Decisión nº 045-2014 de Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 16 de Octubre de 2014

Fecha de Resolución16 de Octubre de 2014
EmisorJuzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario
PonenteJuan Leonardo Montilla
ProcedimientoParcialmente Con Lugar

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

204º y 155º

ASUNTO: AP41-U-2012-000348

SENTENCIA DEFINITIVA No. 045/2014

Vistos Con Informes del Fisco Nacional.-

En fecha 11 de julio del 2012, la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Contencioso Tributarios del Área Metropolitana de Caracas, remitió a este Órgano Jurisdiccional, los recaudos inherentes al Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el ciudadano I.N.M., inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 64.107, actuando en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil J.N.S., S.A., tal como se evidencia del Instrumento poder debidamente autenticado en la Notaría Pública del Municipio Plaza del Estado Bolivariano de Miranda, el día 10 de julio de 2012, anotado bajo el Nº 35, Tomo 138, debidamente inscrito en el Registro de Información Fiscal bajo la nomenclatura J-000964654-5, contra la Resolución SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2012/1765, dictada el 7 de mayo de 2012, por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico ejercido por la contribuyente contra las multas e intereses moratorios contenidos en la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/

RET/2008/922, del 21 de agosto de 2008, en materia de Impuesto al Valor Agregado.

Este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario en horas de despacho del día 23 de julio del 2012, dio entrada al precitado Recurso, bajo el alfanumérico AP41-U-2012-000348 y ordenó practicar las notificaciones de Ley, a los fines de la admisión o no del mismo.

En fecha 18 de septiembre del 2012, la recurrente solicitó la reposición de la causa al estado de la notificación de la Procuraduría General de la República, siendo negada la petición, por este Órgano Jurisdiccional, el día 18 de septiembre del 2012.

En fecha 25 de septiembre del 2012, fue consignada la última de las notificaciones ordenadas en el auto en referencia, correspondiente al Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, y en fecha 2 de octubre del 2012, éste Tribunal admitió el referido recurso.

Estando la causa abierta a pruebas, el día 17 de octubre del 2012 la contribuyente consignó su escrito de promoción de pruebas, y la representante de la Procuradora General de la República, hizo lo mismo el 18 de septiembre del 2012.

En fecha 8 de enero del 2013, compareció el representante judicial del Fisco Nacional, y consignó escrito de Informes, de conformidad con lo previsto con el artículo 275 del Código Orgánico Tributario; y, a partir del 09 de enero del 2013 comenzó a correr el lapso establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario para dictar sentencia.

En fecha 09 de octubre de 2014, el abogado J.L.M.G., se abocó al conocimiento de la causa como Juez Provisorio, y ordenó la notificación de las partes, mediante cartel, el cual fue fijado a las puertas del Tribunal.

I

ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS

La División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, le determinó a la recurrente, sociedad mercantil J.N.S., S.A., las multas contenidas en la Resolución SNAT/INTI/GRTICERC/COT/RET/2008/922, de fecha 21 de agosto del 2008, siéndole notificada a la recurrente el día 05 de septiembre de 2008, por imposición de sanciones en materia de Impuesto al Valor Agregado, para los periodos de imposición comprendidos desde enero del 2004 hasta abril 2008, ambos inclusive, por lo que inconforme con la decisión, en fecha 08 de octubre del 2008 ejerció el recurso jerárquico, de conformidad con lo establecido en el artículo 243 del Código Orgánico Tributario, el cual también fue declarado sin lugar, mediante Resolución Culminatoria del Sumario SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2012/1765, de fecha 07 de mayo de 2012, la cual le fue notificada a la contribuyente el 11 de junio de 2012.

En fecha 11 de julio del 2012, la recurrente interpuso Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/ 2012/1765, de conformidad con el artículo 259 del Código Orgánico Tributario.

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

  1. - De la recurrente

    Violación del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela

    Denuncia el apoderado judicial de la recurrente que el acto administrativo recurrido omite señalar las supuestas infracciones en que habría incurrido su representada, lo que resulta violatorio de la Garantía Constitucional del derecho a la defensa.

    Que de la Resolución impugnada no se observa que la Administración Fiscal haya realizado un procedimiento de verificación, fiscalización y determinación, por lo que a su decir, se configuraría el supuesto previsto en el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

    Sobre la base de lo expuesto solicita la nulidad absoluta del acto recurrido, de conformidad con lo previsto en el Artículo 25 de la Constitución de la República Bolivariana; Artículo 19, ordinal 4º, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos; y, Artículo 240, numeral 1, del Código Orgánico Tributario.

    Nulidad absoluta por violación de la garantía constitucional del respeto a la capacidad contributiva

    Señala la patrocinante judicial de la recurrente que en el caso de autos, del contenido de la Resolución impugnada, se evidencia que la Administración Tributaria le impuso sanciones por mora en el enteramiento del Impuesto al Valor Agregado.

    Que la Administración Fiscal le produjo a su poderdante una disminución efectiva, real y trascendente de la garantía constitucional de capacidad contributiva, vulnerándole los principios de justicia y equidad.

    Eximentes de responsabilidad penal tributaria

    El apoderado judicial de la recurrente invoca las eximentes de responsabilidad penal tributaria, previstas en los numerales 3, 4 y 6 del artículo 85, del Código Orgánico Tributario, por considerar:

    - Que la actuación de su representada siempre se desplegó dentro de lo que consideró era la conducta legalmente exigida.

    - Que no tuvo ánimo de causar daños al Fisco Nacional.

    - Que en febrero de 2005, ocurrió una vaguada en el territorio nacional, específicamente en los estados Miranda y Vargas, quedando varias ciudades incomunicadas y muchos servicios públicos colapsaron.

    Que en virtud de esos hechos su representada sufrió serios daños en su estructura y deficiencia en los servicios públicos de electricidad y telefonía, por lo que le fue imposible cumplir los deberes formales en febrero de 2005.

    En cuanto al ordinal 4º de la norma que invocó, señala que su representada actuó movida por un error de hecho y de derecho excusables, ya que su administrador cuenta con setenta y cinco (75) años, y no sabía el daño que estaba ocasionando, pues pagaba los tributos a su manera, pero de forma responsable, en el sentido que él sabía que había que pagarlos, pero desconocía cuando.

    En cuanto a la eximente prevista en el numeral 6 del referido artículo 85 del Código Orgánico Tributario, manifiesta que el 28 de noviembre de 2003 se publicó en la Gaceta Oficial Nº 37.828, la P.A. SNAT/2003/2362 del 25 de noviembre de 2003, contentiva del Calendario de Contribuyentes Especiales para el año 2004, que además le fue entregado a los contribuyentes especiales en Plaza Venezuela.

    Que posteriormente en Gaceta Oficial de fecha 29 de diciembre de 2003, se publicó la P.A. 2387 del 11 de diciembre de 2003, contentiva de otro Calendario para el cumplimiento de deberes formales y pago de tributos para los Contribuyentes Especiales, correspondiente al año 2004.

    Que los contribuyentes especiales procedieron al cumplimiento de los deberes formales y a realizar los pagos (del Impuesto al Valor Agregado), conforme al primer calendario, pues nunca pensaron que dicho calendario se había derogado.

    Que en la prensa nacional se publicó que no se iban a aplicar multas ni intereses moratorios a los contribuyentes especiales durante el primer trimestre de 2004, hasta tanto tuviesen conocimiento del segundo Calendario.

    El derecho a la propiedad consagrado en el artículo 115 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela

    Indica que la sanción impuesta a la recurrente por Bs. 7.926.607,00, es muy superior al capital social de la compañía J.N.S., S.A., y que de pagar o ser condenada a pagar dicha cantidad, necesariamente tendría que cerrar sus puertas.

    Que dicha sanción es violatoria de su derecho constitucional a la propiedad, a la libertad de dedicarse a la actividad lucrativa de su preferencia y a la prohibición de confiscación, por cuanto de aplicársele la multa en referencia, se le estaría produciendo una situación de confiscación y se le causaría una disminución en su patrimonio de tal magnitud que le afectaría su liquidez y estados financieros para seguirse dedicando a la actividad lucrativa de su preferencia.

    En ese sentido, trae a colación el artículo 317 constitucional referente a la no confiscación como postulado, expresando el deber de todo legislador tributario de respetar dicho principio, el cual se hace extensivo a las sanciones o mecanismos coercitivos empleados por el legislador a los efectos de obtener, por parte de los sujetos pasivos o deudores tributarios, el exacto cumplimiento de su obligación fiscal.

    Falta de aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario

    Indica que la Administración Fiscal incurrió en una imprecisión, al no aplicar el concurso de ilícitos tributarios, establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, al momento de determinar las respectivas sanciones.

    Sostiene que la Administración debió aplicar la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones, y que en el caso de marras, se le sancionó a su representada con fundamento en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, verificado por los incumplimientos referidos a la tardanza de pago del Impuesto al Valor Agregado.

    Que pese a que la norma in comento establece una técnica sancionatoria acumulativa para esa categoría de infracciones, es menester aplicar, sobre los resultados obtenidos, las reglas de concurrencias previstas en el citado artículo 81 eiusdem, que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave, aumentada con los restantes correctivos en su valor medio.

    Para apoyar su argumentación, cita sentencias de la M.I., números 938, 1.369, 222, 437 y 439, de fechas 13 de julio, 20 de octubre de 2011, 21 de marzo de 2012, 3 de mayo de 2012 y 3 de mayo de 2012, casos: Repuestos O C.A., Industria del Vidrio Lara, C.A., Distribuidora y Perfumería Dulcinea C.A., Construcciones, Vialidad y Asfaltado Mixer C.A. y Central Madeirense C.A.

    Que atendiendo a que el contribuyente incurrió en los mismos ilícitos tributarios, detectados en un mismo procedimiento, concluye que, la primera (la más grave) debe aplicarse en su límite máximo y las restantes en la mitad, de lo cual resulta la totalidad de las sanciones a imponer.

    Conforme a lo anteriormente expuesto, concluye que la Administración Tributaria erró en la interpretación y aplicación del citado artículo 81, para fundamentar la graduación de las sanciones derivadas del incumplimiento del deber formal de enterar el Impuesto al Valor Agregado, en su oportunidad, por lo que solicita se ordene a la Administración calcular y liquidar nuevas planillas sobre las sanciones y los intereses.

    Falso supuesto de derecho del artículo 94, parágrafo segundo del Código Orgánico Tributario, es decir, la multa impuesta debe adecuarse al valor de la unidad tributaria que estuvo vigente para el momento del pago

    Sobre dicho particular señala la representación judicial de la recurrente, que el valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la multa, es el vigente para el momento del pago y no para el momento en que se efectúa la liquidación correspondiente.

    Que al analizar el acto administrativo recurrido, “se verá con calidad meridiana, que hubo falso supuesto de derecho del artículo 94 del Código Orgánico Tributario”, al violar los principios de reserva de ley y de tipicidad.

    Que de acuerdo al artículo 94 del Código Orgánico Tributario, las multas deben pagarse utilizando el valor de la Unidad Tributaria que estuviera vigente para el momento del pago, pero del acto administrativo recurrido se evidencia que se hace una sumatoria de todas las sanciones, llegando al total de 100.833,55 U.T., las cuales son calculadas primeramente Bs. 46,00, por unidad tributaria y posteriormente, al resolver el Recurso Jerárquico, se calculan a razón de Bs. 76.00/U.T.

    Que esa situación contraría lo establecido en las sentencias conocidas como The Walt D.C.V. S.A., de fecha 11 de noviembre de 2008 y Ganadería Monagas C.A., de fecha 25 de enero de 2011, ambas producidas por la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia.

    Sobre la base de lo expuesto considera que lo ajustado a derecho, sería declarar la nulidad del acto administrativo y en consecuencia ordenar a la Administración Tributaria, emitir nuevamente las planillas por concepto de multas, tomando en cuenta el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago.

  2. -Defensas de la República Bolivariana de Venezuela

    De la supuesta violación del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela

    La representante del Fisco Nacional destaca que la Administración Tributaria actuó apegada al procedimiento legalmente establecido, respetando el principio de legalidad y otorgando al sujeto pasivo la posibilidad de efectuar la defensa a que hubiere lugar.

    Que los artículos 172 y 173 del Código Orgánico Tributario, facultan a la Administración Tributaria para aplicar el procedimiento de verificación, por lo que reitera lo expuesto por el Superior Jerárquico Administrativo y en ese sentido, considera que el acto administrativo recurrido tiene su fundamento en los artículos 23 y 173 del Código Orgánico Tributario, en el entendido que los contribuyentes y responsables están obligados al pago de los tributos y al cumplimiento de los deberes formales, pues la Administración Tributaria se encuentra suficientemente facultada para imponer las sanciones a que haya lugar, sin que ello implique una violación del derecho a la defensa, toda vez que en la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/922 de fecha 21 de agosto de 2008, y en la Resolución impugnada en vía jurisdiccional, se le participó a la sociedad mercantil recurrente el derecho de impugnar dichos actos administrativos mediante la interposición de los recursos consagrados en el Código Orgánico Tributario.

    Que aunado a lo expuesto, la recurrente solicitó la apertura del lapso probatorio en sede administrativa, el cual transcurrió íntegramente sin que la contribuyente aportara prueba alguna que desvirtuara el incumplimiento, razón por la cual resulta preciso afirmar que la imposición de la sanción determinada en el caso de autos, no generó de modo alguno la trasgresión del derecho a la defensa, pues la recurrente pudo interponer los recursos correspondientes, así como promover y hacer evacuar las pruebas que considere pertinentes.

    De la nulidad absoluta por violación de la garantía constitucional del respeto a la capacidad contributiva

    Que la denuncia de violación de la capacidad contributiva exige la carga de probar que las exacciones o sanciones afecten el patrimonio de la solicitante, pues de lo contrario debe declararse improcedente el alegato.

    También señala que en el caso de marras, la representación judicial de la contribuyente no presentó las pruebas pertinentes, a los fines de demostrar que su representada efectivamente se vio afectada en su capacidad contributiva por las sanciones impuestas, de conformidad con el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, siendo obvio que en el presente caso la determinación de las multas aplicadas a la contribuyente no vulneró ninguno de los principios constitucionales aducidos y así solicita lo declare el tribunal.

    De la supuesta procedencia de circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributaria

    Sobre el particular señala que para que exista causa extraña no imputable debe tratarse de hechos o circunstancias independientes de la voluntad del deudor, que determinan la imposibilidad absoluta de, sobrevenida, imprevista e inevitable del cumplimiento de la obligación.

    Que el artículo 1.272 del Código Civil establece como eximente de responsabilidad en el pago de daños y perjuicios, el caso fortuito y la fuerza mayor.

    Que la recurrente no demostró circunstancia alguna que la exima de su responsabilidad, ni mantuvo una actuación prudente para cumplir con sus obligaciones tributarias, por cuanto los supuestos daños sufridos por la empresa y las deficiencias en los servicios públicos eran circunstancias que no constituyen una eximente de responsabilidad, siendo que la recurrente no procedió a efectuar el pago correspondiente dentro de los periodos respectivos, infringiendo sus obligaciones, amparándose en supuestos hechos de fuerza mayor, los cuales no resultan probados de los autos.

    Asimismo, en lo que respecta al desconocimiento del contador (administrador) en relación a las fechas de pago establecidas en el calendario, indica que ello no constituye una eximente de responsabilidad y menos en los términos planteados por la recurrente, siendo que es un principio del ordenamiento jurídico venezolano sostener que el desconocimiento de la norma no exime de su cumplimiento, tal como lo establece el Artículo 2 del Código Civil.

    Por otra parte, respecto al alegato de desconocimiento de la P.A. mediante el cual estableció el calendario de contribuyentes especiales, reitera que la actividad de la Administración Tributaria estuvo ajustada a derecho.

    De la supuesta violación del derecho de propiedad

    Respecto al derecho de propiedad, trae a colación el artículo 115 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, con la firme convicción de que el derecho de propiedad no es un derecho absoluto, sino que por el contrario, se encuentra limitado por las contribuciones establecidas en la Ley.

    Que así lo ha sostenido la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia Nº 00033 de fecha 13 de enero de 2011 (caso: Tecnorte) al señalar “…que la propiedad no es un derecho absoluto y se encuentra limitado por el deber de contribución de las cargas públicas y las sanciones, las cuales están sometidas al principio de legalidad…”, patentizando que la Administración Tributaria en ningún momento vulneró el derecho de propiedad a la parte actora, sino que por el contrario procedió a imponer la multa y los intereses moratorios conforme a lo establecido en la ley.

    De la supuesta falta de aplicación del artículo 81 del código Orgánico Tributario

    Referente a este punto manifiesta que el único ilícito por el que la Administración Tributaria sancionó a la contribuyente, es el previsto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, motivado por el enteramiento de las cantidades retenidas, fuera de los plazos establecidos, razón por la cual en modo alguno existió en el presente caso, un concurso ideal de infracciones, por lo que resulta inaplicable la norma prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario.

    En relación a lo alegado por la recurrente respecto a la aplicación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario, la representación judicial de la República, atendiendo a la interpretación del artículo supra, manifiesta que la Administración Tributaria aplicó la sanción de manera correcta, dado que no necesariamente debió esperarse el cumplimiento del mes para aplicar la sanción cuya finalidad de la Administración Tributaria es de mantener un debido equilibrio y resguardar los derechos fundamentales del contribuyentes.

    Falso supuesto de derecho del artículo 94 del Código Orgánico Tributario

    A juicio de la representación de la República el alegato expuesto por la recurrente, referente a que el pago a que hace referencia el Parágrafo Segundo del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, debe ser desechado por este Órgano Jurisdiccional, ya que se fundamenta en una premisa falsa o errónea, pues a su decir, de las normas transcrita no se infiere que el momento del pago a que hace referencia, sea la fecha del pago de la obligación principal, por el contrario, considera que la norma es clara al establecer todos los aspectos relativos a “la multa”, ya que indica la forma en que se calculará y la forma en que se pagará, señalando expresamente, que se cumplirá con tal obligación accesoria, tomando en cuenta el valor de la Unidad Tributaria que estuviere vigente para la fecha de su pago, esto es, el momento en que se efectúe el pago de la multa.

    Que el hecho de tomar en cuenta el valor de la Unidad Tributaria vigente al momento del pago de la multa impuesta, sería un mecanismo del cual se vale el legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción como consecuencia de un ilícito tributario.

    En síntesis, considera esa representación judicial que la multa impuesta debe ser pagada por la contribuyente, tomando en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago efectivo de la sanción, pues es esa la verdadera intención del legislador, conforme a lo previsto en el Parágrafo Segundo del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

    III

    DE LAS PRUEBAS

    Pieza I

    La representación judicial de la recurrente fue acreditada mediante dos documentos poderes otorgados ante notario público (folios 45 al 48 y folios 185 al 187, ambos en copia simple); que no fueron impugnados en modo alguno, por lo que este Juzgador, actuando de conformidad con lo establecido en los artículos 1.363 del Código Civil y 429 del Código de Procedimiento Civil, les reconoce la misma fuerza probatoria que el instrumento público, en lo que se refiere a los hechos materiales de las declaraciones que contienen, en particular, la representación judicial y facultades otorgadas a los profesionales del derecho que acreditan dichos poderes, por lo que las actuaciones por ellos cumplidas en ejercicio de dicho instrumento se tienen por eficaces, a los f.d.p..

    Notificación fechada 07 de mayo de 2012 y Resolución del Jerárquico SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2012/1765 de fecha 07 de mayo del 2012, (folios 49 al 50 y 95 al 147, respectivamente; la última referida, reproducida desde el folio 295 al 345), emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria. Dichos instrumentos, no fueron tachados por lo que se tienen como fidedigna, es decir, como emanados del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria y por eficaz la notificación practicada.

    Por otra parte, se tiene que dicha Acta fue atacada, al considerar el recurrente que la actuación fiscal adolece de los vicios delatados en el escrito recursivo y sintetizados en la presente sentencia, por lo que se encuentra sometida al análisis correspondiente, a través del cual se determinará si las restantes pruebas que conforman en elenco probatorio y los fundamentos de derecho aplicables, la enervan o si por el contrario le confirman esa legalidad y legitimidad iuris tantum de la que esta investida.

    De manera que dicha Resolución constituye uno de los documentos fundamentales sobre los que versa el recurso interpuesto, y las actuaciones cumplidas durante el iter procesal van dirigidas, por parte del recurrente, a buscar un pronunciamiento sobre su nulidad; mientras que la Administración, persigue su confirmación en sede judicial.

    Planillas de Pago, Forma 99035, que rielan desde el folio 188 al 286. Dichos documentos no fueron impugnados en modo alguno, por lo que este Tribunal, les reconoce la misma fuerza probatoria que el instrumento público, en lo que se refiere a los hechos materiales de las declaraciones que contienen, en particular, las cantidades, conceptos y fechas en que se realizaron las pagos que allí se indican, de conformidad con lo establecido en los artículos 1.363 del Código Civil y 429 del Código de Procedimiento Civil.

    Poderes otorgados a los representantes judiciales de la República, folios 294 y 377. Dichos documentos no fueron impugnados en modo alguno, por lo que este Juzgador, actuando de conformidad con lo establecido en los artículos 1.363 del Código Civil y 429 del Código de Procedimiento Civil, les reconoce la misma fuerza probatoria que el instrumento público, en lo que se refiere a los hechos materiales de las declaraciones que contienen, en particular, la representación judicial y facultades otorgadas a los profesionales del derecho que acreditan dichos poderes, por lo que las actuaciones por ellos cumplidas en ejercicio de dicho instrumento se tienen por eficaces, a los f.d.p..

    En cuanto a las Gaceta Oficial promovidas, contentivas de las providencias Administrativas, referidas al calendario para el pago de las obligaciones tributarias, en materia de Impuesto al Valor Agregado, las mismas constituyes normas generales, que bajo el principio iura novit curia, no están sujetas a pruebas.

    IV

    MOTIVACIONES PARA DECIDIR

    En virtud del contenido del acto administrativo impugnado y del alegato formulado en su contra por el apoderado judicial de la recurrente J.N.S. S.A., el thema decidendum se contrae a determinar i) Violación del principio Constitucional del Debido Proceso ii) Nulidad absoluta por violación de la garantía constitucional del respeto a la capacidad contributiva iii) Circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributaria iv) El derecho a la propiedad consagrado en el Artículo 115 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela v) Falta de aplicación del Artículo 81 del Código Orgánico Tributario vi) Falso supuesto de derecho del artículo 94, parágrafo segundo del Código Orgánico Tributario, es decir, la multa impuesta debe adecuarse al valor de la unidad tributaria que estuvo vigente para el momento del pago.

    (i) De la denuncia relativa a la violación del derecho al debido proceso

    Tal y como se expuso en la parte narrativa de este fallo, corresponde a este Tribunal determinar si la Administración Tributaria al dictar la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios y la Resolución que decide el Jerárquico, ambos actos impugnados, transgredió el derecho constitucional de la contribuyente al debido proceso, pues manifiesta que la actuación fiscal al imponerle tal resolución no mencionó que tipo de procedimiento se le había realizado, sino que procedió a imponerle la sanción sin razón aparente, criterio del que difiere la representación de la República, quien menciona total apego al procedimiento de verificación contemplado en el Código Orgánico Tributario.

    Así, resulta oportuno transcribir el contenido de los artículos 172 al 176 eiusdem, cuyo tenor es el siguiente:

    Artículo 172: La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.

    Así mismo la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.

    Parágrafo Único: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica.

    Artículo 173: En los casos que se verifique el incumplimiento de deberes formales o de deberes de los agentes de retención y percepción, la Administración Tributaria impondrá la sanción respectiva mediante resolución que se notificará al contribuyente o responsable, conforme a las disposiciones de este Código.

    Artículo 174: Las verificaciones a las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, se efectuará con fundamento exclusivo en los datos en ellas contenidos, y en los documentos que se hubieren acompañado a la misma, y sin perjuicio de que la Administración Tributaria pueda utilizar sistemas de información automatizada para constatar la veracidad de las informaciones y documentos suministrados por los contribuyentes o requeridos por la Administración Tributaria.

    Artículo 175: En los casos en que la Administración Tributaria al momento de las verificaciones practicadas a las declaraciones, constate diferencias en los tributos autoliquidados o en las cantidades pagadas a cuenta de tributo, realizará los ajustes respectivos mediante resolución que se notificará conforme a las normas previstas en este Código.

    En dicha Resolución se calculará y ordenará la liquidación de los tributos resultantes de los ajustes, o las diferencias de las cantidades pagadas a cuenta de tributos con sus intereses moratorios, y se impondrá sanción equivalente al diez por ciento (10%) del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos, y las sanciones que correspondan por la comisión de ilícitos formales.

    Parágrafo Único: Las cantidades liquidadas por concepto de intereses moratorios se calcularán sin perjuicio de las diferencias que resulten al efectuarse el pago del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos.

    Artículo 176: Las resoluciones que se dicten conforme al procedimiento previsto en esta sección no limitan ni condicionan el ejercicio de las facultades de fiscalización y determinación atribuidas a la Administración Tributaria.

    .

    La normativa transcrita establece el procedimiento a seguir en aquellos casos en los cuales la Administración Tributaria verifique que (i) la sinceridad o certeza de las declaraciones que presentan los contribuyentes o los responsables, (ii) el cumplimiento de los deberes formales y, (iii) el cumplimiento de los deberes de los agentes de retención y percepción. De igual modo, el legislador otorgó a la Administración Tributaria la facultad para imponer las sanciones a que haya lugar, mediante Resolución, en caso de detectar algún incumplimiento por parte de los contribuyentes o responsables.

    Ahora bien, en el presente caso se observa que la Autoridad Tributaria, a través de la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/ RET/2008/922, de fecha 21 de agosto de 2008, debidamente notificada en fecha 05 de septiembre del 2008, impuso a la contribuyente, sociedad mercantil J.N.S., S.A., la multa contemplada en el Artículo 113 del Código Orgánico Tributario y determinó los intereses moratorios a que hace referencia en el artículo 66 eiusdem, aplicando el procedimiento de verificación previsto en los artículos 172 y siguientes del mencionado Código, al determinar el incumplimiento de deberes como agente de retención, específicamente, al determinar que la recurrente efectuó fuera del plazo legal y reglamentario establecido, el enteramiento de las retenciones practicadas en materia de Impuesto al Valor Agregado, correspondiente a los períodos impositivos de enero (1era. y 2da. quincena), febrero (1era. quincena), abril (1era. y 2da. quincena), julio (1era. y 2da quincena), agosto (1era. y 2da. quincena), septiembre (1era. quincena), octubre (1era. y 2da. quincena), y noviembre (1era. y 2da. quincena), diciembre (1era. y 2da. quincena) del año 2004; enero (1era. quincena), febrero (1era. quincena), mayo (1era. y 2da. quincena), julio (1era. y 2da. quincena), septiembre ( 2da. quincena), diciembre (2da. quincena) del año 2005; enero (1 era. quincena), abril (1era. y 2da. quincena), mayo (1era. y 2da. quincena), junio (1era. quincena), julio (1era. y 2da. quincena), agosto (2da. quincena), septiembre (1era. y 2da. quincena), octubre (1era. y 2da. quincena), noviembre (1era. y 2da. quincena) y diciembre (1era. y 2da. quincena) del año 2006; enero (1era. quincena), febrero (1era. quincena), marzo (1era. y 2da. quincena), abril (1era. y 2da. quincena), mayo (1era. y 2da. quincena), junio (1era. y 2da. quincena), julio (1era. y 2da. quincena), agosto (1era. y 2da. quincena), septiembre (1era. y 2da. quincena), octubre (1era. y 2da. quincena) y noviembre (1era. y 2da. quincena) del año 2007 y enero (1era. quincena), febrero (1era. y 2da. quincena), marzo (1era. y 2da. quincena), abril (1era. quincena) del año 2008.

    En ese mismo sentido, resulta oportuno indicar que la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, “reiteradamente ha sostenido que cuando el acto sancionatorio acontece como consecuencia de un procedimiento de verificación por el incumplimiento de deberes formales, no resulta necesario el levantamiento del acta fiscal que inicie algún procedimiento”. (Ver, entre otras, sentencias números 01867 y 01264, de fechas 21 de noviembre de 2007 y 09 de diciembre de 2010, casos: Super Panadería La Linda, C.A. y Soluciones del Futuro, S.A.).

    De igual modo, en relación a este aspecto, este Tribunal considera oportuno resaltar que la intención del legislador al establecer a favor de la Administración Tributaria la facultad de verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, fue la de sistematizar los procedimientos que ésta debe seguir en el ejercicio de las funciones que le son propias, sin que ello impida el despliegue de su potestad sancionadora. (Ver, entre otras, sentencia N° 00484, de fecha 13 de abril de 2011, caso: Venetubos, C.A.).

    En razón de lo anterior, al evidenciarse que en el presente caso el acto administrativo impugnado, fue producto de la aplicación de los artículos 172 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 2001, resulta claro para este Tribunal, que la Administración Tributaria actuó ajustada a derecho al imponer la multa y determinar los intereses moratorios, a través de la emisión de una Resolución, luego de verificado el incumplimiento de la sociedad mercantil J.N.S., S.A., de sus deberes como agente de retención; razón por la cual no se le vulneró derecho constitucional alguno. Así se declara.

    Alega la recurrente la afectación a su derecho a la propiedad, íntimamente ligado, además, con el principio de la capacidad contributiva, consagrados en nuestro Texto Fundamental, en sus artículos 316 y 317.

    La violación de la capacidad contributiva o económica, y por ende ese efecto confiscatorio, al cual hace referencia nuestra Carta Magna, constituyen conceptos jurídicos indeterminados, por lo que trazar un límite entre lo que vulnera o no la capacidad contributiva, lo confiscatorio y lo no confiscatorio resulta difícil, en virtud de lo cual la jurisprudencia y la doctrina, han establecido que se está en presencia de una sanción de naturaleza confiscatoria, cuando la cancelación o pago de la misma, hace nugatoria las ganancias usuales de la empresa sancionada, o ésta tiene que vender los bienes para poder pagar dicha sanción.

    Dicho lo anterior, es importante señalar que la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, ha sostenido que “para la comprobación de la violación a la garantía de no confiscación se requiera de una necesaria e importante actividad probatoria por parte de los accionantes” (Sentencia N° 200, de fecha 19/02/2004, caso: C.M. C.A. y otros).

    También señala la representación judicial de la recurrente que en el caso de autos, del contenido de la Resolución impugnada, se evidencia que la Administración Tributaria le impuso sanciones por mora en el enteramiento del Impuesto al Valor Agregado.

    Que la Administración Fiscal le produjo a su poderdante una disminución efectiva, real y trascendente de la garantía constitucional de capacidad contributiva, vulnerándole los principios de justicia y equidad tributaria.

    Así pues, del análisis del expediente judicial se evidencia que la recurrente no aportó prueba que demuestre en modo alguno que tales multas e intereses moratorios excedan su capacidad contributiva y que por tanto, atenten contra dicho principio constitucional, en consecuencia este Tribunal estima impertinente este alegato esgrimido por la sociedad mercantil recurrente. Así se declara.

    iii) Circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributaria

    Alega el representante judicial de la recurrente las eximentes de responsabilidad penal tributaria, previstas en los numerales 3, 4 y 6 del artículo 85, del Código Orgánico Tributario, por considerar:

  3. Que la actuación de su representada siempre se desplegó dentro de lo que consideró era la conducta legalmente exigida.

  4. Que no tuvo ánimo de causar daños al Fisco Nacional.

  5. Que en febrero de 2005, ocurrió una vaguada en el territorio nacional, específicamente en los estados Miranda y Vargas, quedando varias ciudades incomunicadas y muchos servicios públicos colapsaron, sufriendo serios daños en su estructura y deficiencia en los servicios públicos de electricidad y telefonía, que le imposibilitaron cumplir los deberes formales en febrero de 2005.

    En lo que respecta al primer particular, observa este Tribunal que no basta con que el contribuyente o responsable considere que su conducta es ajustada a derecho, sino que debe indicar las circunstancias que dieron lugar o motivaron el error, de modo que permita a la Administración o en su defecto al Juez, valorar si efectivamente incurrió en un error excusable, o si por el contrario se está en presencia de negligencia, imprudencia o impericia, elementos estos que no dan lugar a la eximente de responsabilidad.

    De modo que en el caso de especie, habiéndose limitado la recurrente a alegar que consideró que su actuación estaba ajustada a derecho, tal defensa por si sola no es suficiente para que se le exima de su responsabilidad de hacer los enteramientos en los plazos de ley. Así se establece.

    En cuanto al alegato de la falta de ánimo de causar daño a la Administración Fiscal, con la conducta desplegada por la recurrente, como eximente de responsabilidad, nuestra legislación tributaria, es objetiva, en el sentido que el enteramiento tardío o fuera de los plazos establecidos en la ley, es considerado por la ley como incumplimiento, independientemente de que haya habido o no ánimo de causar un daño. Siendo así, no puede prosperar la defensa invocada. Así se declara.

    También alegó la recurrente como eximente de responsabilidad el hecho natural acaecido durante el año 2005, conocido como la vaguada, el cual constituyó un hecho público, que llevó al Ejecutivo Nacional a tomar medidas extraordinarias, declarando el Estado de Emergencia en varios entidades territoriales del país, entre ellas los estados Vargas y Miranda.

    Sin embargo, nada probó la accionante en cuanto al modo, magnitud y cuantía de los daños y efectos que le produjo ese fenómeno en su estructura y como le afectó los servicios de electricidad y telefonía, por lo que se desecha la defensa opuesta como eximente de responsabilidad. Así de declara.

    En cuanto al ordinal 4º del referido artículo 85, manifiesta que su representada actuó movida por un error de hecho y de derecho excusable, ya que su administrador cuenta con setenta y cinco (75) años, y no sabía el daño que estaba ocasionando, pues pagaba los tributos a su manera, pero de forma responsable, en el sentido que él sabía que había que pagarlos, pero desconocía cuando.

    La ignorancia de la Ley no excusa de su cumplimiento, es decir, aun cuando el administrador de la sociedad mercantil sea una persona de 75 años, no justifica o excusa el pago tardío de los impuestos.

    La recurrente debió considerar la designación de un administrador de reconocida solvencia en la materia, o en su defecto contar con la asesoría suficiente para cumplir con las exigencias de la ley, so pena de incurrir en culpa in eligendo o en negligencia, pero no puede pretender justificar su incumplimiento en un hecho que le es completamente imputable a su persona, y por aplicación del aforismo r.N. auditur qui propriam turpitúdinem alegans, no puede favorecerse de una torpeza que solo le es endosable a la recurrente. De modo que no puede prosperar en derecho la defensa opuesta. Así se declara.

    Y en lo que se refiere a la eximente prevista en el ordinal 6º del artículo 85 eiusdem, sostiene que el 28 de noviembre de 2003 se publicó en la Gaceta Oficial Nº 37.828, la P.A. SNAT/2003/2362 del 25 de noviembre de 2003, contentiva del Calendario de Contribuyentes Especiales para el año 2004, que le fue entregado a los Contribuyentes Especiales en Plaza Venezuela y luego en Gaceta Oficial del 29 de diciembre de 2003, se publicó la P.A. 2.387, del 11 de diciembre de 2003, contentiva de otro Calendario para el cumplimiento de deberes formales y pago de tributos para los Contribuyentes Especiales, correspondiente al mismo año 2004.

    Que los contribuyentes especiales procedieron al cumplimiento de los deberes formales y a realizar los pagos (del Impuesto al Valor Agregado), conforme al primer calendario, pues nunca pensaron que dicho calendario se había derogado.

    Que en la prensa nacional se publicó que no se iban a aplicar multas ni intereses moratorios a los contribuyentes especiales durante el primer trimestre de 2004, hasta tanto tuviesen conocimiento del segundo Calendario.

    La Gaceta Oficial es el medio con que cuenta el Estado, para dar publicidad a las leyes y normativas aplicables en distintas materia. Aunado a ello, el artículo 2 del Código Civil, establece “La ignorancia de la Ley no excusa de su cumplimiento”, de modo que al haber sido publicada en la Gaceta Oficial, la P.A. Nº 2.387, del 11 de diciembre de 2003, contentiva del Calendario para el cumplimiento de deberes formales y pago de tributos para los Contribuyentes Especiales, correspondiente al mismo año 2004, tal como lo afirma la contribuyente, no puede pretender justificar su incumplimiento, en que anteriormente se había publicado una Providencia con un calendario distinto.

    Y en lo que respecta al alegato de que en la prensa nacional se informó que no se aplicarían multas ni intereses moratorios a los contribuyentes especiales durante el primer trimestre de 2004, hasta tanto tuviesen conocimiento del segundo Calendario, tal conocimiento se entiende trasladado a los contribuyentes desde la publicación en la Gaceta Oficial, aunado a que nada probó la recurrente sobre la supuesta publicación en presa.

    Sobre la base de las consideraciones precedentes, se desecha la defensa de la recurrente. Así se declara.

    iv) El derecho a la propiedad consagrado en el artículo 115 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela

    Asimismo, con relación a los principios de no confiscatoriedad y capacidad contributiva y referente al artículo 115 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, de la mano con lo expuesto por la Representación de la República en su escrito de informes, es pertinente indicar que la recurrente no trajo a los autos, elementos probatorios destinados a demostrar que con la imposición de la multa y los intereses se estuviese en presencia de un supuesto de confiscación, por lo que no logró enervar los efectos del acto administrativo impugnado; por consiguiente, en base al principio de legalidad de los actos administrativos, debe confirmarse el contenido del mismo. Así se declara.

    v) Falta de aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario

    Los apoderados judiciales de la contribuyente alegan que la Administración Tributaria incurrió en una imprecisión al no aplicar la concurrencia prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, al momento de determinar las respectivas sanciones, el cual establece que al existir varios ilícitos sancionados con pena pecuniaria, se debe aplicar el más grave, aumentado con la mitad de las otras sanciones.

    Indica que a su representada se le sancionó conforme al artículo 113 del Código Orgánico Tributario, por tardanza en el pago del Impuesto al Valor Agregado, por lo que obtenidos los resultados de la verificación, conforme al artículo 81 del Código Orgánico Tributario, se le debió aplicar la sanción correspondiente al ilícito más grave, aumentada con los restantes correctivos en su valor medio.

    Que atendiendo a que el contribuyente incurrió en los mismos ilícitos tributarios, detentados en un mismo procedimiento, forzosamente debe concluirse que la primera debe aplicarse en su límite máximo y las restantes en la mitad, lo que da el resultado de las sanciones a imponer.

    Al respecto este Tribunal observa:

    Artículo 81. Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará las sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.

    Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

    Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no se acumulable, se aplicarán conjuntamente.

    Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.

    Sobre la interpretación del aludido artículo, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, estableció en sentencia Nº 0097 del 01 de agosto de 2012, lo siguiente.

    …De acuerdo con este artículo, cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones; y si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

    Sobre la interpretación de este artículo, esta Sala ha establecido lo siguiente:

    (…) Decidido lo anterior, advierte este M.T. que la contribuyente incurrió en el ilícito formal previsto en el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, durante los períodos fiscales coincidentes con los meses de febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre, diciembre de 2005, enero y febrero de 2006, con lo cual se configura la concurrencia de delitos previsto en el artículo 81 del vigente Código Orgánico Tributario.

    Así, dispone la norma establecida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, lo siguiente:

    Dicha norma precisa que en los supuestos de sanciones pecuniarias, en donde se configure la concurrencia en materia tributaria, se aplica atendiendo a un sistema de “acumulación jurídica” tomando la más grave, a la cual se le adiciona el término medio de las otras penas correspondientes a las actuaciones antijurídicas cometidas.

    Asimismo, cuando haya de aplicarse una diversidad de penas que no sean acumulables, es decir, pecuniarias, restrictiva de libertad y/o clausura, por ejemplo, la norma establece un método de acumulación material, el cual simplemente constituye la aplicación conjunta o agregación de todas las penas que corresponda imponer al sujeto.

    Por último, la disposición transcrita señala como regla general que la concurrencia se aplicará ‘aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos’, teniendo como condición que las consecuencias sean impuestas en el mismo procedimiento.

    Hechas las precisiones anteriores, corresponde verificar si en casos como el de autos, en los que se determina al contribuyente multas por incumplimientos de deberes formales por cada uno de los períodos fiscales en los que ocurrió la conducta antijurídica, puede aplicarse las reglas de la concurrencia. A tal efecto, se observa:

    Respecto a la aplicación de la figura de la concurrencia prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, esta Alzada estableció en las Sentencias Nros. 00491 y 00635 de fechas 13 de abril y 18 de mayo de 2011, casos: Dafilca, C.A., e Industrias Intercaps de Venezuela, C.A., respectivamente, entre otras, que ‘la falta en el cumplimiento de los deberes formales tributarios en que incurrió la contribuyente en impuesto al valor agregado, debe ser considerada como una falta por cada período impositivo fiscalizado, es decir, mes por mes, así como la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes y no por los períodos impositivos considerados como uno solo’.

    Aplicando el criterio sentado por esta Sala a supuestos como el de autos -incumplimientos de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado por emitir facturas con prescindencia parcial de los requisitos-, en donde se está frente a conductas ilícitas distintas en razón de cada período de imposición, las reglas de concurrencia deben aplicarse a partir del segundo mes en que la Administración Tributaria haya verificado las referidas trasgresiones, aun cuando la contribuyente haya incurrido en la misma falta durante varios períodos fiscales, pues cada uno de ellos se encuentra separado por lo que representan infracciones diferentes.

    La interpretación anterior, está en total armonía con lo previsto en el Parágrafo Único del artículo mencionado, al advertir el legislador que la concurrencia se aplicará ‘aun cuando se trate de tributos distintos’ o en aquellos casos -como el de autos-, ‘de diferentes períodos’.

    Ello así, una vez realizada la confrontación de lo establecido por esta Sala, con lo dispuesto por la Administración Tributaria, se constata que el pronunciamiento de esta última no se encuentra ajustado a Derecho, al considerar como una sola, la sanción más grave correspondiente al incumplimiento de ‘emitir facturas con prescindencia parcial de requisitos’, durante los meses de febrero de 2005 a febrero de 2006, penalizado conforme al artículo 101, numeral 3, aparte segundo, del Código Orgánico Tributario de 2001, a saber con la imposición de multa de seiscientas diez unidades tributarias (610 U.T.), pues lo procedente es aplicar lo establecido en el artículo 81 eiusdem, referido a las reglas de concurrencia de infracciones, donde se ordena imponer ‘(…) la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones (…)’, es decir, en el caso en concreto, aplicar la mayor pena pecuniaria impuesta para el período impositivo febrero 2006, el cual asciende a sesenta y cinco unidades tributarias (65 U.T.), aumentada de la mitad de los restantes períodos (a saber, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre, diciembre de 2005 y enero de 2006). (Vid Sentencias Nros. 00938 y 00944 del 13 y 14 de julio de 2011, casos: Repuestos O, C.A. e Inversiones Pretzelven, C.A., respectivamente). Así se establece.

    Como consecuencia de lo anteriormente expuesto, debe esta Alzada, revocar el pronunciamiento del a quo referente a la forma en que aplicó la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 del vigente Código Orgánico Tributario. Así se declara

    . (Sentencia N° 01184 del 28 de septiembre de 2011, caso: B.G.C., firma personal Floristería Flor y Jardín). (Resaltado de la Sala).

    Expuesto lo anterior y una vez realizada la confrontación de lo establecido por esta Sala en la sentencia transcrita, con lo dispuesto por la Administración Tributaria, se constata que el pronunciamiento de esta última no se encuentra ajustado a Derecho, al considerar como una sola, la sanción más grave correspondiente al incumplimiento de emitir facturas con prescindencia parcial de los requisitos, durante los meses de febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2005; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio y julio de 2006, penalizado conforme al artículo 101, numeral 3, aparte segundo, del Código Orgánico Tributario de 2001, a saber con la imposición de multa de dos mil setecientas (2.700) unidades tributarias, pues lo procedente es aplicar lo establecido en el artículo 81 eiusdem, es decir, imponer la mayor pena pecuniaria que es la correspondiente al mes de febrero de 2005, el cual asciende a ciento cincuenta (150) unidades tributarias, aumentada con la mitad de los restantes períodos, tal como lo declaró el tribunal a quo, cuando consideró que la Administración Tributaria erró en la interpretación del citado artículo 81, por lo que resulta improcedente el alegato de la representación fiscal. Así se declara.

    Finalmente, la representación del Fisco Nacional alegó en su apelación que la interpretación realizada por el tribunal a quo, sobre la aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente, desconoció la doctrina reiterada y pacifica de este Sala sobre la concurrencia de infracciones tributarias, ya que consideró que “…a partir de la No. 948 (caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte C.A.) ratifican el criterio sentado en esa decisión, y se puede evidenciar que en ninguna de ellas hay pronunciamiento alguno por parte de ese alto Tribunal, relacionado con la posible aplicación al supuesto bajo examen, de las reglas de concurrencia establecidas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001…”.

    Sobre el particular, observa la Sala que a partir del 13 de julio de 2011 esta M.I. sí se ha pronunciado sobre la aplicación de la concurrencia de infracciones tributarias previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente, en unas corrigiendo de oficio la determinación efectuada por la Administración Tributaria, en otra resolviendo la apelación del Fisco Nacional sobre este tema, y en otra reconociendo la correcta determinación efectuada, en los casos en que esta coincide con la posición de este Alto Tribunal.

    En efecto, en sentencia N° 00938 del 13 de julio de 2011, caso: Repuesto O, C.A., la Sala tuvo la oportunidad de corregir la concurrencia de infracciones efectuada por la Administración Tributaria al expresar:

    (…) No obstante lo declarado anteriormente, esta Alzada no puede inadvertir que la Administración Tributaria incurrió en una imprecisión al momento de establecer las sanciones aplicables a cada período fiscal verificado con fundamento en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, toda vez que, aunque esa norma establece una técnica sancionatoria acumulativa para esta categoría de infracciones, es menester aplicar, sobre los resultados obtenidos, las reglas de concurrencia previstas en el citado artículo 81 eiusdem, que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave, con la subsiguiente atenuación de los restantes correctivos en su valor medio

    .

    También resolvió una apelación del Fisco Nacional sobre este tema al indicar:

    “(…) No obstante la precedente declaratoria, corresponde a esta Sala decidir respecto al pronunciamiento del sentenciador, en cuanto a la concurrencia de infracciones, al señalar que ‘Adicionalmente, el SENIAT aplica mal el artículo 81 del Código Orgánico Tributario en cuanto a las sanciones diferentes para cada uno de los meses fiscalizados, puesto que de acuerdo con dicho artículo, la sanción más grave es la de mayo de 2005, de 150 unidades tributarias y debería haber disminuido las sanciones de junio de 2005 hasta mayo de 2006 a la mitad, procedimiento que tampoco aplicó’. Así se declara.

    Por su parte, la Administración Tributaria afirma, a partir del contenido del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, que en el caso de que las sanciones sean iguales, por la repetida o diversa comisión de infracciones deberá siempre aplicarse una de ellas, aumentada con la mitad de las restantes, procedimiento que se debe seguir de igual manera, si se incurre en diversas o diferentes infracciones a las cuales le son aplicables distintas sanciones. Sin embargo, concluye señalando que ‘en el caso específico de que un sujeto incurra en la comisión repetida de un hecho infraccional, calificado como el incumplimiento de un deber formal, la regla prevista en la norma en comento impone que se aplique una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período si fuere el caso’.

    Conforme a lo anterior, precisa esta M.I. señalar que cuando el contribuyente transgrede una norma del derecho sancionatorio tributario la consecuencia jurídica es una sanción. En este sentido, bien pudo la Administración Tributaria verificado los incumplimientos de los deberes formales legales y reglamentarios en materia de impuesto al valor agregado por parte de la contribuyente, en el caso que nos ocupa, imponer la respectiva multa, en cada período impositivo, conforme al citado criterio jurisprudencial, sin embargo, una vez determinada dicha sanción en esta forma y advertida la confluencia de dos o más ilícitos, debió aplicar las reglas relativas a la figura de la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, estimando por supuesto, cada período en forma individual, no como un bloque como erradamente lo venía interpretando la Administración . Así se declara.

    Por tanto, habiendo determinado dicha Administración, en principio, las sanciones pecuniarias de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) por el incumplimiento en llevar los Libros de Ventas con las formalidades legalmente establecidas, así como las multas por ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) para cada período impositivo (mayo 2005 a Mayo 2006), debió luego liquidarlas considerando el supuesto de la norma examinada ‘cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones’, tal como lo afirmara el Juez de la causa; de donde se concluye que el sentenciador no incurrió en el vicio de falta de aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 denunciado por la representación fiscal; por ello, se confirma la sentencia apelada en lo relativo a la aplicación de la concurrencia de infracciones y se ordena a la Administración Tributaria efectuar el ajuste conforme a lo decidido en este fallo. Así se declara. (Sentencia N° 01199 del 5 de octubre de 2011, caso: Comercial del Este C.A.).

    Finalmente, la Sala reconoció la correcta determinación efectuada por la Administración Tributaria, en los casos en que esta coincide con la posición de este Alto Tribunal:

    (…) Así, al aplicar lo precedentemente señalado, en concatenación con lo dispuesto en el artículo 81 eiusdem, referido a las reglas de concurrencia de infracciones, donde se ordena imponer ‘(…) la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones (…)’, la pena pecuniaria impuesta para el primer período impositivo (abril de 2004) ascenderá a la cantidad de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), y sobre los restantes períodos (a saber, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2003; enero, febrero, marzo, mayo, junio, julio, agosto, septiembre y octubre de 2004) las mismas serán calculadas en setenta y cinco unidades tributarias (75 U.T.), tal como fue determinado por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2008-000219 del 29 de mayo de 2008, la cual es objeto del presente recurso contencioso tributario. Así se establece

    . (Sentencia N° 00944 del 14 de julio de 2011, caso: Inversiones Pretzelven C.A.).

    De manera que con la interpretación efectuada por el Tribunal a quo del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, no se desconoció la doctrina reiterada y pacífica de esta Sala sobre la concurrencia de infracciones tributarias, por lo que se desestima el alegato de la representación fiscal…”

    En ese mismo orden de ideas, la Sala Político Administrativa, en sentencia Nº 00128 de fecha 05/02/2014, ratificada en sentencia Nº 00675, de fecha 07/05/2014, indicó:

    (...)2.- De la falta de aplicación de la concurrencia de infracciones

    Dispuso el fallo objeto de consulta, que en el presente caso, aún cuando no resulta aplicable la figura del delito continuado, el Fisco Nacional incurrió en una imprecisión al momento de establecer las sanciones aplicables al no haber observado las reglas de la concurrencia de infracciones establecida en el artículo 81 del vigente Código Orgánico Tributario, respecto a los ilícitos determinados de conformidad con el artículo 101 eiusdem, por lo que ordenó el recálculo de las multas impuestas a la contribuyente en razón de haber emitido facturas sin cumplir con los requisitos legales y reglamentarios, tomando en cuenta la concurrencia de ilícitos tributarios.

    Ello así, dispone la norma establecida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, lo siguiente: (…)

    (…)

    La norma citada establece la institución de la concurrencia o concurso de infracciones, entendida como la comisión de dos o más hechos punibles de la misma o diferente índole, verificados en un mismo procedimiento fiscalizador.

    Así, en los supuestos de sanciones pecuniarias, en donde se configure la concurrencia en materia tributaria, se aplicara dicha figura tomando la sanción más grave, a la cual se le adicionara el término medio de las otras penas correspondientes al resto de las actuaciones antijurídicas cometidas.

    Por último, la disposición transcrita señala como regla general que la concurrencia se utilizará “aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos”, teniendo como condición que las consecuencias sean impuestas en un mismo procedimiento.

    Hechas las precisiones anteriores corresponde verificar si en casos como el de autos, en los que debido al incumplimiento de deberes formales se determinan a la contribuyente sanciones de multa para cada uno de los períodos fiscales en los que incurrió en dicha conducta antijurídica, deben aplicarse las reglas de la concurrencia. A tal efecto, la Sala observa:

    En sentencias de esta Alza.N.. 00491 y 00635 de fechas 13 de abril y 18 de mayo de 2011, casos: Dafilca, C.A., e Industrias Intercaps de Venezuela, C.A., respectivamente, en los cuales se expresó: “la falta en el cumplimiento de los deberes formales tributarios en que incurrió la contribuyente en impuesto al valor agregado, debe ser considerada como una falta por cada período impositivo fiscalizado, es decir, mes por mes, así como la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes y no por los períodos impositivos considerados como uno solo”.

    De manera que, tal como fue establecido por el Tribunal a quo, en el caso de autos existió una falta de aplicación de las reglas de la concurrencia de infracciones previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, por cuanto se trata de la constatación en un mismo procedimiento fiscalizador de ilícitos tributarios distintos en razón de que cada período impositivo fue sancionado con pena pecuniaria, por lo que corresponde concluir que las reglas de concurrencia deben aplicarse, aun cuando la contribuyente haya incurrido en la misma falta durante varios períodos fiscales, (emitir factura de ventas por medios manuales sin cumplir con las especificaciones legales y reglamentarias en materia de Impuesto al Valor Agregado, para los períodos fiscales correspondientes a los meses de julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre del año 2005), pues cada uno de ellos se encuentra separado. Así se declara. (…)

    (Subrayado y negritas de este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario)

    Revisadas las Actas Fiscales que cursan al expediente, se observa que la Administración Fiscal no aplicó a las multas por ilícitos materiales el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, sino que mantuvo la totalidad de las multas impuestas, sin reducir a la mitad aquellas que resultaron inferiores a la de mayor cuantía; cuando lo ajustado a derecho era aplicar la más grave en su totalidad, que corresponde a la multa de la primera quincena de noviembre de 2004, por 7.318,58 Unidades Tributarias, y las restantes reducidas en la mitad.

    Por tanto, aplicando al caso que nos ocupa lo establecido por el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, conforme al criterio establecido por la Sala Político Administrativa, antes expuesto, se constata que la Administración Pública erró en su apreciación, al no emplear las reglas de la concurrencia de infracciones en materia tributaria para el ilícito material detectado, ya que después de haber determinado las multas, debió aplicar la más grave en su totalidad, aumentada con la mitad de las otras sanciones.

    Por tanto, se anulan las planillas de liquidación emitidas a la sociedad mercantil J.N.S., S.A., por concepto de multas por ilícitos materiales, con ocasión de la declaración informativa de las compras y de las retenciones practicadas del Impuesto al Valor Agregado, al ser enteradas fuera del plazo establecido en el artículo 10 de la P.A. SNAT/2002/1455 de fecha 29 de noviembre de 2002, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 37.585 de fecha 05 de diciembre de 2002, vigente para los periodos impositivos enero 2003 a marzo 2005 y artículo 15 de la P.A. SNAT/2005/0056 de fecha 27 de enero de 2005, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 38.136 de fecha 28 de febrero de 2005, vigente para los periodos impositivos abril 2005 a abril 2008 y se ordena a la Administración Tributaria emitir nuevas planillas por los conceptos indicados, con arreglo al artículo 81 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.

    Al prosperar el alegato de falta de aplicación de la concurrencia de ilícitos, trae como consecuencia, que tal como lo solicitó la recurrente se calcule y liquiden nuevas planillas sobre los intereses moratorios. Por tanto, se anulas las planillas contentivas de intereses y se ordena a la Administración Fiscal recalcular los intereses y liquidar nuevas planillas de intereses moratorios, tomando en cuenta las cantidades por multas que resulten de la aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario, conforme a lo establecido en esta sentencia. Así se decide.

    vi) Falso supuesto de derecho del artículo 94, parágrafo segundo del Código Orgánico Tributario, es decir, la multa impuesta debe adecuarse al valor de la unidad tributaria que estuvo vigente para el momento del pago

    La representación judicial de la recurrente solicita la desaplicación del Parágrafo Segundo del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, atendiendo al contenido del Artículo 335 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en concordancia con el Artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, visto que su contenido viola el principio de irretroactividad de la ley.

    Al respecto, estima esta sentenciadora que en relación al valor de la Unidad Tributaria que debe aplicarse para el cálculo de las sanciones impuestas, se debe destacar que la normativa aplicable con respecto al cálculo de las multas que establece el Código Orgánico Tributario, cuando estén expresadas en Unidades Tributarias, se encuentra estipulada en el Parágrafo Primero y Segundo del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, que establecen:

    Artículo 94: …

    Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

    Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

    De la lectura de la norma transcrita se desprende que el valor de la Unidad Tributaria aplicable en el caso de las multas, será el valor que esté vigente para el momento del pago y no el vigente para el momento en que se cometió el ilícito.

    En este sentido, con relación al valor en bolívares que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa expresada en Unidades Tributarias, recientemente la Sala Político Administrativa de nuestro Tribunal Supremo de Justicia interpretó la norma, señalando mediante sentencia número 00815 del 04 de junio de 2014, lo que a continuación se transcribe parcialmente:

    No obstante lo anterior, un reexamen de la situación jurídica debatida lleva a esta Sala a un replanteamiento sobre el asunto, en atención a la normativa que la regula, para lo cual debe previamente precisar, partiendo del Texto Constitucional, la utilidad práctica de la unidad tributaria y su efecto sobre las multas.

    En ese sentido, vale destacar que la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, con su promulgación en 1999, ordenó al legislador que en el transcurso de un (1) año dictara la reforma del Código Orgánico Tributario, en los términos consagrados en la Disposición Transitoria Quinta del Texto Fundamental, mediante la cual se estableció que: “[l]a interpretación estricta de las leyes y normas tributarias, [debe realizarse] atendiendo al fin de las mismas y a su significación económica, con el objeto de eliminar ambigüedades”. (Interpolados de la Sala). Dicha reforma tuvo lugar con la entrada en vigencia del referido instrumento legal, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.305 del 17 de octubre de 2001, cuyo artículo 5 contempla que “[l]as normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, atendiendo al fin de las mismas y a su significación económica (…)”.

    De allí que, al interpretar la normativa que regula la situación debatida partiendo del mandato del constituyente recogido en la legislación tributaria que conducen a realizar la labor hermenéutica considerando el fin de las normas y su significación económica, destaca esta Sala que en el marco de los principios constitucionales que orientan al sistema tributario venezolano y con el fin de proteger el valor de la moneda en las distintas leyes de contenido impositivo, se creó la unidad tributaria en el Código Orgánico Tributario de 1994 (artículo 229) y se mantuvo la función de reajustarla en el Código Orgánico Tributario de 2001 (numeral 15, artículo 121), constituyendo una unidad de medida representativa, cuya aplicación otorga la posibilidad de modificar cantidades de dinero que estén originalmente expresadas en valores nominales.

    Ahora bien, en el entendido que la unidad tributaria y las multas son institutos que guardan en esta materia una estricta vinculación, es necesario señalar que las segundas en el área tributaria, son una categoría dentro del género de las penas, siendo el resultado de la aplicación de un correctivo a quienes por la realización de una conducta dolosa o culposa, infrinjan un deber formal o material expresado en el Código Orgánico Tributario, las cuales son impuestas por el Estado con fundamento en su potestad punitiva. Para los sostenedores de las teorías relativas de las penas, la finalidad de su imposición tiene lugar -básicamente- en la coerción de todos los ciudadanos, a los fines que no vulneren la Ley en el futuro. En materia tributaria, el castigo procura que no se desvíe el deber que todos tenemos de contribuir a las cargas públicas en armonía con el interés general.

    En sintonía con lo señalado, esta Alzada considera necesario citar el contenido del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, que contempla la manera de calcular las sanciones de multa impuestas a los contribuyentes en caso de incumplimiento de deberes formales y/o materiales, el cual es del tenor siguiente:

    Artículo 94.- Las sanciones aplicables son:

    (…Omissis…)

    Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.

    Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

    (…)

    . (Destacado de esta Sala).

    Conforme al artículo arriba transcrito, la norma enuncia dos (2) supuestos: el primero, cuando las multas se expresen en unidades tributarias en cuyo caso se utilizará el valor de la misma que estuviera vigente para el momento del pago; y el segundo, en el caso que las multas consagradas en el Código estén expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y a los efectos de su cancelación se tomará en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente para la oportunidad del pago de la multa.

    En efecto, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, las multas expresadas en unidades tributarias o aquellas establecidas en términos porcentuales (que deban convertirse al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito), se pagarán utilizando el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para la oportunidad del pago. El enunciado de la norma indica cómo debe ser conmutada la multa si está expresada en términos porcentuales, y cuál será la unidad tributaria aplicable al momento de su pago.

    De esta manera, el legislador consideró aplicable a las penas pecuniarias una unidad de medición que permitiera convertir ciertos montos de nominales a corrientes o actuales. La intención del artículo 94 antes transcrito es mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público.

    Por otra parte, es oportuno señalar que del artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, se dibujan hipotéticos escenarios los cuales deben describirse a los fines de dar cuenta de la finalidad de la unidad tributaria. La norma en cuestión expresa lo siguiente:

    Artículo 113: Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al 50% de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo 500% del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código

    .

    El tipo tributario arriba transcrito sanciona los enteramientos extemporáneos de las retenciones, y en especial las del impuesto al valor agregado, caracterizado porque dicho tributo se genera en cada etapa del proceso productivo, y será el consumidor final quien en definitiva pague el tributo correspondiente, el cual deberá ser “enterado” a las arcas del tesoro por una persona responsable que designa el Fisco Nacional para tal propósito, por intervenir en actos u operaciones comerciales que dan lugar a la acción de retención o percepción del tributo conforme lo señala el artículo 27 del Código Orgánico Tributario de 2001.

    En tal sentido, una vez que el agente de retención recibe el importe está obligado a enterar el tributo en la oportunidad o calendario establecido por el Fisco Nacional en las oficinas receptoras de fondos nacionales; ahora bien, en el momento que aquél deja de prestar la obligación debida (enterar el impuesto) se perfecciona el ilícito que trae como consecuencia la sanción prevista en la norma citada, la cual se va incrementando a medida que transcurre el tiempo hasta tanto se satisfaga la obligación principal.

    De la comisión de ese ilícito pueden surgir situaciones diferentes, a saber: el supuesto bajo el cual no se produce el enteramiento, y cuando el sujeto pasivo entera las retenciones extemporánea pero voluntariamente, vale decir, sin que medie la intervención de la Administración.

    En ambas hipótesis el responsable directo infringe la norma por lo que la sanción será impuesta conforme a las reglas del artículo 113 del aludido Código; pena que se incrementará por cada mes de retraso en su enteramiento, es decir, a medida que la demora del sujeto pasivo sea mayor la multa correrá la misma suerte.

    Precisado lo anterior, a los efectos del cómputo de la sanción entenderíamos entonces que, en ambos supuestos, la Administración Tributaria estaría obligada a convertir la multa que -en principio- está establecida en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias vigentes para el momento de la comisión de la infracción, vale decir, al vencimiento de la fecha en que estaba fijado dicho enteramiento y, posteriormente, emitir las planillas de liquidación en bolívares (moneda de curso legal) con el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo sancionador, tomando en cuenta que esa será la oportunidad del pago de la sanción; sin embargo, si el infractor no paga la multa, ésta deberá ajustarse hasta tanto se efectúe su pago.

    Cabe destacar que si el valor de la sanción se mantuviese intacto para el momento en el que se produjo el ilícito, o bien cuando se pagó de manera extemporánea y de forma voluntaria el tributo omitido, la multa iría perdiendo todo su efecto disuasivo. Por tal motivo, no es posible aplicar a los fines del pago de la sanción, la unidad tributaria vigente al momento que la Administración fiscaliza y/o verifica y detecta el ilícito, ni tampoco la que esté vigente para cuando el sujeto pasivo pague la obligación principal (enteramiento tardío), sino la del pago de la respectiva multa, tomando en cuenta que lo pretendido es que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo.

    En sintonía con lo antes indicado, es preciso reiterar que pagar la multa con la unidad tributaria vigente para el momento en el que se verificó el pago de manera extemporánea y en forma voluntaria del tributo omitido (enteramiento tardío), resultará una operación que no se ajusta a la realidad económica y con ello, no cónsona con la intención del constituyente y del legislador tributario, precedentemente plasmada. Por tal motivo, al dejar de aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago de la multa, la disposición contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 pierde su finalidad, que es -se insiste- mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público.

    En el caso del impuesto al valor agregado, el agente de retención, una vez que recibe el importe de parte de los contribuyentes, carece de motivos para no enterarlo al Fisco en el tiempo oportuno. Con esta mora en el enteramiento del impuesto, el sujeto pasivo está obteniendo provechos individuales con un dinero perteneciente a todos los ciudadanos, como lo son los tributos; infracción esta que da lugar a la imposición de la sanción dispuesta en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, para lo cual el artículo 94 eiusdem debe aplicarse con todo rigor.

    Por las razones anteriormente descritas, esta Sala Político- Administrativa considera que en el caso que el sujeto pasivo entere de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo retenido, las multas expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente en unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago de la referida multa, tal y como dispone explícitamente el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.

    Declarado lo anterior, esta Sala modifica el criterio sostenido a partir de la sentencia N° 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C.V., S.A., únicamente en lo que respecta al supuesto que el contribuyente pague de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido. A tal efecto, el nuevo criterio se aplicará a los casos futuros, es decir, aquellos que se conozcan con posterioridad a la publicación del presente fallo en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, cuyos incumplimientos se hayan verificado bajo la vigencia de la norma contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. (Vid. Sentencia de esta Sala N° 1187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPADE VALENCIA). Así se declara.

    De conformidad con el criterio expuesto y analizado, el contenido del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, se observa que para el caso de las multas expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito y a los efectos del pago, se tomará en cuenta para su cálculo el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago de la multa respectiva, todo ello con la finalidad de que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo.

    Como consecuencia de lo que antecede, este Tribunal declara improcedente esta denuncia de la recurrente y, por lo tanto, la Unidad Tributaria aplicable será la que esté vigente al momento del pago de la multa. Así se declara.

    Asimismo, en consonancia con el criterio jurisprudencial trascrito, este Tribunal ratifica que la norma prevista en el Parágrafo Primero y Segundo del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, no viola el derecho constitucionales ni los principios de legalidad tributaria y de irretroactividad de las leyes tributarias, como afirma la recurrente, en consecuencia se desestima la solicitud de desaplicación de la mencionada norma. Así se decide.

    V

    DECISIÓN

    En base a las consideraciones precedentes, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil J.N.S., S.A., contra la Resolución SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2012/1765, dictada el 7 de mayo de 2012, por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria.

  6. - Se anulan las planillas, emitidas a la sociedad mercantil J.N.S., S.A., por concepto de multas por ilícitos materiales, con ocasión de la declaración informativa de las compras y de las retenciones practicadas del Impuesto al Valor Agregado, al ser enteradas fuera del plazo establecido en el artículo 10 de la P.A. SNAT/2002/1455 de fecha 29 de noviembre de 2002, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 37.585 de fecha 05 de diciembre de 2002, vigente para los periodos impositivos enero 2003 a marzo 2005 y artículo 15 de la P.A. SNAT/2005/0056 de fecha 27 de enero de 2005, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 38.136 de fecha 28 de febrero de 2005, vigente para los periodos impositivos abril 2005 a abril 2008 y se ordena a la Administración Tributaria emitir nuevas planillas por los conceptos indicados, con arreglo a lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario.

  7. - Se anulan las planillas liquidadas sobre los intereses moratorios y se ordena a la Administración Fiscal recalcular los intereses moratorios y liquidar nuevas planillas por esos conceptos, tomando cuenta las cantidades por multas que resulten de la aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario, conforme a lo establecido en esta sentencia.

  8. - Se ordena el ajuste del cálculo de las sanciones impuestas, atendiendo el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago de la multa.

    La presente decisión tiene apelación, por cuanto su cuantía excede de quinientas Unidades Tributarias (500 U.T.).

    No hay condenatoria en costas dada la naturaleza del fallo.

    Publíquese, regístrese y notifíquese a los ciudadanos Procurador General de la República, de acuerdo a lo establecido en el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República; al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria y a la sociedad mercantil J.N.S., S.A., de conformidad con lo dispuesto en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

    Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a los dieciséis (16) días de octubre del año 2014.- Años 204º de la Independencia y 155º de la Federación.

    El Juez Provisorio,

    J.L.M.

    La Secretaria,

    E.C.P.

    La anterior decisión se publicó en su fecha, a las 10:09 a.m. La Secretaria,

    E.C.P.

    ASUNTO: AP41-U-2012-000348

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