal considera improcedente las multas impuesta de conformidad con lo establecido en el artículo 120 literal b) de la Ley Orgánica de Aduanas y en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario. Así se Declara.

      VI

      DECISIÓN

      Con fundamento en la motivación anterior, este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el contribuyente SOCOMINTER, S.A. En consecuencia:

  3. -Se ANULA PARCIALMENTE las Actas de Reconocimiento Nros. SNAT/INA/GAP/MAR/DO/UTR/2014-C-5714; 5715 y 5716, de fecha 20 de junio de 2014, emanada de la Aduana Principal de Maracaibo del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), conforme a lo expuesto en la presente motiva.

  4. -Se ORDENA dar cumplimiento de conformidad con lo establecido en el artículo 287 Código Orgánico Tributario.

    Publíquese, regístrese y notifíquese al ciudadano Procurador General de la República de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República y al Fiscal del Ministerio Público con Competencia en Materia Tributaria.

    Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 285 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro m.T.d.J.S. Nº 01658 de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias calculadas al monto vigente para la fecha de interposición del recurso.

    Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a los veintinueve (29) días del mes de julio del año dos mil quince (2015).

    Años 205º de la Independencia y 156º de la Federación.

    La Juez Provisoria,

    R.I.J.S.

    El Secretario Temporal,

    N.E.G.L.

    En el día de despacho de hoy veintinueve (29) del mes de julio de dos mil quince (2015), siendo las doce de la tarde (12:00 pm), se publicó la anterior sentencia.

    El Secretario Temporal,

    N.E.G.L.

    Asunto: AP41-U-2014-000244

    RIJS/NEGL/ls

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