Decisión nº 035-2007 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 21 de Febrero de 2007

ASUNTO: AF49-U-2004-000028 Sentencia Nº 035/2007

Antiguo: 2248

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 21 de Febrero de 2007

196º y 148º

En fecha 14 de mayo de 2004, R.P.A., A.R. van der Velde y H.S., venezolanos, mayores de edad, domiciliados en la ciudad de Caracas, titulares de las cédulas de identidad números 3.967.035, 9.969.831 y 13.871.776, abogados en ejercicio, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 12.870, 48.453 y 96.095, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil VENEZOLANO DE CREDITO, S.A. BANCO UNIVERSAL, antes denominada BANCO VENEZOLANO DE CREDITO, S.A.C.A., domiciliada en Caracas, constituida conforme a documento inscrito en el Registro de Comercio del Juzgado de Primera Instancia en lo Mercantil del Distrito Federal, el 4 de junio de 1925, bajo el No. 204, publicado en la Gaceta Municipal del Gobierno del Distrito Federal, de 6 de junio de 1925, No. 3262, transformado en Banco Universal, cambiada su denominación social y modificados íntegramente sus estatutos según consta de documento inscrito en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, el 24 de enero de 2002, bajo el N° 11, Tomo 6-A-Pro., interpusieron ante el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de esta Circunscripción Judicial (Distribuidor) Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GCE-SA-R-2004-016 dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en fecha 27 de febrero de 2004 y notificada el 6 de abril de 2004, mediante la cual se le repara por concepto de Impuesto sobre la Renta e Impuesto a los Activos Empresariales, correspondientes al período impositivo comprendido entre el 1 de enero de 1998 hasta el 31 de diciembre de 1998, por un monto aproximado de MIL DOSCIENTOS CUARENTA Y NUEVE MILLONES DOSCIENTOS UN MIL QUINIENTOS CATORCE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 1.249.201.514,00) y se impone multa por un monto de aproximado MIL TRESCIENTOS ONCE MILLONES SEISCIENTOS SESENTA Y UN MIL QUINIENTOS NOVENTA BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 1.311.661.590,00), cantidad que asciende a una cantidad total de DOS MIL QUINIENTOS SESENTA MILLONES OCHOCIENTOS SESENTA Y TRES MIL CIENTO CUATRO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 2.560.863.104,00).

Igualmente en fecha 08 de septiembre de 2004, R.P.A., A.R. van der VELDE, A.P.M. y H.S., venezolanos, mayores de edad, domiciliados en la ciudad de Caracas, Distrito Capital, titulares de las cédulas de identidad números 3.967.035 y 9.969.831, abogados en ejercicio, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 12.870 y 48.453 respectivamente, actuando también en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil VENEZOLANO DE CREDITO, S.A. BANCO UNIVERSAL, antes identificada interpusieron Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución GCE-SA-R-2004-048, de fecha 27 de junio de 2004, la cual le fue notificada en fecha 04 de agosto de 2004, así como contra las Planillas de Liquidación, mediante la cual se da culminación al procedimiento sumario administrativo iniciado mediante Acta Fiscal GRTICE-RC-DF-0209/2003-14 de fecha 23 de enero de 2004, a la cual se allanó y que confirma el resto del reparo por la cual se le exige el pago por la cantidad de OCHOCIENTOS TREINTA Y CUATRO MILLONES NOVECIENTOS SETENTA Y CINCO MIL CUATROCIENTOS QUINCE BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 834.975.415,00), por concepto de impuesto y OCHOCIENTOS SETENTA Y SEIS MILLONES SETECIENTOS VEINTICUATRO MIL CIENTO OCHENTA Y SEIS BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 876.724.186,00), por concepto de multa, cantidad total que asciende a UN MIL SETECIENTOS ONCE MILLONES SEISCIENTOS NOVENTA Y NUEVE MIL SEISCIENTOS UN BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 1.711.699.601,00). Asunto este último que por distribución fue asignado al Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de esta Circunscripción Judicial y que mediante solicitud de el banco recurrente fue acumulado al asunto que cursa ante este Tribunal, siendo remitido en fecha 07 de marzo de 2005, por lo cual este Tribunal ordenó las notificaciones de Ley a los fines de admitir ambos recursos conjuntamente y ser sustanciados en un solo procedimiento.

En fecha 28 de octubre de 2005, cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha once (11) de noviembre del año dos mil cinco (2005), tanto el banco recurrente como la representación de la República Bolivariana de Venezuela, a través de Haisa C.R.P., titular de la cédula de identidad número 15.207.377, abogada inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 98.587, presentaron pruebas, las cuales fueron admitidas el veintiuno (21) de noviembre de dos mil cinco (2005).

En fecha veintiocho (28) de marzo del año dos mil seis (2006), L.A.M., titular de la cédula de identidad número 12.912.048, abogado inscrito en el Instituto de previsión Social del Abogado bajo el número 95.867, actuando en representación de la República Bolivariana de Venezuela, así como el ciudadano A.P.M., titular de la cédula de identidad número 12.959.205, e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 86.860, actuando en representación del banco recurrente siendo la oportunidad para presentar los Informes, ambas partes presentaron sus respectivas conclusiones escritas.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes:

I

ALEGATOS

Sostiene el banco recurrente con respecto a la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GCE-SA-R-2004-016:

Que en fecha 24 de marzo de 2003, se constituyó en su domicilio el ciudadano A.D.S.S., titular de la cédula de identidad número 11.906.615, quien es su carácter de funcionario adscrito a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), procedió a notificarla de los resultados de la investigación realizada en materia de Impuesto sobre la Renta, correspondiente al ejercicio fiscal 1998, resultados que fueron plasmados en el Acta de Reparo GRTICE-RC-DF-0209/2003-05, de fecha 11 de febrero de 2003.

Que igualmente en esa misma fecha, se constituyeron en su domicilio los ciudadanos J.A.R.G. y Z.J.P.B., titulares de las cédulas de identidad números 10.461.406 y 8.553.754, quienes en su condición de funcionarios adscritos a ese mismo órgano administrativo, le notificaron de los resultados de la investigación realizada en materia de Impuesto a los Activos Empresariales, también correspondiente al ejercicio fiscal 1998, resultados que fueron plasmados en el Acta de Reparo GRTICE-RC-DF-0607/2002-14, de fecha 17 de febrero de 2002.

Que a través del Acta de Reparo GRTICE-RC-DF-0209/2003-05, se determina un monto de Impuesto sobre la Renta a pagar que asciende a CUATRO MIL DOSCIENTOS NOVENTA Y CUATRO MILLONES TRESCIENTOS CUATRO MIL CIENTO SETENTA Y TRES BOLÍVARES CON TREINTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs. 4.294.304.173,39), mientras que en el Acta de Reparo GRTICE-RC-DF-0607/2002-14 se reporta la existencia de una deuda por concepto de Impuesto a los Activos Empresariales por la cantidad de NOVECIENTOS TREINTA Y NUEVE MILLONES QUINIENTOS CUARENTA Y TRES MIL DOSCIENTOS NOVENTA Y CINCO BOLÍVARES CON OCHENTA Y CUATRO CÉNTIMOS (Bs. 939.543.295,84), haciendo la salvedad de que en la página veinte (20) de esta última Acta de Reparo, se deja constancia de que si la contribuyente paga la obligación por concepto de Impuesto sobre la Renta, no se generaría monto alguno a pagar por concepto de Impuesto a los Activos Empresariales, en vista del carácter complementario que tiene este último frente al Impuesto sobre la Renta.

Que por no estar de acuerdo con los resultados de la investigación practicada por los funcionarios previamente identificados, presentó, en fecha 22 de mayo de 2003, escrito de descargos contra las Actas de Reparo GRTICE-RC-DF-0209/2003-05 y GRTICE-RC-DF-0607/2002-14, solicitando a su vez, la acumulación de los procedimientos iniciados con el levantamiento de las mencionadas actas, la cual fue acordada.

Que en fecha 6 de abril de 2004, fue notificada de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GCE-SA-R-2004-016 dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en fecha 27 de febrero de 2004, mediante la cual se formula reparo por concepto de Impuesto sobre la Renta, correspondiente al período impositivo comprendido entre el 1 de enero de 1998 hasta el 31 de diciembre de 1998, por un monto aproximado de MIL DOSCIENTOS CUARENTA Y NUEVE MILLONES DOSCIENTOS UN MIL QUINIENTOS CATORCE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 1.249.201.514,00) y se impone multa por un monto aproximado de MIL TRESCIENTOS ONCE MILLONES SEISCIENTOS SESENTA Y UN MIL QUINIENTOS NOVENTA BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 1.311.661.590,00), cantidad que asciende a un monto total de DOS MIL QUINIENTOS SESENTA MILLONES OCHOCIENTOS SESENTA Y TRES MIL CIENTO CUATRO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 2.560.863.104,00). Igualmente en la Resolución objeto del escrito recursorio, producto de las modificaciones pretendidas en la base imponible por parte de la Administración Tributaria, se determina un Impuesto a los Activos Empresariales, antes del Impuesto sobre la Renta causado según la Administración en el ejercicio fiscal coincidente con el año civil 1998, por la cantidad de NOVECIENTOS TREINTA Y NUEVE MILLONES QUINIENTOS CUARENTA Y TRES MIL DOSCIENTOS NOVENTA Y CINCO BOLIVARES CON OCHENTA Y CUATRO CENTIMOS (Bs. 939.543.295,84), el cual no se corresponde con un Impuesto a los Activos Empresariales causado, puesto que en la Resolución impugnada se determinó un impuesto sobre la Renta causado en el período investigado en una cantidad superior al 1% de los activos determinado por la Administración Tributaria.

En relación a los reparos por concepto de Impuesto sobre la Renta plasmada en el Acta de Reparo GRTICE-RC-DF-0209/2003-05, sobre las Disminuciones del Patrimonio No Ajustadas por Inflación (Dividendos Pagados) señala el banco recurrente que en su escrito de descargos, al afirmar que, contrariamente a lo determinado por la fiscalización, el Banco había incluido como disminuciones de patrimonio los decretos de pagos de dividendos efectuados durante el ejercicio 1998, por un monto de Bs. 19.151.437.500,00, la Administración Tributaria dejó sin efecto la determinación efectuada por la fiscalización, en la que incluye la cantidad de Bs. 620.580.625,36 como aumento de la renta neta gravable correspondiente al reajuste por inflación de las disminuciones de patrimonio del ejercicio de 1998 y en consecuencia, revocó el mencionado reparo, acogiendo de esta forma los argumentos expuestos por el banco recurrente.

Con respecto al Activo No Monetario No Ajustado por Inflación (Existencia de Papelería y efectos Varios), reparo confirmado y en esta oportunidad aceptado por el banco recurrente, la Administración Tributaria procedió a incluir la cantidad de Bs. 2.975.639,33, como un elemento de renta gravable del ejercicio 1998, así como también estableció que deberá considerarse el valor del Activo Ajustado por Bs. 12.925.639,33 como parte de la base imponible a los efectos del Impuesto a los Activos Empresariales, monto sobre los cuales se allanó expresamente el banco recurrente en esta oportunidad.

Con respecto al Ajuste del Aumento de Capital No Procedente, la Administración Tributaria confirmó la objeción fiscal y en este sentido, procedió a desestimar la cantidad de Bs. 2.773.972.520,03, como una disminución a la renta gravable del ejercicio 1998 y a admitir la cantidad de Bs. 217.971.023,67, producto del incremento del valor que resultó de reajustar el aumento de capital social realizado durante el ejercicio 1998, desestimando así los argumentos expuestos por el banco recurrente en su escrito de descargos.

Con respecto al Ajuste del Patrimonio Neto al Inicio del Ejercicio no procedente, la Administración Tributaria, procedió a modificar la conformación del patrimonio neto fiscal al inicio del período, el cual es susceptible de ajuste por inflación, de acuerdo a las exclusiones de activos y pasivos, confirmando la objeción fiscal por concepto de exclusiones no efectuadas a la partida de los activos al inicio del ejercicio, por un monto de Bs. 518.723.738,71, lo que origina que el activo al inicio computable dentro de la conformación del patrimonio susceptible a ajustes, se ubicara en la cantidad de Bs. 217.240.781.216,10, en lugar de la cantidad determinada por el banco recurrente de Bs. 217.759.504.954,71.

Que en lo que se refiere al Pasivo al Inicio del Ejercicio Gravable, la Administración Tributaria procedió a revocar la cantidad de Bs. 143.546.900.923,05, por concepto de saldo de la cuenta de pasivo ajustado imputable en la conformación del patrimonio neto inicial y en su lugar, procedió a aceptar el monto del pasivo determinado e imputado por el banco recurrente en su declaración por la cantidad de Bs.143.013.900.923,05.

Que con base en las exclusiones confirmadas en la Resolución objeto del escrito recursorio, la Administración Tributaria determina un patrimonio neto de Bs.74.227.021.443,00 a través de la diferencia aritmética de activo menos pasivo al inicio del ejercicio, confirmada según la Resolución impugnada.

Que los reparos efectuados en la determinación del Patrimonio Neto al Inicio del Ejercicio, conllevaron a que en la resolución impugnada, se recalculara el ajuste por inflación a dicho patrimonio inicial en la cantidad de Bs. 22.198.333.026,90 en lugar del ajuste al patrimonio neto imputado por el banco recurrente.

Con respecto a la determinación de la Cuenta Reajuste por Inflación y de acuerdo a las objeciones formuladas por la Administración Tributaria en la Resolución impugnada, se modifica el saldo de la cuenta Reajuste por Inflación reflejado por el banco recurrente en su Declaración Definitiva de Rentas y Pago del ejercicio 1998, como pérdida monetaria deducible de Bs. 19.013.492.546,00 a una pérdida monetaria cuyo monto según la Resolución impugnada se ubica en Bs. 16.299.446.323,17, como disminución del enriquecimiento neto gravable, devenida del ajuste por inflación al patrimonio neto inicial.

Que la Administración Tributaria procedió a revocar el reparo formulado por concepto de Traslado de Pérdidas de años anteriores declaradas pendientes de compensación para el ejercicio gravable 1998, correspondiente al monto o porción generada del ajuste por inflación por la cantidad de Bs. 8.136.105.688,48 y al mismo tiempo, procedió a confirmar la cantidad de Bs. 8.380.426.698,48, en virtud de que la misma ya fue utilizada en la determinación realizada en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GCE-SA-R-2003-017 , de fecha 31 de marzo de 2003.

En relación a los reparos por concepto de Impuesto a los Activos Empresariales (Acta de Reparo GRTICE-RC-DF-0607/2002-14), en especial con el Activo Monetario Clasificado como Activo no Monetario y no Gravable, la Administración Tributaria procedió a confirmar el reparo formulado por la fiscalización considerando al efecto como partida monetaria la subcuenta 123.011, “Depósitos a Plazo en instituciones Financieras de Exterior en MN”, por la cantidad de Bs. 5.000.000.000,00, incorporándola como activo gravable.

Con respecto a los bienes de uso clasificados como Activos Monetarios por el banco recurrente, en vista de la opinión de la Administración Tributaria, el banco recurrente al clasificar la subcuenta 182.03 “Existencia de papelería y efectos Varios” como activos monetarios, disminuyó la base imponible para el cálculo del Impuesto a los Activos Empresariales, al desvalorizar las cifras en lugar de aplicar el reajuste por inflación como partida no monetaria, la Administración Tributaria no admitió tal procedimiento al clasificar la partida objetada como un activo monetario, por consiguiente, procedió a confirmar la objeción fiscal y a incluir dichas partidas como no monetarias a valores ajustados por inflación al 31 de diciembre de 2003, por un monto total de Bs. 12.925.639,33, monto sobre el cual se allana expresamente, en esta oportunidad.

Sostiene que el Procedimiento de Cálculo de la Base Imponible es incorrecto al confirmarse, avalando el procedimiento legalmente utilizado para la determinación de la base imponible, tomando como activos monetarios desvalorizados gravables, las sumas de Bs. 58.707.392.327,82 y Bs. 74.543.359.810,31, obteniendo como total activos sujetos al impuesto, las cantidades de Bs. 80.668.462.754,50 y Bs. 107.240.196.413,54, al inicio y al cierre del ejercicio, respectivamente.

Que igualmente la Administración Tributaria declaró improcedente el procedimiento utilizado y confirmó la objeción fiscal formulada, por concepto de rebajas de impuesto indexadas por el valor de la Unidad Tributaria no admisibles, por la cantidad de Bs. 597.333.830,88, para el período de 1998.

Que los conceptos por reparos que se confirman a través del acto administrativo impugnado, excluyendo naturalmente los revocados por la propia Administración Tributaria y los aceptados por el banco recurrente son con respecto al impuesto sobre la renta: (i) Ajuste del Aumento de Capital no Procedente, (ii) Activo al inicio del ejercicio gravable, (iii) Determinación del patrimonio neto inicial ajustable por inflación, (iv) Determinación de la cuenta Reajuste Regular por Inflación y (v) Improcedencia del Traslado de pérdidas derivadas del reajustes regular por inflación (parcialmente confirmado); asimismo, los conceptos de reparo que se confirman con respecto al Impuesto a los Activos Empresariales: (vi) Activo monetario clasificado como activo no monetario y no gravable por la contribuyente, (vii) Procedimiento de cálculo incorrecto de la base imponible y (viii) Rebajas de impuesto indexadas por el valor de la Unidad Tributaria no admisibles.

Con respecto a los vicios del acto impugnado, sostiene el banco recurrente que esta viciado en la causa, e inicia sus argumentos por los reparos sobre Impuesto sobre la Renta y el Acta de Reparo GRTICE-RC-DF-0209/2003-05, con relación al ajuste del Aumento del Capital no procedente señalando:

Que de acuerdo con la fiscalización, durante el segundo semestre correspondiente al período impositivo finalizado al 31 de diciembre de 1998, sólo verificó un aumento patrimonial por el concepto y cantidad apreciada por los fiscales actuantes relacionado con el aumento del capital social a través de la emisión de acciones por reinversión de sus utilidades por un monto de Bs. 2.193.750.000,00, sobre cuyo aumento determinaron un ajuste por inflación computable como una disminución de la renta gravable en la cantidad de DOSCIENTOS DIEZ Y SIETE MILLONES NOVECIENTOS SETENTA Y UN MIL VEINTITRÉS BOLIVARES CON SESENTA Y SIETE CENTIMOS (Bs.217.971.023,67) y objetan la cantidad imputada como ajuste por inflación a los aumentos patrimoniales verificados en el período impositivo investigado de DOS MIL SETECIENTOS SETENTA Y TRES MILLONES NOVECIENTOS SETENTA Y DOS MIL QUINIENTOS VEINTE BOLIVARES CON TRES CENTIMOS (Bs.2.773.972.520,03), porque a decir de los fiscales actuantes no pudieron comprobar el origen, razonabilidad y legalidad de los aumentos patrimoniales sobre los cuales se determinó el ajuste por inflación objetado.

Que la Administración Tributaria expresa que el banco recurrente se limitó a entregar soportes contables que a su juicio no d.f.d. la verificación o realización de tales aumentos al confundirse el concepto económico y financiero de patrimonio con el concepto jurídico de capital social y por ello alude a la no eficacia de los comprobantes contables como prueba de los aumentos cuyo ajuste es rechazado y en su lugar, la Administración Tributaria se limita a señalar que de la revisión efectuada a los estados financieros sólo pudo observar como aumento patrimonial el aumento del capital social por la cantidad de Bs.2.193.750.000,00, tal como pudieron desprender inclusive de la información constatada y de las notas de la Junta Administradora y la respectiva aprobación de la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras.

Que del acto administrativo impugnado, se desprende como la Administración Tributaria expone que a su juicio no se verificaron los aumentos del patrimonio ajustados por el banco recurrente y en consecuencia los rechaza objetando por la vía de consecuencia los ajustes por inflación imputados, a las variaciones patrimoniales verificadas en el año, en tanto a juicio de los fiscales actuantes y ratificada en el acto administrativo impugnado no se cumplieron los preceptos legales y formalidades de constitución y registro del capital social contemplados en el Código de Comercio, confundiendo en consecuencia “aumento de patrimonio” como supuesto de incidencia del ajuste por inflación consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable en razón del tiempo, con aumento de “capital social”.

Que la Administración Tributaria pretende en forma equívoca fundir en este último concepto, la globalidad de las partidas que conforman el patrimonio de el banco recurrente, obviando que el patrimonio se comporta como concepto de amplia significación financiera y contentivo de todos los haberes sociales de la compañía, aun cuando estos no hayan sido aportados por los socios a través de la suscripción y pago de acciones, y cuya naturaleza económica obvia la Administración Tributaria, amén de ser contentivo del capital social como noción jurídica, representativa de los derechos sociales y económicos de los accionistas.

Que en razón a la confusión en que incurre la Administración Tributaria, la conlleva a un error de interpretación de las normas de la Ley de Impuesto sobre la Renta, cuando pretende circunscribir en la definición de aumentos patrimoniales, únicamente al concepto de “capital social” que si bien es cierto es un renglón o rubro que conforma el patrimonio del banco recurrente, lo es pero sólo en parte, puesto que el patrimonio es un concepto conformador no sólo de las acciones o títulos en que se haya representado formalmente la inversión de los accionistas o lo que es lo mismo sus aportes e inversión en el capital social, sino también por todas las partidas de activos y pasivos, sean monetarios o no monetarios, cuya valoración da lugar a su presentación resumida en el renglón del patrimonio como un todo y no circunscrito o limitado al monto del capital social.

Que las apreciaciones de la Administración Tributaria con respecto a este rubro del reparo se derivan, en primer lugar, de una investigación insuficiente que la llevó a afirmar que existen inconsistencias entre aumento de capital y la cifra reajustada por la contribuyente correspondiente al aumento de patrimonio ya que el valor declarado es mayor que el valor histórico del mismo y que los aspectos reparados por la fiscalización se fundamentan en la interpretación que realiza la Administración Tributaria respecto del marco legal, establecido en el Título IX de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable rationae temporis, referido al sistema de ajuste por inflación.

Que de allí que el banco recurrente disienta de la objeción administrativa en tanto se refiere a una apreciación poco diligente e insuficiente de los hechos así como a una interpretación limitada, en el sentido de incompleta, de las definiciones relevantes a los fines del ajuste por inflación como lo son las nociones de activos y pasivos, que se erige como pilar fundamental del sistema, la noción de patrimonio, primero como concepto económico y luego como manifestación jurídica de los haberes sociales, en el que no sólo encuentra su acomodo el “capital social” al cual alude la Administración Tributaria, sino también el conjunto de derechos, bienes y obligaciones de la sociedad, devenidos por el aporte de los accionistas y por la generación de recursos propios, hecho este que obvia la Administración Tributaria, al definir como aumento de patrimonio sólo aquel referido a los aumentos de capital social y que el Ajuste por Inflación previsto en la Ley de Impuesto sobre la Renta debe verse en una visión o apreciación teleológica de cada una de las normas que regulan dicho sistema de ajuste.

Que al momento de analizar la forma en que debe aplicarse el sistema de ajuste por inflación contemplado en la Ley, no pueden violentarse los Principios Generales del Derecho y en especial los de materia tributaria, so pretexto de una visión literal e insuficiente de las normas que lo contemplan. Es por ello que la interpretación que se le de a este texto normativo, mediante los distintos métodos de interpretación, no puede ir en contra de los principios tributarios consagrados en la Carta Magna (actualmente contenidos en la Constitución de 1999).

Que de acuerdo con estos textos normativos, la interpretación que se le dé a cualquier norma establecida en una ley tributaria, no puede quebrantar el principio de la Capacidad Contributiva del sujeto pasivo en su cualidad de contribuyente, en este caso con respecto al tributo regido por la Ley de Impuesto sobre la Renta, más aún si el contribuyente obtuvo un real incremento patrimonial por la actividad económica que desarrolló.

Que al no estar expresamente establecido en la Ley, como debe ser tratado a efectos del ajuste por inflación los aspectos objetados por la Administración Tributaria, el banco recurrente tuvo que acudir a los distintos preceptos interpretativos, para de esta forma poder determinar realmente el resultado del reajuste al Patrimonio Neto y no, como se desprende del acto administrativo impugnado, que circunscribe la situación en una noción restrictiva y en exceso legalista, de referirse al patrimonio y a sus aumentos, con exclusividad al capital social y no al total de bienes, derechos y obligaciones que lo conforman y representados en el total del patrimonio, como concepto amplio de los haberes económicos derivados del torrente de recursos generados no sólo por aportaciones de los socios (capital social) sino por la propia sociedad y que encuentra su máxima expresión en los rubros de las utilidades no distribuidas, superávit y reservas, mas allá de circunscribirse, como pretende la Administración Tributaria erróneamente, a los aportes dados por los socios y constituidos por el capital social únicamente.

Que la Administración basa su reparo en la interpretación de la normativa establecida en el Título IX y al respecto, invoca la norma contenida en el Artículo 104 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable en razón del tiempo al período investigado, lo cual es contrario a la conclusión desprendida del acto administrativo impugnado, ya que de modo alguno se refiere el aumento patrimonial exclusivamente al capital social sino al patrimonio, noción que es definida a los solos efectos del ajuste por inflación que debe ser practicado a este rubro en la propia Ley de Impuesto sobre la Renta.

Que la confusión mostrada en el acto administrativo impugnado, deviene de una apreciación literal de las normas aplicables en el caso en discusión, cuando en realidad el sistema de ajuste por inflación debe verse en su conjunto, como un procedimiento de determinación indirecta de los resultados monetarios derivados de la tenencia de activos y pasivos monetarios y representados en el patrimonio del contribuyente.

Que el sistema de ajuste fiscal tipificado en la Ley en referencia, se refiere al ajuste de los activos y pasivos no monetarios, no lo hace en reconocimiento de supuestos beneficios o pérdidas monetarias no realizadas por la tenencia de activos fijos, inventarios u otros activos y pasivos, de cuya naturaleza se desprende que se protegen de la inflación por ser no monetarios, y que es cierto que, tales ajustes vistos aisladamente, representarían ganancias o pérdidas no realizadas o no disponibles a los f.d.I. sobre la Renta.

Que el ajuste al patrimonio que contiene tanto activos y pasivos monetarios como no monetarios, se erige en términos estrictamente procedimentales como la piedra angular de determinación indirecta de las ganancias o pérdidas monetarias derivadas de la tenencia de activos y pasivos monetarios, que no se ajustan y por tanto, son generadores estructuralmente de ganancias y pérdidas monetarias que si son realizadas y por tanto disponibles en el ejercicio impositivo.

Que en otras palabras el legislador obliga al ajuste de los activos y pasivos no monetarios y ordena comparar (sumando aritméticamente u obteniendo por diferencia) tales ajustes con el ajuste al patrimonio neto, que contiene no sólo a estas partidas sino además a otras, referidas a los activos y pasivos monetarios, por lo que visto así, es claro que las diferencias que pueda arrojar esta comparación entre los ajustes a los activos no monetarios con el ajuste al patrimonio neto, constituyen verdaderos resultados monetarios disponibles, gravables o deducibles, producidos por la presencia de aquellas partidas contenidas en el patrimonio pero que no se ajustan (partidas monetarias) en forma separada, ya que el ajuste a los activos y pasivos no monetarios se solapa íntegramente con el ajuste al patrimonio que los contiene a todos.

Que el problema de interpretación se centra en este caso en que el legislador consagra la metodología de ajustes como un procedimiento a cumplir paso a paso, por cada partida del balance general fiscal del contribuyente y no consagra los objetivos y fines de tal procedimiento de determinación tributaria visto en su conjunto y en el marco de la noción de patrimonio, aumento patrimonial y principios que le son aplicables al impuesto que recae sobre esta manifestación de capacidad contributiva del sujeto pasivo, frente a las incidencias de la inflación en su estructura financiera.

Que en razón de lo anterior el lector de la normativa, de no atender a la realidad financiera y económica subyacente en dicho sistema tiende a arrojar conclusiones que son absurdas desde el punto de vista financiero, como puede ser, la categorización de ganancia “no disponible” pero “gravable” de la tenencia de activos no monetarios o la categorización de “pérdidas” de los ajustes al patrimonio, cuando en realidad ni el ajuste a los activos es gravable ni el ajuste al patrimonio es una pérdida, en tanto éste arroja tanto ganancias como pérdidas, dependiendo de la naturaleza de las partidas monetarias que lo conforman.

Que la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, al igual que la actual, se refiere al ajuste al patrimonio como computable de “una pérdida” no en reconocimiento jurídico de un detrimento patrimonial, sino a los fines estrictamente metodológicos de permitir la comparación aritmética de dicho ajuste al patrimonio neto (global del contribuyente, contentivo de todos los haberes de la sociedad monetarios y no monetarios) con respecto de los ajustes de todas las partidas no monetarias que lo conforman de tal manera que, esta comparación permite hallar las ganancias o pérdidas monetaria producidas precisamente por las partidas que la Ley no obliga a ajustar en forma individual pero si a través de su conformación el patrimonio: activos y pasivos monetarios.

Que es así como la norma contenida en el Artículo 103 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, establecía que debía considerarse como Patrimonio Neto Inicial a efectos del Ajuste por Inflación, “...la diferencia entre el total del activo y el pasivo existentes al inicio del ejercicio gravable, con exclusión de las cuentas y efectos por cobrar a sus administradores, accionistas o empresas afiliadas” en cuanto a la noción de patrimonio como un concepto económico de relevancia jurídica, amplio en la medida que se refiere a la totalidad del activo y el pasivo de la sociedad, sin que quepa hacer alusión al patrimonio como equivalente estrictamente al capital social como noción jurídica, tal como pretende erróneamente la Administración Tributaria en el acto administrativo.

Que debe considerarse a efectos del cálculo de su Patrimonio Neto Inicial sujeto a reajuste, aunque el texto normativo no define como tampoco lo define el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que el patrimonio está exclusivamente conformado por el capital social como parece desprenderse del acto administrativo impugnado, motivo por el cual se deben aplicar los métodos de interpretación, respetando los principios constitucionales establecidos en la Carta Magna, para establecer qué debe entenderse por estos rubros.

Que el Patrimonio Neto es aquel que se obtiene de restarle al total de los activos, el total de los pasivos que conformen el Estado de Situación Patrimonial o Balance General del Contribuyente, sean de naturaleza monetaria o no monetaria. De esta manera la norma estaría definiendo al patrimonio bajo la misma forma o manera en que lo define la ciencia contable, a través de su teoría o ley del equilibrio patrimonial, la cual no es otra, que aquella que establece que el valor del activo de un patrimonio es siempre igual a la suma del valor de su pasivo y del capital o patrimonio neto y porque todo hecho contable afecta siempre a dos o más renglones del patrimonio, de forma tal, que la igualdad patrimonial enunciada se mantiene.

Que esta ley del equilibrio patrimonial, ha dado origen a lo que en la ciencia contable se ha denominado la Ecuación Patrimonial, que no es otra cosa que una ecuación matemática que permite verificar que el enunciado de esta ley, se cumpla, siendo su planteamiento que el Total de Activos es igual a la Suma de los Pasivos, más el capital o patrimonio neto (Activo= Pasivo + Patrimonio) y que de esta ecuación se pueden derivar varias ecuaciones, siendo una de ellas que el Patrimonio es igual al total de Activos, menos el total de pasivos (Patrimonio= Activos – Pasivos), siendo esta ecuación es la que ha plasmado el Artículo 103 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1994, como definición de Patrimonio Neto Fiscal, en su contexto general, el cual posteriormente es depurado con aquellas partidas que la propia Ley manda excluir, por considerar que a efectos fiscales no pueden estar formando parte de este patrimonio.

Que la propia Ley de Impuesto sobre la Renta, se refiere a la definición de patrimonio mediante una igualdad, entendida estrictamente en el sentido de las palabras utilizadas por el legislador como que el patrimonio es igual a la suma aritmética del total de activos y el total de pasivos, sin hacer otras distinciones y exclusiones mas allá de aquellas que expresamente consagra a los fines de control fiscal, como son las cuentas por cobrar a accionistas.

Que de tal manera, ese patrimonio al englobar la totalidad de los activos y pasivos, incluye tanto los de naturaleza monetaria como los de naturaleza no monetaria, porque este patrimonio no está restringido a ser conformado por una sola naturaleza de bienes u obligaciones, sea monetarias o no monetarias, es decir, es un concepto global que agrupa ambos tipos de partidas. Esto se puede evidenciar claramente cuando la norma fiscal y el principio contable, establecen que el patrimonio incluye a todos los activos y pasivos.

Que acuerdo con las posiciones doctrinales transcritas, el activo de un sujeto, bien sea persona natural o jurídica, está conformado por partidas monetarias y no monetarias, siendo ambas, partes del patrimonio del sujeto que contiene no sólo a los activos sino a los pasivos, sin importar su naturaleza.

Que resulta errónea la apreciación de la Administración Tributaria cuando se refiere al aumento del patrimonio con exclusividad al capital social y a su juicio, dado que no fueron cumplidas las formalidades referidas a la asambleas, los aportes y el registro público de dichos aumentos, procede al rechazo de los aumentos patrimoniales verificados, durante el ejercicio investigado, sobre la base de una interpretación equívoca de la Ley de Impuesto sobre la Renta que no supedita en ningún momento la verificación de un aumento patrimonial susceptible en consecuencia de ajustes por inflación en los términos del sistema tipificado en el Título IX eiusdem, a la verificación de un aumento del capital social en los términos del Código de Comercio.

Que el sistema de ajuste por inflación tiene como objetivo medir la ganancia o pérdida monetaria que sufre el patrimonio de un sujeto, por mantener dentro de su estructura partidas monetarias de activos y pasivos. Este efecto de ganancia o pérdida monetaria puede ser medida tanto por la comparación de las posiciones monetarias netas al inicio y al cierre de un ejercicio, como a través de la determinación indirecta de comparación entre los ajustes de las partidas no monetarias, las cuales incluyen activos, pasivos con el ajuste al patrimonio, siendo este último procedimiento el adoptado por la Ley de Impuesto Sobre la Renta, en su Título IX denominado “De los Ajustes por Inflación”, el cual tiene como finalidad incluir en la determinación del enriquecimiento neto gravable del contribuyente, un elemento de depuración de éste, el cual consiste en la inflación que afecta la realización de su actividad económica.

Que si un patrimonio no posee dentro de su conformación, montos referentes a partidas monetarias, el efecto que se genera de la aplicación del sistema de corrección o indexación, no sería otro que cero, por cuanto el monto del patrimonio siempre estaría igualado al monto de las partidas no monetarias que estarían sujetas a reajuste. Como se reajustan las partidas no monetarias y ellas deben ser comparadas con el ajuste al patrimonio (sumados aritméticamente) el resultado monetario es cero en este caso, independientemente de que el activo no monetario haya sido ajustado y su ajuste se comporte en cantidades substanciales, ello no conlleva a la generación de utilidades, mas aun cuando de ser ese el caso no estarían realizadas y por tanto no disponibles a los efectos de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Que no sólo existe una razón financiera para establecer que el patrimonio de un sujeto esta conformado por partidas de activos y pasivos monetarios y no monetarios, sino que adicionalmente existe una razón económica del porque no pueden excluirse del patrimonio neto las partidas monetarias que lo conformen. Esta razón consiste en que un patrimonio solamente puede generar ganancia o pérdida monetaria, en la medida en que el mismo posea partidas monetarias que no sean susceptibles de protegerse de la inflación.

Que en consecuencia la Administración Tributaria yerra al rechazar el aumento patrimonial, durante el período investigado y por tanto, objeta en forma equívoca el ajuste a dicho aumento, al obviar la noción amplia de patrimonio a que se refiere la propia Ley de Impuesto sobre la Renta pues a su juicio el único aumento patrimonial que pudo comprobar es aquel referido al aumento del capital social.

Que igualmente yerra la Administración Tributaria, al pretender subsumir en el aumento de capital social a los aumentos patrimoniales, cuando en realidad el ajuste al patrimonio y a sus variaciones, sean aumentos o disminuciones durante el año gravable, tiene una razón financiera que es sometida al proceso de determinación tributaria, en reconocimiento de que la inflación tienen incidencias directas en la estructura patrimonial del contribuyente, siendo ello relevante a los fines de la búsqueda de capacidad contributiva a que propende la ley fiscal. Lo cual se evidencia a través de la aplicación del contenido de los artículos 98 y 103 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para el ejercicio investigado, los cuales establecían que los activos no monetarios, que son aquellos que por su naturaleza son susceptibles de protegerse contra la inflación, deben reajustarse mediante la aplicación del Indice General de Precios al Consumidor (IPC) y que su reajuste representa un incremento de la Renta Neta Gravable del Contribuyente, mientras que el ajuste del Patrimonio Neto, representa una disminución de esta Renta Neta Gravable.

Que tal aumento y tal disminución de la renta derivada de los ajustes a los activos no monetarios y al patrimonio neto, respectivamente, no lo son en sentido de aumentos o disminuciones patrimoniales, sino en el sentido de comparación aritmética de ambos conceptos, de forma tal que al solaparse, se logran dos objetivos claros: (i) obtener la diferencia producida por la tenencia de partidas monetarias que no se ajustan pero que si se encuentran en el patrimonio neto del contribuyente y (ii) mantener o reflejar los activos y pasivos no monetarios ajustados a la fecha del balance fiscal, en forma tal que de venderse, enajenarse, depreciarse o cualquier otra forma de transformación de tales activos y pasivos, se realicen en valores constantes o ajustados a la fecha en que su realización se produzca. Si la Ley manda efectuar una comparación de estos dos resultados y su efecto neto considerarse como un incremento o disminución del enriquecimiento del contribuyente, es porque económicamente existe la posibilidad de que el efecto neto sea positivo (incremento de renta) o negativo (disminución de renta), tal y como lo establece el mismo Artículo 98.

Que los aumentos de dicho patrimonio han de ser considerados en la búsqueda de la ganancia o pérdida monetaria de relevancia jurídica en la determinación de la base imponible del impuesto, como supuesto de hecho incidido por el impuesto en comentarios, toda vez que el sistema de ajuste por inflación parte del ajuste al patrimonio neto inicial como total de activos y pasivos a inicio del ejercicio, el cual se ajusta por todo el período gravable y es subyacente la idea de que, a lo largo del período impositivo, la estructura financiera o patrimonial experimenta variaciones que deben ser consideradas en el sentido de aumentos o disminuciones, susceptibles de ser corregidas por inflación, la cuales son precisamente las que omite apreciar la fiscalización, error que igualmente es ratificado por el acto administrativo impugnado.

Que de igual manera no cabe hacer distinciones en tales aumentos, cuando el concepto de “patrimonio inicial” contiene a toda la estructura de financiamiento de la sociedad, tanto en lo que se refiera a la tenencia de activos de cualquier naturaleza, como a la manera en que han sido financiados por la sociedad, recursos de terceros o pasivos u obligaciones y recursos propios, que pueden devenir del capital social como aporte de los socios o por generación de recursos por parte de la sociedad, equivalentes a los movimientos y saldos de sus utilidades no distribuidas y resultados acumulados.

Que en el ajuste al patrimonio, el capital social debe ser ajustado y cualquier variación que sufra esta partida, es igualmente considerado como variación en el patrimonio en los términos de la Ley de Impuesto sobre la Renta, pero también es cierto que las variaciones del patrimonio no se limitan a los aumentos o reducciones del capital social como pretende circunscribir en forma equívoca la Administración Tributaria en el caso impugnado, sino también a las variaciones en la estructuración de los activos y pasivos durante el período gravable, que, como hemos dicho, puede devenir por la autogeneración o autoconsumo de sus recursos así como la obtención de financiamiento de terceros.

Que el criterio restrictivo del aumento patrimonial como proveniente del capital social, se contrapone a la normativa de la propia Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable en razón del tiempo, cuando señala no sólo en la definición del Artículo 103 eiusdem lo que se considera como “patrimonio neto inicial” como noción que engloba a la totalidad de la estructura financiera del contribuyente (activos y pasivos) al inicio del ejercicio gravable, sino también cuando contempla el ajuste de las variaciones, entendidas como aumentos o disminuciones de dicha noción de patrimonio a los solos fines impositivos y específicamente de la determinación de las ganancias y pérdidas monetarias gravables o deducibles en el Impuesto sobre la Renta:

Que en cuanto a las variaciones, sean aumentos o disminuciones, el reglamentista en ningún momento se refiere con exclusividad a las variaciones del capital social con prescindencia de los demás elementos conformadores del patrimonio de tal manera que es claro que las únicas exclusiones a los efectos de la determinación del patrimonio vienen dadas por las exclusiones fiscales orientadas a la determinación de las ganancias o pérdidas monetarias, sobre la base de la estructura financiera conformada por recursos invertidos en la producción de la renta, que reúnan los requisitos de normalidad y necesidad y que además, se trate de activos y pasivos relevantes en la determinación de los resultados o enriquecimientos que conforman el hecho imponible en materia de la ley.

Que no cabe en consecuencia, excluir de los aumentos aquellas variaciones o incrementos patrimoniales verificados en el período gravable, como es el caso, devenidos por cambios en la conformación de la estructura financiera y que no fueron objeto del cumplimiento de formalidades tipificadas en el Código de Comercio, tales como las asambleas y registro público, toda vez que el legislador no se refiere, al patrimonio como si este estuviera conformado por el capital social, lo cual no sólo es una errónea interpretación de la normativa legal tributaria sino de la normativa mercantil y principios contables, en tanto el patrimonio se refiere a la totalidad de los activos y pasivos de la sociedad, sin que quepa en este caso circunscribir su conformación a los aportes de los accionistas representados en el capital social.

Que es errada la apreciación de la Administración Tributaria cuando señala que no se suministró la documentación legal referida al aumento del patrimonio y por tanto, procede en forma equívoca al rechazo u objeción del ajuste por inflación fiscal de dicho aumento, computado como disminución de la renta gravable de conformidad con la Ley de Impuesto sobre la Renta por la cantidad de UN MIL OCHOCIENTOS NOVENTA Y OCHO MILLONES NOVECIENTOS NOVENTA Y NUEVE MIL NOVECIENTOS CUARENTA Y SEIS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs.1.898.999.946,00), cuando en realidad mantiene todos sus comprobantes contables los cuales fueron sometidos a la revisión fiscal pero los mismos fueron desechados, por no cumplir supuestamente con los requisitos de forma exigidos en el Código de Comercio referidos a los aumentos de capital social.

Por lo que con base a todo lo anteriormente desarrollado, solicita la nulidad de la Resolución objeto de impugnación, toda vez que la misma se encuentra viciada en su causa al fundamentar su objeción en el criterio erróneo de que el banco recurrente no verificó aumentos patrimoniales durante el período investigado, por cuanto no suministró los comprobantes y documentación legal pertinente que respaldaran aumentos del capital social durante el período investigado.

Que el vicio en la causa se verifica de igual forma en la Resolución impugnada, al desechar u obviar sobre la base de una interpretación legal errónea, que el banco recurrente experimentó variaciones en la estructura patrimonial durante el período investigado que significaron incrementos del patrimonio y por tanto si son susceptibles de ajuste por inflación en los términos de la Ley de Impuesto sobre la Renta tal como fue determinado al cierre del período.

Que en razón de lo antes expuesto se denuncia la errónea apreciación de los hechos en que incurre la fiscalización confirmada por la Resolución impugnada que condujo a una errónea aplicación e interpretación de la base legal, cuando señala que el banco recurrente no suministró los comprobantes que respaldaran dichos aumentos patrimoniales, ya que si cuenta con todos los cálculos y comprobantes contables referidos a las variaciones del patrimonio y a la aplicación del ajuste por inflación fiscal a dichas variaciones o aumentos patrimoniales que arrojó un ajuste neto al patrimonio de DOS MIL SETECIENTOS SETENTA Y TRES MILLONES NOVECIENTOS SETENTA Y DOS MIL QUINIENTOS VEINTE BOLIVARES CON SESENTA Y SIETE CENTIMOS (Bs. 2.773.972.520,67), computado de conformidad con la normativa contenida en el Título IX de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable en razón del tiempo como disminución de la renta gravable y no como pretende la Administración Tributaria en forma equívoca, de que dichos ajustes se ubicaron en la cantidad de DOSCIENTOS DIEZ Y SIETE MILLONES NOVECIENTOS SETENTA Y UN MIL VEINTITRES BOLÍVARES CON SESENTA Y SIETE CENTIMOS (Bs.217.971.023,67).

Con respecto a la improcedencia del ajuste del patrimonio neto al inicio del ejercicio señala el banco recurrente:

Que la fiscalización procedió a objetar la determinación efectuada del banco recurrente del patrimonio neto inicial a ser ajustado y en consecuencia procedió a modificar el ajuste por inflación al patrimonio al inicio imputado como una disminución de la renta gravable, porque en su criterio no excluyó una serie de partidas que conforman el activo y el pasivo inicial.

Que a criterio de la fiscalización, el banco recurrente incurrió en una violación de la normativa consagrada en la Ley de Impuesto sobre la Renta en relación con la determinación del patrimonio neto inicial, toda vez que de acuerdo a lo expuesto en el Acta de Reparo, supuestamente no procedió a excluir las cuentas por cobrar a accionistas, afiliadas y directores por la cantidad de Bs. 530.850.604,43, pues tal como refieren los fiscales actuantes y ratificados en la resolución Impugnada: “La actuación fiscal en base a la información suministrada, comparó la lista de accionistas, directores y administradores con el detalle de los deudores de los créditos otorgados por la contribuyente a sus accionistas directores y empleados a fin de identificar y seleccionar los créditos a favor de los accionistas, los cuales ascienden a Bs.530.850.604,43 y excluirlos del total de la cartera de crédito...” y que “…en la cédula de Reajuste por Inflación de Patrimonio al Inicio aportada por la contribuyente no se evidencian las exclusiones fiscales tipificadas en la Ley, tal como se observa en el referido Anexo 4…”

Que la fiscalización incurre en una deficiente labor de investigación al no observar que dichos saldos no provienen de préstamos y otros créditos otorgados a accionistas que puedan ser calificados como extraños a la actividad operativa o como dividendos presuntos, y que el saldo de Bs. 530.850.604,43, a que se refiere el Acta de Reparo, proviene de obligaciones asumidas en cumplimiento de su contrato colectivo o por anticipos de vacaciones, conceptos estos que se derivan de las contrataciones laborales y por tanto no son representativos, como aprecia erróneamente la fiscalización, de “…cuentas por cobrar y efectos por cobrar a los administradores, accionistas y empresas afiliadas…”.

Que el monto objetado por la fiscalización, tal como ella misma aprecia y es ratificado en el acto administrativo impugnado, se encuentra registrado en las cuentas contables 131.15 y 144.05, códigos contables éstos que de conformidad con el manual de cuentas de contabilidad para Bancos publicado por la Superintendencia de Bancos vigente para el período investigado y a que se obliga a cumplir el banco recurrente en su condición de institución financiera, deben ser registradas aquellas obligaciones de el banco frente a sus trabajadores, bien por anticipos de vacaciones, sueldos y remuneraciones de accionistas en su condición de empleados del Banco o como créditos autorizados para la adquisición de viviendas y otros similares, en atención a las cláusulas de su contrato colectivo con los trabajadores, hecho este que no es apreciado por la fiscalización y en su lugar procede a caracterizar erróneamente dichos activos como “…cuentas por cobrar a administradores, accionistas y empresas afiliadas…”, lo cual la conllevó a una errónea aplicación e interpretación de la norma contenida en el Artículo 103 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable en razón del tiempo al ejercicio investigado.

Que la fiscalización procedió a excluir del total del activo neto al inicio, la cantidad de Bs. 2.248.718.082,39 por considerar que la misma “…se encuentra conformada por las provisiones correspondientes a las cuentas de inversiones temporales, cartera de crédito, bienes recibidos en pago, inversiones permanentes, otros activos y efectos por cobrar a accionistas…”, los cuales según su apreciación no fueron excluidas por el banco recurrente y que la Resolución impugnada no sólo insiste en ratificar tal situación sino que procede a elevar la cantidad inicialmente objetada por los fiscales actuantes, a la cantidad de DOCE MILLONES CIENTO VEINTISÉIS MIL CHOCIENTOS SESENTA Y DOS BOLIVARES CON OCHENTA Y DOS CENTIMOS (Bs. 12.126.862,82),

Con relación a la exclusión de las provisiones para cartera de crédito por la cantidad de Bs. 12.126.862,82, el banco recurrente no objeta lo expresado en la Resolución Impugnada, motivo por el cual procede a expresar las razones de hecho y de derecho en que fundamenta el vicio en la causa denunciado en relación con la no exclusión de las cuentas por cobrar a afiliadas y accionistas del patrimonio al inicio a que alude la representación fiscal.

Que la controversia se ciñe a la supuesta no exclusión en la valoración del patrimonio al inicio por la cantidad de QUINIENTOS TREINTA MILLONES OCHOCIENTOS CINCUENTA MUL SEISCIENTOS CUATRO BOLIVARES CON CUARENTA Y TRES CENTIMOS (Bs. 530.850.604,43), por concepto de exclusiones no efectuadas por el banco recurrente, toda vez que dichos saldos, contrario a lo expresado por la Administración Tributaria y tal como se señaló en el escrito de descargos y que no fuera apreciado en la instrucción de la Resolución de Sumario Administrativo impugnada, no se corresponden con créditos o cuentas por cobrar a accionistas calificables como reparto de dividendos presuntos o extraños a la actividad operativa del Banco, que puedan subsumirse en la exclusión fiscal a que alude la norma contenida en el Artículo 103 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable en razón del tiempo.

Que es cierto que a los fines de la determinación del patrimonio neto ajustable, la Ley de Impuesto sobre la Renta consagra una serie de exclusiones con el fin de depurar o delimitar el monto del patrimonio relevante a los fines de la determinación de la ganancia o pérdida monetaria imputable dentro de la base imponible del impuesto.

Que en el caso de los activos las exclusiones a que obliga la norma contenida en el Artículo 103 eiusdem, se trata pues de eliminar o de no deducir la pérdida monetaria que arrojan tales activos en su condición de activos monetarios por constituir derechos de crédito expresados en bolívares nominales sin cláusulas de reajustabilidad alguna y que por tanto, al estar contenidas en el patrimonio y éste ser ajustado, el contribuyente imputaría la pérdida monetaria arrojada por tales activos monetarios.

Que el legislador sobre la premisa de que los contribuyentes pueden estar aprovechando pérdidas monetarias derivadas de derechos de créditos ajenos al negocio o por constituir verdaderos repartos de dividendos no decretados mediante asamblea, impide el aprovechamiento de tales pérdidas consagrando la exclusión fiscal de dichos activos monetarios del patrimonio neto fiscal del contribuyente.

Que el patrimonio neto fiscal viene constituido por la suma del activo y el pasivo en los estados financieros del contribuyente, el legislador determina que aquellas cuentas por cobrar a accionistas y empresas afiliadas no puede conformar el patrimonio neto inicial a los fines de su reajustabilidad y la determinación de la pérdida monetaria derivada de cierta categoría de activos.

Que es importante destacar la finalidad de tal exclusión y no entenderla en el sentido literal o de simple apreciación de la expresión contenida en la norma, pues debe entenderse en el sentido que imponen los principios generales aplicables en la imposición a la renta en Venezuela y la determinación de los aumentos patrimoniales como supuestos de hecho incididos por el impuesto en comentarios.

Que el sentido económico y financiero inherente a la determinación de los aumentos y disminuciones patrimoniales verificadas por el efecto de la inflación en la situación financiera y patrimonial del contribuyente, como hipótesis de incidencia del impuesto ha de atender al principio de justicia tributaria y su concreción material en la capacidad contributiva del sujeto, para poder devenir en un supuesto de sujeción al impuesto. En razón de lo dicho, cualquier exclusión a que conlleva la determinación consagrada en el Título IX de la Ley de Impuesto sobre la Renta sobre las ganancias o pérdidas monetarias, tiene el sentido de determinar el incremento patrimonial sobre el cual debe recaer el impuesto y en aras del control fiscal sobre los movimientos contables que no conduzcan a la determinación razonable de dicha capacidad contributiva, son determinadas las exclusiones fiscales como lo son la no imputabilidad de pérdidas monetarias derivadas de cuentas por cobrar a accionistas y empresas afiliadas, por ser extrañas a la actividad operativa del contribuyente y por tanto, ajenas a la realidad fiscal que pretende ser determinada mediante los procedimientos de cuantificación consagrados en la Ley aplicable, al igual como pueden ser las exclusiones de gastos no normales y necesarios para la producción de la renta.

Que en el caso específico de la objeción fiscal, lo dicho es obviado por el fiscal actuante, quien procede a excluir aquellas partidas del activo monetario del banco recurrente derivadas de anticipos de sueldos, anticipos de vacaciones, créditos para adquisición de viviendas, todo en atención a las obligaciones derivadas de la contratación laboral y del contrato colectivo, sin que operen en tales anticipos mostrados en el activo al inicio del período investigado y apreciados por la fiscalización, la característica de ser extraños al negocio o constituir anticipos a cuenta de dividendos, los cuales si estarían subsumidos en la norma que establece la exclusión patrimonial en comentarios.

Que es importante destacar que el banco recurrente, se rige y debe dar cabal cumplimiento a las normas y políticas contables que le son dictaminadas por la Superintendencia de Bancos, sin que pueda efectuar registros de operaciones ajenas a la calificación y uso de la nomenclatura y clasificación contable establecida en el Manual de Contabilidad para Bancos y Otras Instituciones Financieras, vigente para el período investigado.

Que la Administración Tributaria yerra cuando aprecia que la cantidad de Bs. 530.850.604,43, constituyen cuentas por cobrar a accionistas ajenas a la actividad operativa o derivadas de reparto de dividendos registradas en las cuentas que los fiscales actuantes apreciaron y corresponden con los códigos contables 131.15 y 144.05, respecto de los cuales, el Manual de Contabilidad para Bancos establece y que de igual manera en el caso de la cuenta 144.05, deben ser registradas los anticipos del personal por concepto de vacaciones y sueldos, pudiendo ser accionistas del banco en su condición de empleados y no de propietario de cartera accionaria alguna como parece confundir la fiscalización.

Que en consideración a lo antes expuesto solicita, sea declarada la nulidad de la Resolución impugnada, por estar viciada en su causa al fundamentarse en una errónea apreciación de los hechos que condujo igualmente a una errónea interpretación de la base legal, en referencia a la exclusión del patrimonio de los saldos mostrados como activos monetarios en el balance al inicio del período investigado por la cantidad de Bs. 530.850.604,43, por constituir verdaderos activos que componen la situación patrimonial al devenir de anticipos por sueldos, vacaciones y otras obligaciones de índole similar, asumidas por el Banco en la contratación de su personal atendiendo al contrato colectivo que rige sus relaciones laborales.

Que la resolución impugnada, sobre la base de la errónea apreciación de los hechos en que fundamenta su objeción, trajo como consecuencia que el total activo incorporado en la medición del patrimonio neto al inicio ajustable por inflación, se ubicara en la cantidad de DOSCIENTOS DIEZ Y SIETE MIL DOSCIENTOS CUARENTA MILLONES SETECIENTOS OCHENTA Y UN MIL DOSCIENTOS DIEZ Y SEIS BOLIVARES CON DIEZ CENTIMOS (Bs. 217.240.781.216,10) y no en el total del activo determinado por el banco recurrente, en la cantidad de DOSCIENTOS DIEZ Y SIETE MIL SETECIENTOS CINCUENTA Y NUEVE MILLONES QUINIENTOS CUATRO MIL NOVECIENTOS CINCUENTA Y CUATRO BOLIVARES CON SETENTA Y UN CENTIMOS (Bs. 217.759.505.954,71), surgiendo un diferencia u objeción formulada por los fiscales actuantes como total activo en la conformación del patrimonio al inicio en la cantidad de QUINIENTOS DIECIOCHO MILLONES SETECIENTO VEINTICUATRO MIL SETECIENTOS TREINTA Y OCHO BOLIVARES CON SESENTA Y UN CENTIMOS (Bs. 518.724.738,61), respecto de la cual el recurrente sólo disiente respecto de la objeción proveniente de la supuesta no exclusión de cuentas por cobrar a accionistas y afiliadas, por las razones de hecho y de derecho esbozadas y sobre cuyo fundamento solicita la anulación del acto administrativo impugnado, por encontrarse viciado en su causa, de conformidad con los artículos 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 240 del Código Orgánico Tributario.

Con respecto al patrimonio neto inicial gravable por inflación, el banco recurrente disiente de la determinación efectuada por los fiscales actuantes, toda vez que se fundamentó en errónea apreciación de los hechos que conllevaron de igual modo a una errónea aplicación de la base legal, en lo que respecta a la errónea apreciación de la naturaleza de los activos monetarios registrados en las cuentas 131.15 y 144.43 por la cantidad de Bs.530.850.604,43, al ser calificadas por los fiscales actuantes y ratificado en el acto administrativo impugnado, como cuentas por cobrar a accionistas y afiliadas cuando en realidad se corresponden con obligaciones laborales en el otorgamiento de anticipos dados a su personal, independientemente de si los empleados son accionistas de la compañía o no, lo cual será probado en la etapa procesal correspondiente.

Solicitan que en consideración de lo expuesto sea declarada la nulidad del acto administrativo impugnado, por considerar que el patrimonio neto al inicio se ubicó en la cantidad de Bs. 74.757.872.025,15 y no en la cantidad de Bs. 74.227.021.423,72 como pretende erróneamente la Administración Tributaria al excluir activos monetarios por la cantidad de Bs. 530.850.604,43.

Que como la modificación en el patrimonio neto conduce a una variación en el ajuste por inflación a dicho patrimonio imputado en la base imponible del período investigado como una disminución de la renta gravable a través de un cargo a la cuenta Reajuste por Inflación, solicita que con base en las consideraciones de hecho y de derecho expuestas, se anule el acto administrativo impugnado en donde es determinado un ajuste al patrimonio neto al inicio del período investigado en la cantidad de Bs. 22.198.333.026,98, pues en realidad el ajuste al patrimonio imputable en el período investigado, se ubicó en la cantidad de Bs. 22.357.089.207,84, todo de conformidad con los artículos 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 240 del Código Orgánico Tributario.

Con respecto a la modificación de la Cuenta Reajuste por Inflación, solicita sea anulado el acto administrativo en donde se determina que la pérdida monetaria para el período impositivo investigado se ubicó en la cantidad de Bs. 16.299.446.323,17, subestimando la pérdida monetaria realmente sufrida la cual ascendió a la cantidad de Bs. 19.014.204.000,54, determinada de conformidad con el procedimiento de cálculo del ajuste por inflación al total de activos y pasivos no monetarios y al patrimonio neto al inicio y sus variaciones durante el período impositivo investigado, establecido en el Título IX de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable en razón del tiempo.

Con respeto a la improcedencia del traslado de pérdidas derivadas del reajuste regular por inflación señala:

Que mediante el Acta de Reparo GRTICE-RC-DF-0209/2003-05, el funcionario actuante rechazó el traslado de pérdidas por la cantidad de Bs. 16.029.610.113,97, originadas por los efectos de la inflación en la estructuración financiera y patrimonial y calculadas mediante la aplicación del sistema de ajuste por inflación con respeto al ejercicio fiscal finalizado al 31 de diciembre de 1998.

Que sobre la base de los criterios expuestos en el escrito de descargos y haciendo referencia a criterio jurisprudencial emanado de la Sala Político Administrativa de fecha 24 de septiembre de 2002, en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo se procede a revocar el reparo en la cantidad de Bs. 8.136.105.688,48, pues la Administración Tributaria en la Resolución impugnada, revoca las Actas de Reparo y acoge el criterio asentado en el escrito de descargos el cual refiere a que las pérdidas fiscales derivadas de la exposición de la estructura patrimonial y financiera a la inflación, determinadas mediante el procedimiento de cálculo consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta en su Título IX, son trasladables hacia períodos subsiguientes.

Que a pesar de que el total de pérdidas inicialmente objetadas por la fiscalización tienen el mismo origen y procedencia, esto es, se corresponden con pérdida monetarias trasladables a períodos impositivos subsiguientes, la Resolución impugnada procede a confirmar la cantidad de Bs. 8.380.426.698,48, pues a juicio de la Administración Tributaria la misma fue utilizada en la determinación realizada en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GCE-SA-R-2003-017, de fecha 31-03-2003, por lo que el objeto del acto administrativo impugnado es de ilegal ejecución por el hecho de asumir como definitiva una circunstancia fáctica no definitivamente firme toda vez que la Resolución arriba referida está impugnada, ante el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario bajo el expediente Nº. 2198.

En cuanto a los reparos por concepto de Impuesto a Los Activos Empresariales (Acta De Reparo GRTICE-RC-DF-0607/2002-14), señala con respecto al Activo Monetario clasificado como Activo no Monetario o no gravable por la contribuyente señala:

Que la Administración Tributaria ratifica lo expresado en el Acta Fiscal, al objetar la exclusión efectuada de la base imponible del Impuesto al Activo Empresarial para el período finalizado al 31 de diciembre de 1998, por concepto de “Depósitos a Plazo en Instituciones Financieras del Exterior en Moneda Nacional” por la cantidad de Bs. 5.000.000.000,00, toda vez que según los fiscales actuantes estos activos son de naturaleza monetaria y por tanto de naturaleza territorial.

Por lo que el banco recurrente considera que la Resolución impugnada incurre en una errónea apreciación de los hechos al calificar dicho activo como de naturaleza territorial sobre la base de estar pactada en moneda nacional, por cuanto se trata de activos derivados de transferencias efectuadas a instituciones financieras en el exterior, que si bien es cierto están nominadas en bolívares, ello no le da el carácter de activos territoriales como aprecia en forma errada la fiscalización, obviando la Resolución Culminatoria del Sumario el escrito de descargos, en lo que respecta al origen de ese activo.

Que la cantidad objetada, viene constituida por activos mostrados en los estados financieros, derivados de transferencias efectuadas a la compañía M.G.T.C. of New York, en las cuales devenga un interés sobre el monto del capital transferido en bolívares, por lo que fue necesario convertir los fondos para ser colocados en el exterior, pero las contraprestaciones recíprocas derivadas del contrato celebrado entre las partes, fueron pactadas en moneda nacional, lo que no conduce a que tales activos deban reputarse como de naturaleza o de fuente territorial, siendo fondos colocados en instituciones financieras no domiciliadas en Venezuela.

Que la fiscalización yerra cuando asevera que la contribuyente no suministró evidencia o soporte que demostrara la existencia de estas inversiones en el exterior o que desvirtuara el carácter de moneda nacional indicado en su descripción, cuando de la documentación que respalda las transferencias efectuadas se desprende claramente que se trata de transferencias de fondos a una institución con domicilio en los Estados Unidos de América, cuya razón social obedece al nombre de M.G.T.C. of New York (emerging Markets Group). Este error de hecho es igualmente verificado en la resolución impugnada, cuando señala: “…en virtud de lo expuesto, se solicitó a la contribuyente la explicación detallada con sus respectivos soportes que comprueben la no gravabilidad de la cuenta 123.011, antes citada; sin embargo ésta no suministró documento o soporte alguno.”

Que el hecho de que esté pactada en moneda nacional no desnaturaliza la esencia de la operación, al constituir una transferencia a efectos de su colocación bajo la modalidad de préstamo otorgado a una institución extranjera. Por otro lado, el hecho de que se la caracterizara como un activo no monetario, no condujo a omisiones o reducciones de la base imponible, pues todo lo contrario, siendo activo monetario por estar pactado en moneda nacional, no se imputó la pérdida monetaria derivada de la tenencia de tales activos de naturaleza monetaria calculada mediante el mecanismo de desvalorización monetaria previsto en la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales en su Artículo 4.

Que no existe en nuestro derecho positivo, limitación alguna para celebrar contratos en cualquier divisa y por tanto de tratarse de una colocación de fondos en bolívares en una institución extranjera, ello no puede traducirse necesariamente en que tales fondos son de naturaleza territorial. En todo caso, la territorialidad de los fondos debe observarse en función del factor de conexión con el territorio venezolano, de acuerdo con lo establecido en el Artículo 6 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que en el caso de la objeción fiscal viene dado por el lugar en el que son utilizados los fondos objetos de la operación, tal como lo ha establecido de manera pacífica y reiterada la jurisprudencia venezolana.

Que de igual manera, disiente del criterio expuesto por la fiscalización en el que también incurre el acto administrativo impugnado, en cuanto a la supuesta incongruencia observada en el tratamiento dado a los fondos al inicio como activos monetarios de naturaleza territorial y al cierre del período gravable como activos no gravables por ser de naturaleza extraterritorial. No existe la supuesta incongruencia, toda vez que al inicio del período se trataba de fondos colocados en jurisdicción venezolana y al cierre del período tales fondos habían sido objeto de transferencia a la institución domiciliada en el exterior, aunque nominada o pactada en moneda nacional, se observa claramente su condición de ubicación fuera de la jurisdicción venezolana.

Que vista la errónea apreciación de los hechos y la errónea aplicación de la base legal en que incurre la resolución impugnada, solicita su nulidad de dicho acto administrativo de conformidad con el Artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 240 del Código Orgánico Tributario, pues en dicha Resolución sobre la base de un falso supuesto, se pretende gravar con el Impuesto a los Activos Empresariales de naturaleza eminentemente territorial, activos situados fuera de la jurisdicción venezolana, calificando erróneamente de activo territorial a fondos transferidos a una institución financiera domiciliada en el exterior para su utilización fuera del país, como consta de los documentos que amparan tales transacciones y apreciadas por la fiscalización.

Sostiene además:

Que el procedimiento para el cálculo de la base imponible de Activos Empresariales, es incorrecto por cuanto la Administración Tributaria procede a objetar el procedimiento aplicado para la determinación de la desvalorización monetaria sobre los activos de naturaleza monetaria propiedad al inicio y cierre del período investigado, objetando los montos de Bs. 70.786.497.943,45 y Bs. 80.747.287.288,70, imputados en la declaración definitiva del impuesto como desvalorización sufrida por los activos monetarios al inicio y al cierre del período gravable, respectivamente y a incluir por su parte los montos por concepto de desvalorización determinados por la fiscalización fundamentada sobre una errónea interpretación de la base legal aplicable.

Que explicó en el escrito de descargos que el razonamiento y la interpretación legal que sustenta su proceder en la determinación de la base imponible, aclarando que el impuesto en referencia recae sobre la totalidad de los activos expresados en valores constantes en el caso de los activos no monetarios y en valores deflactados, en el caso de los activos monetarios. Que posteriormente al determinar estos activos valorados aplicándoles el efecto inflacionario según fueran monetarios o no monetarios, se procede a rebajar en el caso de las instituciones financieras el pasivo por captaciones del público, pues la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales permite reducir la base imponible del impuesto de las instituciones de intermediación financiera, en reconocimiento de una medida razonable de capacidad contributiva pues pese a que el activo es propiedad del banco recurrente, al estar invertido en la producción de su renta y por asumir los riesgos que asume en el ejercicio de su actividad, señalando que también es cierto que las obligaciones pasivas asumidas por la institución de intermediación representan un alto costo en la determinación de su renta.

Que de allí que, el legislador, al establecer un impuesto que recae sobre el total de los activos como medida presunta de la renta del contribuyente, consideró la especialísima estructuración de estas entidades y les permitió reducir la base imponible hasta el monto concurrente con sus pasivos y obligaciones por captaciones del público tal como se consagra en el Artículo 7 de la Ley que regula el impuesto.

Que no obstante, a juicio de la Administración Tributaria, los activos no son propiedad del banco y por tanto, la desvalorización que sufren estos bienes monetarios no puede ser computada por dicha institución, motivo por el cual, basándose en una errónea interpretación de la normativa jurídica invocada, la Administración Tributaria señala que el cálculo de la desvalorización monetaria no debió ser aplicada sobre la totalidad del activo monetario reflejado en los estados financieros por cuanto aplicando este procedimiento la contribuyente desvaloriza pérdidas que no forman parte de los activos monetarios de la empresa ya que representan depósitos de terceros, como son las captaciones del público registrada en las subcuentas contables Nro. 211.011 Depósitos en Cuentas Corrientes no Remunerativas M.N., 212 Otras Obligaciones a la Vista, 214 Depósitos de Ahorro, 215 Depósitos a Plazo y 217 Captaciones del Público Restringidas.

Que la Administración Tributaria ratifica lo dicho por la fiscalización, al entender que la exclusión fiscal o reducción de la base imponible consagrada en la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales en su Artículo 7, se fundamenta en que dichos activos no son propiedad del Banco y que por lo tanto se trata de activos monetarios propiedad de sus clientes o depositantes.

Que la Administración Tributaria fundamenta su criterio en que el depósito bancario constituye un contrato en el cual el depositante entrega los fondos a fines de que sea resguardado por la institución financiera y ser restituida en el plazo o términos temporales convenidos, invocando para ello el Artículo 1749 del Código Civil, el cual es explicado a lo largo de la Resolución impugnada.

Que la Administración Tributaria incurre en una errónea interpretación de la base legal, cuando confunde el contrato de depósito bancario con el depósito civil, tratándose de contratos diferentes en su naturaleza jurídica y distinta en las contraprestaciones recíprocas asumidas por las partes, tal como lo señala doctrina reconocida en la materia.

Que a pesar de ser denominado un contrato de depósito bancario, su equivalente dentro de la legislación civil no lo es el contrato nominado de depósito traído a colación por la fiscalización, sino el contrato de mutuo en tanto si bien es cierto el mutuante recibe los bienes dados o entregados por el mutuario, tiene la obligación de restituir otros tantos de la misma especie y calidad, sin que quepa concluir que la restitución constituye una mera devolución o entrega de los mismos bienes recibidos, como confunde la fiscalización sino de “otros bienes” siempre y cuando reúnan las mismas características

Que la característica fundamental es que se trata de un contrato traslativo de dominio o propiedad de los bienes, siendo la contraprestación del mutuante la entrega o restitución de otros bienes, pero condicionados a la misma especie y calidad de los recibidos en la celebración del contrato conforme al Artículo 1735 del Código Civil.

Que en el contrato de depósito aludido por la fiscalización, no se verifica la traslación de propiedad de los bienes entregados quedando el depositario en una condición de tenencia de los bienes sólo a los fines de resguardo y no de disposición de los bienes, lo cual si ocurre en el mutuo o depósito bancario por parte del mutuario que en este caso, es la institución financiera.

Que la entidad bancaria se obliga a restituir la cantidad de fondos recibidas de sus depositantes o clientes en los términos especificados en los contratos que a tal efecto celebre, lo cual no condiciona la propiedad y disposición de los fondos recibidos, quedando sólo condicionado a aplicarlos de conformidad con las limitantes establecidas en la normativa especial que le es aplicable en Venezuela, por constituir una institución financiera y bajo la supervisión y control de la Superintendencia de Bancos y que entender que la entidad bancaria no es propietaria de los fondos recibidos de sus cuenta habientes o depositantes bajo la premisa equívoca de que son recibidos a los fines de resguardo conllevaría a la conclusión equívoca de que la entidad bancaria conserva los fondos recibidos sin aplicación alguna de los mismos en inversión o colocación propia de los mismos, lo cual no sucede en la práctica quedando la entidad financiera libre de disponer sobre los mismos, bien para inversiones que le proporcionen rentabilidad o para asumir sus costos gastos operativos, pues la actividad de intermediación financiera propia de los Bancos consiste, justamente, en captar dinero del público para colocarlos en préstamos, inversiones y otras operaciones reguladas por la Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras.

Que contrario a lo expresado por la Administración Tributaria, los activos monetarios mostrados en el balance al inicio y cierre del período objeto de la revisión fiscal, son propiedad del banco recurrente y ello es reconocido tácitamente en la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales cuando señala expresamente que tales activos deben ser excluidos de la base imponible del impuesto, pues de lo contrario, tales activos formarían parte en su totalidad de la base imponible del impuesto en comentarios, y que en ausencia de esta exclusión ex lege el contribuyente estará obligado a reportarlos en su base imponible, precisamente por detentar la propiedad del bien aludido ya que de otra manera, no serían considerados como supuesto de hecho tipificado en la norma como causa de la obligación tributaria.

Que si se llegara a la interpretación equívoca de que la propiedad no se verifica por la contraprestación a que se obliga la institución bancaria de restitución de otros bienes, en este caso dinero, de igual especie y calidad en este caso cantidad y calidad, no haría necesario el establecimiento de la exclusión de la base imponible por parte del legislador por cuanto se trataría de montos de activos no sujetos al representar “fondos de terceros” o activos “propiedad de terceros”; y que de igual manera, no constituirían activos que conforman el patrimonio de la institución en los términos definidos por la doctrina contable.

Que en este mismo sentido, es claro la noción de propiedad como condición inherente y consustancial al activo como bien o derecho, tangible e intangible, que conforma el patrimonio de una entidad.

Que la fiscalización yerra al confundir la disponibilidad dada a los clientes del banco sobre los fondos que coloca en la institución financiera, con la propiedad de los fondos representados o registrados en los activos del Banco, ya que la disponibilidad en este caso está referida al plazo o términos pactados para que la institución financiera restituya o entregue fondos a sus clientes de igual cuantía que los captados por el contrato de depósito bancario o cualquier forma jurídica de captación de fondos del público de que se trate, pudiendo fijarse en términos de fechas o en cualquier momento como ocurre en los depósitos a la vista o contratos de cuenta corriente. No así la disponibilidad de los fondos puede entonces confundirse con la propiedad de los activos del banco por parte de sus clientes.

Que la propiedad de los activos monetarios respecto de las instituciones financieras es plena y jurídicamente consagrada y en todo caso, lo cual omite la fiscalización, la aplicación de los fondos y su utilización debe observar la normativa aplicable en materia bancaria en resguardo de los intereses públicos, referidas al control de la Superintendencia de Bancos que rige el negocio del banco recurrente y que en ausencia de normas limitativas de aplicación y uso, el banco o institución financiera detentando la plena propiedad de los activos monetarios puede aplicarlos en cualquier inversión que le sea de provecho a sus intereses particulares, haciéndose necesario la intervención de organismos públicos que velen por la adecuada administración y control de inversiones de dichos fondos, en resguardo el interés público a que está referido el negocio de la intermediación financiera.

Que quedando demostrada la errónea interpretación legal en que incurren los fiscales actuantes al confundir el contrato de depósito bancario con el depósito civil, se concluye pues que los fondos recibidos por captaciones del público al ser propiedad del banco recurrente le generan o reportan pérdidas monetarias derivadas de las incidencias de la inflación sobre los activos nominados o pactados en moneda nacional, sin cláusulas de reajustabilidad, tal como es definido el activo monetario de conformidad con los Principios de Contabilidad de aplicación general en Venezuela.

Que la característica de no protección frente a la inflación de los activos monetarios reporta pérdidas financieras en tanto la realización de tales activos comporta una pérdida de su valor en el tiempo producida por la inflación o erosión del signo monetario en que están expresados, y que para el tenedor de los activos monetarios, la pérdida monetaria se produce por la realización del activo a un valor menor derivado de la pérdida en el poder adquisitivo de la moneda mientras que en los casos de deudores de pasivos monetarios, la situación financiera se traduce en la obtención de una ganancia monetaria por captar fondos cuyo poder adquisitivo es mayor a aquel en el cual está obligado a pagar o a extinguir la deuda.

Que en razón de lo expuesto procedió a determinar el total de sus activos monetarios y a aplicarle la desvalorización monetaria a que alude la norma de determinación de la base imponible del impuesto consagrada en el Artículo 4 de la Ley, en reconocimiento de que el total de activos como manifestación de capacidad contributiva acogida por el legislador, ha sufrido pérdidas de su valor real derivados de los efectos de la inflación en los activos monetarios y por tanto, permite la aplicación de un mecanismo de desvalorización con el cual determinar la pérdida monetaria de los activos monetarios propiedad del contribuyente.

Que resulta contrario a lo señalado y carente de toda sustancia económica la caracterización que otorga la Administración Tributaria a la pérdida monetaria sufrida por el Banco por la tenencia de activos monetarios calificándola erróneamente de “beneficio fiscal” que lejos de ser un beneficio, la desvalorización monetaria se corresponde con una pérdida real sufrida por la exposición a la inflación de activos que no se protegen de la inflación llamados por la Ley y por los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados Activos Monetarios.

Que de allí que, como pérdida monetaria que representa, tanto a nivel de la Ley de Impuesto sobre la Renta como a nivel de la determinación de la base imponible del Impuesto a los Activos Empresariales, debe ser computada como una reducción de la base imponible por disminuir la manifestación de riqueza que pretende ser captada como representativa de capacidad contributiva, en una la renta y en otro el nivel de capitalización e inversión en activos, por lo que la Administración Tributaria yerra al calificarla como “beneficio” aprovechable.

Por otra parte señala:

Que la exclusión de la base imponible de un monto concurrente con la cantidad de fondos captados de los clientes del banco, no se origina como expresa la fiscalización erróneamente, en que los activos monetarios provenientes de tales captaciones sean propiedad de terceros. Por el contrario, la exclusión a que se refiere el legislador en su Artículo 7 literal “a”, ha de entenderse como una norma que pretende la búsqueda o determinación de una medida razonable de capacidad contributiva, en reconocimiento de las contraprestaciones asumidas por el Banco al celebrar los contratos de captación de fondos de que se trate con sus clientes y del costo que asume lo cual afecta su nivel de renta y por tanto, el activo empresarial gravable que es asumido como medida presunta de renta gravable, también es reducido por mandato del legislador, en la cuantía equivalente.

Que en este orden de ideas, tratándose de instituciones financieras cuyo negocio jurídico viene dado por la intermediación entre entes que tienen necesidades de fondos y otros que detentan excedentes y requieren colocarlos, es claro que la tenencia o propiedad de activos, monetarios o no monetarios, no resulta en un indicio de capacidad contributiva que pueda reputarse como una medida presunta de la renta o incremento patrimonial del contribuyente, cual es el espíritu y propósito del legislador al establecer el Impuesto a los Activos Empresariales como impuesto complementario o mínimo a la renta, sobre la base de una determinación presunta de dicho incremento patrimonial a través de la tenencia de activos, pues el indicio de capacidad contributiva en el caso de la actividad bancaria viene dado, en términos generales, por la utilidad que se genera en virtud de la diferencia entre la tasa activa recibida por la institución financiera a raíz de la colocación de dinero en el mercado y la tasa pasiva que paga a sus clientes por la captación de ese dinero a través de los depósitos.

Que la determinación de la devaluación monetaria de los activos monetarios no puede ser aplicada luego de disminuir los pasivos asumidos frente a los clientes del banco, derivados de la contraprestación que asume en virtud de los contratos celebrados en relación con la actividad de captación de fondos o depósitos bancarios y que la pérdida monetaria debe ser calculada sobre la totalidad de los activos monetarios afectados por la inflación porque de otra manera sería sobreestimar el activo neto gravable o lo que es lo mismo, subestimar la erosión monetaria sufrida por nuestro representado por la tenencia de estos activos monetarios.

Que una vez obtenidos los activos monetarios desvalorizados o, en otras palabras, representativos de su poder adquisitivo a la fecha de cierre de los períodos investigados, posteriormente debe ser aplicada o imputada la reducción de la base imponible que permite el legislador cuando señala que el total de la base imponible o activos monetarios, será aplicada una reducción equivalente o concurrente con el monto de los pasivos, en aras de determinar la base imponible del impuesto como configuración cuantitativa de la capacidad contributiva.

Con respecto a las rebajas de impuesto indexadas por el valor de la Unidad Tributaria no admisibles sostiene

Que la Administración Tributaria ratifica lo expresado por la fiscalización al rechazar la actualización efectuada a través de Unidades Tributarias (U.T.) de los créditos fiscales originados de retenciones de Impuesto sobre la Renta que le fueron efectuadas en exceso durante ejercicios fiscales anteriores.

Que considerando el caso de la compensación de créditos fiscales provenientes de retenciones de Impuesto sobre la Renta realizadas en exceso, es preciso señalar que tales créditos vienen representados en una cantidad cierta de moneda corriente (bolívares), que en un ambiente inflacionario experimentará una pérdida de su valor llamada “pérdida del poder adquisitivo” o “pérdida del poder de compra” de los bolívares en que es expresada este derecho contra el Fisco.

Que tal pérdida del poder adquisitivo opera en estos créditos que posteriormente pueden ser compensados, pues, en esencia, constituyen un derecho contra el Fisco, calculado a través de un signo monetario con un determinado poder de compra y que el contribuyente puede restar, por ejemplo, como ocurre en este caso, del Impuesto a los Activos Empresariales en años subsiguientes, en el transcurso de los cuales los bolívares en que vienen expresados los créditos, experimentaron una erosión en su valor equivalente a la variación de los índices de inflación ocurrida entre el período en que se originan los créditos y el período en que son efectivamente aprovechados.

Que el hecho fáctico relativo a la erosión monetaria es reconocido por la Administración Tributaria, aun cuando confirma el reparo, al señalar que los valores expresados en bolívares en un ambiente inflacionario experimentan una pérdida de valor en el tiempo, haciéndose necesario la aplicación de un mecanismo de corrección del valor, o ajuste monetario, sin que ello signifique incrementar el valor que representa el número cierto de bolívares representado en la cuantía de la partida en referencia, sino la permanencia de su monto y su significado en el tiempo, lo cual motivó al legislador a la consagración de la Unidad Tributaria, como unidad de medida de la inflación aplicable en materia tributaria, a la propia determinación tributaria, como a las sanciones como conceptos expresados en numerario y que requieren de un mecanismo que les permita su existencia y significado en el tiempo.

Que aun cuando la Administración Tributaria reconoce el efecto económico de la inflación en las distintas expresiones tributarias en moneda, lo hace sólo respecto de aquellos conceptos a su favor, tales como el tributo, las sanciones y cualquier otra deuda con el Fisco, en la que considera que estos montos deben ser actualizados mediante la Unidad Tributaria consagrada en el Código Orgánico Tributario de 1994 y actualmente en vigencia para evitar que el Fisco Nacional verifique o sea afectada por el efecto regresivo y lesivo de la inflación.

Que la Administración Tributaria reconoce el efecto de la erosión monetaria sobre aquellas expresiones tributarias en moneda de curso legal, sólo que lo hace únicamente respecto de los créditos en su favor y omitiendo que el efecto erosivo inflacionario, se produce sobre cualquier monto expresado en bolívares y cuya satisfacción o aplicación no es inmediato a su origen sino en el tiempo.

Que si se avala la posición asumida por la Administración Tributaria en este caso, al momento de proceder a la compensación de los créditos fiscales provenientes de años anteriores con el monto del Impuesto a los Activos Empresariales causado en ejercicios subsiguientes, estaría efectuándose una comparación entre cifras expresadas en monedas distintas, en términos de sus valores reales, aunque nominalmente ambas representen una cantidad cierta de bolívares.

Que la comparación conduce a resultados absurdos, toda vez que se estarían empleando unidades de medida distintas o monedas diferentes, tal y como si se estuvieran comparando dólares, yenes o pesos argentinos con bolívares.

Que en todo caso, pudiera señalarse que, los créditos fiscales (en este caso provenientes de retenciones efectuadas en exceso) no recuperados en un período impositivo, constituyen partidas monetarias que generan pérdidas por erosión del valor de los bolívares en que están cuantificadas. Por lo que en consecuencia, el aprovechamiento de estos créditos contra el Fisco, en términos reales será menor en la medida que transcurre el tiempo en ambientes inflacionarios.

Que el mecanismo para que no se produzca este injusto fenómeno, que no por derivarse de una causa macroeconómica puede negarse su afectación y real incidencia sobre el patrimonio, en el cual ha de incluirse los derechos de crédito frente al fisco, sería aprovechar estos créditos fiscales en moneda de igual poder adquisitivo del impuesto del que serán restados, a través de su conversión en moneda constante. Que de esta forma ambas partidas estarán expresadas en una misma moneda, como consecuencia del ajuste o corrección monetaria de tales créditos provenientes de retenciones efectuadas en exceso.

Que en este sentido no puede señalarse a este mecanismo como un procedimiento de determinación de beneficios adicionales o de incremento ilegal del crédito tributario cuyo valor se mantiene actualizado a través de la aplicación de la Unidad Tributaria, como unidad de medida de la inflación aplicable en materia tributaria, a las expresiones pecuniarias establecidas en las diferentes leyes, a la determinación del hecho gravable, a las sanciones y los créditos tributarios líquidos y exigibles no compensados, a los efectos de su utilización en el tiempo.

Que si bien es cierto que del articulado de las leyes especiales que rigen el Impuesto sobre la Renta y el Impuesto a los Activos Empresariales no se desprende en forma expresa la obligación de aprovechar los créditos derivados de retenciones efectuados en exceso a los mismos valores monetarios en que estén expresados los tributos correspondientes a períodos ulteriores el Artículo 229 del Código Orgánico Tributario de 1994 aplicable rationae temporis, al consagrar la figura de la Unidad Tributaria, como unidad de medida basada en el Índice de Precios al Consumidor del Área Metropolitana de Caracas publicado por el Banco Central de Venezuela, expresa que la misma será aplicable a los efectos tributarios, entendiéndose ello como todo lo relacionado con la determinación de la obligación tributaria, para lo cual, sin duda alguna, cuentan los créditos fiscales que un contribuyente tenga frente al Fisco Nacional.

Que el mecanismo de actualización mediante Unidades Tributarias, al igual que el sistema de ajuste por inflación previsto en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a través de los objetivos que se desprenden de los procedimientos estipulados en el Código Orgánico Tributario, buscan el cumplimiento de aquel principio fundamental que informa la tributación traducido en gravar la riqueza del contribuyente con base a su capacidad contributiva y que es consagrado en el Artículo 223 de la Constitución de la República de 1961 (actual 316), como un principio general que debe condicionar al sistema tributario y que no se pretende lograr un beneficio o una rebaja adicional, sino mantener en el tiempo en valores constantes y actualizados las rebajas tributarias en su favor, de manera que pueda sustraerse de la erosión monetaria tal como lo hace la propia Administración Tributaria con las prestaciones pecuniarias en su favor.

Que tanto las reglas de determinación de la base del impuesto, como de los beneficios fiscales con fines de ordenamiento traducidos en una rebaja del impuesto, las de determinación de los derechos que tenga el contribuyente frente al Fisco Nacional por tributos retenidos o pagados en exceso, deben considerar un mecanismo de compensación de los efectos de la inflación en la medición de los resultados del ejercicio, toda vez que este fenómeno de carácter macroeconómico se traduce en un aumento general del dinero circulante en la economía y en la pérdida de poder de compra de la unidad monetaria, requiriéndose en consecuencia, una mayor cuantía de estas unidades para adquirir los mismos bienes y servicios en el transcurso del tiempo.

Que la supuesta carencia de basamento legal del criterio adoptado que arguye la Administración Tributaria invocando doctrina de origen patrio, es clara la errónea interpretación de la base legal en que incurre puesto que se ignora la significación económica del ajuste, sus resultados y su incidencia en la realidad económica subyacente en la normativa que ha previsto a la Unidad Tributaria como una unidad de medida de la inflación de carácter objetivo del crédito tributario, sin pretender la aplicación de supuestos beneficios adicionales, pues el principal no se corresponde con un beneficio y su ajuste solo constituye un mecanismo restitutivo de la pérdida o erosión monetaria del crédito tributario equivalente a un impuesto pagado en exceso en períodos impositivos anteriores.

Que las consideraciones esgrimidas resultan de un análisis del esquema de corrección monetaria, visto en forma global y que esa integridad que califica al esquema de ajuste mediante el sistema de Unidades Tributarias, conlleva a que, no sólo debe considerar el ajuste a la base imponible del Impuesto sobre la Renta, sino a los desgravámenes, pagos anticipados, rebajas concedidas por el legislador tributario y los créditos fiscales que el contribuyente tenga frente al Fisco Nacional, responde a objetivos bien diferenciados, que se concatenan en uno sólo, cual es la búsqueda de gravar al contribuyente sobre su capacidad contributiva real, sin que las normas de la Ley de Impuesto sobre la Renta o de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales deban ser interpretadas bajo un nominalismo excesivo, que puede acometer contra la esencia jurídico económica del propio impuesto.

Que el Impuesto a los Activos Empresariales correspondiente al ejercicio fiscal 1998, estará expresado en unidades monetarias con poder de compra distinto a aquellos períodos de los cuales provienen los créditos derivados de retenciones practicadas en exceso, por lo que, por una parte el Fisco percibe recursos adicionales por efectos de la inflación, habida cuenta que tal fenómeno ha sido considerado un impuesto adicional solapado y, a su vez, disminuye la posibilidad de compensación de los derechos del contribuyente contra el Fisco, lo que irrumpe con el principio de justicia consagrado en la Constitución.

Que la propia Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), ha reconocido reiteradamente la posibilidad de ajustar conceptos como las retenciones del Impuesto sobre la Renta y, específicamente, las rebajas por inversiones, a través del mecanismo de la Unidad Tributaria previsto en el Artículo 229 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis, y en posterior decisión de fecha 3 de agosto de 1998, en respuesta a la consulta formulada por la empresa SUMMA SISTEMAS, C.A., la referida Gerencia acogió plenamente los razonamientos expuestos.

Que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), refiere en la Resolución impugnada en su página 63, que estos criterios no son de carácter vinculante y por tanto no deben ser cumplidos por los contribuyentes como si deben hacerlo respecto de las obligaciones tributarias surgidas por imperio de la Ley que así las tipifica una vez verificado en la práctica el hecho fáctico erigido como causa de la obligación tributaria.

Que la Resolución impugnada a los efectos de objetar la compensación de los créditos fiscales por concepto de Impuesto sobre la Renta retenido, actualizados mediante la Unidad Tributaria por la cantidad de Bs. 597.333.830,88, alega argumentos subsidiarios al rechazo de la utilización de la Unidad Tributaria y referidos a: (i) la Improcedencia de la Compensación en los casos en que no exista un pronunciamiento previo de la Administración Tributaria, asimilando la compensación consagrada en el Código Orgánico Tributario como forma de extinción de obligaciones tributarias, a una compensación que se verifica en una relación obligacional de carácter público y no privado, por lo cual no admite la compensación opuesta y (ii) a una supuesta falta de comprobación de los créditos fiscales líquidos y exigibles, porque a su juicio, no cuenta con los comprobantes originales que amparan dichos créditos.

Que en cuanto a la compensación que los créditos fiscales por concepto de impuesto sobre la renta retenido no aprovechados en un período impositivo, constituyen partidas monetarias que generan pérdidas por erosión del valor de los bolívares en que están cuantificadas. En consecuencia, la rebaja del impuesto en términos reales será menor en la medida que transcurre el tiempo en ambientes inflacionarios.

Que el mecanismo para que el aprovechamiento de tales créditos fiscales conduzca al efecto perseguido por el legislador sería aprovecharlas en moneda de igual poder adquisitivo del Impuesto sobre la Renta del que serán compensadas a través de su conversión en moneda constante. Así, ambas partidas estarán expresadas en una misma moneda, como consecuencia del ajuste o corrección monetaria de las rebajas provenientes de años anteriores.

Que las bases y razones que permiten la actualización mediante el mecanismo de Unidades Tributarias, se llega a la conclusión de que la compensación o rebaja del impuesto concedida por el legislador en los casos en que deba ser aplicada a ejercicios subsiguientes a aquel en que fue originada, se produciría cuantitativamente entre montos expresados en moneda distinta, dado las diferencias observadas entre el poder de compra o valor de la moneda en la cual se cuantifica el Impuesto sobre la Renta del cual será deducida y el valor de la moneda en la cual se cuantifica la mencionada rebaja o deducción del Impuesto sobre la Renta.

Que del articulado de la ley especial en referencia, no se desprende en forma expresa la obligación de aprovechar las rebajas del Impuesto sobre la Renta en años subsiguientes, a los mismos valores monetarios en que está expresado el Impuesto sobre la Renta de los períodos ulteriores del cual será deducida, el Artículo 229 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis, al consagrar la figura de la Unidad Tributaria, como unidad de medida basada en el Índice de Precios al Consumidor del Área Metropolitana de Caracas publicado por el Banco Central de Venezuela, el cual expresa que la misma será aplicable a los efectos tributarios, entendiéndose ello como todo lo relacionado con la determinación de la obligación tributaria, para lo cual, sin duda alguna, cuenta el beneficio de la rebaja por nuevas inversiones.

Que el incorporar las ganancias y pérdidas monetarias dentro de la base imponible del Impuesto sobre la Renta, conduce a que los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta determinen los resultados de estas operaciones sobre bolívares contantes, esto es, con igual poder de compra para corregir la distorsión originada por la comparación entre un precio de venta sobredimensionado por el efecto inflación y un costo de adquisición, representado en una menor cantidad de bolívares y que el resultado o diferencia en estos casos no es representativo de un incremento patrimonial que pueda ser gravado y que para ello, el resultado o diferencia deberá calcularse por la comparación entre dos montos expresados en una misma moneda o lo que es lo mismo, con igual poder de compra, llamada financieramente moneda constante.

Que el mecanismo de actualización mediante Unidades Tributarias, al igual que el sistema de ajuste por inflación previsto en la Ley de Impuesto Sobre la Renta, a través de los objetivos que se desprenden de los procedimientos estipulados en el Código Orgánico Tributario y en la referida Ley, respectivamente, buscan el cumplimiento de aquel principio fundamental que informa la tributación traducido en gravar la riqueza del contribuyente con base a su capacidad contributiva y que es consagrado en el Artículo 223 de la Constitución de la República de 1961, ahora Artículo 316 de la Constitución de 1999, como un principio general que debe condicionar al sistema tributario.

Que tanto las reglas de determinación de la base del impuesto, como de los beneficios fiscales con fines de ordenamiento traducidos en una rebaja del impuesto, en la Ley especial que nos ocupa, deben considerar un mecanismo de compensación de los efectos de la inflación en la medición de los resultados del ejercicio, toda vez que este fenómeno de carácter macroeconómico se traduce en un aumento general del dinero circulante en la economía y en la pérdida de poder de compra de la unidad monetaria, requiriéndose en consecuencia, una mayor cuantía de estas unidades para adquirir los mismos bienes y servicios en el transcurso del tiempo.

Que de esta manera, el Impuesto sobre la Renta de ejercicios subsiguientes, estará expresado en unidades monetarias con poder de compra distinto a aquel del cual provienen las rebajas por nuevas inversiones no compensadas en los períodos económicos en donde se originaron, por lo que, por una parte el Fisco percibe recursos adicionales por efectos de la inflación, habida cuenta que tal fenómeno ha sido considerado un impuesto adicional solapado y, a su vez, disminuye la posibilidad de compensación de los beneficios fiscales, otorgados en la ley tributaria; lo que irrumpe con el principio de justicia consagrado en la Constitución.

Que el propósito del legislador en autorizar el beneficio fiscal de disminución de la deuda tributaria otorgada ope legis, mediante el cual el contribuyente podrá contar con una reserva para reposición de su capital invertido, se diluiría por cuanto tal restitución, en ausencia de un mecanismo de compensación o ajuste, se ve desvirtuada toda vez que el contribuyente requiere de una mayor cantidad de moneda en el transcurso del tiempo para restituir, en términos reales, el capital que ha sido invertido en la adquisición de bienes orientados a la producción de enriquecimientos.

Que la propia Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), ha reconocido reiteradamente la posibilidad de ajustar conceptos como las retenciones del Impuesto sobre la Renta y, específicamente, las rebajas por inversiones, a través del mecanismo de la Unidad Tributaria previsto en el Artículo 229 del Código Orgánico Tributario.

Luego de un análisis sobre la figura de la compensación sostiene que si se analiza bien el texto del Parágrafo Primero del Artículo 46 del Código Orgánico Tributario, se puede observar que, tal y como lo afirma la recurrida, dicho Artículo no expresa que la verificación deba ser previa al pronunciamiento sobre la procedencia o no de la compensación opuesta, y luego de opuesta es que la Administración Tributaria ciertamente puede verificar si la compensación es procedente o no, en virtud de la facultad de verificación que la Administración tiene en todo momento, no obstante con los fines de verificar la existencia de la liquidez y exigibilidad, más no de someter al contribuyente a una fiscalización general, oponiéndose de esta manera a la compensación.

Que la adecuada interpretación del Artículo 46 del Código Orgánico Tributario, lleva a la necesaria conclusión de que la misma opera de pleno derecho como lo expresa el encabezamiento de la norma, y que no es facultativo de la Administración Tributaria el declarar o no su procedencia, ya que la verificación a la que se refiere el primer aparte de la disposición, in comento, debe llevarse a cabo, en todo caso, en la hipótesis en que, una vez opuesta la compensación, y entendiendo que la misma tiene eficacia desde ese momento, el órgano administrativo considere que existen dudas sobre la existencia del crédito compensado, que sostener lo contrario implicaría no sólo dejar sin efecto la previsión contenida en el encabezamiento del Artículo 46 del Código Orgánico Tributario, sino colocar al contribuyente en una posición de alta inseguridad jurídica, en vista de que de ser necesario el pronunciamiento previo de la Administración Tributaria se produciría una importante congestión en la ya de por sí lenta actividad de los órganos administrativos, en detrimento del ciudadano, quien no vería aclarada su situación hasta el momento en que el órgano administrativo respondiese a la solicitud, lo cual puede provocar un verdadero caos, ya que, como es sabido, entre los resultados de un período fiscal y otro existen vínculos que se van trasladando de año a año (en el caso por ejemplo del Impuesto sobre la Renta) o de mes a mes (en el caso del Impuesto al Valor Agregado), situación contraria a los principios de celeridad, eficacia y eficiencia en la actividad de la Administración Pública, consagrados por la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en su Artículo 141.

Que la interpretación del Artículo 46 del Código Orgánico Tributario debe realizarse a la luz de estos principios, lo cual indudablemente abona por la tesis de que la verificación que debe desplegar la Administración Tributaria en el caso de la compensación opuesta por el contribuyente debe constituir un control de carácter posterior, ya que el medio de extinción en comentario opera de pleno derecho.

Con respecto de la supuesta falta de comprobación, sostiene que la apreciación de la Administración Tributaria resulta errada pues si cuenta con los comprobantes que amparan dichos créditos, los cuales fueron puestos a disposición de los fiscales actuantes pero no apreciados en el acto administrativo impugnado, resultando el reparo improcedente toda vez que evidencia una clara y errada interpretación de la base legal que sustenta la legislación del impuesto sobre la renta en concordancia con las disposiciones del Código Orgánico Tributario, razón por la cual solicitan sea declarada la nulidad del acto administrativo impugnado, de conformidad con los artículos 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 240 del Código Orgánico Tributario.

Alegan además la errónea aplicación del Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 y falta de consideración de circunstancias eximentes y atenuantes de responsabilidad penal tributaria, como consecuencia de errores de hecho y de derecho excusables, de conformidad con lo dispuesto por el Artículo 79, literal c), del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis al presente caso.

Que en el supuesto por demás negado de que llegaren a prosperar los criterios expuestos por la Administración Tributaria, sostiene que resulta evidente que la actuación de del banco recurrente habría derivado, en todo caso, de errores de hecho y de derecho excusables que la eximen de responsabilidad penal tributaria, representados por imprecisiones, en primer lugar, por no estar comprendidos dentro del concepto de aumentos patrimoniales, únicamente a la definición de “capital social” y asumir erradamente que el patrimonio se comporta como un concepto de amplia significación financiera y contentivo de todos los haberes sociales de la compañía aunque estos no hayan sido aportados por los socios a través de la suscripción y pago de acciones, en segundo lugar por la errónea apreciación, en cuanto a la no exclusión de las cuentas por cobrar a administradores, accionistas y empresas afiliadas, al no observar que los saldos correspondientes a cuentas por cobrar a administradores, accionistas y empresas afiliadas provienen, supuestamente, de préstamos y otros créditos otorgados a accionistas que puedan ser calificados como extraños a la actividad operativa como dividendos presuntos, en tercer lugar, por errónea apreciación en cuanto a la modificación del patrimonio neto inicial ajustable por inflación de la naturaleza de los activos monetarios registrados en las cuentas 131.15 y 144.43 por la cantidad de Bs. 530.850.604,43, al ser calificadas como cuentas por cobrar a accionistas de la compañía o no, en cuarto lugar por la errónea apreciación, en cuanto a la modificación de la cuenta reajuste por inflación, al sobreestimar la pérdida monetaria realmente sufrida y calculada aplicando lo establecido en el Título IX de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en quinto lugar por la errónea apreciación al ignorar la posibilidad de la ejecución del acto administrativo -en cuanto a la supuesta improcedencia del traslado de pérdidas derivadas del reajuste regular por inflación- fundamentado en la Resolución GCE-SA-R-2003-017, de fecha 31 de marzo de 2003, la cual fue impugnada mediante Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha 11 de junio de 2003 y que cursa actualmente por ante el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario bajo el expediente Nro. 2198, en sexto lugar por la errónea apreciación -en cuanto al activo monetario clasificado como activo no monetario o no gravable por el banco contribuyente- al no calificar a los depósitos a plazo en instituciones financieras del exterior en moneda nacional como de naturaleza territorial, al tratarse de activos derivados de transferencias efectuadas a instituciones financieras en el exterior, que están nominadas en bolívares, en séptimo lugar, por errónea apreciación, en cuanto al procedimiento para el cálculo de la base imponible, al aplicar la desvalorización monetaria sobre la totalidad del activo monetario reflejado en los estados financieros y, por último por error -en cuanto a las rebajas de impuesto indexadas por el valor de la Unidad Tributaria- al aplicar la Unidad Tributaria para indexar las rebajas de Impuesto a los Activos Empresariales.

Sostiene además que en el presente caso hubo ausencia de intención dolosa o de defraudación, no comisión de violación alguna de normas tributarias en períodos impositivos anteriores a los que fueron objeto de investigación y colaboración prestada a la fiscalización, todo ello de conformidad con el Artículo 85, numerales 2 y 4, del Código Orgánico Tributario de 1994.

Por lo solicitan que se declare improcedente la aplicación de la multa impuesta, ya sea por considerase improcedente el reparo formulado o por aplicación de las eximentes de responsabilidad tributaria invocada, o en todo caso, se proceda a su recálculo en virtud del error material en que incurre la Administración Tributaria y se rebaje a su límite mínimo en virtud de las circunstancias atenuantes que operan a su favor.

Con relación a la Resolución GCE-SA-R-2004-048 de fecha 27 de junio de 2004, sostiene el banco recurrente:

Que para facilitar la comprensión de los hechos, es importante hacer un recuento de los antecedentes ocurridos por etapa esto es la formación del Acta Fiscal, el allanamiento parcial y el escrito de descargos y por último, el contenido de la Resolución Culminatoria del Sumario.

Con relación a la formación del Acta Fiscal que dio inicio al procedimiento administrativo, señala que en fecha 29 de diciembre de 2003, el funcionario A.D.S.S., titular de la cédula de identidad número 11.906.615, adscrito a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), procedió a notificar al recurrente de la investigación en materia de Impuesto sobre la Renta, actuaciones que originaron el Acta de Reparo GRTICE-RC-DF-0209/2003-14, que se centró en la partida Ajuste por Inflación.

Con respecto a los activos no monetarios la fiscalización sostiene que existe una diferencia de OCHENTA Y CINCO MILLONES CUATROCIENTOS NUEVE MIL CINCUENTA Y DOS BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 85.409.052,00) en el rubro de los activos fijos, puesto que en la declaración del impuesto se reflejó la cantidad de CUATRO MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y CUATRO MILLONES SETECIENTOS TREINTA Y TRES MIL TRESCIENTOS CINCUENTA Y CINCO BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 4.994.733.335,00) por concepto de reajuste de dichos activos y de los papeles de trabajo se deriva la cantidad de CINCO MIL OCHENTA MILLONES CIENTO CUARENTA Y DOS MIL CUATROCIENTOS SIETE BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 5.080.142.407,00).

Con respecto al reajuste de inmuebles recibidos en pago de acuerdo a la fiscalización existe una diferencia de VEINTICINCO MILLONES CUARENTA Y DOS MIL NOVECIENTOS OCHENTA Y CINCO BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 25.042.985,00), en virtud de que no puede considerarse la depreciación acumulada de tales activos, ya que según el funcionario los únicos activos no monetarios que depreciación acumulada son aquellos que se encuentran en la producción de la renta y que tales activos al no tener tal vinculación no pueden depreciarse, razón por la cual el ajuste debe practicarse sobre el valor bruto o costo de adquisición, sin considerar la depreciación.

Con respecto a las disminuciones de patrimonio, la fiscalización incluye la cantidad de DOSCIENTOS SEIS MILLONES NOVECIENTOS DIEZ MIL QUINIENTOS CUARENTA Y SIETE BOLÍVARES CON OCHENTA CÉNTIMOS (Bs. 206.910.547,90), como aumento de la renta gravable correspondiente al reajuste por inflación de las disminuciones de patrimonio ocurridas dentro del ejercicio fiscal 1999, producto del cálculo que realizó el funcionario actuante del reajuste por inflación de las disminuciones representadas por los decretos de dividendos efectuados en el mencionado ejercicio las cuales fueron declaradas por el banco recurrente por un monto de SETECIENTOS CINCUENTA Y SIETE MILLONES SETECIENTOS CINCUENTA Y UN MIL NOVECIENTOS CUATRO BOLÍVARES CON TREINTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs. 757.751.904,39), monto que según la fiscalización debe ser de NOVECIENTOS SESENTA Y CUATRO MILLONES SEISCIENTOS SESENTA Y DOS MIL CUATROCIENTOS CINCUENTA Y DOS BOLÍVARES CON DIECINUEVE CÉNTIMOS (BS. 964.662.452,19).

Con respecto a la improcedencia del ajuste del aumento de capital, la fiscalización rechaza la cantidad de UN MIL OCHOCIENTOS OCHENTA Y DOS MILLONES SETECIENTOS MIL DOSCIENTOS OCHENTA BOLÍVARES CON TRECE CÉNTIMOS (Bs. 1.882.700.280,13), como disminución de la renta gravable del ejercicio fiscal 1999, reconociendo que se cumplieron con todas las formalidades establecidas en el Código de Comercio, pero observando que este aumento ya formaba parte del patrimonio al inicio del ejercicio, explicando que lo que ocurre es una transferencia de valores entre elementos de la misma naturaleza, lo que es igual a que esto no implica una salida de fondos, ni un incremento en el capital social.

Con respecto a la improcedencia del patrimonio neto al inicio, señala que le fue objetada la determinación efectuada procediendo a restitución o exclusión de las provisiones de cartera de crédito, provisiones de otras cuentas por cobrar, provisiones de bienes recibidos en pago, provisión para inversiones y provisión para otros activos, en razón de que el saldo de estas cuentas representan valuaciones de los activos que se comportan como una disminución del saldo real o efectivo de los activos, mostrado o reflejado en el balance general o estado de situación financiera del banco recurrente que toman en cuenta como parte del patrimonio neto ajustable, por lo que siendo que tales provisiones y cuentas de valuación son extrañas al hecho imponible en materia de este impuesto debe procederse, según la fiscalización, a su exclusión del patrimonio neto fiscal, como un aumento o suma aritmética del patrimonio en la que se encuentran incluidas, restando el patrimonio financiero.

Que igualmente la fiscalización procede a la exclusión de otras partidas que componen el activo inicial a los fines de la determinación del patrimonio neto fiscal ajustable por inflación, determinando un ajuste al patrimonio neto al inicio computable (en el lado izquierdo de la cuenta Reajuste por Inflación) o como una disminución de la pérdida deducible del Impuesto sobre la Renta para el período investigado de DIEZ Y OCHO MIL TRESCIENTOS SESENTA Y CUATRO MILLONES SEISCIENTOS CINCUENTA Y SIETE MIL DOSCIENTOS CUATRO BOLIVARES CON DIEZ Y SEIS CENTIMOS (Bs.18.364.657.204,16) en lugar de la cantidad calculada e imputada por el banco recurrente por la cantidad de VEINTIDÓS MIL TRESCIENTOS DIEZ Y SEIS MILLONES TRESCIENTOS OCHENTA Y SIETE MIL QUINIENTOS CINCUENTA Y CUATRO BOLIVARES CON CINCUENTA Y OCHO CENTIMOS (Bs.22.316.387.554,58), surgiendo una diferencia de TRES MIL NOVECIENTOS CINCUENTA Y UN MILLONES SETECIENTOS TREINTA MIL TRESCIENTOS CINCUENTA BOLIVARES CON CUARENTA Y DOS CENTIMOS (Bs.3.951.730.350,42), como sobreestimación del ajuste por inflación imputado al patrimonio neto inicial sobre el cual se determina el ajuste por inflación o corrección monetaria.

Que como consecuencia de todas las objeciones formuladas en el Acta Fiscal, la pérdida como resultado del reajuste por inflación fue disminuida de la cantidad de DIECISIETE MIL SEISCIENTOS NOVENTA Y CINCO MILLONES CIENTO OCHENTA Y NUEVE MIL SETECIENTOS TRES BOLIVARES CON TREINTA Y DOS CENTIMOS (Bs. 17.695.189.703,32), a la cantidad de ONCE MIL QUINIENTOS CUARENTA Y TRES MILLONES TRESCIENTOS NOVENTA Y SEIS MIL CUATROCIENTOS OCHENTA Y SIETE BOLIVARES CON NOVENTA Y SIETE CENTIMOS (Bs. 11.543.396.487,97), lo cual trajo como resultado una modificación de la declaración definitiva de rentas para el ejercicio fiscal 1999, que implica una diferencia de impuesto a pagar por la cantidad de OCHOCIENTOS TREINTA Y CUATRO MILLONES NOVECIENTOS SETENTA Y CINCO MIL CUATROCIENTOS CATORCE BOLIVARES CON SETENTA Y NUEVE CENTIMOS (Bs. 834.975.414,79).

Con respecto al allanamiento parcial y el escrito de descargos señalan que en fecha 20 de enero de 2004, presentó escrito contentivo de allanamiento parcial frente al Acta Fiscal GRTI-RC-DF-0209/2003-014, de fecha 29 de diciembre de 2001, el cual fue modificado posteriormente en virtud de un error material, mediante escrito presentado el 27 de enero de 2004, el cual se refirió al reajuste de los activos no monetarios, por la cantidad de CINCO MIL OCHENTA MILLONES CIENTO CUARENTA Y DOS MIL CUATROCIENTOS SIETE BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 5.080.142.407,00); al reajuste de las disminuciones de patrimonio, por la cantidad de NOVECIENTOS SESENTA Y CUATRO MILLONES SEISCIENTOS SESENTA DOS MIL CUATROCIENTOS CINCUENTA Y DOS BOLIVARES CON DIECINUEVE CENTIMOS (Bs. 964.662.452,19) y al reajuste del patrimonio neto al inicio del ejercicio gravable no procedente, por la cantidad de DIECIOCHO MIL TRESCIENTOS SESENTA Y CUATRO MILLONES SEISCIENTOS CINCUENTA Y SIETE MIL DOSCIENTOS CUATRO BOLIVARES CON DIECISÉIS CENTIMOS (Bs. 18.364.657.204,16).

Que del total de OCHOCIENTOS TREINTA Y CUATRO MILLONES NOVECIENTOS SETENTA Y CINCO MIL CUATROCIENTOS CATORCE BOLIVARES CON SETENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs. 834.975.414,79), de Impuesto sobre la Renta que ascendía el reparo formulado, se aceptó la procedencia del pago de CIENTO QUINCE MILONES QUINIENTOS VEINTICINCO MIL TRESCIENTOS CINCUENTA Y OCHO BOLIVARES CON NOVENTA Y CUATRO CENTIMOS (Bs. 115.525.358,94), deuda que procedió a compensar con el crédito de Impuesto a los Activos Empresariales acumulado a la fecha, por la cantidad de UN MIL OCHOCIENTOS VEINTIDÓS MILLONES CUARENTA Y SIETE MIL DOSCIENTOS SETENTA Y OCHO BOLIVARES CON SESENTA Y UN CENTIMOS (1.822.047.278,61), quedando reducido este crédito fiscal en la citada cantidad de CIENTO QUINCE MILLONES QUINIENTOS VEINTICINCO MIL TRESCIENTOS CINCUENTA Y OCHO BOLIVARES CON NOVENTA Y CUATRO CENTIMOS (Bs. 115.525.358,94), resultando en consecuencia un crédito fiscal trasladable para el ejercicio siguiente por concepto de Impuesto a los Activos Empresariales de UN MIL SETECIENTOS SEIS MILLONES QUINIENTOS VEINTIÚN MIL NOVECIENTOS DIECINUEVE BOLIVARES CON SESENTA Y SIETE CENTIMOS (Bs. 1.706.521.919,67), razón por la cual no se originó impuesto sobre la renta por pagar en sentido estricto y en su defecto se trasladaría el impuesto por compensar antes mencionado al ejercicio fiscal siguiente.

Que de la partida total objetada por la fiscalización de OCHOCIENTOS TREINTA Y CUATRO MILLONES NOVECIENTOS SETENTA Y CINCO MIL CUATROCIENTOS CATORCE BOLIVARES CON SETENTA Y NUEVE CNTIMOS (Bs. 834.975.414,79), y tomando en cuenta el allanamiento parcial por la cantidad de CIENTO QUINCE MILONES QUINIENTOS VEINTICINCO MIL TRESCIENTOS CINCUENTA Y OCHO BOLIVARES CON NOVENTA Y CUATRO CENTIMOS (Bs. 115.525.358,94), quedó un monto por discutir de SETECIENTOS DIECINUEVE MILLONES CUTROCIENTOS CINCUENTA MIL CINCUENTA Y CINCO BOLIVARES CON OCHENTA Y CINCO CENTIMOS (Bs. 719.450.055,85), a cuyo monto se contrajo el escrito de descargos presentado en fecha 23 de enero de 2004, mediante el cual se objetaron el reajuste por inflación de los inmuebles recibidos en pago y la improcedencia del ajuste del aumento de capital, percatándose el banco recurrente de que había cometido un error material en su determinación, modificando el reajuste por inflación de las variaciones del patrimonio a la cantidad de DOS MIL NOVENTA MILLONES NOVECIENTOS OCHENTA Y SEIS MIL QUINIENTOS NOVENTA Y UN BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 2.090.986.591,00).

Luego señalan que en fecha 27 de junio de 2004, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó la Resolución GCE-SA-R-2004-048, mediante la cual se da culminación al procedimiento sumario administrativo, la cual les fue notificada el 4 de agosto de 2004, mediante la cual se les señala que el allanamiento parcial fue aceptado, pero fue desestimada la solicitud de imposición de la multa del diez por ciento (10%) prevista en el Artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, en virtud de que no se extinguió la obligación tributaria dentro del plazo previsto para el reconocimiento de los reparos. Señala que esto se debe a que la Administración Tributaria rechazó la compensación opuesta aduciendo que los créditos por concepto de Impuesto a los Activos Empresariales no existen, en virtud de reparo formulado mediante Resolución GCE-SA-R-2004-016, de fecha 27 de febrero de 2004, correspondiente al ejercicio fiscal 1998 y la procedencia de la compensación estaba condicionada a una autorización de la Administración Tributaria.

Sostiene que señaló también la Administración Tributaria que los argumentos expuestos en el escrito de descargos fueron desechados por cuanto la Gerencia acogió la denuncia de que la fiscalización asimiló los conceptos de patrimonio y de capital social, lo que da en definitiva que no se modificó la decisión en lo que respecta a la ratificación del reparo, determinando que el recurrente está obligado a pagar la cantidad de OCHOCIENTOS TREINTA Y CUATRO MILLONES NOVECIENTOS SETENTA Y CINCO MIL CUATROCIENTOS CATORCE BOLIVARES CON SETENTA Y NUEVE CENTIMOS (Bs. 834.975.414,79) por concepto de Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio fiscal 1999, en adición a una multa de OCHOCIENTOS SETENTA Y SEIS MILLONES SETECIENTOS VEINTICUATRO MIL CIENTO OCHENTA Y CINCO BOLIVARES CON CINCUENTA Y DOS CENTIMOS (Bs. 876.724.185,52), aplicada de conformidad con el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, razón por la cual decidió interponer el Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución GCE-SA-R-2004-016, siendo los puntos controvertidos la procedencia de la aplicación de la multa del diez por ciento (10%) respecto de los rubros reconocidos del reparo, en virtud de que la obligación tributaria se extinguió por vía de compensación; la improcedencia del reparo formulado en materia de Impuesto sobre la Renta, con respecto al reajuste por inflación de los inmuebles recibidos en pago; la improcedencia de la objeción referida al reajuste de aumentos patrimoniales en materia de Impuesto sobre la Renta y la inaplicabilidad de la multa prevista en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Luego de analizar las causales de admisibilidad del Recurso y fundamentar la solicitud de suspensión de efectos, señala como punto previo, los efectos del allanamiento realizado y la procedencia de la compensación opuesta lo cual implicaría la exigibilidad de la suma de CIENTO QUINCE MILLONES QUNIENTOS VEINTICINCO MIL TRESCIENTOS CINCUENTA Y OCHO BOLIVARES CON NOVENTA Y CUATRO CENTIMOS (Bs. 115.525.358,94), monto con respecto al cual el banco recurrente opuso la compensación con créditos por concepto de Impuesto a los Activos Empresariales, y que la Administración Tributaria rechaza por cuanto los créditos por concepto de Impuesto a los Activos Empresariales, para dar satisfacción a la deuda supuestamente no existen, en virtud de las objeciones efectuadas a través de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativa GCE-SA-R-2004-016, de fecha 27 de febrero de 2004, porque dicho medio de extinción de las obligaciones requiere de un pronunciamiento previo del órgano administrativo, de acuerdo con la interpretación del Artículo 46 del Código Orgánico Tributario.

Señala además la Administración Tributaria que el banco recurrente en la Declaración Sustitutiva N° 1100000714010-1, presentada con ocasión del allanamiento, reportó rebajas por impuesto retenido por la cantidad de DOSCIENTOS VEINTINUEVE MIL DOSCIENTOS NOVENTA Y SIETE BOLIVARES CON VEINTIDÓS CENTIMOS (Bs. 229.297,22) y otras rebajas por CIENTO VEINTIDÓS MILLONES CIENTO NOVENTA Y CINCO MIL QUINIENTOS DIECISIETE BOLIVARES CON DIECISIETE CENTIMOS (Bs. 122.195.517,17), sobre las cuales no presentó los soportes correspondientes que así lo evidenciaran, por tanto, los mismos no se tomaron en cuenta a los efectos de la determinación que se efectuó en la Resolución, lo cual a entender del banco recurrente, constituye un falso supuesto de hecho derivado de una investigación insuficiente por parte de la Administración Tributaria, puesto que dichas rebajas sí poseen respaldos que justifiquen su origen, tal como demostrarán en juicio.

Que el rechazo de la compensación entraña varios problemas, a saber: el vicio en el objeto que se genera por el desconocimiento de la suspensión de efectos del acto administrativo previo invocado por la Administración Tributaria como fundamento de la inexistencia de los créditos fiscales compensados por concepto de Impuesto a los Activos Empresariales; la errónea interpretación del Artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, en lo que se refiere al pronunciamiento previo que supuestamente condiciona la procedencia del medio de extinción en comentarios y la falta de aplicación de la multa del diez por ciento (10%) prevista en el Artículo 111 del Código Orgánico Tributario.

Con respecto al vicio en el objeto señala que la Administración Tributaria pretende desconocer la existencia de los créditos fiscales que por concepto de Impuesto a los Activos Empresariales fueron compensados, ya que, mediante la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo GCE-SA-R-2004-016, de fecha 26 de febrero de 2004,

...resultaron impuestos a pagar de Bs. 1.249.201.513,82, en materia de Impuesto sobre la Renta y Bs. 939.543.295,84 en materia de Impuesto a los Activos Empresariales, producto de los reparos confirmados.

Ahora bien, el impuesto determinado en la citada Resolución por concepto de Impuesto a los Activos Empresariales debe ser compensado con el impuesto causado en Impuesto sobre la Renta, de acuerdo con lo establecido en el artículo 11 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales... en consecuencia para el ejercicio 1998 no resulta Impuesto de Activos Empresariales s(sic) a pagar, de lo que se desprende que la contribuyente no posee crédito alguno por este concepto a los efectos de su compensación, contra el Impuesto sobre la Renta determinado con ocasión al allanamiento efectuado (vid. Resolución impugnada, p. 16).

Sostiene que el objeto o contenido constituye uno de los requisitos de fondo y de validez del acto administrativo y se refiere a todo aquello que pretende la Administración Tributaria con el contenido de un determinado acto por ella emitido y que es necesario estar en presencia de un acto administrativo cuyo contenido sea lícito, posible, determinado o determinable.

Que la licitud del acto viene determinada por la legalidad de su contenido, es decir, por estar ajustado el mismo a derecho, lo que a su vez hace necesario que la pretensión de la Administración Tributaria Nacional se encuentre dentro del marco de la legalidad. Que el contenido del acto debe ser además posible, tanto desde el punto de vista jurídico como material. Aunado a ello, la pretensión debe ser determinada, específica o determinable, lo que encierra la necesidad de su configuración a futuro y que la ausencia de alguno de estos elementos constitutivos del objeto como requisito de validez del acto administrativo conduce necesariamente a la nulidad del acto que ha sido emitido en estas condiciones, pues el mismo carecería de validez, por lo que no podría ser opuesto al administrado afectado en su esfera jurídico subjetiva por el contenido del mismo, tal y como se señala en Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en el numeral 3 de su Artículo 19, así como el Código Orgánico Tributario de 2001, en su Artículo 240 en su numeral 3.

Que resulta ilegal y arbitraria la pretensión del acto impugnado de rechazar la compensación opuesta, en virtud de la supuesta inexistencia de los créditos fiscales, derivada de lo decidido en la Resolución N° GCE-SA-R-2004-016, pues ello supondría la ejecución mediata de esta ultima, por cuanto se encuentran suspendidos por sentencia interlocutoria dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, por lo que solicitan que se declare la nulidad del acto administrativo impugnado, por hallarse viciado en su objeto, con fundamento en los artículos 240, numeral 3, del Código Orgánico Tributario y 19, numeral 3, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Con respecto al pronunciamiento previo por parte de la Administración Tributaria de la compensación señalan:

Que como es ampliamente conocido, en términos generales la compensación se verifica, tal como lo prevé el Artículo 1331 del Código Civil, cuando dos personas son recíprocamente deudoras, de modo que se extinguen las deudas hasta la concurrencia de los montos correspondientes.

Que durante algún tiempo existieron sectores en la doctrina que negaron la posibilidad de oponer este medio de extinción de las obligaciones frente a la Administración Tributaria, tesis que fue acogida durante mucho tiempo por el legislador venezolano, concretamente en los artículos 1335 del Código Civil y 5° de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, los cuales prohibían la compensación contra el Fisco no sólo en materia tributaria, sino en el supuesto de créditos de cualquier naturaleza.

Que en el Derecho Comparado autores reaccionaron contra esta tesis, lo cual implicó que, progresivamente, los ordenamientos jurídicos fueran recogiendo explícitamente la posibilidad de oponer la compensación en el caso de deudas frente al Fisco, ubicándose dentro de esas corrientes el Código Orgánico Tributario de 1982 el primigenio Código Orgánico Tributario, en el Artículo 46, aunque surgió la idea de que era necesario un pronunciamiento previo por parte del órgano administrativo para determinar la procedencia de la compensación, lo cual fue descartado tanto por la jurisprudencia de la jurisdicción especial contencioso-tributaria como de la Sala Político Administrativa de la antigua Corte Suprema de Justicia; y que el esfuerzo interpretativo que hizo la jurisprudencia bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1982 desembocó en que al reformarse este instrumento normativo en el año de 1992, se incluyera en forma expresa en el Artículo 46, la mención de que la compensación opera de pleno derecho, esto es, sin necesidad de una decisión previa emanada de la Administración Tributaria.

Que por la reforma del Código Orgánico Tributario en el año 1994, se generó confusión cuando en el encabezamiento, la norma se señala que la compensación opera de pleno derecho, tal como lo establecía explícitamente el texto de 1992, pero en el primer aparte, el legislador emplea una construcción gramatical que podría llevar a pensar en la existencia de una contradicción, ya que se afirma que la Administración Tributaria debe proceder a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad del crédito compensado y pronunciarse sobre su procedencia, considerando que no puede procederse a desestimar parte del texto de la norma en detrimento de la otra que aparentemente resulta contradictoria y que no puede afirmarse que en virtud del contenido del texto legal, los efectos extintivos de la compensación opuesta se encuentran suspendidos hasta la emisión del acto administrativo contentivo de la procedencia o no de la compensación, obviandose la declaratoria de pleno derecho expresada en el encabezamiento del Artículo, ya que ello significaría, vaciar de contenido parte de la norma para favorecer la interpretación que ha pretendido sostener la Administración Tributaria desde la reforma del Código Orgánico Tributario en 1994.

Que en definitiva, la adecuada interpretación del Artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, lleva a la necesaria conclusión de que la misma opera de pleno derecho (ope legis), como lo expresa el encabezamiento de la norma, y que no es facultativo de la Administración Tributaria el declarar o no su procedencia, ya que la verificación a la que se refiere el primer aparte de la disposición in comento debe llevarse a cabo, en todo caso, en la hipótesis en que, una vez opuesta la compensación, y entendiendo que la misma tiene eficacia desde ese momento, el órgano administrativo considere que existen dudas sobre la existencia del crédito compensado.

Que considerando que el ordenamiento jurídico constituye una unidad que debe ser interpretada armónicamente, hay que tener en cuenta que en sintonía con dichos principios que rigen la actuación de la Administración Pública, se encuentran las disposiciones contenidas en el Decreto-Ley N° 368 de Simplificación de Trámites Administrativos, fundamentadas en la presunción de buena fe del administrado, según las cuales en todas las actuaciones que se realicen ante la Administración Pública, se debe tener como cierta la declaración del administrado, salvo prueba en contrario conforme al Artículo 9 y que los trámites administrativos deberán estar acompañados de un idóneo mecanismo de control posterior, así como de las sanciones aplicadas con rigor a quienes violen la confianza dispensada por la Administración Pública conforme al Artículo 18 del mismo texto legal, por lo que debe considerarse que el control posterior consiste en el seguimiento y verificación que realiza la Administración Pública a las declaraciones formuladas por el interesado orientado a identificar y corregir las posibles desviaciones, abusos o fraudes conforme al Artículo 19.

Que la interpretación del Artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, debe realizarse, a la luz de estos principios, lo cual indudablemente abona por la tesis de que la verificación que debe desplegar la Administración Tributaria en el caso de la compensación opuesta por el contribuyente debe constituir un control de carácter posterior, ya que el medio de extinción en comentario opera de pleno derecho, por lo que solicitan que se desechen los argumentos contenidos en la Resolución impugnada, en lo tocante a la supuesta necesidad de un pronunciamiento previo de la Administración Tributaria y declare que la correcta interpretación del Artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, es decir que la compensación opere ope legis o de pleno derecho.

Con respecto a la falta de aplicación de la multa del 10% prevista en el Artículo 111 del Código Orgánico Tributario, sostiene que en vista de que la compensación opuesta es procedente, en virtud de que los créditos empleados a tal fin sí existen y, además, no se requería la autorización previa de la Administración Tributaria, en el presente caso, como consecuencia de no haber considerado extinguida la obligación tributaria reconocida el recurrente a través del allanamiento parcial, incurrió en una falta de aplicación del Artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual contempla, como un beneficio para el contribuyente o responsable que se acoja al allanamiento, la imposición de una multa del diez por ciento (10%) del tributo omitido, en lugar de las sanciones que en cada caso podrían aplicarse de no producirse el mismo, las cuales serían indudablemente más cuantiosas.

Que la justificación de este beneficio radica en que, por una parte, se produce una facilitación del actuar administrativo y una situación que genera una indudable economía procedimental, al hacerse innecesaria la apertura del sumario administrativo y, por la otra, en que se asegura, sin mayores costos, la recaudación del tributo omitido por el sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria.

Que en el presente caso, el banco recurrente se acogió parcialmente al reparo formulado, hasta un monto de CIENTO QUINCE MILLONES QUNIENTOS VEINTICINCO MIL TRESCIENTOS CINCUENTA Y OCHO BOLIVARES CON NOVENTA Y CUATRO CENTIMOS (Bs. 115.525.358,94) y procedió a extinguir la obligación tributaria dentro del plazo de quince (15) días otorgado por el Artículo 185 del Código Orgánico Tributario, invocando para ello la compensación con créditos de Impuesto a los Activos Empresariales.

Que la negativa de la compensación es una actuación ilegal del órgano emisor de dicho acto, lo cual implica que la obligación tributaria fue satisfecha tempestivamente y, en consecuencia, lo correcto era que se aplicara la multa del diez por ciento (10%) prevista en el Artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, sobre la porción del reparo aceptada por el recurrente, y no la sanción establecida en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario, sobre la totalidad del monto objetado por la Administración Tributaria.

Sostiene además el recurrente, que existe en la Resolución impugnada vicio en la causa, señalando en relación a la improcedencia del ajuste del aumento de capital (referido a la improcedencia de las variaciones patrimoniales y del ajuste por inflación a tales variaciones), que la fiscalización objeta la base determinada sobre la cual opera el ajuste por inflación, porque supuestamente en ella no ha debido computarse la depreciación de dichos inmuebles y por tanto a juicio del funcionario actuante, criterio que es ratificado en la Resolución impugnada, la base de aplicación del ajuste respecto de dichos activos se corresponde con el costo de adquisición histórico y no con el valor neto en libros de los mismos a la fecha de cierre del período investigado.

Que la Administración Tributaria determina un ajuste por inflación a tales activos no monetarios en la cantidad de CIENTO OCHENTA Y NUEVE MILLONES SEISCIENTOS OCHENTA Y SIETE MIL QUINIENTOS BOLIVARES (Bs.189.687.500,00), en lugar del ajuste por inflación determinado e imputado en la cantidad de CIENTO SESENTA Y CUATRO MILLONES SEISCIENTOS CUARENTA Y CUATRO MIL QUINIENTOS QUINCE BOLIVARES (Bs.164.644.500,00), surgiendo una diferencia en dicho ajuste por la cantidad de VEINTICINCO MILLONES CUARENTA Y DOS MIL NOVECIENTOS OCHENTA Y CINCO BOLIVARES (Bs.25.042.985,00), computada en la cuenta “Reajuste por Inflación” como un aumento de la renta gravable.

El recurrente disiente de la argumentación expuesta en el acto administrativo impugnado, cuando se ratifica el criterio expuesto en el Acta Fiscal, arguyendo que en el caso de la Banca, la depreciación imputable en la determinación del valor neto de los activos ajustables no puede ser considerada o aplicada en el caso de los bienes recibidos en pago, pues a su juicio de la Administración Tributaria es una mala interpretación de la norma ya que los únicos activos no monetarios que generan depreciación acumulada, son aquellos que se encuentran en la producción de la renta, es decir, los activos fijos depreciables o bienes de uso en el caso de la banca.

Considerando que tales activos recibidos en pago constituyen bienes recibidos por recuperación de las acreencias que se constituyen en el ejercicio normal de su actividad financiera, básicamente devenidos de sus operaciones activas y que contablemente, de conformidad con las normas contables que rigen para las instituciones financieras, son objeto de depreciación a los efectos de su registro y presentación contable, en reconocimiento de la naturaleza de estos bienes como invertidos en la producción de la renta del Banco recurrente, resultando contrario a la naturaleza contable de las operaciones como contrario a las normas que ordenan el cálculo del ajuste monetario sobre el valor neto y no sobre el costo de adquisición de los activos, consagradas en la Ley de Impuesto sobre la Renta, el concluir que tales activos no se encuentran invertidos en la producción de la renta para rechazar la imputación de la depreciación en la determinación del valor neto de dichos bienes.

Que la Administración Tributaria obvia la naturaleza de los bienes recibidos en pago a que se refiere la objeción administrativa, rechazando a los efectos de la determinación del valor neto en libros de dichos activos, las deducciones del costo de adquisición referidas a los cargos de depreciación que se comportan como verdaderas reservas de los enriquecimientos orientadas a la reposición del capital o patrimonio del contribuyente, así como a la distribución del valor del activo a lo largo de un período, denominado vida útil, en franco reconocimiento de que tales activos tienen una vida limitada en cuanto a su intervención en el proceso productivo de la empresa en términos generales, que en el caso del recurrente se trata de actividades de intermediación financiera, en donde la ganancia se genera por el diferencias en los rendimientos de operaciones activas y pasivas normales a su actividad.

Que la Administración Tributaria hace referencia a la noción de depreciación de activos invertidos en la producción de la renta, calificándola como “beneficio” fiscal y no como deducción aplicable a la base imponible, orientada a la valoración de la renta neta del contribuyente como manifestación directa de capacidad contributiva gravable por el Impuesto sobre la Renta copiando parcialmente parte de la Resolución en su página 24, señalando que yerra la Administración Tributaria cuando señala que tales bienes no se encuentran invertidos en la producción de la renta, omitiendo que la renta de las instituciones financieras no deviene de un proceso productivo de transformación y comercialización, sino de actividades especiales de intermediación, en los que la vinculación de los activos a la generación de utilidades debe verse como la potencialidad de estos bienes en contribuir con los márgenes de rentabilidad del Banco.

Que es errada la calificación como “beneficio” fiscal de la depreciación, en relación con el gasto o con la depreciación acumulada que disminuye el valor neto en libros de tales activos, pues en el caso de marras, no se trata ni se verifica en razón de la depreciación una disminución de la carga tributaria realmente incurrida en relación con su capacidad contributiva, asociada a fines de política fiscal o de ordenamiento buscada por el legislador, en todo caso, la depreciación es un concepto ajeno al de capacidad contributiva y que sirve de elemento determinativo de una “realidad contributiva” desde la óptica fiscal necesaria para cumplir con el gravamen del fenómeno “renta”; mientras, lo beneficios fiscales son per se un añadido del legislador impositivo que, si bien afecta la carga fiscal, son el producto de una política fiscal específica y vigente para un período determinado y difieren de la “deducción” como elemento determinativo de la obligación que “lleva de la mano” la búsqueda necesaria de la capacidad contributiva.

Que no pretende aislar el concepto de las deducciones al de la política fiscal, pero si debe dejarse claro que mientras las deducciones afectan el hecho generador, los beneficios afectan la carga fiscal y es allí donde ambos conceptos se unen nuevamente, sin significar ello que sean lo mismo ni que tengan las mismas implicaciones.

Que la Ley de Impuesto sobre la Renta, de igual forma se refiere a la deducibilidad de las reservas por depreciación en los términos siguientes:

Articulo 27.- Para obtener el enriquecimiento neto se harán de la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto, de producir el enriquecimiento:

5. Una cantidad razonable para atender la depreciación de activos permanentes y la amortización del costo de otros elementos invertidos en la producción de la renta, siempre que dichos bienes estén situados en el país y tal deducción no se haya imputado al costo. Para el cálculo de la depreciación podrán agruparse bienes afines de una misma duración probable. El Reglamento podrá fijar, mediante tablas, las bases para determinar las alícuotas de depreciación o amortización aplicables

(Subrayado del recurrente).

Que la propiedad de activos fijos conlleva contablemente y así ha sido aceptado por La ley de Impuesto sobre la Renta en Venezuela, al cálculo e imputación a resultados como una deducción de gastos por depreciación, habida cuenta de factores relacionados con la obsolescencia, pérdida de valor, reposición del capital y otros conceptos de índole financiera que amparan la disminución en el valor capitalizado de los activos fijos y la necesidad de preservación del patrimonio del contribuyente como fuente del enriquecimiento, noción que es común tanto a los fines contables como fiscales, tal como se ha expresado.

Que en materia de ajuste por inflación, el legislador sigue este principio y al ordenar el ajuste por inflación al “costo según libros” de los activos fijos, consagra de igual modo su deducción o imputación a lo largo de la vida útil prevista o convenida para dichos activos, tal como se colige de la norma de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable en razón del tiempo cuando señala:

Articulo 99.- Se acumulará a la partida de Reajuste por Inflación como un aumento de la renta gravable, el incremento del valor que resulte de reajustar el valor neto actualizado de los activos fijos existentes al cierre del ejercicio gravable, según la variación anual experimentada por el Indice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela, si dichos activos provienen del ejercicio anterior, o desde el mes de su adquisición, si han sido incorporados durante el ejercicio gravable.

El valor neto actualizado de los activos fijos deberá depreciarse o amortizarse en el resto de su vida útil

(Subrayado del recurrente)

Que la Resolución impugnada obvia que en materia de la determinación de los registros contables, entre ellos el cálculo y afectación de los estados financieros, se encuentra sometida a los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, en su condición de contribuyente para el registro de las transacciones y operaciones jurídicas y económicas de relevancia para el impuesto en referencia, así como también por tratarse de una institución financiera regida por la Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras aplicable rationae temporis, debe llevar su contabilidad de acuerdo con la normativa prudencial y el Código de Cuentas e instrucciones que para cada tipo de empresas establezca la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras (SUDEBAN), las cuales se orientarán conforme a los principios de contabilidad de aceptación general y los principios básicos internacionales aceptados por la propia Superintendencia dicho por sus propios principios cuando se señala:

Artículo 124: La contabilidad de los bancos y demás instituciones financieras y empresas sujetas a esta Ley deberá llevarse de acuerdo a principios contables de aceptación general, los cuales orientarán el Código de Cuentas e instrucciones que para cada tipo de empresas establezca la Superintendencia.

En todo caso, la contabilidad debe reflejar fielmente todas las operaciones activas, pasivas, directa o contingentes, derivadas de los actos y contratos realizados

(Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras. 1993. Derogada. Subrayado del recurrente.)

Que la norma transcrita se mantiene en la Ley General de Bancos, actual cuando señala:

Artículo 193 De la Contabilidad La contabilidad de los bancos, entidades de ahorro y préstamo, otras instituciones financieras, casas de cambio y demás empresas sometidas a la supervisión de la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras, deberá llevarse de acuerdo con la normativa prudencial y el Código de Cuentas e instrucciones que para cada tipo de empresas establezca la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras, las cuales se orientarán conforme a los principios de contabilidad de aceptación general, y los principios básicos internacionales aceptados por la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras.

En todo caso, la contabilidad debe reflejar fielmente todas las operaciones activas, pasivas, directas o contingentes, derivadas de los actos y contratos realizados

. (Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras. 2001. Subrayado del recurrente.)

Que en uso de las facultades dictaminadas por la Ley General de Bancos, la Superintendencia de Bancos emite y publica el Manual de Contabilidad para Bancos, siendo de obligatorio cumplimiento para todas las entidades sometidas a su normativa y control y en donde se consagra no sólo la calificación de “bienes realizables” a los bienes recibidos en pago, sino también establece los mecanismos y limitaciones para el registro de la depreciación de los mismos, entendida como una reserva o distribución (castigo) entre los resultados de los períodos de vida útil que debe ser asignada. De manera que, el Banco debe proceder a la imputación de la depreciación, tanto como gasto como a los efectos de la determinación del valor neto en libros de dichos activos, que resulta en la base de cálculo de los ajustes por inflación a que se encuentra sometida como contribuyente del Impuesto sobre la Renta, siendo este último procedimiento o metodología de cálculo de la base ajustable de dichos activos, objetado por la Administración Tributaria, pues tal como señala en la Resolución impugnada en forma equívoca, tales activos no se encuentran invertidos en la producción de la renta.

Que la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable en razón del tiempo, no establece respecto de las entidades financieras, metodologías de observancia obligatoria para la determinación de los cargos por depreciación de los activos, siendo las únicas condicionantes del gasto de depreciación, que dichos activos se encuentren invertidos en la producción de la renta y que la misma, responda a los requisitos de normalidad y necesidad que rige la deducción de gastos de la base imponible del impuesto.

Que todo gasto para poder deducirse de los ingresos, a efectos del Impuesto sobre la Renta, debe cumplir con los requisitos de normalidad y necesidad establecidos en el Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Que un gasto se considera normal cuando es realizado de forma ordinaria y racional para producir la renta y necesario cuando tiene estrecha relación con la actividad económica del contribuyente, lo cual quiere decir que, si no se lleva a cabo el gasto no se produce la renta.

Que en el presente caso los bienes recibidos en pago constituyen bienes realizables, dispuestos para la venta en recuperación de las acreencias frente a clientes que han sido extinguidas mediante la recepción de estos bienes. En todo caso, la renta de la institución financiera, viene dada por los rendimientos obtenidos por sus operaciones activas, de las cuales se originaron dichas acreencias y no puede pretender la Administración Tributaria, una limitación de la depreciación de estos bienes, sin considerar la especial actividad de intermediación realizada por estas instituciones, según la cual la utilidad es generada en virtud de la diferencia entre la tasa activa recibida por la institución financiera a raíz de la colocación de dinero en el mercado y la tasa pasiva que paga a sus clientes por la captación de ese dinero a través de los depósitos, siendo precisamente en esta actividad en la que se encuentran invertidos tales bienes, no sólo por la recuperación de las acreencias surgidas en las operaciones, sino por su fin primordial de ser vendidos a terceros, todo lo cual encierra la generación de un negocio lucrativo y generador de utilidades para el Banco.

Que esta situación es obviada por la Administración Tributaria, viciando de nulidad el acto administrativo impugnado, sobre la base de una interpretación restringida, carente de sustancia económica pues no toma en cuenta la actividad de intermediación y su especialísima reportación de rentas y que los activos recibidos en pago, aun cuando no invertidos en procesos de manufactura, procesamiento, transformación y comercialización de productos, por ser actividades extrañas a la actividad del banco recurrente, sí se encuentran invertidos en la producción de la renta, en tanto se refieren a activos adjudicados al Banco en la recuperación de las acreencias frente a sus clientes, derivadas de sus operaciones activas, e igualmente disponibles para ventas e enajenación de tales bienes que efectúa el banco a terceros.

Situación esta prevista en el manual de contabilidad emitido por la Superintendencia de Bancos, en estricto cumplimiento de las normativas de la Ley que rige a estas instituciones, cuando se refiere como “bienes realizables”, en el entendido de “productores de dinero líquido” o de “rentas”, a los bienes recibidos en pago, como se desprende de los fragmentos del manual de contabilidad que rige al Banco, debidamente autorizado por la Superintendencia y que describen la categorización y naturaleza de las cuentas contables en donde deben ser registrados tales activos.

Que en razón de lo anterior es evidente la insuficiente fundamentación legal de la pretensión administrativa en negar la imputación de la depreciación en el cálculo del valor neto de los activos sometidos al ajuste por inflación a que se refiere la fiscalización y ratificado por la Resolución impugnada, cuando se refiere como base de su rechazo al propósito y espíritu del legislador sin motivar tal expresión, simplemente señalando sin mayores abundamientos que los activos no se encuentran invertidos en la producción de la renta y más aún calificando a su depreciación como “un beneficio fiscal”, lo cual es contrario a las nociones financiera y económica, dadas por el legislador el Impuesto sobre la Renta como un cargo a resultados que pretende la conservación y preservación del patrimonio como fuente del enriquecimiento y la reposición de los bienes y derechos en que está constituido, conceptos anejos al principio de capacidad contributiva que pretende ser captada por el legislador en este caso.

Que el criterio de la Administración Tributaria, traería como consecuencia que se deba aplicar el ajuste por inflación a un valor de los activos recibidos en pago que no se corresponde con el valor realmente registrado y reflejado en libros del contribuyente de conformidad con la normativa contable a que se encuentra obligada en su condición de institución bancaria sometida a las disposiciones de la Ley General de Bancos y por ende al control y normativa contable dictaminado por la Superintendencia de Bancos que, contrario a lo expresado por la Administración Tributaria en el presente caso, se aplique el ajuste por inflación a un valor distinto al “valor neto” de los activos o, lo que es lo mismo, sobre un valor extraño al valor resultante entre el costo de adquisición menos la depreciación acumulada a la fecha de cierre del período de los activos fijos o activos que se encuentran realmente invertidos en la producción de la renta, violentando la normativa y la esencia económica del sistema de ajuste por inflación que ordena la aplicación de los ajustes al costo neto o valor “neto” de los activos y no sobre el valor bruto de adquisición como pretende la Administración Tributaria en forma equívoca, además un desconocimiento de la esencia económica imbuida en las normas tributarias y que pretende ser captada como manifestación de capacidad contributiva sobre el cual debe recaer el impuesto, al obviar la naturaleza de la actividad financiera realizada y de la forma especialísima de sus actividades operativas y generación de utilidades, en cuyo caso, es restringido y ajena a la realidad económica, cualquier interpretación que pretenda desconocer la inversión de los activos realizables, entre ellos los activos recibidos en pago o bienes en uso, en la producción de tales rentas de naturaleza financiera y en el sostenimiento de los márgenes de rentabilidad del banco.

Que a la luz de las consideraciones señaladas, se debe concluir que los bienes recibidos en pago sí se encuentran invertidos en la producción de sus rentas financieras y de intermediación, coadyuvando en el sostenimiento de los márgenes de rentabilidad del Banco y que por lo tanto, tal como lo reconoce la normativa contable que la rige en su condición de institución financiera y dictaminada por la Superintendencia de Bancos, la depreciación debe computarse a los resultados de su actividad y en la determinación del valor neto de sus activos en libros. De allí que, cumpliendo con dicha normativa y sobre la base de las normas de la Ley de Impuesto sobre la Renta que obligan a la determinación de los ajustes por inflación sobre el valor “neto” (costo menos depreciación) y no sobre el valor bruto de adquisición como pretende en forma errada la Administración Tributaria, resulta claro que la objeción formulada por la Administración Tributaria es improcedente.

En relación con la improcedencia del ajuste del aumento de capital (referido a la improcedencia de las variaciones patrimoniales y del ajuste por inflación a tales variaciones), sostiene e primer lugar, que la Administración Tributaria expone que a su juicio no se verificaron los aumentos del patrimonio ajustados y en consecuencia los rechaza objetando los ajustes por inflación imputados a las variaciones patrimoniales verificadas en el año, por cuanto no hubo aumento de capital alguno pues no se cumplieron los preceptos legales y formalidades de constitución y registro del capital social contemplados en el Código de Comercio.

Que además la Resolución impugnada incurre en contradicción, cuando por una parte ratifica y reconoce que los aumentos patrimoniales a que alude la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Ajuste por Inflación los cuales no pueden confundirse con aumentos de capital social y por otra parte, desconoce las variaciones patrimoniales verificadas porque precisamente según la Administración Tributaria no verificó aumento de capital social alguno.

Que sobre la base de consulta emanada del seno de la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la Resolución en la motivación de sus conclusiones, acoge claramente uno de los argumentos principales del banco recurrente, el cual fue expuesto en el escrito de descargos, referido al error en que incurre la fiscalización para efectuar su rechazo, al confundir “aumento de capital social” con “aumento de patrimonio”, siendo que son conceptos diferentes y que ambos importan a los fines del ajuste por inflación fiscal.

Que es preciso referir que la aplicación de la metodología de los ajustes por inflación, antes de determinar cualquier resultados monetario (efecto inflacionario) de incidencia en el cálculo de la base imponible del impuesto, lo que presupone una clasificación y determinación previa de la estructura financiera del contribuyente al inicio y cierre del ejercicio económico anual de que se trate, motivo por el cual, requiere en primer término de la determinación del total de activos y pasivos y por lo tanto, del patrimonio neto al inicio y cierre y en segundo lugar, de la clasificación de los activos y pasivos en partidas monetarias y no monetarias y del cálculo del patrimonio neto, sin importar su composición, sino su integración a través de la totalidad de los activos y pasivos, actualizados por inflación, sin que importe cuales partidas son de naturaleza monetaria y cuales resultan no monetarias.

Que luego de estos procedimientos de determinación previa de la estructura o situación financiera y patrimonial del contribuyente (balance situacional), la metodología establecida en el Título IX de la Ley de Impuesto sobre la Renta, ordena la aplicación del ajuste por inflación a las partidas de activos y pasivos exclusivamente de progenie “no monetaria” y a la totalidad del patrimonio neto al inicio y sus variaciones, lo cual representa una metodología de profunda esencia económica y contable, parte del balance o situación financiera del contribuyente, calculada mediante la aplicación de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, tal como ordena la propia Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable rationae temporis para luego ordenar, a través de las normas que la establecen, un proceso de ajustes por inflación mediante la aplicación de las variaciones de los Indices de Precios al Consumidor a aquellas partidas que, sobre la base de la categorización y nociones contables de los activos y pasivos sean clasificadas como “no monetarias” y al mismo tiempo, ordena el ajuste al patrimonio y sus variaciones, entendido como la totalidad de activos y pasivos, sin importar su calificación, esto es, el patrimonio neto como noción relevante a los fines del ajuste por inflación contiene a activos y pasivos, monetarias y no monetarias.

Señala además que esta conteste en que el patrimonio es integrado por la totalidad de activos y pasivos, y que se ajustan sólo los activos y pasivos calificables como partidas no monetarias a pesar de que el patrimonio que las contiene (la ecuación contable es una ecuación de igualdad, esto es: el patrimonio es igual o contiene a la totalidad de activos y pasivos del contribuyente), conformado por todas las partidas monetarias y no monetarias del contribuyente, el cual se ajusta en su totalidad, y luego restado de los otros ajustes, por lo que de allí la expresión ex lege en cuanto a que el ajuste al patrimonio “se computará como una disminución de la renta gravable”, para determinar por vía de diferencia, el ajuste a las partidas monetarias que contiene el patrimonio y que no se ve solapado por el ajustes que pudieran sufrir dichas partidas precisamente por no efectuarse.

Aduce que queda de manifiesto que la relevancia del patrimonio como noción angular en la determinación del ajuste por inflación computable como aumento o disminución de la base imponible del ejercicio, no es si el mismo procede de un aumento de capital social formal, como lo pretende la Administración Tributaria en las conclusiones finales de su objeción, sino su conformación como la diferencia entre el total de activos y pasivos (suma aritmética) y además las variaciones que dicha estructura financiera puede sufrir en el período impositivo, tal como fuera calculado y que al determinar el total de activos y pasivos y sus variaciones en el año, lo cual fue apreciado por la Administración Tributaria a través del acto impugnado, pero objetado erróneamente, por considerar que sólo los aumentos de capital conforman aumentos patrimoniales a los efectos del ajuste por inflación.

Sostiene en segundo lugar, que el acto administrativo al desconocer las variaciones patrimoniales y por vía de consecuencia el ajuste por inflación que recayó sobre tales variaciones, pretende erróneamente que sólo los aumentos de capital social resultan en aumentos patrimoniales relevantes a los fines de calcular el ajuste por inflación fiscal, sin importar que el patrimonio es un concepto global que comprende no sólo el capital social, sino otras partidas que devienen no sólo de la aportación societaria sino de los recursos propios que ha generado la sociedad durante el transcurso de su existencia o también de los déficit que haya podido verificar.

Que la totalidad de activos y pasivos que integran el patrimonio, deviene no sólo de los recursos que hayan aportado los socios o accionistas de la sociedad sino también de la generación propia de recursos o de la asunción de financiamiento con terceros, todo lo cual se resume en la globalidad de activos y pasivos que lo conforman.

Que pretender desconocer las variaciones patrimoniales y el aumento neto anual, calculados a través de la variación de los activos y pasivos que el órgano administrativo apreció por no evidenciar los aumentos de capital de conformidad con las formalidades mercantiles, es desvirtuar la profunda esencia contable y financiera del ajuste y constreñirla a las formalidades mercantiles que si bien es cierto son el punto de partida y la base legal que determina la existencia de la sociedad y de los socios, su administración y dirección, en el presente caso, sólo importan para determinar la situación financiera determinada sobre la base de la aplicación de los principios contables, referida a la totalidad cuántica y composición cualitativa de los rubros del activo y pasivo de la sociedad.

Que la Administración Tributaria pretende, en forma equívoca fundir en el concepto de “capital social” a la globalidad de las partidas que conforman el patrimonio, obviando que el patrimonio se comporta como concepto de amplia significación financiera y contentivo de todos los haberes sociales de la compañía (bienes, derechos y obligaciones o lo que es lo mismo, totalidad de activos y pasivos), aun cuando estos no hayan sido aportados por los socios a través de la suscripción y pago de acciones sino generados por recursos propios o por la asunción de financiamiento con terceros, y cuya naturaleza económica obvia la Administración Tributaria, pues el patrimonio no sólo es contentivo del capital social como noción jurídica, representativa de los derechos sociales y económicos de los accionistas, sino como la globalidad de los bienes, derechos y obligaciones de una sociedad en un momento, pudiendo experimentar variaciones durante el transcurso del período anual impositivo, como en el presente caso.

Que tal confusión conduce a la Administración Tributaria a un error de interpretación de las normas de la Ley de Impuesto sobre la Renta, cuando pretende circunscribir en la definición de aumentos patrimoniales, únicamente al concepto de “capital social” que si bien es cierto es un renglón o rubro que conforma el patrimonio del banco recurrente, lo es pero sólo en parte, puesto que el patrimonio es un concepto conformador no sólo de las acciones o títulos en que se haya representado formalmente la inversión de los accionistas o lo que es lo mismo, sus aportes e inversión en el capital social, sino también por todas las partidas de activos y pasivos, sean monetarios o no monetarios, cuya valoración da lugar a su presentación resumida en el renglón del patrimonio como un todo y no circunscrito o limitado al monto del capital social.

Sostiene que mediante el escrito recursorio se denuncia que si bien es cierto el acto administrativo impugnado señala que no existe falso supuesto de hecho ya que la Administración Tributaria reconoce que las variaciones patrimoniales sobre las cuales se calcularon los ajustes por inflación no se corresponden con aumentos del capital social, si se evidencia un falso supuesto de derecho al pretender objetar los aumentos patrimoniales evidenciados por la Administración Tributaria por devenir de variaciones de la estructura patrimonial en el año y no de aumentos del capital social, tal y como se puede apreciar de las páginas 24 y 25 de la Resolución.

Que aunque es cierto que la propia Administración Tributaria alude a las normas de la Ley de Impuesto sobre la Renta que definen al patrimonio como la diferencia aritmética entre activos y pasivos a lo largo de la motiva del acto administrativo impugnado, contradictoriamente pretende desconocer las variaciones calculadas por el banco recurrente en la totalidad de sus activos y pasivos, esto es, en el patrimonio fiscal, sobre la base de un supuesto criterio de no realización fiscal, contable y jurídica de dichas variaciones, respecto del cual no expone fundamento alguno para llegar a tal conclusión pero que concatenándose con la objeción final formulada, resulta en que de acuerdo con la Administración Tributaria no existe realización contable, jurídica y fiscal de tales variaciones por no provenir de aumentos del capital social, incurriendo en una errónea interpretación de la base legal y en contradicción con sus propios argumentos y base legal invocada a lo largo del acto administrativo.

Que a través de la Resolución se corrige el criterio legal invocado por la fiscalización pero se llega a las mismas conclusiones, de lo cual se desprende que en criterio de la Administración Tributaria, en forma errónea no existe aumento o disminución patrimonial, sino es por la vía de las variaciones del capital social, lo cual contradice el espíritu, propósito y razón así como la metodología y definiciones a que se contrae el Título IX de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Que las normas del Ajuste por Inflación tipificadas en el Título IX de la Ley de Impuesto sobre la Renta, deben ser analizadas en su sentido económico y en la profunda esencia financiera que revisten, de allí su complejidad y de igual manera, su consagración en la Ley en referencia debe verse en una visión o apreciación teleológica de cada una de las normas que regulan dicho sistema de ajuste.

Que el Código Orgánico Tributario aplicable en razón del tiempo establece en su Artículo 6, la forma como las normas tributarias se interpretarán con arreglo a los métodos admitidos en derecho, así mismo, este mismo cuerpo normativo establece en sus artículos 7, la analogía como procedimiento admisible para llenar los vacíos legales y en su Artículo 8 la aplicación de las normas contenidas en otros cuerpos normativos como medios supletorios a los fines de lograr una adecuada interpretación, aplicación e integración de las normas de contenido tributario, cuando existan vacíos o elementos no claros en su contenido.

Que de acuerdo con estos artículos, las normas tributarias deben ser interpretadas aplicando la hermenéutica jurídica, a efectos de dilucidar aspectos que no estén claros en el contenido de éstas y es por ello, que al momento de a.l.a.d. sistema de ajuste por inflación establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta, en lo atinente al reajuste del Patrimonio Neto Fiscal del contribuyente, se deben aplicar los métodos de interpretación, a efectos de dilucidar cuál es la consecuencia tributaria que se origina de la aplicación de esta metodología y el sentido de las palabras del legislador al expresar que el ajuste por inflación debe realizarse sobre el patrimonio y sobre las variaciones de este no restringiendo de manera alguna este concepto a la noción jurídica y mercantil del capital social, pues en este caso se esta en presencia de un procedimiento especialísimo de determinación de ganancias y pérdidas monetarias como hipótesis de incidencia del impuesto, derivado no del capital social sino de la composición patrimonial en su acepción amplia, como conjunto de derechos, bienes y obligaciones que se exponen a la inflación y por tanto reportan resultados gananciosos y perdidosos al contribuyente que lo detenta, todo lo cual es obviado por la Administración Tributaria.

Que al momento de a.l.f.e.q. debe aplicarse el sistema de ajuste por inflación contemplado en la Ley, no pueden violentarse los Principios Generales del Derecho y en especial los de materia tributaria, so pretexto de una visión literal e insuficiente de las normas que lo contemplan. Es por ello que la interpretación que se le de a este texto normativo, mediante los distintos métodos de interpretación, no puede ir en contra de los principios tributarios consagrados en la Carta Magna.

Que al no estar expresamente establecido en la Ley, como debe ser tratado a efectos del ajuste por inflación los aspectos objetados por la Administración Tributaria, el recurrente, debió acudir a los distintos preceptos establecidos anteriormente, para de esta forma poder determinar realmente el resultado del reajuste al Patrimonio Neto y no, como se desprende del acto administrativo impugnado, circunscribirlos en una noción restrictiva y en exceso legalista, de referirse al patrimonio y a sus aumentos, con exclusividad al capital social y no al total de bienes, derechos y obligaciones que lo conforman y representados en el total del patrimonio, como concepto amplio de los haberes económicos derivados del torrente de recursos generados no sólo por aportaciones de los socios (capital social) sino por la propia sociedad y que encuentra su máxima expresión en los rubros de las utilidades no distribuidas, superávit y reservas, mas allá de circunscribirse, como pretende la Administración Tributaria erróneamente, a los aportes dados por los socios y constituidos por el capital social únicamente.

Que aun cuando el sistema de ajuste fiscal tipificado en la Ley en referencia, se refiere al ajuste de los activos y pasivos no monetarios, no lo hace en reconocimiento de supuestos beneficios o pérdidas monetarias no realizadas por la tenencia de activos fijos, inventarios u otros activos y pasivos, de cuya naturaleza se desprende que se protegen de la inflación por ser no monetarios y tampoco la Ley de Impuesto sobre la Renta, una vez obtenido el ajuste neto monetario pretende calificar como “pérdida monetaria” al ajuste al patrimonio, en todo caso, lo que se pretende es solapar el ajuste al patrimonio con los ajustes a las partidas no monetarias, para conseguir por vía indirecta, el efecto inflacionario en las partidas que se erosionan por inflación: las partidas monetarias y por tanto, logrando deducir las pérdidas monetarias producidas por los activos monetarios y gravar las ganancias monetarias producidas por el financiamiento o pasivo con terceros.

Que es cierto que, tales ajustes a las partidas no monetarias vistos aisladamente (sin integrarlos en la cuenta Reajuste por Inflación) representarían ganancias o pérdidas no realizadas o no disponibles a los f.d.I. sobre la Renta, pero que, el ajuste al patrimonio que contiene tanto activos y pasivos monetarios como no monetarios, se erige en términos estrictamente procedimentales como la piedra angular de determinación indirecta de las ganancias o pérdidas monetarias derivadas de la tenencia de activos y pasivos monetarios, que no se ajustan y por tanto al no solaparse con el ajuste al patrimonio que las contiene, son generadoras estructuralmente de ganancias y pérdidas monetarias que si son realizadas y por tanto disponibles en el ejercicio impositivo.

Que el legislador obliga por una parte al ajuste de los activos y pasivos no monetarios y ordena comparar (sumando aritméticamente u obteniendo por diferencia) tales ajustes con el ajuste al patrimonio neto, que contiene no sólo a estas partidas sino además a otras, referidas a los activos y pasivos monetarios y visto de esta manera, es claro que las diferencias que pueda arrojar esta comparación entre los ajustes a los activos no monetarios con el ajuste al patrimonio neto, constituyen verdaderos resultados monetarios disponibles por provenir de la erosión monetaria sobre el valor del dinero y de los valores monetarios o de alta liquidez durante el ejercicio gravable, siendo por tanto, gravables y deducibles según sea el caso, producidos por la presencia de aquellas partidas contenidas en el patrimonio pero que no se ajustan por si mismas sino a través del patrimonio que las contiene (partidas monetarias), ya que el ajuste a los activos y pasivos no monetarios se solapa íntegramente con el ajuste al patrimonio que los contiene a todos (monetarias y no monetarias).

Que el problema de interpretación se centra en este caso en que el legislador consagra la metodología de ajustes como un procedimiento a cumplir paso a paso, por cada partida del balance general fiscal del contribuyente y no consagra los objetivos y fines de tal procedimiento de determinación tributaria visto en su conjunto y en el marco de la noción de patrimonio, aumento patrimonial y principios que le son aplicables al impuesto que recae sobre la manifestación de capacidad contributiva del sujeto pasivo en relación con las incidencias de la inflación en su estructura financiera y que no son medibles mediante procedimientos de asientos y registros contables sino a través de la valoración o metodología de ajustes monetarios.

Que en razón de lo anterior el lector de la normativa, de no atender a la realidad financiera y económica subyacente en dicho sistema tiende a arrojar conclusiones que son absurdas desde el punto de vista financiero, como puede ser, la categorización de ganancia “no disponible” pero “gravable” de la tenencia de activos no monetarios o la categorización de “pérdidas” de los ajustes al patrimonio, cuando en realidad ni el ajuste a los activos no monetarios es gravable (mas si deducible a través del costo de venta y de la depreciación según fuere el caso) ni el ajuste al patrimonio es una pérdida, en tanto éste arroja tanto ganancias como pérdidas, dependiendo de la naturaleza de las partidas monetarias (activos y pasivos, respectivamente) que lo conforman.

Que desde la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, pasando por la Ley de 1994 aplicable rationae temporis al ejercicio investigado hasta la actualmente en vigencia, consagra y se refiere al ajuste al patrimonio como computable de “una pérdida” no en reconocimiento jurídico de un detrimento patrimonial sino a los fines estrictamente metodológicos de permitir la comparación aritmética (restando o disminuyendo) de dicho ajuste al patrimonio neto (global del contribuyente, contentivo de todos los haberes de la sociedad monetarios y no monetarios) con respecto de los ajustes de todas las partidas no monetarias que lo conforman; de tal manera que, esta comparación permite hallar las ganancias o pérdidas monetaria producidas precisamente por las partidas que la Ley no obliga a ajustar en forma individual pero si a través de su conformación en el patrimonio: activos y pasivos monetarios.

Que la norma contenida en el Artículo 103 de la Ley de Impuesto sobre la Renta establecía que debía considerarse como Patrimonio Neto Inicial a efectos del Ajuste por Inflación, “...la diferencia entre el total del activo y el pasivo existentes al inicio del ejercicio gravable, con exclusión de las cuentas y efectos por cobrar a sus administradores, accionistas o empresas afiliadas” y por tanto, tal definición es conteste con lo señalado por el banco recurrente en cuanto a la noción de patrimonio como un concepto económico de relevancia jurídica, amplio en la medida que se refiere a la totalidad del activo y el pasivo de la sociedad, sin que quepa hacer alusión al patrimonio como equivalente estrictamente al capital social como noción jurídica, tal como pretende erróneamente la Administración Tributaria en el acto administrativo recurrido.

Que la norma expresa que el contribuyente debe considerar a efectos del cálculo de su Patrimonio Neto Inicial sujeto a reajuste y que no obstante, el texto normativo no define como tampoco lo hace el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que el patrimonio está exclusivamente conformado por el capital social como parece desprenderse del acto administrativo impugnado en su página 29 (contradictoriamente a lo señalado en los párrafos anteriores en los que expone su motivación), motivo por el cual se deben aplicar los métodos de interpretación en relación con la esencia económica de las normas de contenido tributario, respetando los principios constitucionales establecidos en la Carta Magna, para establecer qué debe entenderse por estos rubros.

Que el Patrimonio Neto jurídicamente es el total de bienes, derechos y obligaciones en un momento determinado, y que contablemente, la definición es equivalente, sólo que demostrada matemáticamente a través de una suma aritmética, como aquel que se obtiene de restarle al total de los activos, el total de los pasivos que conformen el Estado de Situación Patrimonial o Balance General del Contribuyente, sean de naturaleza monetaria o no monetaria. De esta manera la norma estaría definiendo al patrimonio bajo la misma forma o manera en que lo define la ciencia Contable, a través de su teoría o ley del equilibrio patrimonial.

Que la propia Ley de Impuesto sobre la Renta, se refiere a la definición de patrimonio mediante una igualdad, entendida estrictamente en el sentido de las palabras utilizadas por el legislador como que el patrimonio es igual a la suma aritmética del total de activos y el total de pasivos sin hacer otras distinciones y exclusiones mas allá de aquellas que expresamente consagra a los fines de control fiscal, como son las cuentas por cobrar a accionistas.

Que al englobarse en el Patrimonio la totalidad de los activos y pasivos, incluye tanto los de naturaleza monetaria como los de naturaleza no monetaria, porque este Patrimonio no está restringido a ser conformado por una sola naturaleza de bienes u obligaciones, sea monetarias o no monetarias, es decir, es un concepto global que agrupa ambos tipos de partidas, evidenciándose esta situación cuando la norma fiscal y el principio contable, establecen que el Patrimonio incluye a todos los Activos y Pasivos, siendo éstos definidos en la doctrina contable y jurídica, concluyendo que el activo de un sujeto, bien sea persona natural o jurídica, está conformado por partidas monetarias y no monetarias, siendo ambas, partes del patrimonio del sujeto que contiene no sólo a los activos sino a los pasivos, sin importar su naturaleza.

Que al omitirse que el patrimonio está integrado por una universalidad de bienes, derechos y obligaciones, resulta errónea la apreciación de la Administración Tributaria cuando se refiere al aumento del patrimonio con exclusividad al capital social y a su juicio, dado que no fueron cumplidas las formalidades referidas a la asambleas, los aportes y el registro público de dichos aumentos, procede al rechazo de los aumentos patrimoniales verificados durante el ejercicio investigado, sobre la base de una interpretación equívoca de la Ley de Impuesto sobre la Renta que no supedita en ningún momento la verificación de un aumento patrimonial susceptible en consecuencia de ajustes por inflación en los términos del sistema tipificado en el Título IX de a Ley de Impuesto sobre la Renta a la verificación de un aumento del capital social en los términos del Código de Comercio.

Que resulta de extrema importancia el hecho de esclarecer los objetivos del sistema de ajuste por inflación y la naturaleza del resultado del ajuste por inflación como hipótesis de incidencia del impuesto, ya que en primer lugar, el sistema de ajuste por inflación tiene como objetivo medir la ganancia o pérdida monetaria que sufre el patrimonio de un sujeto, por mantener dentro de su estructura partidas monetarias de activos y pasivos, motivo por el cual, la noción de “patrimonio” y “variaciones patrimoniales” resulta piedra angular del sistema y cualquier alteración de dichos rubros, carente de sustancia económica, podría dar lugar a distorsionar el resultado determinado como parte de la base imponible del impuesto.

Que coexistiendo con este objetivo, están otros referidos a lograr la reposición del capital a través de la imputación de la depreciación y del costo de venta en valores ajustados, logrado a través del ajuste por inflación a los activos no monetarios, y que este efecto de ganancia o pérdida monetaria puede ser medida tanto por la comparación de las posiciones monetarias netas al inicio y al cierre de un ejercicio como ocurre en el caso de la legislación mexicana, como en otra metodología, a través de la determinación indirecta de comparación entre los ajustes de las partidas no monetarias, las cuales incluyen activos, pasivos con el ajuste al patrimonio, siendo este último procedimiento el adoptado por la Ley de Impuesto Sobre la Renta, en su Título IX denominado “De los Ajustes por Inflación”, el cual tiene como finalidad incluir en la determinación del enriquecimiento neto gravable del contribuyente, un elemento de depuración, el cual consiste en la inflación que afecta la realización de su actividad económica.

Que si un patrimonio no posee dentro de su conformación, montos referentes a partidas monetarias sino exclusivamente no monetarias, el efecto que se genera de la aplicación del sistema de corrección o indexación, no sería otro que cero, por cuanto el monto del patrimonio siempre estaría igualado al monto de las partidas no monetarias que estarían sujetas a reajuste, todo ello sin considerar los efectos de la depreciación fiscal y costo de venta fiscal y que como se reajustan las partidas no monetarias y ellas deben ser comparadas con el ajuste al patrimonio (sumados aritméticamente) el resultado monetario es cero en este caso, independientemente de que el activo no monetario haya sido ajustado y su ajuste se comporte en cantidades substanciales, y esto no conlleva a la generación de utilidades, mas aun cuando de ser ese el caso no estarían realizadas y por tanto no disponibles a los efectos de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Que no puede limitarse la noción de patrimonio al cumplimiento de la formalidad legal del aumento de capital social que indiscutiblemente es una parte y no el todo de una variación patrimonial, pues es claro que a los efectos tributarios y específicamente del sistema de ajuste por inflación, la noción de patrimonio es una noción amplia, referida a la totalidad de los bienes y derechos (activos y pasivos) del contribuyente y por tanto, los cambios cuantitativos en dicha estructura tienen una correlación o efecto directo en la modificación o variación cuantitativa del patrimonio y que la importancia de estas aseveraciones obedece a que en la medida que el patrimonio se vea limitado o disminuido en forma irreal, como pretende hacerlo la Administración Tributaria, ello comportaría un desdibujamiento del resultado monetario y la generación de un resultado extraño a la ganancia o pérdida monetaria devenida de la real estructuración patrimonial del contribuyente, básicamente por su posición monetaria (activos monetarios y pasivos monetarios), que son los que inciden en la generación de los resultados computables como aumentos o disminuciones patrimoniales, por estar realizados y por afectar (incrementándola o disminuyéndola) la capacidad contributiva del contribuyente.

Que no sólo existe una razón financiera para establecer que el patrimonio de un sujeto esta conformado por partidas de activos y pasivos monetarios y no monetarios, sino que adicionalmente existe una razón económica del porque no pueden excluirse del patrimonio neto las partidas monetarias que lo conformen y que la razón consiste en que un patrimonio solamente puede generar ganancia o pérdida monetaria, en la medida en que el mismo posea partidas monetarias que no sean susceptibles de protegerse de la inflación, tales como cuentas por cobrar, dinero en bancos, efectos por cobrar, pasivos y obligaciones no sujetos a cláusula de reajustabilidad alguna, errando la Administración Tributaria al rechazar las variaciones patrimoniales de nuestro representado verificadas durante el período investigado calculadas a través de las diferencias aritméticas entre el total de activos y pasivos, tal como define el patrimonio la propia Ley de Impuesto sobre la Renta, y por tanto, objeta en forma equívoca el ajuste a dicho aumento, al obviar la noción amplia de patrimonio a que se refiere la propia Ley de Impuesto sobre la Renta pues a su juicio el único aumento patrimonial que pudo comprobar es aquel referido al aumento del capital social.

Que es errado el criterio de la Administración Tributaria al pretender subsumir en el aumento de capital social a los aumentos patrimoniales, cuando en realidad el ajuste al patrimonio y a sus variaciones, sean aumentos o disminuciones durante el año gravable, tiene una razón financiera (manifestación de riqueza que pretende ser captada como causa de la obligación tributaria) que es sometida al proceso de determinación tributaria, en reconocimiento de que la inflación tienen incidencias directas en la estructura patrimonial del contribuyente, siendo ello relevante a los fines de la búsqueda de capacidad contributiva a que propende la ley fiscal.

Que esto se evidencia a través de la aplicación del contenido de los artículos 98 y 103 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para el ejercicio investigado, los cuales establecían que los activos no monetarios, que son aquellos que por su naturaleza son susceptibles de protegerse contra la inflación, deben reajustarse mediante la aplicación del Indice General de Precios al Consumidor (IPC) y que su reajuste representa un incremento de la Renta Neta Gravable del Contribuyente, mientras que el ajuste del Patrimonio Neto, representa una disminución de esta Renta Neta Gravable, siendo tal aumento y tal disminución de la renta derivada de los ajustes a los activos no monetarios y al patrimonio neto, respectivamente, los cuales no lo son en sentido de aumentos o disminuciones patrimoniales, sino en el sentido de comparación aritmética de ambos conceptos, de forma tal que al solaparse, se logran dos objetivos claros: (i) obtener la diferencia producida por la tenencia de partidas monetarias que no se ajustan pero que si se encuentran en el patrimonio neto del contribuyente y (ii) mantener o reflejar los activos y pasivos no monetarios ajustados a la fecha del balance fiscal, en forma tal que de venderse, enajenarse, depreciarse o cualquier otra forma de transformación de tales activos y pasivos, se realicen en valores constantes o ajustados a la fecha en que su realización se produzca. Si la Ley manda efectuar una comparación de estos dos resultados y su efecto neto considerarse como un incremento o disminución del enriquecimiento del contribuyente, es porque económicamente existe la posibilidad de que el efecto neto sea positivo (incremento de renta) o negativo (disminución de renta), tal y como lo establece el mismo Artículo 98.

Que sobre la base de una interpretación sistemática de las normas aplicables e invocadas, así como en la doctrina que ayudan a dilucidar la naturaleza y esencia económica de las correcciones monetarias a los fines tributarios, como el patrimonio se constituye en la piedra angular del sistema, el cual impide que los ajustes a los activos no monetarios se computen como renta gravable pues el ajuste al patrimonio que los contiene solapa el ajuste de aquellos y que de allí que importan a la estructuración patrimonial a los fines impositivos, no sólo las formalidades legales a que alude la Administración Tributaria sino la composición de dicho patrimonio como un total de activos y pasivos, tal como lo define expresamente la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Que los aumentos del patrimonio han de ser considerados en la búsqueda de la ganancia o pérdida monetaria de relevancia jurídica en la determinación de la base imponible del impuesto, toda vez que el sistema de ajuste por inflación parte del ajuste al patrimonio neto inicial como total de activos y pasivos a inicio del ejercicio, el cual se ajusta por todo el período gravable y es subyacente la idea de que, a lo largo del período impositivo, la estructura financiera o patrimonial experimenta variaciones que deben ser consideradas en el sentido de aumentos o disminuciones, susceptibles de ser corregidas por inflación, la cuales son precisamente las que omite apreciar la fiscalización, error que igualmente es ratificado por el acto administrativo impugnado, aun cuando modifica los criterios de base, llegando a las mismas conclusiones erradas: sólo los aumentos de capital se corresponden con aumentos patrimoniales, lo cual es equívoco.

Que no cabe hacer distinciones en tales aumentos, cuando el concepto de “patrimonio inicial” contiene a toda la estructura de financiamiento de la sociedad, tanto en lo que se a la tenencia de activos de cualquier naturaleza, como a la manera en que han sido financiados por la sociedad: recursos de terceros o pasivos u obligaciones y recursos propios, que pueden devenir del capital social como aporte de los socios o por generación de recursos por parte de la sociedad, equivalentes a los movimientos y saldos de sus utilidades no distribuidas y resultados acumulados, hasta por la asunción de obligaciones frente a terceros.

Que en el ajuste al patrimonio, el capital social debe ser ajustado y cualquier variación que sufra esta partida, es igualmente considerado como variación en el patrimonio en los términos de la Ley de Impuesto sobre la Renta, pero también es cierto que las variaciones del patrimonio no se limitan a los aumentos o reducciones del capital social como pretende circunscribir en forma equívoca la Administración Tributaria, sino también a las variaciones en la estructuración de los activos y pasivos durante el período gravable, las cuales pueden devenir por la autogeneración o autoconsumo de sus recursos así como la obtención de financiamiento de terceros, ya que estas variaciones patrimoniales, determinadas por las diferencias entre el total de activos y pasivos, son apreciadas por la Administración Tributaria aun cuando no las acepta en forma errónea como variaciones al no corresponderse con aumentos de capital social.

Que el criterio restrictivo del aumento patrimonial como proveniente del capital social, se contrapone a la normativa de la propia Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable en razón del tiempo, cuando señala no sólo en la definición del Artículo 103 eiusdem, lo que se considera como “patrimonio neto inicial” como noción que engloba a la totalidad de la estructura financiera del contribuyente (activos y pasivos) al inicio del ejercicio gravable, sino también cuando contempla el ajuste de las variaciones, entendidas como aumentos o disminuciones de dicha noción de patrimonio a los solos fines impositivos y específicamente de la determinación de las ganancias y pérdidas monetarias gravables o deducibles en el impuesto sobre la renta, y que el reglamentista en ningún momento se refiere con exclusividad a las variaciones del capital social con prescindencia de los demás elementos conformadores del patrimonio.

Que es claro que las únicas exclusiones a los efectos de la determinación del patrimonio vienen dadas por las exclusiones fiscales orientadas a la determinación de las ganancias o pérdidas monetarias, sobre la base de la estructura financiera conformada por recursos invertidos en la producción de la renta, que reúnan los requisitos de normalidad y necesidad y que además, se trate de activos y pasivos relevantes en la determinación de los resultados o enriquecimientos que conforman el hecho imponible, por lo que no cabe excluir de los aumentos aquellas variaciones o incrementos patrimoniales verificados en el período gravable, devenidos por cambios en la conformación de la estructura financiera y que no fueron objeto del cumplimiento de formalidades tipificadas en el Código de Comercio, tales como las asambleas y registro público, toda vez que el legislador no se refiere al patrimonio como si este estuviera conformado por el capital social únicamente, lo cual no sólo es una errónea interpretación de la normativa legal tributaria sino de la normativa mercantil y principios contables, en tanto el patrimonio se refiere a la totalidad de los activos y pasivos de la sociedad, sin que quepa en este caso circunscribir su conformación a los aportes de los accionistas representados en el capital social.

Que es errado el criterio de la Administración Tributaria cuando señala que no se verificaron las variaciones patrimoniales durante el período impositivo, pues de acuerdo al acto administrativo impugnado sólo los aumentos del capital social que cumplan con los requisitos de forma exigidos en el Código de Comercio referidos a los aumentos de capital social se corresponden con variaciones patrimoniales y por tanto, objeta los ajustes por inflación calculados por nuestro representado a las variaciones patrimoniales calculadas mediante la diferencia entre el total de activos y pasivos ocurridas durante el período de imposición, ajustes que fueron calculados inicialmente en la cantidad de UN MIL OCHOCIENTOS OCHENTA Y DOS MILLONES SETECIENTOS MIL DOSCIENTOS OCHENTA BOLIVARES CON TRECE CENTIMOS (Bs.1.882.700.280,13), pero que fueran corregidos a través del allanamiento parcial que fuera notificado inicialmente a la Administración Tributaria en fecha 20 de enero de 2004 y posteriormente sustituido en fecha 23 de enero de 2004, mediante escrito modificatorio del allanamiento inicialmente notificado, en la que se determinó un error material en la determinación del ajuste por inflación a las variaciones patrimoniales realmente ocurridas en el período impositivo anual, por la cantidad de DOS MIL NOVENTA MILLONES NOVECIENTOS OCHENTA Y SEIS MIL QUINIENTOS NOVENTA Y UN BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs.2.090.986.591,00), y que la Administración Tributaria no objeta la cantidad corregida en cuanto al ajuste por inflación a las variaciones durante el año experimentadas por el patrimonio neto de la contribuyente.

En vista de lo expuesto solicita la nulidad de la Resolución objeto del escrito recursorio, toda vez que la misma se encuentra viciada en su causa al fundamentar su objeción en el criterio errado de que el banco recurrente no verificó aumentos patrimoniales durante el período investigado, por cuanto no se corresponden con aumentos del capital social durante el período investigado. Vicio que a decir del recurrente se verifica de igual forma en la Resolución impugnada, al desechar u obviar sobre la base de una interpretación legal errónea, al señalarse que el recurrente experimentó variaciones en la estructura patrimonial durante el período investigado que significaron incrementos del patrimonio y por tanto si son susceptibles de ajuste por inflación en los términos de la Ley de Impuesto sobre la Renta tal como fue determinado al cierre del período, denunciando la errónea aplicación e interpretación de la base legal, cuando se señala que el recurrente no verificó variaciones del patrimonio y por tanto objeta la aplicación del ajuste por inflación fiscal a dichas variaciones o aumentos patrimoniales que arrojó un ajuste neto al patrimonio de DOS MIL NOVENTA MILLONES NOVECIENTOS OCHENTA Y SEIS MIL QUINIENTOS NOVENTA Y UN BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs.2.090.986.591,00), computado de conformidad con la normativa contenida en el Título IX de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable en razón del tiempo como disminución de la renta gravable o lo que es lo mismo, mediante un cargo o débito a la cuenta “Ajuste por Inflación” del período investigado y no como pretende la Administración Tributaria de objetar la totalidad de dichos ajustes por que a su juicio tales variaciones patrimoniales no son calificables como tales por no corresponderse con variaciones del capital social exclusivamente.

Con respecto a las multas por falta de aplicación del Artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, errada aplicación del Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 y eventual falta de consideración de circunstancias eximentes y atenuantes de responsabilidad penal tributaria, señala el banco recurrente conforme este último Artículo, que la Administración Tributaria pretende exigir el pago de una multa que asciende a OCHOCIENTOS SETENTA Y SEIS MILLONES SETECIENTOS VEINTICUATRO MIL CIENTO OCHENTA Y CINCO BOLIVARES CON CINCUENTA Y DOS CENTIMOS (Bs. 876.724.185,52), la cual resulta improcedente.

Denuncia la falta de aplicación del Artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, en lo que respecta a la porción del reparo reconocido, ya que, la Administración Tributaria actuó equivocadamente al rechazar la compensación opuesta para extinguir la deuda tributaria reconocida en su escrito de allanamiento, motivo por el cual procedió, erróneamente, a liquidar la multa prevista en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, sobre la totalidad del reparo (incluyendo la porción reconocida), incurriendo en una falta de aplicación de la multa del diez por ciento (10%) contemplada en el Artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, para el caso del allanamiento total o parcial, que en consecuencia, de la multa del ciento cinco por ciento (105%) impuesta por el órgano administrativo actuante debe excluirse, la cantidad de ONCE MILLONES QUINIENTOS CINCUENTA Y DOS MIL QUINIENTOS TREINTA Y CINCO BOLIVARES CON OCHENTA Y NUEVE CENTIMOS (Bs. 11.552.535,89), resultante de aplicar el factor del diez por ciento (10%) sobre el monto sobre el cual versó el allanamiento, esto es, la cantidad de CIENTO QUINCE MILLONES QUINIENTOS VEINTICINCO MIL TRESCIENTOS CINCUENTA Y OCHO BOLIVARES CON NOVENTA Y CUATRO CENTIMOS (Bs. 115.525.358,94).

Con respecto al remanente de las multas, es decir, las correspondientes a los rubros no aceptados, el cual asciende a la cantidad de OCHOCIENTOS SESENTA Y CINCO MILLONES CIENTO SETENTA Y UN MIL SEISCIENTOS CUARENTA Y NUEVE BOLIVARES CON SESENTA Y TRES CENTIMOS (Bs. 865.171.649,63), acotan que tampoco puede exigírsele al Banco, por cuanto los reparos de los cuales se derivan las sanciones son improcedentes, motivo por el cual éstas, por vía de consecuencia, también lo son, al tratarse accesorios de la obligación tributaria.

Además señala:

Que en el supuesto negado de que fuese desechado el argumento expuesto, invocan a su favor la eventual aplicación de la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el Artículo 79, literal c), del Código Orgánico Tributario de 1994 (equivalente a la norma recogida en el Artículo 85, numeral 4, del Código Orgánico Tributario de 2001), esto es, la existencia de un error de derecho excusable que habría movido en este caso la actuación del Banco.

Que el error de derecho al que se refiere el Código Orgánico Tributario como causa que excluye la responsabilidad penal tributaria, está vinculado con la interpretación de las normas de naturaleza impositiva (extrapenal) supuestamente infringidas por el contribuyente, y no con la apreciación de las características del tipo sancionatorio que contempla el castigo aplicado, siendo imperativo distinguir, entonces, entre lo que la doctrina ha calificado como “error de derecho penal” (es decir, el que tiene que ver con la norma que tipifica la infracción), y lo que se ha denominado “error de derecho extrapenal”, que es el anejo a la norma tributaria material cuya trangresión da lugar a la aplicación del tipo sancionatorio.

Que el error que se invoca como causa de exculpación no tiene que ver con una equivocada interpretación del tipo penal denominado contravención, contemplado en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1997, sino que se relaciona con una errónea interpretación de las normas tributarias materiales que eventualmente habrían sido vulneradas de encontrarse ajustados a Derecho los reparos formulados por la Administración Tributaria.

Que es evidente que si cometió un error en la interpretación de las normas del sistema de ajuste por inflación previsto en el Título IX de la Ley de Impuesto sobre la Renta, tal error se habría debido a una circunstancia completamente excusable, como lo es la notoria complejidad de dichas disposiciones y que para nadie es un secreto que desde su aparición en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, el sistema de ajuste por inflación ha significado una materia de manejo sumamente complicado para los operadores jurídicos, en virtud de la integración de elementos de naturaleza contable en la interpretación y aplicación de las normas que lo regulan, complejidad que ha llevado consigo, además, una serie de modificaciones y transformaciones normativas y hermenéuticas.

También invocan la falta de aplicación de circunstancias atenuantes de responsabilidad penal tributaria, por cuanto hubo (i) ausencia de intención dolosa o de defraudación, (ii) ausencia violación alguna de normas tributarias en períodos impositivos anteriores a los que fueron objeto de investigación y (iii) colaboración prestada a la fiscalización, todo ello de conformidad con el Artículo 85, numerales 2 y 4, del Código Orgánico Tributario de 1994.

Por lo que solicita se declare con lugar el Recurso Contencioso Tributario y se anule la Resolución GCE-SA-R-2004-048, de fecha 27 de junio de 2004, así como sus respectivas Planillas de Liquidación, mediante la cual se da culminación al procedimiento sumario administrativo iniciado con el levantamiento del Acta Fiscal GRTICE-RC-DF-0209/2003-14, de fecha 23 de enero de 2004, aceptándose el allanamiento efectuado por la institución financiera el 20 de enero de ese mismo año y confirmándose el resto de los reparos formulados por concepto de Impuesto sobre la Renta para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil 1999, con lo cual se le exige al recurrente el pago de OCHOCIENTOS TREINTA Y CUATRO MILLONES NOVECIENTOS SETENTA Y CINCO MIL CUATROCIENTOS QUINCE BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 834.975.415,00) por concepto de impuesto y OCHOCIENTOS SETENTA Y SEIS MILLONES SETECIENTOS VEINTICUATRO MIL CIENTO OCHENTA Y SEIS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 876.724.186,00) por concepto de multa, para un total de UN MIL SETECIENTOS ONCE MILLONES SEISCIENTOS NOVENTA Y NUEVE MIL SEISCIENTOS UN BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 1.711.699.601,00).

Igualmente solicitan la condenatoria en costas conforme al Artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

Por otra parte la representación de la República Bolivariana de Venezuela, ejercida por L.A.M., Abogado inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 95.867, señaló en sus informes:

Que ratifica todos los fundamentos de hecho y de derecho del acto impugnado, los cuales dan por reproducidos, y para los efectos de su defensa, hace las siguientes consideraciones:

Con relación a la Resolución GEC-SA-R-2004-016, sostiene que el ajuste del aumento de capital no procedente en virtud de la inconsistencia entre el aumento de capital y la cifra reajustada por la contribuyente correspondiente al aumento de patrimonio, versa sobre el valor del reajuste declarado es mayor que el valor histórico del mismo.

Que la contribuyente no dio explicación alguna sobre la procedencia y cálculos realizados para determinar el Reajuste por Inflación por Aumentos de Capital informada en la Declaración Definitiva de Rentas y Pago.

Que el banco recurrente pretendió desvirtuar los fundamentos del acto recurrido pero no consignó en el expediente, para conocimiento de esta alzada, ningún elemento probatorio que sustente sus dichos y afirmaciones, haciendo plena fe la Resolución impugnada en virtud del principio de presunción de legalidad de que gozan los actos administrativos.

Que en el caso sub iudice, corresponde al recurrente la prueba de sus dichos y afirmaciones, y al no haber consignado prueba alguna que desvirtúe la presunción de legitimidad y veracidad que ampara a la Resolución impugnada, la misma permanece incólume, por consiguiente se tiene como válida y veraz. Así solicita que sea declarado.

Que una vez analizados los hechos que dieron origen a las objeciones fiscales y una vez determinados los parámetros sobre los cuales se determinan los criterios y se conforman los soportes que evidencian el aumento de capital, considera que los reparos efectuados en este rubro están ajustados a derecho y así solicita sea declarado por este Tribunal.

En cuanto a la improcedencia del ajuste del patrimonio neto al inicio del ejercicio, aduce:

Que el patrimonio contable, está constituido por tres grandes cuentas, capital social, utilidades retenidas y reservas. Con respecto al proceso inflacionario, el patrimonio se ha clasificado en partidas protegidas y partidas no protegidas.

Que la fiscalización informó en su oportunidad que de los datos aportados por la contribuyente en relación con el Reajuste del Patrimonio, no se evidencia las exclusiones fiscales tipificadas en la Ley, por un monto de Bs. 530.850.604,43, por lo que se procedió a calcular el reajuste del Patrimonio Neto al Inicio de la contribuyente; igualmente, excluyó del total activo histórico la cantidad de Bs. 2.248.718.082,39, conformada por la provisiones correspondientes a las Cuentas de Inversiones Temporales, Cartera de Crédito, Bienes Recibidos en pago, Inversiones Permanentes, otros Activos y Efectos por Cobrar Accionistas.

Que de todo lo anteriormente expuesto, considera que la Administración Tributaria actuó conforme a derecho, puesto que la contribuyente de los datos aportados en relación con el Reajuste del Patrimonio, no evidencia las exclusiones fiscales tipificadas en la Ley de Impuesto Sobre la Renta, por lo que la mencionada Administración procedió a calcular el Reajuste del Patrimonio neto al inicio de la contribuyente, motivo por el cual considera improcedente el alegato de la contribuyente y solicita a este Tribunal que así sea declarado en la definitiva.

Con respecto a la improcedencia del traslado de pérdidas derivadas del reajuste regular por inflación, alega:

Que en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GCE-SA-R-2004-0165 de fecha 27 de febrero de 2004, la Administración Tributaria revoca el reparo por la cantidad de Bs. 8.136.105.688,48, acogiéndose al criterio expuesto por el Tribunal Supremo de Justicia por medio de la sentencia de fecha 24 de septiembre de 2002, caso Metalúrgica Lemos C.A., referida al traslado de pérdidas por efectos del Ajuste por Inflación.

Que la Administración Tributaria procedió a confirmar la cantidad de Bs. 8.380.426.698,48, pues a su juicio la misma fue utilizada en la determinación realizada en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GCE-SA-R-2003-017 de fecha 13 de marzo de 2003, a la cual la representación de la contribuyente alega que el objeto del acto administrativo impugnado es de ilegal ejecución por el hecho de asumir como definitiva, una circunstancia fáctica no declarada como definitivamente firme, toda vez que la Resolución señalada está impugnada.

Que aunque la Resolución in comento se encuentre impugnada por los representantes judiciales de la contribuyente y no haya sido declarada como definitivamente firme, ya contiene la solicitud de traslado de dichas pérdidas y no se considera procedente que se haya efectuado nuevamente dicha solicitud en la Resolución impugnada, puesto que ya fue utilizada para un período fiscalizado previamente en otra Resolución, independientemente que esta última no se haya declarado como definitivamente firme, ya que se puede correr el riesgo de que el traslado de dicha pérdida sea declarado con lugar en ambas, causando un incumplimiento de la Ley que regula esta materia.

Que en vista de todo lo anteriormente expuesto, considera improcedente el alegato y solicita a este Tribunal, que así sea declarado en la definitiva.

Con respecto al activo monetario clasificado como activo no monetario o no gravable por la contribuyente, sostiene:

Que la representación de la contribuyente solicita la nulidad del acto administrativo vista la supuesta errónea apreciación de los hechos y de la aplicación de la base legal por parte de la Administración Tributaria, ya que para ellos la Resolución impugnada se basa en un falso supuesto al pretender gravar con el Impuesto a los Activos Empresariales de naturaleza eminentemente territorial, activos situados fuera de la jurisdicción venezolana.

Que en este sentido considera que es preciso destacar que el acto administrativo definitivo, como manifestación de voluntad de la Administración en ejercicio de potestades administrativas, es producto de un proceso complejo de formación en el que se integran diversas operaciones cognoscitivas que recaen sobre hechos relevantes y sobre las normas jurídicas que el órgano actuante debe aplicar a los mismos.

Que de la revisión del expediente administrativo se observa que el banco recurrente no consignó, promovió, ni evacuó en el curso de este procedimiento prueba alguna que demuestre su afirmación.

Que en relación al punto discutido la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales es muy clara, cuando establece que los activos del contribuyente trasladados de Venezuela hacia el exterior se consideraran como situados en el país y por ende determinantes de la base imponible, motivo por el cual se considera que la Administración Tributaria actuó conforme a derecho y que en ningún momento apreció erróneamente los hechos.

Que la contribuyente en la declaración correspondiente al ejercicio 1998, clasificó como activo no monetario no gravable la subcuenta 123.011 “Depósitos a Plazo en Instituciones Financieras del Exterior en Moneda Nacional” cuyo saldo al cierre del ejercicio es de Bs. 5.000.000.000,00, excluyéndolo de la base imponible. Asimismo, se observó que la contribuyente para el cierre del ejercicio 1997 y al inicio del ejercicio 1998, clasificó la referida subcuenta como activo monetario, de lo que se desprende que la contribuyente no mantuvo consistencia en el tratamiento fiscal de las cuentas bajo análisis para la elaboración de las declaraciones correspondientes, por lo que considera improcedente el alegato y solicita a este Tribunal, que así lo declare en la definitiva.

Con relación al procedimiento para el cálculo de la base imponible, sostiene:

Que el banco recurrente expone que la Administración Tributaria incurre en errónea interpretación de la base legal, cuando confunde el contrato de depósito bancario con depósito civil, tratándose de contratos diferentes en su naturaleza jurídica y distinta en las contraprestaciones recíprocas asumidas por las partes.

Que antes de entrar a desvirtuar el presente alegato, considera importante señalar que el Impuesto a los Activos Empresariales, es un impuesto complementario del Impuesto Sobre la Renta, que sirve de control para las rentas de los sujetos pasivos, a la vez que permite la actualización de los activos incorporados a la producción de enriquecimientos

Que los depósitos efectuados por los depositantes no son propiedad de las instituciones bancarias, que éstas tienen la obligación de resguardarlos y entregarlos cuando ellos sean requeridos o en el tiempo estipulado o acordado para ello; y no como lo señala la contribuyente, finalmente la banca debe tener un porcentaje de dinero para responder de esos depósitos en caso de alguna contingencia , por lo que la contribuyente ha debido excluir estos activos al inicio y al cierre del ejercicio fiscal antes de realizar cualquier otro cálculo para la determinación de la base imponible, ya que esos valores moratorios son propiedad de los clientes o depositantes, como lo establece el legislador y no de la contribuyente.

Que en vista de todo lo anteriormente expuesto, considera improcedente el alegato expuesto al respecto por la contribuyente y así solicita a este Tribunal sea declarado en la definitiva.

Con respecto a la inadmisibilidad de rebajas del impuesto indexados por el valor de la Unidad Tributaria, alega:

Que el Código Orgánico Tributario de 1994, introduce la Unidad Tributaria como elemento o unidad de valor fijada por la Administración Tributaria a los efectos tributarios como una medida que permite equiparar y actualizar a la realidad inflacionaria, los montos de los valores imponibles fijados para los hechos gravados por la leyes respectivas, así como ajustar los montos de las sanciones establecidas en el citado Código.

Que el legislador tributario al disponer la creación de la Unidad Tributaria en el Artículo 229 del Código Orgánico Tributario de 1994, estableció el mecanismo mediante el cual en las diferentes leyes y reglamentos que regulen la materia tributaria se fijen y especifiquen cuales son los montos que se deben convertir a Unidades Tributarias. En este sentido, tenemos que en el caso que nos ocupa, las leyes aplicables son la Ley de Impuesto Sobre la Renta 1994 y su Reglamento y del análisis de su contenido no se observa la presencia de normas que contemplen disposiciones que el ajuste por inflación o indexación por medio de la convertibilidad en Unidades Tributarias.

Que el legislador no prevé la posibilidad de ajustar por inflación, ni de indexar por medio de la convertibilidad en Unidades Tributarias el monto de los nuevos activos a los fines de la rebaja por inversión in comento. Por lo tanto, no debe el intérprete hacer distinciones donde no las hace el legislador o ir más allá de lo previsto en las disposiciones legales, por corresponder a materia de reserva legal.

Que en razón de lo expuesto, considera improcedente el anterior alegato y así solicita sea declarado por este Tribunal en la definitiva.

En cuanto a la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo GCE-SA-R-2004-048 de fecha 27 de junio de 2004 se hacen las siguientes consideraciones:

Con respecto al ajuste del aumento del capital no procedente referido a la improcedencia de las variaciones patrimoniales y del ajuste por inflación a tales variaciones, aduce:

Que del examen de los documentos que cursan en el expediente administrativo, como son las cédulas “Balance Patrimonial”, variaciones mensuales durante el ejercicio 1999” y demás papeles de trabajo que fueron suministrados por la contribuyente, se puede determinar que el banco recurrente en su declaración definitiva de renta y pago para el ejercicio 1999, informa un reajuste por aumento del patrimonio por la cantidad de Bs. 1.882.700.280,13; la cual es el resultado de sumar los reajustes mensuales que realiza en su patrimonio, considerando la diferencia del Total del Activo menos el Total el Pasivo excluyendo las provisiones por disponibilidad, cartera de crédito, rendimiento por cobrar por cartera de crédito, inversiones en filiales afiliadas y sucursales, obteniendo así la variación ocurrida en el patrimonio neto de un mes a otro y las mismas son reajustadas por inflación con base en la variación del Índice de Precios al Consumidor de cada mes con respecto al cierre del ejercicio de diciembre de 1998, vale decir, que la contribuyente consideró como aumento de patrimonio el resultado matemático que mensualmente arroja la suma algebraica de sus activos y pasivos, aún cuando tales aumentos no están realizados contable, jurídicamente ni fiscalmente, la mencionada suma de los reajustes de las variaciones que representan incrementos de patrimonio asciende a un total de Bs. 1.884.076.043,00.

Que de la consulta evacuada por la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), signada bajo el N° 1643-97, en el cual se pronuncia sobre los aumentos de capital a que se refiere el Código de Comercio Venezolano, se observa que el patrimonio y el capital no son términos equivalentes y por la misma razón, el incremento del patrimonio no es exactamente igual al aumento de capital, aún cuando todo aumento de este ultimo conlleva a un incremento de aquél, siendo que los aumentos de capital se producen sobre hechos ciertos y tangibles, donde debe cumplirse con ciertos requisitos legales. Por eso no debe confundirse los reajustes por inflación de patrimonio con los aumentos de capital nominal.

Que en vista de todo lo anteriormente expuesto, considera improcedente el presente alegato y así solicita a este Tribunal lo declare en la definitiva.

Alega además:

Que en ambas Resoluciones, la presunta falta de aplicación del Artículo 111 del Código Orgánico Tributario en la Resolución GCE-SA-R-2004-048 de fecha 27 de junio de 2004, que demanda la representación de la contribuyente, observa que la Administración Tributaria al aplicar la sanción correspondiente procedió a realizar una comparación de los resultados obtenidos de los sistemas sancionatorios previstos en los artículos 94 y 64 del Código Orgánico Tributario de 1994 y en los artículos 111 y 81 del mencionado Código vigente para el año 2001, de donde concluyó que el sistema mas beneficioso para la contribuyente, es el consagrado en el Código Orgánico Tributario para el año 1994, el cual fue el aplicado.

Que del análisis del expediente administrativo se evidencia que la Administración Tributaria pudo constatar una serie de hechos que dieron lugar a una legítima disminución de los ingresos tributarios, lo cual está calificado como contravención, de acuerdo con lo dispuesto por el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Que en el presente caso no se observó la procedencia de circunstancias atenuantes ni agravantes que modifiquen la pena normalmente aplicable, motivo por el cual la Administración Tributaria aplicó de manera supletoria, lo establecido en el Artículo 71 eiusdem, así como los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y base del Derecho Tributario, aplicándose de esta manera una multa del 105% en su término medio según lo establecido en el Artículo 37 del Código Penal Venezolano.

Que por efecto de la aplicación supletoria de las reglas contenidas en el encabezamiento del Artículo 37 del Código Penal, cuando no existan agravantes ni atenuantes, o cuando unas se compensen con las otras, la pena se aplicará en su término medio; si solo hay atenuantes, o éstas predominan sobre las agravantes, la sanción se aplicará en su término medio y el límite inferior; y en el caso de que sólo existan agravantes, o las mismas predominen sobre las atenuantes, la pena deberá aplicarse entre el término medio y el límite superior.

Que con base a lo anteriormente expuesto, esa representación desvirtúa todos los alegatos de la parte recurrente y considera que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), no violó los derechos de la contribuyente, bajo ningún aspecto, sino por el contrario, aplicó las normativas tributarias necesarias para estar ajustados a derecho, es por ello, que solicita sean desestimados todos los alegatos sostenidos por la representación judicial de la contribuyente, y así pide sea declarado en la definitiva por este Tribunal.

Con respecto a la solicitud de condenatoria en costas la representación fiscal considera que han quedado desvirtuados todos los alegatos de la parte recurrente y considera que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) no violó los derechos de la contribuyente bajo ningún aspecto, sino por el contrario, aplicó las normativas tributarias necesarias para estar ajustados a derecho, es por ello, que solicita que el Recurso Contencioso sea desestimado y se declare sin lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la contribuyente VENEZOLANO DE CREDITO S.A. BANCO UNIVERSAL, C.A., contra las Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo GEC-SA-R-2004-016 y GCE-SA-R-2004-048 de fechas 27 de febrero y 27 de junio de 2004, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Que en el supuesto negado de que sea declarado con lugar, pide se exima de costas a la República por haber tenido motivos para defender la presente causa.

II

MOTIVA

El presente asunto se circunscribe al análisis de las denuncias sobre (i) Ajuste del Aumento de Capital no Procedente, (ii) Activo al inicio del ejercicio gravable, (iii) Determinación del patrimonio neto inicial ajustable por inflación, (iv) Determinación de la cuenta Reajuste Regular por Inflación y (v) Improcedencia del traslado de pérdidas derivadas del reajustes regular por inflación (parcialmente confirmado); asimismo, los conceptos de reparo que se confirman con respecto al Impuesto a los Activos Empresariales: (vi) Activo monetario clasificado como activo no monetario y no gravable por la contribuyente, (vii) Procedimiento de cálculo incorrecto de la base imponible y (viii) Rebajas de impuesto indexadas por el valor de la Unidad Tributaria no admisibles, y (ix) Errónea interpretación del Artículo 97 del Código Orgánico Tributario y la falta de aplicación de las atenuantes.

(i) Con respecto al Ajuste del Aumento de Capital no procedente, este Tribunal debe apreciar que ciertamente en el Acta Fiscal levantada e impugnada a través del presente procedimiento, signada GRTICE-RC-DF-0209/2003-05, en su página 8, que la Administración Tributaria apreció en la Declaración de Impuesto sobre la Renta para el ejercicio 1998, presenta información complementaria en la Sección “D” (Reajuste por Inflación), un reajuste por aumento de patrimonio por la cantidad de Bs. 2.773.972.520,03, y que de la revisión efectuada a los Estados Financieros Auditados al 31 de diciembre y 30 de junio de 1998, especialmente en el “Estado de Cambios en el Patrimonio”, se observó un aumento de capital social sólo por la cantidad de Bs. 2.193.750.000,00, el cual fue aprobado por la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras, documentos que le fueron requeridos a el banco recurrente y que la Administración Tributaria manifiesta haber recibido mediante Acta de Recepción de Documentos GRTICE-RC-DF-0209/2003-02 de fecha 06 de marzo de 2003.

Sobre este punto señala la Administración Tributaria en el Acta Fiscal antes señalada, que una vez analizada la información se pudo constatar que hay inconsistencia entre el aumento de capital y la cifra reajustada correspondiente al aumento de patrimonio, por cuanto el valor del reajuste declarado es mayor al valor histórico del mismo y en razón de ello requirió los registros contables donde se estableció el aumento de capital social por la cantidad de Bs. 2.193.750.000,00 y los documentos y demás registros detallados que evidencien las cifras reflejadas en la información complementaria de la Sección “D” (Reajuste por Inflación), de la Planilla de declaración del Impuesto sobre la Renta, obteniendo respuesta parcial mediante copia fotostática de la publicación en el Diario La Religión, en la que se plasmó el Aumento de Capital, en donde se refleja a la cuenta 351.031-99 (Superavit por Aplicar) y abono a la cuenta 311.01 (Capital Común) por Bs. 2.193.750.000,00, sin que se diera explicación alguna sobre la procedencia y cálculos realizados para determinar el reajuste por inflación por aumentos de capital de Bs. 2.773.972.520,03, aplicando el Artículo 104 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Por otra parte el banco recurrente, tal y como se estableció en la narrativa del presente fallo, señala:

Que de acuerdo con la fiscalización, durante el segundo semestre correspondiente al período impositivo finalizado al 31 de diciembre de 1998, sólo verificó un aumento patrimonial por el concepto y cantidad apreciada por los fiscales porque no se pudo comprobar el origen, razonabilidad y legalidad de los aumentos patrimoniales sobre los cuales se determinó el ajuste por inflación objetado y que el banco recurrente se limitó a entregar soportes contables, que no d.f.d. la verificación o realización de tales aumentos al confundirse el concepto económico y financiero de patrimonio con el concepto jurídico de capital social y por ello alude a la no eficacia de los comprobantes contables como prueba de los aumentos cuyo ajuste es rechazado y que la Administración Tributaria, se limita a señalar que de la revisión efectuada a los estados financieros sólo pudo observar como aumento patrimonial el aumento del capital social por la cantidad de Bs. 2.193.750.000,00, tal como pudieron desprender inclusive de la información constatada y de las notas de la Junta Administradora y la respectiva aprobación de la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras.

Concluyendo que a juicio de la Administración Tributaria no se verificaron los aumentos del patrimonio ajustados por el banco recurrente y en consecuencia los rechaza objetando por la vía de consecuencia los ajustes por inflación imputados, a las variaciones patrimoniales verificadas en el año, en tanto a juicio de los fiscales actuantes y ratificada en el acto administrativo impugnado no se cumplieron los preceptos legales y formalidades de constitución y registro del capital social contemplados en el Código de Comercio, confundiendo en consecuencia “aumento de patrimonio” como supuesto de incidencia del ajuste por inflación consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable en razón del tiempo, con aumento de “capital social”.

Por lo que resulta errado fundir la globalidad de las partidas que conforman el patrimonio del recurrente, obviando que el patrimonio se comporta como concepto de amplia significación financiera y contentivo de todos los haberes sociales de la compañía, aun cuando estos no hayan sido aportados por los socios a través de la suscripción y pago de acciones, y cuya naturaleza económica obvia la Administración Tributaria, amén de ser contentivo del capital social como noción jurídica, representativa de los derechos sociales y económicos de los accionistas.

Este Tribunal debe señalar, al igual que lo señala el banco recurrente, que el patrimonio, no sólo está conformados por el concepto de “Capital Social”, ya que si bien es cierto es un renglón o rubro que conforma el patrimonio, también lo conforman todas las partidas de activos y pasivos, sean monetarios o no monetarios, y que en el presente caso está conformado también por los haberes económicos derivados del torrente de recursos generados no sólo por aportes de los socios al capital, sino de aquellos aportados por la propia sociedad y que encuentran su máxima expresión en los rubros de las utilidades no distribuidas, superávit y reservas.

Ahora bien, establecido lo anterior y como quiera que la Administración Tributaria ha señalado que en el presente caso es aplicable el Artículo 104 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable ratione temporis, el banco recurrente sostuvo que existe vicio en la causa, cuando erradamente se aplica dicha disposición legal, lo cual no es cierto toda vez que la Resolución impugnada hace un análisis correcto de la norma cuando señala:

“EN SU CONDICIÓN DE CONTRIBUYENTE

AJUSTE POR INFLACIÓN

La L.I.S.L.R/1994, en su Título IX, se apoya en los lineamientos Jurídicos-Contables, cuando establece en su articulado que deben ajustarse las partidas de activos y pasivos no monetarios para obtener la ganancia o pérdida monetaria del contribuyente, lo que produciría el aumento o disminución de la renta gravable del contribuyente por efecto de la inflación, específicamente sobre su patrimonio.

La variación de la renta gravable no actúa sobre el resultado del ejercicio, sino que se compara patrimonio final con patrimonio inicial, ambos medios en bolívares de igual poder adquisitivo, y se grava el resultado monetario (ganancia o pérdida monetaria) del ejercicio, porque la inflación produce variación patrimonial por ganancias y pérdidas monetarias, ocasionadas por mantener partidas monetarias.

Así, las partidas monetarias son las que están expresadas en monedas corrientes; y los activos y pasivos no monetarios representan cantidades de dinero invertidos u obtenidos en un momento previo a la fecha de los estados financieros.

Podemos decir entonces que, el ajuste por inflación está compuesto por dos fases, la primera, referida al ajuste inicial, en la cual los contribuyentes obligados deberán efectuar una revalorización extraordinaria de los activos y pasivos no monetarios.

La determinación de dicho ajuste inicial no paga impuesto solo general el pago de una tasa correspondiente a la actualización neta de los activos fijos depreciables, monto que puede ser cancelado en tres cuotas iguales y consecutivas.

Con respecto a la segunda fase, referida al Reajuste por Inflación, se establece el ajuste de los activos y pasivos no monetarios al cierre del ejercicio gravable, así como también el reajuste al patrimonio neto del contribuyente, tomando en consideración el efecto de la revalorización inicial, con la finalidad de que el resultado obtenido sea acumulado en una partida denominada Reajuste por Inflación, como aumento o disminución de la renta gravable. Esto significa que la partida de reajuste por inflación se considera una partida de conciliación fiscal, es decir que un cargo a ella es una reducción de la renta, mientras que un abono a misma se considera un aumento de la renta gravable.

De lo anterior se desprende que la renta gravable del contribuyente aumenta o disminuye al aplicar el reajuste por inflación, al comparar el patrimonio final con el patrimonio inicial, ambos expresados en bolívares de poder adquisitivo de la fecha de cierre del ejercicio gravable.

En conclusión, el título IX de la L.I.S.L.R /1994, calcula la renta gravable del ajuste por inflación a través de la diferencia de patrimonio y no por la forma tradicional de ingresos menos egresos, pero en definitiva se llega a idénticos resultados.

Hechas las consideraciones que anteceden esta Administración Tributaria pasa de seguidas a analizar cada una de las objeciones fiscales formuladas.

EN SU CONDICIÓN DE CONTRIBUYENTE DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA.

1.-Disminuciones de Patrimonio Ajustadas por Inflación (Dividendos Pagados).

El artículo 105 de la L.I.S.L.R/1994, dispone:

Se acumulará en la partida de Reajuste por Inflación, como un aumento de la renta gravable, el monto que resulte de reajustar las disminuciones de patrimonio ocurridas durante el ejercicio gravable según el porcentaje de variación del Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas, elaborados por el Banco Central de Venezuela, en el lapso comprendido entre el mes de la disminución y el del cierre del ejercicio gravable.

En tal sentido, el Reglamento de la Ley en estudio, en su artículo 100 Parágrafo Único, amplia el procedimiento descrito en la mencionada norma al señalar:

Se cargará a la cuenta “Revalorización de Patrimonio” y abonará a la de “Reajuste por Inflación como una disminución de las pérdidas provenientes de la revalorización de patrimonio neto del inicio del ejercicio gravable, la diferencia que resulte de actualizar las disminuciones de patrimonio ocurridas dentro del ejercicio tributario, según los respectivos porcentajes de variación del Índice de Precios al Consumidor del Área Metropolitana de Caracas, correspondientes a los lapsos comprendidos entre el mes de disminución de patrimonio y el mes de cierre del ejercicio.

Parágrafo Único: A éstos fines se consideraran como disminuciones del patrimonio neto de contribuyentes y en tal virtud reajustables en la forma indicada en el párrafo anterior, los retiros personales que haga el empresario, socio, comunero o accionista; los préstamos que a éstos conceda la empresa, salvo que el préstamo sea concedido por una institución bancaria o financiera; los dividendos, utilidades y participaciones análogas pagadas dentro del ejercicio tributario por la empresa; los egresos que no sean normales o necesarios para producir el enriquecimiento; y toda otra cantidad que los propietarios del establecimiento negocio retiren dentro del ejercicio gravable en detrimento del monto del patrimonio neto de la empresa.

La normativa anteriormente transcrita, señala el procedimiento a seguir en los casos en que durante el ejercicio ocurriese una disminución del patrimonio, como sería el pago de dividendos, donde el monto que resulte de la disminución se ajustará aplicando la variación porcentual del IPC ocurrida entre el mes de la disminución y el cierre del ejercicio. En este caso, el reajuste se deberá abonar a la cuenta de Reajuste por Inflación y se producirá un aumento de la renta neta gravable.

En tal sentido, y refiriéndonos al caso de autos, la fiscalización señala, que la revisión efectuada a los papeles de trabajo elaborados por la contribuyente comprobó que ésta no influyó, como disminuciones de patrimonio, los decretos de pago de dividendos efectuados durante el ejercicio 1998 y en consecuencia no efectuó el correspondiente reajuste por inflación, así, a los efectos de constatar la legalidad de los decretos de dividendos en comento, la fiscalización solicitó el Acta de Asamblea en la que se verificara el decreto y pago de los mismos, con sus asientos contable, suministrando la contribuyente parcialmente la información, concluyendo que la contribuyente no consideró lo establecido en la normativa antes transcrita para la actualización de los dividendos pagados en el ejercicio 1998.

En atención a lo expuesto por la contribuyente en su escrito de descargo, al afirmar que si imputó como disminuciones patrimoniales los decretos de dividendos efectuando el ajuste respectivo, ésta Administración Tributaria le solicitó mediante Requerimiento GCE-2003-0512 de fecha 25-09-03, los documentos que soportan las operaciones realizadas a saber, papeles de trabajo para el rubro de Patrimonio al Inicio, asiento de diario, notas de créditos, aviso de publicación cuando se decretan los dividendos, los cuales fueron entregados por la contribuyente oportunamente, y en los mismos se evidenció que la contribuyente reajustó las disminuciones que contempla la Ley, entre ellas el decreto de dividendos, así como su inclusión en el cálculo del patrimonio neto.

De esta manera, del análisis de las pruebas aportadas por la contribuyente a este División de Sumario Administrativo, queda evidenciado que ésta efectuó el procedimiento establecido en la normativa legal antes mencionada. Por consiguiente, ante la interposición de elementos suficientes de prueba la pretensión fiscal formulada quedó desvirtuada.

En consecuencia, queda sin efecto la determinación efectuada por la fiscalización, en la que incluyen la cantidad de Bs. 620.580.625,36 como un aumento de la renta gravable correspondiente al reajuste por inflación de las disminuciones del patrimonio del ejercicio 1998; y en consecuencia esta Administración Tributaria procede a revocar la citada cantidad y así se decide.

2.- Activo no Monetario no Ajustado por Inflación (Existencia de Papelería y Efectos Varios)

La L.I.S.L.R/1994 establece en el Título IX Capítulo II el procedimiento para el Cálculo del Reajuste Regular por Inflación.

Así, el Parágrafo Segundo del artículo 98 de la L.I.S.L.R/1994, señala:

Parágrafo Segundo: Se consideran como activos y pasivos no monetarios, aquellas partidas del balance general del contribuyente que por su naturaleza o características son susceptibles de protegerse de la inflación, tales como terrenos, construcciones, inversiones, y los créditos y deudas reajustables o en moneda extrajera, y en tal virtud generalmente representen valores reales superiores a los históricos con los que aparecen en los libros de contabilidad de los contribuyentes.

Así mismo, el artículo 102 eiusdem considera otros activos al establecer:

Se acumulará en la partida de Reajuste por Inflación como un aumento de la renta gravable, el incremento de valor que resulte de reajustar anualmente los activos que más adelante se señalan al inicio del ejercicio gravable, con base a la variación experimentada por el Indice de Precios al Consumidor ya señalados, en el ejercicio gravable respectivo. Los activos reajustables por inflación, a que se refiere éste artículo son los siguientes:

(…Omissis…)

b) Los inventarios distintos de materias primas, productos en proceso y productos terminados para la venta. (…Omissis…)

De las citadas normas se observa que el reajuste regular por inflación, al igual que el ajuste inicial, ajusta los activos y pasivos no monetarios, pero incorpora también el reajuste del patrimonio, y el efecto del mismo se acumulará en una partida de conciliación fiscal que se denominará “Reajuste por Inflación”, en la cual el aumento derivado de los reajustes de los activos no monetarios constituyen ingresos en tanto que el de los pasivos no monetarios y el patrimonio constituyen gastos.

El mayor o menor valor que resulte de este reajuste, se tomará en cuenta a los efectos de la determinación de la renta gravable, vale decir, que el mismo puede generar utilidad o pérdida fiscal.

El ajuste se realizará aplicando la variación del IPC del ejercicio gravable.

En el presente caso, se determinó que la contribuyente no consideró la partida “Inventario de Existencia de Papelería y Efectos Varios” cuenta contable 182.03, como activo fijo ni como otro activo no monetario y, como consecuencia, no efectuó el correspondiente reajuste por inflación. No presentando la contribuyente a la fiscalización ni en esta Instancia, documentos de valor probatorio que evidencie el movimiento de la mencionada cuenta, por lo que se considera que el saldo de Bs. 9.950.000,00 proviene del inicio del ejercicio.

Cabe destacar, que la contribuyente presenta en la cuenta 182.03 “Existencia de Papelería y Efectos Varios” saldo de Bs. 38.724.083,37 y Bs. 9.950.000,00, al 31-12-1997, y 31-12-1998, respectivamente. Procediendo la fiscalización a reajustar la cantidad de Bs. 9.950.000,00 como un aumento de la renta gravable, con base en la variación experimentada por el Índice de Precios al Consumidor, tomando como IPC inicial el correspondiente al mes de diciembre de 1997 e IPC final el correspondiente al mes de diciembre de 1998, originando un factor de corrección de 1,29906 que al ser multiplicado por el saldo de Bs. 9.950.000,00 resulta un valor actualizado de Bs. 12.925.639,33; obteniéndose un reajuste por la cantidad de Bs. 2.975.639,33 como un aumento en la renta gravable, tal como se indica a continuación:

(omissis del Tribunal)

En este orden de ideas tenemos que los activos no monetarios se actualizarán aplicando la variación porcentual anual sobre los costos históricos los cuales deberán ordenarse en una cédula de acuerdo a la fecha de origen y/o adquisición, ya que en función de esa fecha se obtendrá la variación porcentual respectiva.

Por todas las razones anteriormente expuestas, y visto que la contribuyente no presentó ningún elemento de valor probatorio que lograra desvirtuar la objeción fiscal esta Administración Tributaria procede a confirmar y en consecuencia a incluir la cantidad de Bs. 2.975.639,33 como un aumento de la renta gravable del ejercicio 1998; así como también deberá considerarse el valor del Activo Ajustado por Bs. 12.925.639,33 en la base imponible a los efectos del Impuesto a los Activos Empresariales.“

Así este Tribunal se encuentra conteste con lo transcrito y su obligación, razón por la cual debe señalar que la litis no se refiere a que la Administración Tributaria interpretó o aplicó mal el articulado de la Ley de Impuesto sobre la Renta, sino que el debate se circunscribe a conocer si está o no debidamente fundamentado el aumento contenido en la información complementaria de la Sección “D” (Reajuste por Inflación), de la Planilla de declaración del Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio 1998 y no en la apreciación literal de las normas aplicables o no porque el sistema de ajuste por inflación se haya visto de una forma aislada.

La Administración Tributaria fue clara en su Acta Fiscal cuando solicitó la justificación por la cual dicho aumento se produjo, y que fue contestado parcialmente únicamente con los documentos relativos al aumento de capital, y esto no quiere decir que la Administración Tributaria hay tomado en cuenta a los efectos del ajuste solamente el aumento de capital, lo que se señala en el Acta Fiscal y la Resolución es que la variación al incremento del patrimonio en lo que se refiere al capital social es de un monto que no corresponde, lo cual a priori pudiera reflejar que no se tomó en cuenta el resto de las variaciones.

En este sentido, este Tribunal debe apreciar que la problemática en torno a este punto se circunscribe a un tema probatorio más que de interpretación de la norma, puesto que no se observan diferencias de interpretación, esto es la demostración del incremento en el patrimonio por montos o partidas diferentes a la de aumento de capital, por lo que este Tribunal pasa de seguido a analizar lo planteado por los expertos en torno a este particular cuando se le solicitó que determinasen y dejen constancia de sobre si el patrimonio neto es equivalente al capital social, en especial sobre los rubros que reflejan el patrimonio neto al inicio y cierre de los períodos y el monto del capital social, para que sean reflejados en un cuadro demostrativo sinóptico, a lo cual señalaron:

Para dar respuesta a lo solicitado en este punto, los expertos contables obtuvimos de la promovente la siguiente documentación:

• Declaraciones Definitivas de Rentas correspondientes a los ejercicios fiscales 01-01-98 al 31-12-98 y 01-01-99 al 31-12-99. Anexo “B”

• Papeles de trabajo que soportan las Declaraciones Definitivas de Rentas, en los cuales se encuentra inserto el cálculo del ajuste por inflación. Anexo “B-1”

• Estados Financieros Históricos utilizados a los fines contables para determinar el enriquecimiento neto fiscal antes del ajuste por inflación.

Con base a la información indicada anteriormente, la cual fue objeto de examen por los expertos contables, verificamos que el patrimonio neto al inicio y cierre de los períodos 1998 y 1999, corresponden a las cantidades que se señalan a continuación:

(omissis)

De igual forma constatamos en los Estados Financieros históricos, así como en el movimiento de la cuenta contable de patrimonio, la existencia de aumentos y disminuciones ocurridas para los ejercicios investigados, y que los saldos que se mantienen reflejados como “capital social” al inicio y cierre de los períodos 1998 y 1999, corresponden a las cantidades que se señalan a continuación:

(omissis)

Una vez constatado el patrimonio neto inicial contable para los períodos solicitados según los estados financieros de la entidad, así como el capital social del VENEZOLANO DE CREDITO, C.A.-BANCO UNIVERSAL, para las fechas de que nos han sido solicitadas, establecimos las diferencias cuantitativas entre ambas partidas, determinando lo siguiente:

(omissis)

Del cuadro presentado anteriormente se evidencia claramente que de acuerdo con la metodología contable, el patrimonio neto no es equivalente al capital social, esto se debe a que el patrimonio neto se determina mediante una operación aritmética que consiste en restar al total de Activos el total Pasivos obteniendo un resultado que es igual al patrimonio lo cual conduce a que el capital social está incluido en dicha definición y procedimiento. Por su parte, el capital social es simplemente el valor nominal de las acciones multiplicado por el número de las acciones que lo conforman o integran y no representa todos los haberes sociales de la entidad. De modo que el patrimonio contable y fiscal es una noción más amplia y contentiva del capital social, pues cuantitativamente contiene a todos los activos y pasivos de la institución, incluyendo por tanto todos los resultados generados acumulados (déficit o superávit, sus reservas y al propio capital social), lo cual se logra mediante la ecuación contable: activo menos pasivo, como se ha indicado y fue constatado durante la realización de nuestro examen pericial.

Punto B.2:

Que los expertos describan en su informe pericial, la metodología contable y fiscal (esta última a que se contrae el Titulo IX de la Ley del Impuesto sobre la Renta aplicable en razón del tiempo), para el cálculo y determinación del patrimonio neto. En este sentido, esta pregunta esta orientada a que los expertos describan y reflejen en su informe pericial la ecuación contable para él calculo del patrimonio neto, determinado y constatado según el punto 1.

La determinación del patrimonio neto inicial contable y fiscal sólo tienen una diferencia de acuerdo con lo previsto en la Ley de Impuesto sobre la Renta, tal y como lo prevé el Título IX y es, que el patrimonio neto inicial es ajustado por inflación con base a los Índices de Precios al Consumidor emitidos por el Banco Central de Venezuela y antes de aplicar el factor de ajuste se excluyen del mismo las cuentas y efectos por cobrar a los administradores, accionistas y empresas afiliadas, en caso de que ello sea procedente.

No obstante, en términos generales, desde el punto de vista contable y fiscal, el procedimiento para determinar el patrimonio neto inicial y fiscal es el mismo, el cual consiste en una ecuación aritmética que es del Total Activo restar el Total Pasivo obteniendo como resultado el Patrimonio Neto a cualquier fecha que se desee, en este caso, el inicio del período o patrimonio neto inicial de cada período impositivo. La determinación del patrimonio neto inicial contable para los períodos investigados, quedó demostrada en el desarrollo del punto anterior y mas adelante, se presentara el patrimonio neto inicial fiscal que fue objeto de ajuste para los ejercicios investigados.

Punto B.3:

Si nuestro representado cuenta con todos los papeles de trabajo y cálculos en donde se demuestran fehacientemente los ajustes por inflación al patrimonio neto inicial y a las variaciones del patrimonio durante el año, practicados e imputados en la cuenta Reajuste por inflación y objetados por la Administración Tributaria para los períodos 1998 y 1999. El o los expertos designados deberán describir y dejar constancia del monto del ajuste por inflación al patrimonio al inicio y ajuste a las variaciones del patrimonio durante el año, que fueron imputados por nuestro representado en la determinación de la base imponible del periodo investigado.

Para dar respuesta a lo solicitado en este particular, los expertos, de la revisión practicada a las Declaraciones Definitivas de Rentas, correspondientes a los ejercicios fiscales terminados al 31 de diciembre de 1998 y 1999, así como de la revisión practicada a los papeles de trabajo que forman parte de las Declaraciones de Rentas y movimientos contables de la cuenta del patrimonio, en las cuales evidenciamos que el “patrimonio neto inicial” que fue declarado a efectos fiscales por la empresa está conformado por las siguientes cantidades:

(omisis)

Las variaciones sufridas en el patrimonio y que están conformadas por “aumentos” y “disminuciones” del patrimonio están representadas por las cantidades que se incorporan a continuación:

(omissis)

Con base a lo cuadros presentados anteriormente, concluimos que las cifras antes mostradas se corresponden con los ajustes por inflación correspondiente a las variaciones patrimoniales sufridas por la contribuyente durante los períodos investigados y que fueron incorporadas por el VENEZOLANO DE CREDITO, S.A.-BANCO UNIVERSAL en las Declaraciones Definitivas de Rentas que se incorporan a este informe como Anexo “B” en la determinación de los ajustes por inflación que conforman la base imponible del impuesto para tales períodos y que se evidencian claramente en las declaraciones definitivas de rentas.

Punto B.4:

Con base en la diferencia aritmética entre activos y pasivos al cierre de cada periodo mensual que integran los periodos anuales objeto de la revisión fiscal practicada, el o los expertos designados deberán determinar y dejar constancia para cada uno de los periodos investigados (1998 y 1999) en forma separada, de:

a) El monto del patrimonio neto al 31 de enero.

b) El monto del patrimonio neto al 28 de febrero.

c) El monto del patrimonio neto al 31 de marzo.

d) El monto del patrimonio neto al 30 de abril.

e) El monto del patrimonio neto al 31 de mayo.

f) El monto del patrimonio neto al 30 de junio.

g) El monto del patrimonio neto al 31 de julio.

h) El monto del patrimonio neto al 31 de agosto.

i) El monto del patrimonio neto al 30 de septiembre.

j) El monto del patrimonio neto al 31 de octubre.

k) El monto del patrimonio neto al 30 de noviembre.

l) El monto del patrimonio neto al 31 de diciembre. “

Para dar respuesta a lo solicitado en este particular, los expertos contables obtuvimos de la promovente los estados financieros correspondiente a los ejercicios económicos terminados al 31 de diciembre de 1998 y 1999, así como los papeles de trabajo contentivos del ajuste por inflación y las Declaraciones del Impuesto sobre la Renta presentadas, para cada uno de los períodos investigados en los cuales evidenciamos que el patrimonio al inicio de cada período, corresponde a las cantidades que se detallan a continuación:

(omissis)

De los cuadros presentados anteriormente, los expertos determinamos el patrimonio neto para cada uno de los períodos investigados, el cual fue determinado utilizando la operación aritmética (activos menos pasivos) para los ejercicios económicos terminados al 31 de diciembre de 1998 y 1999 y los cuales sirvieron de base para la determinación del patrimonio neto ajustable, cuyo ajuste fue incorporado por la promovente en la Declaración definitiva del Impuesto sobre la Renta de dichos períodos.

Punto B.5:

Con fundamento en la repuesta de la pregunta anterior, el o los expertos determinaran las diferencias mensuales observadas en el patrimonio, sobre la comparación entre el patrimonio de cada mes y el patrimonio del mes anterior, de todos los meses comprendidos en los periodos investigados. La respuesta de los expertos deberá ser mostrada en un cuadro demostrativo para cada uno de los periodos investigados (1998 y 1999) en forma separada de:

a) La variación del patrimonio verificada entre el 31 de diciembre del año anterior y 31 de enero.

b) La variación del patrimonio verificada entre el 31 de enero del el 28 de febrero.

c) La variación del patrimonio verificada entre el 28 de febrero y el 31 de marzo.

d) La variación del patrimonio verificada entre el 31 de marzo y el 30 de abril.

e) La variación del patrimonio verificada entre el 30 de abril y el 31 de mayo.

f) La variación del patrimonio verificada entre el 31 de mayo y el 30 de junio.

g) La variación del patrimonio verificada entre el 31 de junio y el 30 de julio.

h) La variación del patrimonio verificada entre el 31 de julio y el 31 de agosto.

i) La variación del patrimonio del patrimonio verificada entre el 31 de agosto y el 30 de septiembre.

j) La variación del patrimonio verificada entre el 30 de septiembre y el 31 de octubre.

k) La variación del patrimonio verificada entre el 31 de octubre y el 30 de noviembre.

l) La variación del patrimonio verificada entre el 30 de noviembre y el 31 de diciembre.

Para dar respuesta a lo solicitado en este particular, los expertos, de los cuadros insertados en el desarrollo del punto anterior, en el cual se evidencia el patrimonio neto mensual, procedimos a establecer la comparación entre el patrimonio de cada mes y el patrimonio del mes anterior, para todos los meses comprendidos en los períodos investigados, tal y como se presenta a continuación:

(omissis)

Los cuadros presentados anteriormente corresponden a las variaciones netas mensuales ocurridas en el patrimonio fiscal de la empresa, el cual fue determinado comparando el patrimonio de cada mes con el patrimonio del mes anterior, tal y como se evidencia en los cuadros presentados anteriormente.

Punto B.6:

Con fundamento en las respuestas a las preguntas anteriores, el o los expertos designados deberán determinar y dejar constancia en su informe pericial de sí nuestro representado llevo a cabo los ajustes por inflación al cierre de cada uno de los periodos anuales investigados, de los patrimonios al inicio del periodo y mensuales (determinados mensualmente según el procedimiento constatado en los puntos anteriores). En ese sentido, deberán determinar la sumatoria total anual de las variaciones y ajustes calculados según las preguntas anteriores y reflejar y dichos totales anuales (tanto de la variación mensual y de su ajuste por inflación al cierre de cada periodo anual) en su informe pericial para cada uno de los periodos investigados.

Como ya se ha venido desarrollando, los expertos, con fundamento en las respuesta a los puntos anteriores determinamos que el VENEZOLANO DE CREDITO, S.A.-BANCO UNIVERSAL si lleva los libros correspondientes al Ajuste por Inflación al cierre de cada ejercicio fiscal, y que de ellos evidenciamos, debidamente revisadas y conciliadas con las cifras incluidas en cada una de las declaraciones presentadas, que la promovente ajustó por inflación el patrimonio neto inicial así como las variaciones mensuales ocurridas en el patrimonio en cada uno de los períodos investigados, determinados conforme al procedimiento indicado en los puntos anteriores. Con base a los registros contables y fiscales de la promovente, los expertos establecimos las variaciones del patrimonio y se realizo los ajustes ocurridos en el patrimonio para cada uno de los ejercicios fiscales analizados, teniendo coincidencia con las cantidades presentadas por la promovente y como se muestra a continuación:

(omissis)

Con base a los cuadros presentados anteriormente, los expertos constatamos que las variaciones ocurridas en el patrimonio de la empresa mensualmente, corresponden a las cantidades señaladas en los cuadros anteriores, las cuales coinciden con las cantidades declaradas por la promovente y que se evidencian en el Anexo “B” que se acompaña a este informe. De igual forma de nuestros cuadros presentados se evidencian las variaciones mensuales ocurridas en el patrimonio de la recurrente, las cuales fueron constatadas en la contabilidad, tanto los aumentos como las disminuciones ocurridas en el patrimonio, cuyas cantidades fueron ajustadas por inflación y conciliadas con los papeles de trabajo que contienen el ajuste por inflación realizado al 31 de diciembre de 1998 y 1999.

Con base al trabajo realizado a la cuenta de Patrimonio, los expertos determinamos lo siguiente:

Ejercicio fiscal 97-98: Se constato (sic) que el Ajuste al Patrimonio Neto se ubico (sic) en la cantidad total de Bs. 25.127.374.633,90, conformado de la siguiente forma:

(omissis)

Del cuadro presentado anteriormente y del análisis efectuado a las cuentas de patrimonio, balances de comprobación, papeles de trabajo correspondiente al ajuste por inflación, los expertos constatamos que el ajuste al Patrimonio realizado y constatado por los expertos corresponden a las cantidades indicadas en el cuadro anterior, las cuales fueron declaradas por el VENEZOLANO DE CREDITO, S.A.-BANCO UNIVERSAL en la Declaración Definitiva de Rentas No. 0100348941-4 identificada con el formulario No. H-97-07-0328796, correspondiente al ejercicio económico 01-01-98 al 31-12-98.

Ejercicio fiscal 98-99: Se constato que el Ajuste al Patrimonio Neto se ubico (sic) en la cantidad total de Bs. 19.490.981.343,00, conformado de la siguiente forma:

(omissis)

Del cuadro presentado anteriormente y del análisis efectuado a las cuentas de patrimonio, balances de comprobación, papeles de trabajo correspondiente al ajuste por inflación, los expertos constatamos que el ajuste al Patrimonio realizado y constatado por los expertos corresponden a las cantidades indicadas en el cuadro anterior, las cuales fueron declaradas por el VENEZOLANO DE CREDITO, S.A.-BANCO UNIVERSAL en la Declaración Definitiva de Rentas No. 1100000714010-1 identificada con el formulario No. H-99-07-0281996, correspondiente al ejercicio económico 01-01-99 al 31-12-99.

Conclusión:

B.1: De nuestro examen a las Declaraciones Definitivas de Rentas, correspondiente a los ejercicios terminados al 31 de diciembre de 1998 y 1999 así como a los papeles de trabajo y los Balances de comprobación históricos que sirvieron de base, para nuestro examen los expertos hacemos constar que el patrimonio neto nunca es equivalente al capital social, esta afirmación categórica se desprende de lo siguiente:

1. El patrimonio contable y fiscal es una noción más amplia y contentiva del capital social, pues cuantitativamente contiene a todos los activos y pasivos de la institución, incluyendo por tanto todos los resultados generados acumulados (déficit o superávit, sus reservas y al propio capital social), lo cual se logra mediante la ecuación contable: activo menos pasivo, como se ha indicado y fue constatado durante la realización de nuestro examen pericial y

2. El capital social, se obtiene simplemente de multiplicar el total de acciones que lo integran por el valor nominal de cada uno de ellas.

   Esta conclusión se evidencia claramente en el desarrollo de este punto del informe de experticia contable.

   B.2: Como ya quedó debidamente explicado en el desarrollo de este punto, la metodología contable y fiscal para determinar el patrimonio neto es la misma, ya que consiste en restar al total activo los pasivos y se obtiene el patrimonio neto. La única diferencia con respecto a la definición y procedimiento de determinación previsto en la Ley de Impuesto sobre la Renta en su Título IX es que al patrimonio neto inicial fiscal se le debe excluir los efectos y cuentas por cobrar a administradores, accionistas y empresas afiliadas.

   B.3: Los expertos para poder determinar y establecer las variaciones sufridas en el patrimonio contable y fiscal de la empresa, cuyas cantidades corresponden a las mismas declaradas, obtuvimos y constatamos en los estados financieros y los papeles de trabajo los aumentos y disminuciones sufridas en el patrimonio se procedió a verificar los cálculos en los cuales se evidencian los ajustes por inflación realizados al patrimonio (aumentos y/o disminuciones) neto inicial y de los ajustes a las variaciones del patrimonio para cada uno de los ejercicios fiscales.

   En ese sentido, los expertos constatamos que el patrimonio neto inicial sujeto al Reajuste Regular por Inflación para los ejercicios terminados al período fiscal al 31-12-99, corresponde a las siguientes cantidades:

   (omissis)

   Las variaciones sufridas en el patrimonio conformadas por “aumentos” y “disminuciones” produjo ajustes por inflación que están representadas por las cantidades que se incorporan a continuación:

   (omissis)

   B.4: De nuestro examen a los balances de comprobación mensuales, correspondiente a los ejercicios económicos terminados al 31 de diciembre de 1998 y 1999, los expertos determinamos las variaciones del patrimonio (aumento y/o disminuciones) y al patrimonio para cada período mensual determinándose el patrimonio neto mensual relacionadas en el desarrollo de este punto.

   B.5: Los expertos establecimos las diferencias mensuales ocurridas en el patrimonio, estas diferencias fueron determinadas al comparar el patrimonio del mes con el patrimonio del mes anterior, tal y como quedó evidenciado en los cuadros presentados en el desarrollo de este punto para los ejercicios fiscales terminados al 31 de diciembre de 1998 y 1999.

   B.6: Con base a la verificación del patrimonio de la empresa el cual fue determinado desde la fecha de inicio de cada período impositivo investigado, así de la determinación de las variaciones mensuales ocurridas en el patrimonio constatamos que los ajustes que las cantidades relacionadas en los cuadros insertos en el desarrollo de este punto en los cuales se evidencian el ajuste al Patrimonio Neto Inicial, los Aumentos y/o Disminuciones ocurridas en el patrimonio, para los ejercicios fiscales terminados al 31 de diciembre de 1998 y 1999, cuyos ajustes al cierre (sobre el propio patrimonio neto inicial y a las variaciones mensuales durante cada período)se reflejan en las Declaraciones Definitivas de Rentas que se acompañan a este informe, se verifico que los ajustes por inflación al cierre de cada periodo fueron incorporados de con la metodología descrita en los puntos anteriores.”

   Transcrita parcialmente la experticia, este Tribunal debe resaltar que mediante sentencia de la Sala Político Administrativa publicada bajo número 0124, del 13 de febrero de 2001, se aplicó el contenido de los artículos 468 y siguientes del Código de Procedimiento Civil, señalándose la oportunidad para impugnar las experticias, fallo que a los fines de establecer el valor probatorio de la experticia contable realizada sobre aspectos debatidos en el presente juicio se transcribe parcialmente, resaltándose que:

   “Tal como ha sido señalado, los apoderados judiciales de la condenada, en fecha 2 de agosto de 2000, peticionaron aclaratoria y la “nulidad” del auto de fecha 27 de julio de 2000, por el cual se acordó la Ejecución Voluntaria del fallo definitivamente firme de fecha 21 de octubre de 1999.

   Aducen los representantes de la condenada que, en efecto, hubo un error material por parte del auto de fecha 27 de julio de 2000, en la estimación de la oportunidad en que fuere interpuesta o consignada la experticia de los expertos, habiéndose establecido en fecha 6 de marzo de 2000, cuando en realidad, no fue sino en fecha 6 de abril de 2000 cuando dicha ocasión procesal ocurrió.

   En tal sentido, la Sala observa que, luego de constatadas las actas procesales que cursan en autos, no fue sino en fecha 6 de abril de 2000 cuando los expertos, debidamente designados y juramentados conforme a la ley, procedieron a consignar la experticia ordenada por la sentencia definitivamente firme de fecha 21 de octubre de 1999 interponiéndose “impugnación” en contra de dicha experticia -por parte de la condenada-, en fecha 26 de abril del mismo año.

   No obstante, como quiera que ha sido advertida la fecha en la cual los expertos, efectivamente, consignaron su dictamen -6 de abril de 2000-, observa la Sala que por imperium de lo previsto en el artículo 468 del Código de Procedimiento Civil, dicha “impugnación” (que no es más que una aclaratoria o ampliación), es igualmente extemporánea, tal y como fuere advertido por el auto de fecha 27 de julio de 2000, que ordenó la ejecución voluntaria de la sentencia definitivamente firme de fecha 21 de octubre de 1999.

   En ese sentido, el artículo 468 del Código de Procedimiento Civil dispone que:

   “En el mismo día de su presentación o dentro de los tres días siguientes, cualquiera de las partes puede solicitar del Juez que ordene a los expertos aclarar o ampliar el dictamen en los puntos que señalará con brevedad y precisión. El Juez, si estimare fundada la solicitud, así lo acordará sin recurso alguno y señalará a tal fin un término prudencial que no excederá de cinco días. (subrayado de la Sala).

   Así, en el referido caso se observa que, constatadas como han sido las actas procesales, los expertos consignaron su dictamen en tiempo oportuno (6 de abril de 2000), ello en virtud de la prórroga que les fue acordada por la Sala de treinta (30) días ininterrumpidos contados a partir de la fecha en que dicho auto -de prórroga- fue dictado (9 de marzo de 2000). Circunstancia esta última que compele a esta Sala a declarar extemporánea la referida “impugnación” (aclaratoria o ampliación) del dictamen pericial interpuesto por la condenada, en virtud de que, habiendo sido consignado el dictamen pericial el día 6 de abril de 2000, cuando su oportunidad fenecía el día 9 de abril del mismo año; fecha esta última a partir de la cual debe empezarse a computar el lapso a que se refiere el artículo 468 del Código de Procedimiento Civil (supra), para la solicitud de ampliaciones o aclaratorias.

   En tal sentido, entendiéndose concluido el lapso -9 de abril de 2000- y, estando las partes a derecho por cuanto fue consignado oportunamente (supra), el primer día de despacho, resultó el día martes 11 de abril; el segundo, el día miércoles 12 de abril y el tercero, el día jueves 13 de abril; lo cual hace forzoso para esta Sala declarar extemporánea la “impugnación” del dictamen pericial interpuesto por los representantes de la condenada en fecha 26 de abril de 2000.

   Asertos todos estos no sólo cónsonos con lo expuesto en las extensas consideraciones precedentes del presente fallo, sino también, con lo resuelto por el auto de fecha 27 de julio de 2000, cuya “nulidad” peticionaron los representantes de la condenada. ASI SE DECLARA.”

   Luego mediante decisión de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, con número 1162, de fecha 31 de agosto de 2004, se señaló que si la parte que no demostrare la falta de veracidad o falsedad de la experticia contable, acarrea que lo reflejado por los expertos y sus conclusiones implica la aceptación del contenido en la experticia contable, tal y como se desprende del mencionado fallo, el cual es del tenor siguiente:

   En cuanto al argumento de contradicción de la sentencia, indicado por la apoderada del Fisco en la fundamentación de su respectiva apelación, por la supuesta incompatibilidad entre los vicios de falso supuesto e inmotivación del acto administrativo, en lo atinente a los reparos en el rubro de pérdidas en reajuste por inflación, esta Sala observa:

   La apoderada del Fisco Nacional no alegó ni demostró la falta de veracidad o la falsedad de los resultados de la experticia contable promovida por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil reparada, con lo cual se debe fatalmente concluir que en cuanto a los hechos, el Fisco Nacional aceptó las conclusiones a las que llegó el informe pericial respecto a los reparos antes señalados.

   En este orden, la Sala hace notar que esta circunstancia concerniente al Fisco Nacional, más que demostrar una contradicción de la sentencia apelada, e involucrar la aceptación de los hechos evacuados por ante el tribunal a quo, desvirtúan por completo los conceptos emitidos en la resolución culminatoria del sumario administrativo, de tal modo que la indagación de los hechos apreciados por el acto administrativo recurrido no fueron suficientes, al obviar la revisión de los sistemas y soportes informáticos de la contribuyente, utilizados como base de aplicación de las normas fiscales a su contabilidad.

   Ciertamente, la utilización del software SAF en cumplimiento de las exigencias del artículo 115 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente rationae temporis a los ejercicios fiscales investigados, sobre las cuentas y la verificación de la existencia del libro adicional que exigía la Ley, son dos incidencias que resultaron en probanzas inadvertidas por la resolución administrativa impugnada, de lo cual se infiere la ausencia de motivación sobre los hechos, que afecta la validez del acto en lo referente a los resultados del ajuste regular por inflación en cumplimiento de lo ordenado por el artículo 115 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente al momento de la investigación fiscal.

   Esta ausencia de motivación es lo que da lugar, a las diferencias entre la resolución impugnada por el recurso contencioso tributario y la experticia evacuada por ante el tribunal a quo, que finalmente sobre la base de la transparencia en que fue llevado el proceso de designación de la experticia, el control sobre la prueba y los resultados en cuanto a los hechos observados, entre otros aspectos; determinó la inmotivación del acto impugnado.

   Ante tales circunstancias, tal como señala la representación del Fisco Nacional, resulta contradictorio la procedencia de un vicio de falso supuesto en el acto, ya que se constató de autos que no fue falsa la apreciación de los hechos, sino que por el contrario hubo hechos no indagados suficientemente en la investigación fiscal, y en consecuencia, no reflejados en el Acta Fiscal Nº GCE-DF-O333/96-19 como resultado preparatorio a la resolución culminatoria del sumario administrativo.

   De esta manera, debe dejar sentado la Sala sobre la base del razonamiento antes expresado, la incongruencia en que incurre la sentencia recurrida, al no haberse configurado el vicio de falso supuesto sobre la resolución impugnada, ya que el vicio que afecta la validez del acto respecto al rubro objeto de análisis, lo configura la falta de motivación.

   Dilucidado lo anterior, se confirma por las razones antes señaladas, la nulidad de los reparos formulados bajo el concepto de Pérdida en Reajuste por Inflación respecto a los montos de ochocientos cuarenta y un millones cuatrocientos veintinueve mil cuatrocientos ochenta y tres bolívares con sesenta céntimos (Bs. 841.429.483,60) y de cinco mil cuatrocientos noventa y cuatro millones sesenta mil quinientos tres bolívares sin céntimos (Bs. 5.494.060.503,oo) para los ejericicios fiscales coincidentes con los años civiles de 1993 y 1994 respectivamente, debido a que los expertos comprobaron plenamente la suficiencia e idoneidad de los instrumentos utilizados por la recurrente para elaborar sobre base cierta la exactitud del ajuste por inflación. Así se declara.

   (Subrayado y resaltado de este Tribunal Superior).

   De esta forma y previamente este Tribunal debe señalar que la experticia presentada en el presente juicio, no se le hicieron observaciones ni fue impugnada por la representación de la República, por lo cual este Tribunal debe dar por cierto y con pleno valor probatorio lo expresado por los expertos contables, pudiendo eso si, apartarse del criterio de los expertos de manera fundada, cuando lo considere pertinente.

   Así a través de esta prueba se pudo constatar que de acuerdo a los papeles de trabajo que soportan la Declaración Definitiva de Renta correspondiente al año 1998, y los Estados Financieros se observaron variaciones en el patrimonio del recurrente distintos a los producidos por el aumento de capital, lo cual quiere decir que la Administración Tributaria sólo se limitó a establecer que la información complementaria en la Sección “D” (Reajuste por Inflación), consiste en un reajuste por aumento de patrimonio por la cantidad de Bs. 2.773.972.520,03, y que de la revisión efectuada a los Estados Financieros Auditados al 31 de diciembre y 30 de junio de 1998, especialmente en el “Estado de Cambios en el Patrimonio”, se observó un aumento de capital social sólo por la cantidad de Bs. 2.193.750.000,00, el cual fue aprobado por la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras, documentos que le fueron requeridos a el banco recurrente y que la Administración Tributaria manifiesta haber recibido mediante Acta de Recepción de Documentos GRTICE-RC-DF-0209/2003-02 de fecha 06 de marzo de 2003, razón por la cual este Tribunal debe concluir que ciertamente como lo señala la representación del recurrente, que la fiscalización se limitó a realzar la determinación sobre un solo aspecto contable sin tomar en cuenta el resto de las variaciones, tal y como lo hizo el grupo de expertos designados.

   En efecto de la experticia parcialmente transcrita se puede apreciar que se hizo pormenorizadamente un cuadro contentivo de las variaciones del patrimonio durante los años 1998 y 1999, y que la Administración Tributaria no los tomó en cuenta, aunque se debe advertir que el banco recurrente al serle requerida la información este la suministró parcialmente, sin que esto limite que pueda probarlo ante esta instancia judicial como de hecho así lo hizo a través de la experticia contable.

   Por otra parte y con respecto al presente punto, también debe señalar este Tribunal, que los expertos deben abstenerse de dejar constancia o de hacer juicios de valor o pronunciarse sobre la interpretación de normas, sus límites llegan conforme a lo establecido en el Código de Procedimiento Civil, a las situaciones fácticas y reflejar, debido a la naturaleza de lo debatido, conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados, los hechos sobre los cuales se realiza la experticia.

   Ahora, volviendo al thema decidendum, este Tribunal debe señalar que la Administración Tributaria está sometida al Principio de la Globalidad de las Decisiones (Artículo 62 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos) y apreciar los hechos en su totalidad, sin que pueda aislar hechos que le benefician porque de lo contrario incurriría en el vicio de falso supuesto, principio este que obtiene su desarrollo especial en materia tributaria por cuanto el acto que afecta la esfera subjetiva de los particulares resulta de una determinación tributaria que sirve de fundamento a la decisión y que no puede ajustarse con el objeto de reflejar una sola parte de los hechos ya que la determinación sobre base cierta debe hacer con apoyo de todos los elementos que permitan conocer los hechos conforme al Artículo 131 del Código Orgánico Tributario y la Resolución Culminatoria debe contener los hechos constatados y los métodos aplicados por la fiscalización.

   Por lo tanto en el presente particular de la litis, el vicio en la causa se justifica en cuanto a los hechos, debido a que la Administración Tributaria omitió datos relevantes para establecer el patrimonio y sus variaciones para luego aplicar el ajuste por inflación llegando a concluir este Tribunal, que no sólo se debe tomar los aumentos de capital como aquellos que exclusivamente pueden incrementar el patrimonio, sino todas aquellas partidas que conformen el activo y pasivo de la contribuyente que no estén expresamente excluidas por la ley.

   Ahora bien, probado por los expertos que el monto declarado en la información complementaria en la Sección “D” (Reajuste por Inflación), es correcto ya en base a sus conclusiones que partieron de los Papeles de Trabajo y de los Estados Financieros, este Tribunal debe declarar la nulidad de esta parte del reparo la cual está plasmada en la Resolución impugnada bajo la denominación “Ajuste del Aumento de Capital no Procedente”, por cuanto la Administración Tributaria en la conformación del acto recurrido no apreció la totalidad de los elementos fácticos, esto es las variaciones al patrimonio, incurriendo en el vicio de falso supuesto de hecho. Así se declara.

   (ii) Con respecto al Activo al Inicio del Ejercicio Gravable, la discusión se circunscribe a las exclusiones previstas en el Artículo 103 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable a los ejercicios reparados, por lo que es preciso copias la norma en cuestión a los fines de su análisis:

   Artículo 103.- Se acumularán en la partida de Reajuste por Inflación, como una disminución de la renta gravable, el incremento del valor que resulte de reajustar anualmente el patrimonio neto al inicio del ejercicio gravable, con base a la variación experimentada por el Indice de Precios al Consumidor (IPC) del Area Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela, en el ejercicio gravable respectivo. Para estos fines se entenderá por patrimonio neto la diferencia entre el total del activo y el pasivo existentes al inicio del ejercicio gravable, con exclusión de las cuentas y efectos por cobrar a sus administradores, accionistas o empresas afiliadas.

   Como se puede apreciar de la norma tal y como ha señalado la Administración Tributaria en la Resolución impugnada y en el Acta que le da origen de los activos al inicio del ejercicio gravable se deben realizar las correspondientes exclusiones considerando el sujeto activo de la obligación tributaria, que el banco recurrente reparado, no excluyó cuentas y efectos por cobrar a los administradores, accionistas y empresas afiliadas, luego de analizar las cuentas 131.15 y 144.05, correspondientes a “Créditos a Directores y Empleados Vigentes” y “Anticipos a Sueldos de Personal”, respectivamente.

   Por otra parte, señala el recurrente que el monto de Bs. 530.850.604,43 provienen de obligaciones asumidas en cumplimiento de su contrato colectivo o por anticipos de vacaciones, conceptos estos que derivan de las contrataciones laborales y por tanto no son representativos de cuentas por cobrar y efectos por cobrar a los administradores, accionistas calificables como reparto de dividendos presuntos o extraños a la actividad operativa del banco y empresas afiliadas, sosteniendo además que cualquier exclusión tiene el objeto de establecer el incremento patrimonial sobre el cual debe recaer el impuesto y en aras del control fiscal que no conduzcan a la determinación razonable de la capacidad contributiva.

   Además sostiene que se pretende excluir del activo monetario los anticipos de sueldos, anticipo de vacaciones y créditos por adquisición de viviendas, las cuales son obligaciones derivadas de la legislación laboral, que no constituyen anticipos a cuenta de dividendos, aduciendo que conforme al Manual de Contabilidad para Bancos se establece que en la Cuenta 144.05, deben ser registrados los anticipos del personal por concepto de vacaciones y sueldos, pudiendo ser accionistas del Banco en su condición de empleados y no de propietarios de una cartera accionaria.

   Lo anterior quiere decir que la litis se centra en apreciar si los montos excluidos por la Administración Tributaria se refieren a obligaciones laborales que no implican el reparto de dividendos presuntos o extraños a la actividad operativa del recurrente.

   En este sentido el anexo 4 del Acta de Reparo se hace mención a las cantidades debidas y registradas en la Cuenta 131.15 y se menciona a las personas beneficiarias de tales montos, es decir de los créditos, así el recurrente dentro de los particulares de la experticia contable solicitó a los expertos que

   …determinen y dejen constancia si las cuentas por cobrar a que se refiere la Resolución No. GCE-SA-R-2004-016 por un monto de Bs. 530.850.604,43 y cuya exclusión del patrimonio pretende la Administración Tributaria a los efectos de la aplicación del ajuste por inflación al patrimonio neto al inicio del período investigado en este caso, se corresponden con cuentas por cobrar frente a empleados del Banco. En ese sentido, deberán determinar, preparar un cuadro sinóptico y dejar constancia en su informe pericial de:

   a) Deudor del Banco.

   b) Clasificación contable en el Balance al 31 de diciembre de 1997(inicio del periodo 1998) de dichas cuentas y distinguir si se trata de cuentas por cobrar por (i) operaciones propias de intermediación, (ii) o devenidas del vínculo laboral entre el deudor y el Banco o (iii) o por otras operaciones, debiendo los expertos en este caso, describirlas en su informe pericial.

   A lo cual los expertos señalaron:

   Para dar respuesta a lo solicitado en este punto, los expertos, de la revisión efectuada al Anexo No. 4.1. Elaborado por la fiscalización para el ejercicio económico terminado al 31 de diciembre de 1998, evidenciamos que el monto rechazado de Bs. 530.850.604,43, esta conformado por las cantidades que se relacionan a continuación:

   (Omissis)

   Del total de créditos otorgados y que se encuentran registrados en la cuenta contable No.130.00 denominada “cartera de crédito”, los expertos obtuvimos de la promovente los expedientes de crédito para cada uno de los casos identificados en el cuadro anterior evidenciando que en los contratos de compra venta celebrados entre el Banco y el Deudor, establece: “….EL CORRENTISTA acepta expresamente que en caso de que por cualquier circunstancia deje de prestar sus servicios a EL BANCO, cualquier cantidad que se le adeude, por concepto de utilidades, indemnizaciones, prestaciones sociales en fideicomiso, caja de ahorros o por cualquier otro respecto, le sea aplicada la cancelación de la deuda……”.

   De igual forma evidenciamos en los expedientes de crédito, que los trabajadores del Banco, realizaron cartas dirigidas al Banco Venezolano de Crédito con el objeto de que las utilidades anuales fuesen aplicadas a la amortización de la deuda hipotecaria, también evidenciamos que las personas identificadas anteriormente han firmado sus nominas por remuneraciones, tal y como se evidencia en el Anexo “C”, que se acompaña.

   Con base a nuestro examen de los registros contables, acta de fiscalización, documento de compra-venta, nomina y el Contrato Colectivo de los trabajadores del Banco, evidenciamos que las cantidades que fueron objetadas por la fiscalización corresponden a créditos otorgados devenidas del vínculo laboral entre el deudor y el Banco.

   Conclusión:

   De nuestro examen a los registros contables, documentos de hipoteca celebrados entre el trabajador y el Banco, y debidamente registrado Declaración de AR-I realizada por el Trabajador y de la revisión a la nomina, de los trabajadores evidenciamos que el monto total rechazado de Bs. 530.850.604,43 corresponden a créditos otorgados por el Banco a sus Trabajadores, transacciones provenientes del vínculo laboral existente entre el deudor y el Banco. De igual forma evidenciamos que el monto total rechazado se encuentra registrado en la cuenta contable No.130.00 denominada “CARTERA DE CREDITO” en la cual se registran, de acuerdo con lo descrito en el “MANUAL DE CONTABILIDAD PARA BANCOS, OTRAS INSTITUCIONES FINANCIERAS Y ENTIDADES DE AHORRO Y PRESTAMO”, los saldos de capital por las operaciones de crédito que la institución otorga a sus clientes. Incluye todos los financiamientos otorgados por la institución, con excepción de las operaciones que corresponde registrar en los grupos de Inversiones en Valores, de acuerdo con las definiciones descritas para cada uno de estos.”

   Sobre este punto este Tribunal debe señalar:

   En primer lugar, la prueba de experticia está contenida en los artículos 451 y siguientes del Código de Procedimiento Civil, el cual se aplica al procedimiento contencioso tributario por remisión del Código Orgánico Tributario, ahora bien la experticia sólo se hará sobre puntos de hecho (no de derecho) y “…no podrá recaer sino sobre personas que por su profesión, industria o arte, tengan conocimientos prácticos en la materia que se refiere la experticia…”

   Ahora bien, los expertos designados son todos contadores públicos colegiados, por lo que la experticia debe recaer sobre aspectos relacionados con la contabilidad, esto quiere decir que en lo sucesivo los expertos pueden emitir opinión con base a lo que la ciencia contable exige, verbi gratia: aplicación de principios de contabilidad, manera en que aprecian los hechos en torno al ajuste por inflación fiscal, etc.

   Esto quiere decir que los expertos no pueden realizar juicios de valor, y aunque pudieran interpretar contratos a los fines de apreciar el efecto contable, no pueden hacerlo a los efectos del derecho, puesto que esta labor corresponde al Juez de la causa.

   En segundo lugar, los expertos no pueden dejar constancia de particulares sobre los cuales la prueba idónea deba ser la inspección judicial, puesto que los expertos no d.f. pública, actividad que está limitada a los jueces a través de justificativos, certificaciones e inspecciones, a los notarios y registradores según lo establecido en el Código Civil.

   Delimitada las funciones de los expertos este Tribunal debe desechar las apreciaciones por ellos realizadas en lo que se refiere al particular “C”, referido al rechazo por inclusión de las cuentas por cobrar empleados en el patrimonio neto del banco recurrente al inicio del período 1998, por las siguientes razones:

   1) La fiscalización, al contrario de lo que reflejaron los expertos en el cuadro donde se identifican a cada uno de los deudores, califica a tales personas de accionistas y por lo tanto tales créditos se excluyen por mandato del Artículo 103 de Ley de Impuesto sobre la Renta, por lo que el cuadro hecho por los expertos se encuentra errado en la calificación previa o transcripción.

   2) Los expertos manifiestan haber tenido a la vista los contratos y resaltan que “….EL CORRENTISTA acepta expresamente que en caso de que por cualquier circunstancia deje de prestar sus servicios a EL BANCO, cualquier cantidad que se le adeude, por concepto de utilidades, indemnizaciones, prestaciones sociales en fideicomiso, caja de ahorros o por cualquier otro respecto, le sea aplicada la cancelación de la deuda…” lo cual a entender de este Tribunal en nada se prueba la relación laboral.

   3) Los expertos manifiestan que se anexó a la experticia las firmas de nómina y las remuneraciones, lo cual no es cierto, toda vez que en el anexo “C” sólo constan el contrato de crédito entre la ciudadana C.A.D.C. con el Banco recurrente y una Planilla conocida cono Forma “AR-I”, que sólo prueba que ella y no el resto de las personas beneficiarias de los créditos rechazados por la Administración Tributaria es empleada del Banco, aunque no se descarta su condición de accionista.

   4) Luego, si bien es cierto que la exclusión hecha por un crédito otorgado a un empleado del Banco es contrario a la interpretación del Artículo 103 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, no es menos cierto que en esa dualidad esto es: accionista y empleado, no se prueba si el crédito fue por una condición o por otra.

   Ahora bien, expresado el criterio por el cual los expertos no deben realizar juicios de valor ajenos a su profesión, este Tribunal debe indicar que aún cuando la Administración Tributaria no haya impugnado la experticia o no haya hecho observaciones, la experticia no es el medio idóneo para probar el nexo de beneficiarios de créditos otorgados por el recurrente, esto es existen pruebas documentales que pudieran promoverse e incluso la prueba de inspección judicial, por lo que en este sentido rechazada la prueba de experticia en este particular, acompañado al hecho de que el banco recurrente no aportó pruebas adicionales que apoyaran el dicho de los expertos sobre este punto, este Tribunal debe declarar la improcedencia de la anulación del reparo por este concepto y en consecuencia confirmar la declaratoria de improcedencia del Ajuste del Patrimonio Neto al Inicio, en lo que respecta al Activo al Inicio del Ejercicio Gravable, por cuanto por la ausencia de pruebas que desvirtuaran los actos impugnados, los beneficiarios de los créditos a criterio de este Tribunal son accionistas y no empleados, debiendo excluirse tales conceptos de conformidad con el tantas veces mencionado Artículo 103 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable al caso de marras. Así se declara.

   (iii) Con respecto a la determinación del patrimonio neto inicial ajustable por inflación se invoca igualmente el vicio en la causa, toda vez que al ajustarse (indebidamente a criterio de el recurrente el activo al inicio del ejercicio gravable), se modifica a su vez el patrimonio neto inicial gravable pero como quiera que este Tribunal ratificó el cálculo hecho por la Administración Tributaria, igualmente se ratifica en los términos expuestos en la presente sentencia la determinación del patrimonio neto inicial ajustable por inflación. Así se declara.

   (iv) Determinación de la Cuenta Reajuste Regular por Inflación, al igual que el punto anterior, la Cuenta Reajuste por Inflación debe adaptarse a los términos de la presente sentencia, toda vez que la declaratoria de la procedencia o improcedencia de distintos puntos del reparo hacen que varíe el cálculo de la mencionada cuenta, en consecuencia una vez firme la presente sentencia se procederá a través de experticia complementaria el cálculo exacto de dicha cuenta, siendo improcedente la solicitud de nulidad por cuanto el Tribunal en algunos puntos difiere del recurrente y en otros de la Administración Tributaria. Así se declara.

   (v) Con respecto a la Improcedencia del traslado de pérdidas derivadas del reajuste regular por inflación el cual fue parcialmente confirmado, este Tribunal debe señalar que el banco recurrente aunque promovió la copia fotostática del Recurso Contencioso Tributario intentado contra la Resolución GCE-SA-R-2003-017,de fecha 31 de marzo de 2003, no trajo a los autos la mencionada Resolución, a los fines de poder constatar si la cantidad de Bs. 8.380.426.698,48, fue utilizada para la determinación de ese acto de contenido tributario, además los expertos no se pronunciaron sobre el particular por lo que este Sentenciador carece de elementos probatorios para establecer si las objeciones sobre este punto son ciertas, debiendo desechar la pretensión basada en la ilegal ejecución del acto, por no haberse desvirtuado lo establecido en los actos impugnados que están investidos de la presunción de veracidad y legalidad. Así se declara.

   (vi) Con respecto al Impuesto a los Activos Empresariales, relativa al Activo Monetario clasificado como Activo no Monetario y no gravable por la contribuyente, la delación por errónea apreciación se basa en que la Administración Tributaria objeta la exclusión efectuada de la base imponible del Impuesto al Activo Empresarial para el período finalizado al 31 de diciembre de 1998, por concepto de “Depósitos a Plazo en Instituciones Financieras del Exterior en Moneda Nacional”, la cantidad de Bs. 5.000.000.000,00, toda vez que según los fiscales actuantes estos activos son de naturaleza monetaria y por tanto de naturaleza territorial, por estar pactada en moneda nacional, por cuanto se trata de activos derivados de transferencias efectuadas a instituciones financieras en el exterior, que si bien es cierto están nominadas en bolívares, ello no le da el carácter de activos territoriales.

   Como se señaló en la narrativa el recurrente sostiene que la exclusión viene constituida por activos mostrados en los estados financieros, derivados de transferencias efectuadas a la compañía M.G.T.C. of New York, en las cuales devenga un interés sobre el monto del capital transferido en bolívares, por lo que fue necesario convertir los fondos para ser colocados en el exterior, pero las contraprestaciones recíprocas derivadas del contrato celebrado entre las partes, fueron pactadas en moneda nacional, lo que no conduce a que tales activos deban reputarse como de naturaleza o de fuente territorial, siendo fondos colocados en instituciones financieras no domiciliadas en Venezuela, alegando además que el hecho de pactarse en moneda nacional no desnaturaliza la esencia de la operación al realizarse una transferencia bajo la modalidad de préstamo a una institución extranjera, sin que existan limitaciones para tal operación pudiendo hacerlo bajo cualquier divisa, sin que esto sea considerado de naturaleza territorial, por lo que se debe utilizar el factor de conexión con el territorio venezolano, de acuerdo con lo establecido en el Artículo 6 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que viene dado por el lugar en el que son utilizados los fondos objetos de la operación, tal como lo ha establecido de manera pacífica y reiterada la jurisprudencia venezolana.

   .

   Que el hecho de que se la caracterizara como un activo no monetario, no condujo a omisiones o reducciones de la base imponible, pues todo lo contrario, siendo activo monetario por estar pactado en moneda nacional, no se imputó la pérdida monetaria derivada de la tenencia de tales activos de naturaleza monetaria calculada mediante el mecanismo de desvalorización monetaria tipificado en la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales en su Artículo 4.

   Por otra parte la Administración Tributaria sostiene que el recurrente no suministró evidencia o soporte que demostrara la existencia de estas inversiones en el exterior o que desvirtuara el carácter de moneda nacional y que existe incongruencia en el tratamiento dado a los fondos al inicio como activos monetarios de naturaleza territorial y al cierre del período gravable como activos no gravables por ser de naturaleza extraterritorial, a lo cual el banco recurrente sostuvo que no existe la supuesta incongruencia, toda vez que al inicio del período se trataba de fondos colocados en jurisdicción venezolana y al cierre del período tales fondos habían sido objeto de transferencia a la institución domiciliada en el exterior, aunque nominada o pactada en moneda nacional, observándose claramente su condición de ubicación fuera de la jurisdicción venezolana.

   Sobre este particular es preciso transcribir el contenido de los artículos 1 y 5 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, los cuales son del tenor siguiente:

   Artículo 1°.- Se crea un impuesto que pagará toda persona jurídica o natural comerciante sujeta al impuesto sobre la renta, sobre el valor de los activos tangibles e intangibles de su propiedad, situados en el país o reputados como tales, que durante el ejercicio anual tributario correspondiente a dicho impuesto, estén incorporados a la producción de enriquecimientos provenientes de actividades comerciales, industriales, o de explotación de minas e hidrocarburos y actividades conexas.

   Parágrafo Primero: Se consideraran actividades industriales y comerciales las así definidas objetivamente por la legislación que regula la materia. A los fines de la presente Ley se consideran comerciales los arrendamientos o cesiones del uso, cualquiera sea la forma que se adopte, de bienes muebles o inmuebles destinados al ejercicio de actividades comerciales o industriales. Se excluyen los activos representados por inmuebles destinados a vivienda.

   Parágrafo Segundo: Cuando se trate de bienes objeto de contratos de arrendamiento financiero celebrados con empresas regidas por la Ley General de Bancos y otras Instituciones Financieras, el arrendatario será el contribuyente del impuesto establecido en esta Ley.

   De la norma anteriormente señalada se desprende en principio que los activos tangibles o intangibles, situados en el territorio nacional, están sujetos al pago de los Activos Empresariales, pero además señala que ciertos bienes aunque no estén en el país, podrán gravarse con esta exacción, luego el Artículo 5 de la misma Ley señala:

   “Artículo 5°.-Los activos del contribuyente trasladados de Venezuela al exterior se consideraran como situados en el país y por ende determinantes de la base imponible, para las respectivas fechas de inicio y cierre del ejercicio, salvo que los valores de tales activos estén o hayan estado sustituidos por otros activos situados o consumidos por la empresa en Venezuela.

   Igualmente se consideraran situados en el país los activos que estén en el exterior pertenecientes a las empresas de transporte internacional constituidas y domiciliadas en Venezuela. (Subrayado y resaltado de este Tribunal Superior).

   Así para que un bien situado en el extranjero no forme parte de la base imponible tiene que ser sustituidos por otros bienes o consumidos por el sujeto pasivo en Venezuela, por lo que el bien ubicado en el extranjero no sustituido o no consumido en Venezuela, está al igual que los bienes situados en Venezuela gravados por la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales.

   Del Acta de Reparo GRTICE-RC-DF-0607/2002-14 de fecha 24 de marzo de 2003, se hace una clara explicación sobre el régimen legal aplicable, y luego se llega a la conclusión que se trata de un activo monetario situado en territorio extranjero que fue registrado como un activo monetario y como un activo no monetario, lo cual no es cierto, puesto que del mismo cuadro plasmado en el Acta de Reparo antes identificada, se puede apreciar que al inicio fue declarado como un monetario y al cierre como un no monetario, sin embargo, a los fines de la controversia carece de sentido catalogar estos bienes de monetarios o de no monetarios, puesto que no es un hecho controvertido que dichas cantidades están colocadas en moneda nacional, y esto representa un activo monetario, que conforme a la Ley en cuestión es gravable, al menos que sea dicha cantidad sustituida o consumida, lo cual no ha ocurrido, los expertos ratificaron esta particular situación señalando:

   “Para dar respuesta a lo solicitado en este punto, los expertos obtuvimos de la empresa promovente los siguientes documentos:

   • Declaración de Impuesto a los Activos Empresariales, correspondiente al ejercicio terminado al 31 de diciembre de 1998.

   • Asientos Contables e Instrucciones dadas por el Venezolano de Crédito al M.G.T., para debitar las colocaciones efectuadas en el exterior en Bolívares.

   • Balance de Comprobación en la cual se evidencia el registro de la Inversión efectuada por el Venezolano de Crédito en Instituciones Financieras del Exterior.

   Con base al examen realizado a los documentos identificados anteriormente, los expertos contables constatamos que la cantidad total de Bs. 5.000.000.000,00 por concepto de “depósitos a plazo en instituciones financieras del exterior realizadas en moneda nacional”, se encuentran debidamente soportadas por sus comprobantes contables, estado de cuenta bancario del mes de noviembre de 1998 y balance de comprobación en la cual se evidenció el registro de la colocación en la cuenta contable No. 123-01-1 denominada “depósitos a plazo en instituciones financieras del exterior en moneda nacional”, tal y como se demuestra a continuación:

   (Omissis del Tribunal)

   De nuestro examen y de la demostración anterior, evidenciamos que la colocaciones efectuada por el VENEZOLANO DE CREDITO, S.A.-BANCO UNIVERSAL, para el mes de noviembre de 1998, corresponde a una inversión realizada en el Exterior por la empresa promovente en moneda nacional, cuya transacción tiene saldo deudor y constituye una inversión temporal para la Institución Financiera, la cual se encontraba vigente al 31 de diciembre de 1998 cuyo vencimiento se realizaría en el primer trimestre de 1999. De acuerdo con la verificación de los documentos que soportan la transacción total de Bs. 5.000.000.000,00 constatamos que es una inversión realizada por el VENEZOLANO DE CREDITO, S.A.-BANCO UNIVERAL en el MORGAN GUARANTY TRUS COMPANY OF NEW YORK, que es una sociedad extranjera, pactada en bolívares. Tal y como se evidencian en los documentos que se incorporan como Anexo “D”, a este informe.

   Punto D.2:

   Que el o los expertos designados determinen y dejen constancia de sí nuestro representado cuenta con los registros contables, comprobantes y documentos que permiten demostrar la naturaleza y existencia del activo a que se refiere la Resolución No. GCE-SA-R-2004-016, correspondiente a una colocación (Inversión) en una sociedad extranjera y pactada en bolívares conforme a lo indicado en las preguntas anteriores

   .

   Como ya se explico (sic) en el desarrollo del punto anterior, la promovente cuenta con el soporte del total del 100% de las transferencias efectuadas al exterior por colocaciones en moneda nacional, tal y como quedo claramente demostrado en el desarrollo de dicho punto y cuyos documentos soportes se incorporan como Anexo”D”. En cuanto a la naturaleza de este tipo de transacción constatamos que corresponden a inversiones efectuada por el Banco en el Exterior, en Moneda Nacional.

   Conclusión:

   D.1: De nuestro examen a los registros contables, estado de cuenta bancario correspondiente al mes de noviembre de 1998 y a la Declaración de Impuesto a los Activos Empresariales elaborada por la recurrente al cierre del ejercicio económico fiscal terminado al 31 de diciembre de 1998 y a sus anexos que forman parte de dicha declaración, evidenciamos y constatamos que el monto reparado de Bs. 5.000.000.000,00 que corresponde a una Inversión en Instituciones Financieras del Exterior producto de colocaciones a plazo efectuadas por el VENEZOLANO DE CREDITO, S.A.-BANCO UNIVERSAL en una sociedad extranjera MORGAN GUARANTY TRUS COMPANY OF NEW YORK pactada en bolívares, de acuerdo con el cuadro demostrativo presentado en el desarrollo de este punto y con base a los anexos que forman parte de esta respuesta, en los cuales de demuestra que es una colocación efectuada por la promovente en un Banco del Exterior, cuya naturaleza de la transacción es deudora.

   Las colocaciones efectuadas por el Banco Venezolano de Crédito se encuentran registradas en el Balance de la Institución Financiera en la cuenta contable No. 123-01 denominada “depósitos a plazo en instituciones financieras del exterior en moneda nacional”, por las cantidades detalladas en el desarrollo de este petitorio.

   D.2 También evidenciamos que la empresa promovente cuenta con la integridad de los documentos que amparan dichas transferencias, los cuales han sido incorporados como Anexos a este informe. En cuanto a la naturaleza de las operaciones corresponden a inversiones realizadas en Bancos Extranjeros no domiciliados en Venezuela, los cuales son clasificaciones como inversión extraterritorial.” (Subrayado y resaltado de este Tribunal Superior).

   De lo anterior se puede precisar que como se señaló las cantidades fueron colocadas en bolívares, lo cual encaja perfectamente en la definición del activo monetario que hace el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable en su Artículo 98, en su Parágrafo Segundo, y que sirvió de fundamento a los actos impugnados.

   En consecuencia, al tratarse de un activo monetario, este debe asentarse como tal y no como erradamente lo hizo al cierre, además debe dársele el tratamiento de una inversión territorial a los efectos de la Ley de Impuesto sobre Activos Empresariales conforme a lo expresado en sus artículos 1 y 5, en ningún caso comparte este Tribunal el criterio esbozado por los expertos en sus conclusiones, las cuales este Tribunal considera una extralimitación en sus funciones al emitir juicios de valor sobre la interpretación legal y no contable de este particular, tal y como se expresó en una situación similar al establecer este Tribunal el alcance de la experticia contable.

   Por lo que en virtud de los razonamientos antes expuestos este Tribunal conforma el reparo en este particular, considerando que la Administración Tributaria actuó conforme a derecho en la aplicación de la Ley de Impuesto sobre Activos Empresariales, en lo que respecta a “Depósitos a Plazo en Instituciones Financieras del Exterior en Moneda Nacional”. Así se declara.

   (vii) Con respecto al procedimiento de cálculo incorrecto de la base imponible de Activos Empresariales, la litis se centra en determinar si los depósitos hechos por el público, plasmados en las subcuentas contables 211.011 “Depósitos en Cuentas Corrientes No Remuneradas M.N.” 212 “Otras Obligaciones a la Vista”, 214 “Depósitos de Ahorro”, 215 “Depósitos a Plazo” y 217 “Captaciones al Público Restringidas” se pueden incluir en la base imponible mediante el aprovechamiento de la desvalorización monetaria y la aplicación del factor de ajuste por inflación al total de los activos monetarios al inicio y al cierre del ejercicio.

   Según la Administración Tributaria el recurrente suma los activos no monetarios y resta las exclusiones por activos no monetarios no gravables determinando el total de “activos sujetos al impuesto” al cual le rebaja la partida “Depósitos al Público” una disminución de la base imponible indebida.

   Ahora según el banco recurrente el cálculo para la determinación de la desvalorización monetaria sobre los activos de naturaleza monetaria propiedad al inicio y cierre del período investigado, y a incluir los montos por concepto de desvalorización determinados por la fiscalización está fundamentada sobre una errónea interpretación de la base legal aplicable, aclarando que el impuesto en referencia recae sobre la totalidad de los activos expresados en valores constantes en el caso de los activos no monetarios y en valores deflactados, en el caso de los activos monetarios ya que se establece un impuesto que recae sobre el total de los activos como medida presunta de la renta del contribuyente, permitiéndole reducir la base imponible hasta el monto concurrente con sus pasivos y obligaciones por captaciones del público tal como se consagra en el Artículo 7 de la Ley que regula el impuesto.

   Quien aquí decide observa, que la Administración Tributaria actuó apegada a la normativa tributaria, si bien es cierto que invoca disposiciones del Código Civil sobre el depósito en general para fundamentar los actos impugnados, esto no afecta la situación fáctica o el tratamiento dado a tales depósitos, toda vez que queda entendido por disposición del Artículo 23 de la Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras aplicable al caso concreto y que sirve de base legal para definir tales bienes, que estos no son propiedad de los bancos, es por ello que la Ley de Impuesto sobre Activos Empresariales las excluye de la base imponible.

   En efecto, es ilógico pensar que los depósitos son propiedad del banco, puesto que este sólo actúa en la actividad de intermediación como un captador de dinero, partiendo de esta premisa es que a través de Artículo 7 de la Ley en cuestión se excluyeron “Las partidas del balance general representativas de activos monetarios, cuando el contribuyente sea una entidad bancaria, de ahorro y préstamo o financiera regida por la Ley General de Bancos y otras Instituciones Financieras o por leyes especiales, domiciliada en el país, hasta la concurrencia del monto en dinero depositado o captado por o de los clientes del contribuyente a las respectivas fechas de inicio y cierre del ejercicio…”

   A su vez, si se parte de la premisa de que no son propiedad del banco y que se deben excluir de la base imponible, no pueden pretender los bancos incorporar la desvalorización monetaria, puesto que a los fines de la Ley de Impuesto sobre Activos Empresariales existe un tratamiento especial que no es otro que no apreciar el incremento en los activos por bienes que son propiedad de terceros como es el caso de los depósitos captados por los bancos.

   Incluso es irrelevante discutir si son propiedad o no, lo cual no está en discusión, puesto que lo importante es que a los fines de la Ley que se aplica, quedan excluidos en todos los sentidos la captación de dichos fondos, siendo errado el criterio del recurrente, ya que en base a lo expresado si no forman parte de la base imponible no le es aplicable el Artículo 4 de la Ley de Impuesto sobre Activos Empresariales invocada.

   Igualmente debe dejar claro este Sentenciador que la experticia contable sobre este particular, nada prueba, puesto que esta se limita a concluir

   Que la empresa calculó la desvalorización de los Activos Monetarios mediante la aplicación de los Índices de Precios al Consumidor emitidos por el Banco Central de Venezuela, determinando un factor representativo de la inflación correspondiente al periodo 01 de enero al 31 de diciembre de 1998. De igual forma se evidenció y constató que la desvalorización de las partidas monetarias fue aplicada sobre los activos monetarios territoriales existentes en la contabilidad del Banco al 31 de diciembre de 1998.

   Esto quiere decir que nada se aporta al debate, puesto lo que está en discusión no es el factor aplicado, sino la base imponible y sus exclusiones, por lo que con fundamento a los razonamientos antes expuestos el recurrente incorporó y disfrutó indebidamente de la desvalorización monetaria sobre pérdidas que no forman parte de la base imponible, debiendo este Tribunal confirmar el reparo por este concepto. Así se declara.

   (viii) Rebajas de impuesto indexadas por el valor de la Unidad Tributaria no admisibles, en primer lugar se debe señalar que en este particular se discuten dos puntos a saber: El primero referido a la falta de comprobantes de las retenciones objeto de compensación y la compensación de las retenciones ajustadas al valor de la Unidad Tributaria.

   En el primer punto los expertos dejaron constancia de la existencia de los comprobantes dejando por sentado que su examen:

   …evidenciamos que las retenciones que fueron aplicadas en la Declaración de Impuesto a los Activos Empresariales, correspondiente al 31 de diciembre de 1998, provienen de retenciones que fueron registradas en el año 1996, tal y como quedo demostrados en el cuadro anterior.

   Evidenciamos que la empresa cuenta con los soportes contables así como con los ARC y estados de cuentas de clientes, en los cuales se evidencia el origen de los montos que fueron retenidos y que corresponden a las cantidades registradas en la contabilidad en la cuenta contable No. 144-02-03.

   También indicaron que del examen:

   “…a la Declaración de Impuesto a los Activos Empresariales correspondiente al ejercicio terminado al 31 de diciembre de 1998, evidenciamos que la promovente aplico (sic) la compensación de retenciones de impuesto sobre la renta que le fueron realizadas para el ejercicio económico 01-01- al 31-12 de 1996 por un monto total de Bs. 515.660.662,39, tal y como se relaciona en el Anexo “F” que se acompaña a este informe.

   Ahora bien, de la revisión practicada a la Declaración de Impuesto a los Activos Empresariales No. 0100341966-1 identificada con el formulario No. H-98-0009899, correspondiente al ejercicio fiscal 01-01-98 al 31-12-98 evidenciamos que la promovente determino un impuesto por pagar de Bs. 503.141.453,06 cuyo monto fue pagado al SENIAT mediante la compensación de excedente de créditos fiscales provenientes de retenciones de impuesto sobre la renta no aplicadas desde el año 1996.

   Una vez identificado en el mayor analítico las retenciones de impuesto sobre la renta efectuadas por clientes al Banco, los expertos procedimos a solicitar al VENEZOLANO DE CREDITO, S.A.- BANCO UNIVERSAL los ARC que soportan todas y cada una de las transacciones que alimentan al mayor, en el caso de no tener disponible los ARC solicitamos estados de cuentas en los cuales se evidencia el monto de la nota de débito efectuada por el Banco a su Cliente y el monto pagado por éste, correspondiendo la diferencia al monto retenido. Con base a este procedimiento, los expertos constatamos que del monto total de retenciones correspondientes al ejercicio económico terminado al 31 de diciembre de 1996 se encuentran debidamente soportadas retenciones hasta por un monto total de Bs. 412.284.733,26 de un monto total de Bs.515.660.662,39, tal y como se presenta a continuación:

   (Omissis)

   Conclusión:

   De nuestro examen a la declaración de Impuesto a los Activos Empresariales, correspondiente al ejercicio económico 01-01-98 al 31-12-98 y de los documentos que le fueron requeridos al VENEZOLANO DE CREDITO, S.A.- BANCO UNIVERSAL, los expertos constatamos:

   • Que efectivamente para el ejercicio económico terminado al 31 de diciembre de 1998, la empresa promovente utilizó retenciones de impuesto sobre la renta pagado por retención, las cuales se encuentran registradas en la cuenta contable No. 144-02-03 “impuesto sobre la renta pagado por retención” provenientes de retenciones efectuadas al cierre del ejercicio económico 31-12-1996 por un monto total de Bs. 515.660.662,39. El origen de estas retenciones es producto de retenciones efectuadas por clientes del (Banco) pago al momento de efectuar el pago de intereses sobre préstamos, cuyos montos fueron debitados por el Banco Venezolano de Crédito. De nuestro examen a los documentos soportes evidenciamos que se encuentran soportados por sus ARC retenciones hasta por un monto de Bs. 412.284.733,26, (no pudiéndose constatar la cantidad de Bs. 103.375.924,13) tal y como quedo demostrado en el desarrollo de este informe.”

   Por lo que este Tribunal le da pleno valor a la experticia en cuanto a ese punto, considerando que al contrario de lo que señaló la Administración Tributaria, los créditos por retenciones se encuentran respaldados. Así se declara.

   Sobre el segundo punto, este Juzgador estima que si bien es cierto que la moneda venezolana a través de diversos factores económicos experimenta una pérdida de su valor, y de esta forma es generalmente reconocido e incluso invocado por el recurrente, no es menos cierto que tanto el contribuyente como la Administración Tributaria están sometidos a la ley y a la Constitución y por ende en torno a las actividades tributarias debe seguirse el patrón de la legalidad.

   Lo anterior no quiere decir que no exista una justicia material que pueda evaluar situaciones de una manera distinta, sino que cuando se habla de la igualdad esta debe reflejarse en todos los sentidos, más cuando la tendencia actual es a la de colocar a los sujetos que intervienen en la relación tributaria en un plano de igualdad.

   En este sentido en la presente controversia se puede apreciar que el banco procedió a ajustar las cantidades que le fueron retenidas en exceso en ejercicios anteriores aplicándole el valor de la Unidad Tributaria del ejercicio en el cual compensa tales cantidades actualizadas, imputándoselas al Impuesto a los Activos Empresariales, no se trata entonces de la procedencia o no de la compensación, como esgrime el recurrente, se trata de que la Administración Tributaria no acepta que tales cantidades sean ajustadas con base a la Unidad Tributaria para el momento de la compensación.

   Así, la Administración Tributaria señala que:

   La corrección monetaria prevista en el artículo 229 del Código Orgánico Tributario en función de la aplicación de la unidad tributaria opera sólo respecto a las expresiones nominales fijas que regulan la estructura del tributo de que se trate, sin extenderse a otras expresiones nominales variables o fijas, como es el caso de las pérdidas trasladables en el Impuesto sobre la Renta, ya que este no es un monto expresado por la Ley, es decir, no se trata de una expresión nominal de algún elemento de la base de cálculo o de la estructura de tramos de tributos que puedan (sic) ser deformada por la inflación y que requiera una adaptación regular a los valores reales, sino que por el contrario, el saldo en cuestión y el traslado que la Ley autoriza versa sobre la expresión monetaria variable que no está definida a priori por norma alguna y que requiere la actuación que justifica el mecanismo de corrección monetaria a que se refiere la unidad tributaria.

   (Página 18 del Acta de Reparo).

   Por otra parte el banco recurrente sostiene que la erosión monetaria es reconocida por la Administración Tributaria aun cuando confirma el reparo y que colocar este crédito al valor de la Unidad Tributaria, sería aprovechar en moneda de igual poder adquisitivo del impuesto del cual serán restados y que la supuesta carencia de basamento legal es errónea al ignorarse la significación económica subyacente en la norma que ha previsto la Unidad Tributaria como una medida de la inflación de carácter objetivo del crédito tributario.

   De esta forma este sentenciador considera que el argumento sobre si existe base legal o no, es un elemento importante, por cuanto la actividad tributaria se rige en un marco de legalidad que pretende la igualdad de tratamiento en las situaciones particulares que se presentan en comparación con el colectivo, esto es todos debemos ser tratados en igualdad de condiciones y si existe un vacío legal debe el interprete lograr a través de la exégesis una adecuada aplicación de la norma, incluso a través de otros métodos, que desde 1999 se debe apreciar desde la óptica de un Estado Social y de Derecho, pudiendo el Juez Contencioso, restablecer situaciones jurídicas lesionadas en caso de ser necesario.

   En otras palabras, se puede llegar a la justicia aún ante la inexistencia de una norma que limite el análisis adecuado y otorgar a quien corresponda un derecho, por lo que este Tribunal pasa a realizar las siguientes consideraciones. En primer lugar, las deudas tributarias deben pagarse en dinero de curso legal, esto es en bolívares, no existe otra forma de hacerlo salvo las excepciones previstas en la Ley, verbi gratia en el caso de las sucesiones donde el sujeto acreedor del tributo puede recibir en pago bienes que forman parte del acervo hereditario. En el presente caso se trata de la extinción de una deuda proveniente de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, y que debe ser calculada sobre el valor de los activos del potencial contribuyente y expresada cuantitativamente en bolívares, no en Unidades Tributarias.

   En segundo lugar, se reconoce en la normativa de la Ley de Impuesto sobre la Renta la posibilidad de ajustar por inflación el valor histórico de deudas tributarias a los fines fiscales y sólo y exclusivamente para esa exacción y no otra, y aunque es cierto que la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales es un complemento de la primera, y que es afectada por los ajustes hechos sobre los activos, cuando se realizan todas las operaciones incluyendo la aplicación del ajuste por inflación, en caso de existir renta, se produce una cuota tributaria la cual está expresada en dinero.

   Durante esa operación se le aplicó al patrimonio neto del contribuyente el reajuste correspondiente, con base en la variación del Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas elaborado por el Banco Central de Venezuela, lo cual quiere decir que a ese patrimonio que comprende los activos y pasivos, lo cual fue debatido en el primer punto de la presente sentencia, ya se le venían aplicando las actualizaciones por efecto de la desvalorización de la moneda y como quiera que esas retenciones se asientan contablemente como “Impuestos Retenidos por Terceros”, y que conforma parte de los activos de el recurrente al aplicársele el ajuste por inflación se está actualizando el crédito fiscal por retenciones a los fines de la Ley de Impuesto sobre la Renta, se debe concluir que se está valorizando la moneda dentro del esquema que plantea la Ley que da origen a la retención y al ajuste por inflación.

   Así este monto de la retención obtuvo su ajuste por la aplicación de las disposiciones de la Ley de Impuesto sobre la Renta, y mal podría ahora pretenderse a realizar nuevos ajustes con base a la Unidad Tributaria para proceder a la compensación de cantidades no sometidas al régimen de ajuste por inflación, puesto que se estaría revalorizando el crédito en dos oportunidades, lo cual genera una disminución ilegítima de ingresos tributarios, por la errada aplicación de la normativa existente y por la aplicación aislada de un criterio que no toma en cuenta el resto de las disposiciones legales, siendo improcedente el ajuste a Unidades Tributarias de las retenciones que sirvieron para el pago de los dozavos del Impuesto a los Activos Empresariales.

   Pero este juzgador no puede pasar por alto el contenido de la interpretación que hizo la Administración Tributaria sobre este particular y que fue invocado por el banco recurrente en el cual se plasmaron los siguientes criterios:

   Según la respuesta HGJT-200-454, de fecha 16 de febrero de 1998, Industrias Corpañal, emitida por la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la cual se señaló:

   …por lo que respecta a la posibilidad de ajustar las rebajas mediante si convertibilidad a unidades tributarias vigentes, considerando que tales montos ostentan una vocación post-anual y por ende traspasable a ejercicios fiscales inmediatos y diferentes de aquellos en que efectivamente se causaron, dichas cantidades deberán ser imputadas a los ejercicios futuros tomando en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que realmente se apliquen, esto es, la declaración definitiva de rentas deberá efectuarse en su totalidad en unidades tributarias de igual valor monetario

   Luego mediante otra respuesta formulada por la contribuyente Summa Sistemas, C.A., de fecha 03 de agosto de 1998, la misma gerencia Jurídico Tributaria señaló:

   En consecuencia, las cantidades constitutivas de rebajas en el impuesto sobre la renta, podrán ser imputadas a ejercicios futuros tomando en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que realmente se apliquen, esto es, la declaración definitiva de rentas deberá efectuarse en su totalidad en unidades tributarias de igual valor monetario.

   Como consecuencia de lo anterior, si bien es cierto que la Administración Tributaria reconoce este aspecto del ajuste de la Unidad Tributaria de retenciones hechas en ejercicios anteriores, lo que verdaderamente ha señalado el sujeto activo de la obligación tributaria, es que cuando la declaración del Impuesto sobre la Renta sea en Unidades Tributarias, toda la declaración debe hacerse en los mismos valores, lo cual significa que no pueden colocarse algunos rubros en Unidades Tributarias anteriores y otros en Unidades Tributarias vigentes para el momento de la declaración.

   También debe resaltar este Tribunal que la Administración Tributaria lo permitió para el caso de las declaraciones del Impuesto sobre la Renta y no para las declaraciones de los Impuestos a los Activos Empresariales, la cual fue además fue hecha en bolívares, no siendo procedente aplicar al presente caso la doctrina emanada de la Gerencia Jurídico Tributaria sobre ese particular, por lo que este Tribunal debe desechar la solicitud de aplicación de las rebajas de impuesto sobre la Renta indexadas por la Unidad Tributaria para la extinción de la deuda tributaria por compensación. Así se declara.

   (ix) Con respecto a la errónea interpretación del Artículo 97 del Código Orgánico Tributario, la eximente de responsabilidad penal y la falta de aplicación de las atenuantes, aprecia este Tribunal que la sanción aplicada debe ajustarse a proporcionalmente sobre los montos confirmados por esta sentencia una vez que haya sido declarada firme, debiendo además apreciarse la circunstancia atenuante prevista en el numeral 4 del Artículo 85, referida a no haber cometido ninguna violación de normas tributarias para el período fiscal correspondiente a 1998, ya que el recurrente no aportó elementos probatorios sobre la eximente por error de hecho o de derecho excusable.

   Si bien es cierto, que el Artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, alude como eximente de responsabilidad por ilícitos tributarios, el error de hecho y derecho excusable, es preciso saber su significado para determinar si tales errores están presentes en el caso de autos.

   En este orden de ideas, la doctrina penal ha señalado: “El error...es el falso conocimiento de algo, una noción falsa sobre algo… En relación al error propio que afecta o tiene influencia en el conocimiento o voluntad, tradicionalmente se ha hecho referencia a la distinción entre el error de hecho y el error de derecho.” (“Derecho Penal Venezolano”, Parte General, 3ra edición, Dr. A.A.S.,Pág.1295.)

   En tal sentido, la doctrina penal define el error de hecho como: “…la equivocada noción que se puede tener con relación a los acontecimientos que ocurren en la vida real, y éste constituye causa de inculpabilidad sólo en aquellos casos en que sean invencibles y esenciales.” (Mendoza Troconis, J.R.. “Curso de Derecho Penal Venezolano”. Tomo II, Pág. 251. Caracas, 1987.)

   De lo anterior se aprecia que el banco recurrente tenía pleno conocimiento de lo que sucedía en su entorno, pudiendo en todos los casos asesorarse con los conocedores de la materia e incluso pudo elevar consulta a la Administración Tributaria en caso de tener dudas sobre el tratamiento que le podía dar a situaciones específicas, no siendo procedente tal eximente.

   En cuanto al error de derecho excusable, la doctrina lo ha definido de la siguiente manera: “Hay error de derecho cuando se conocen bien las condiciones de hecho, pero se yerra con respecto a la ley prohibitiva de ese hecho;..Omissis…” (Mendoza Troconis, J.R.. “Curso de Derecho Penal Venezolano”. Tomo II, Pág. 251. Caracas, 1987.)

   Ahora el banco recurrente aplicó erradamente diferentes normas sobre la tributación, pudiendo obtener información y criterios distintos a través de consultas o asesoramiento por parte de profesionales vinculados a la materia tributaria, por lo que su conducta no puede calificarse dentro de las eximentes al no haber obrado como un buen padre de familia en el manejo de los impuestos.

   Así las cosas, este Tribunal considera que en el presente caso, no existe error de hecho, ya que el recurrente tuvo noción del acontecimiento, ni tampoco error de derecho, por cuanto la misma tenía conocimiento sobre la aplicación de las normas legales. Además, para que proceda la eximente se requiere que exista la causa de inculpabilidad así como que tal circunstancia esté debidamente probada.

   En este sentido, si se alega como eximente de responsabilidad el error de hecho y de derecho excusable, es preciso probarlo, tal como ya se explicó, pues recordemos que la carga de la prueba tendiente a demostrar el error recae sobre el afectado. La Jurisprudencia de nuestro m.T. lo expresa así:

   Tratándose de un error de hecho alegado por la contribuyente, correspondía a ella demostrar no sólo los hechos que comprobaran la verdad de su dicho para así desvirtuar el reparo fiscal, sino que incurrió en el mismo de buena fe. En este sentido la Jurisprudencia ha sostenido de manera reiterada que cuando el error de hecho que pueda alegar un contribuyente para destruir la fuerza probatoria de su declaración jurada (..) corresponde a dicho contribuyente no solo demostrar por medios idóneos la existencia de su error sino que incurrió en el mismo de buena fe, es decir que los elementos de que disponía lo introdujeron a dicho error ya que de lo contrario no se trataría de un error sino, de una falsedad consistente cometida que ni el legislador ni los jueces pueden amparar.

   (Sentencia N° 254, de fecha 17-04-96, Caso: Administradora los Sauces.)

   Visto de esta forma, no cabe duda que en el presente caso no existe ni error de hecho ni de derecho excusable que exima de responsabilidad al recurrente, pues de las actas procesales no se desprende prueba alguna que sustente lo esgrimido por el banco recurrente, se justifica la sanción impuesta por la Administración Tributaria y forzosamente la consecuencia de rechazar tal alegato del recurrente. Así se declara.

   Aunado a lo anterior, es importante señalar que nuestro Código de Procedimiento Civil, acoge la antigua m.r. incumbit probatio qui dicit, no qui negat, lo cual significa que cada parte debe probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Por su parte, la doctrina sobre la carga de la prueba, establece que corresponde la carga de probar un hecho a la parte cuya petición (pretensión o excepción) lo tiene como presupuesto necesario, de acuerdo con la norma jurídica aplicable o expresada de otra manera, a cada parte le corresponde la carga de probar los hechos que sirvieron de presupuesto a la norma que consagra el efecto jurídico perseguido por ella, cualquiera que sea su posición procesal (Articulo 506 del Código de Procedimiento Civil). Por ello, al afirmarse o negarse un hecho, permanece inalterable el ejercicio en mayor o menor grado de la carga de probarlo.

   Ello así, para que el Juez llegue a ordenar procedente la nulidad solicitada, debe apreciar las pruebas y verificar si estas se ajustan a los presupuestos de ley, conforme a los artículos 12 y 506 del Código de Procedimiento Civil.

   Sin embargo, se debe también recordar, que estamos frente a un procedimiento judicial que tiene por objeto la nulidad y la interpretación de normas y hechos que permitan verificar la procedencia de la sanción, por lo tanto, no basta sólo con alegar los vicios, también debe probarse la existencia del derecho o de la nulidad de las resoluciones impugnadas, siendo perfectamente aplicable el Artículo 506 del Código de Procedimiento Civil que establece:

   "Artículo 506.- Las partes tienen la carga de probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Quien pida la ejecución de una obligación debe probarla, y quien pretenda que ha sido libertado de ella debe por su parte probar el pago o el hecho extintivo de la obligación.

   Los hechos notorios no son objeto de prueba."

   Asimismo, por remisión del Artículo 332 del Código Orgánico Tributario, se deben observar las reglas del Código de Procedimiento Civil y en especial, la contenida en su Artículo 12, el cual señala:

   Artículo 12.- Los jueces tendrán por norte de sus actos la verdad, que procuraran conocer en los límites de su oficio. En sus decisiones el Juez debe atenerse a las normas del derecho a menos que la Ley lo faculte para decidir con arreglo a la equidad. Debe atenerse a lo alegado y probado en autos, sin poder sacar elementos de convicción fuera de estos, ni suplir excepciones o argumentos de hechos no alegados ni probados. El Juez puede fundar su decisión en los conocimientos de hecho que se encuentren comprendidos en la experiencia común o máximas de experiencia. En la interpretación de contratos o actos que presenten oscuridad, ambigüedad o deficiencia, los jueces se atendrán al propósito y a la intención de las partes o de los otorgantes, teniendo en mira las exigencias de la Ley, de la verdad y de la buena fe.

   (Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior.)

   Lo anterior hace concluir a este sentenciador, que al no presentarse prueba alguna que desvirtuaran parte de las resoluciones impugnadas, debe desechar la solicitud de nulidad por este particular y, por lo tanto, declararla sin lugar, no sin antes advertir que no se trata de someter la conducta del Juez Contencioso Tributario dentro del principio dispositivo, sino de hacer notar que no existen pruebas que evaluar sobre este punto.

   Si bien es cierto, que el Juez Contencioso Tributario por ser parte de la jurisdicción contencioso administrativa, puede apartarse del principio dispositivo, no es menos cierto, que el recurrente no probó absolutamente nada sobre la eximente, no pudiendo este sentenciador suplir defensas sobre este particular.

   La Sala Político Administrativa en un caso reciente, señaló que el Juez Contencioso Tributario no estaba sometido al Artículo 12 del Código de Procedimiento Civil cuando sostuvo:

   Así las cosas, se advierte que el juzgador efectivamente emitió su pronunciamiento respecto de los presuntos motivos sobrevenidos en los que la Administración Fiscal fundamentó el acto recurrido, declarando la improcedencia de tal alegato, y de igual forma decidió el punto relativo al falso supuesto invocado por la actora. Por otra parte, en cuanto a lo dicho por la representante de los intereses fiscales de la República en relación a que el a quo emitió su pronunciamiento sin considerar la sentencia dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, ni las alegaciones invocadas en el escrito de informes presentado por esa representación, debe esta Sala destacar, una vez más, que en el proceso contencioso-administrativo y específicamente el contencioso-tributario, contrariamente a lo que sucede en el proceso civil ordinario regido por el principio dispositivo, el juez goza de plenos poderes de decisión que le permiten apartarse de lo alegado y probado por las partes, pudiendo incluso declarar la nulidad de los actos sometidos a su consideración cuando ellos estuvieren afectados de inconstitucionalidad o ilegalidad, no estando sujeto, por consiguiente, al señalado principio dispositivo regulado en el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil. En consecuencia, no habiéndose configurado error alguno que afectara la concordancia lógica y jurídica que debe existir entre lo alegado por las partes y la sentencia, no puede afirmarse, como sostiene la apelante, que la recurrida haya incurrido en el vicio de incongruencia por omisión de pronunciamiento. Así se decide.

   (SPA-0429-11-05-04).

   En consecuencia se ajusta la sanción impuesta a través de la Resolución GCE-SA-R-2004-016, de fecha 27 de febrero de 2004, en proporción a los conceptos confirmados en el presente fallo, debiendo aplicarse como se señaló la atenuante por no haber cometido infracciones tributarias en tres años anteriores al reparo. Así se declara.

   Con respecto a la solicitud de nulidad de la Resolución GCE-SA-R-2004-048 de fecha 27 de junio de 2004, el cual fue acumulado al presente expediente el banco recurrente se allanó parcialmente a su contenido tal y como se señala en la narrativa de la presente sentencia, por lo que la parte no impugnada no es objeto del debate procesal, por lo que la litis se circunscribe a los siguientes particulares: (i) Análisis previo del allanamiento parcial del recurrente al Acta de Reparo GRTICE-RC-DF-0209/2003-14, en relación a la compensación hecha para la extinción de obligaciones del Impuesto sobre los Activos Empresariales, así como el vicio en la causa por el pronunciamiento previo de la compensación (ii) La nulidad por la falta de aplicación de la multa de 10% prevista en el Código Orgánico Tributario de 2001 en su Artículo 111, (iii) El ajuste del aumento de capital no procedente, referido a la improcedencia de las variaciones patrimoniales y de su respectivo ajuste por inflación, (iv) El ajuste del aumento de capital no procedente, por las improcedencia de las variaciones patrimoniales y del ajuste por inflación a tales variaciones, (v) Errónea interpretación del Artículo 97 del Código Orgánico Tributario, la eximente de responsabilidad penal y la falta de aplicación de las atenuantes.

   (i) Con respecto allanamiento parcial del recurrente al Acta de Reparo GRTICE-RC-DF-0209/2003-14, en relación a la compensación hecha para la extinción de obligaciones del Impuesto sobre los Activos Empresariales, así como el vicio en la causa por el pronunciamiento previo de la compensación, el recurrente señala que la Administración Tributaria señaló que los créditos invocados no existen en virtud de las objeciones realizadas mediante la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GCE-SA-R-2004-016 de fecha 27 de febrero de 2004, la cual fue objeto de análisis en la presente sentencia, toda vez que la impugnación a la Resolución GCE-SA-R-2004-048 de fecha 27 de junio de 2004, se acumuló en el presente expediente.

   Para solventar este particular este Tribunal debe indicar en primer lugar que la compensación, aún cuando a criterio de la Sala Político Administrativa no ocurre de esa forma, opera de pleno derecho de conformidad con el Artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual se aplica al presente caso, más y cuando la misma disposición señala que “El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar, tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos…”, lo cual implica y más en el presente caso que el recurrente acudió a un medio de extinción de obligaciones en la oportunidad en que le fueron requeridos los pagos y la Administración Tributaria tuvo la oportunidad de determinar si eran ciertos o no, por lo que cualquier argumento sobre la declaratoria previa de su procedencia se encuentra fuera de contexto legal, toda vez que no se trata de aquellas compensaciones invocadas sin que la Administración Tributaria tenga conocimiento o de aquellos casos ajenos a un requerimiento de pago administrativo.

   Así la Administración Tributaria tuvo el conocimiento de la compensación invocada, y se pudo manifestar a través de actos administrativos, como lo fueron las Resoluciones impugnadas a través del presente procedimiento contencioso, por lo tanto este Tribunal debe concluir que el argumento de la Administración Tributaria sobre el pronunciamiento previo no tiene cabida en el presente caso, toda vez que no se ha vulnerado el derecho del sujeto activo de la obligación tributaria de establecer la certeza del crédito cuya compensación se invoca. Así se declara.

   No obstante lo anterior, este Tribunal en líneas anteriores en la presente decisión y con respecto a la Resolución GCE-SA-R-2004-016 de fecha 27 de febrero de 2004, sostuvo que la compensación actualizada en Unidades Tributarias no es procedente, en primer lugar, porque las deudas tributarias deben pagarse en dinero de curso legal, esto es en bolívares, no existe otra forma de hacerlo salvo las excepciones previstas en la Ley, verbi gratia en el caso de las sucesiones donde el sujeto acreedor del tributo puede recibir en pago bienes que forman parte del acervo hereditario. En el presente caso se trata de la extinción de una deuda proveniente de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, y que debe ser calculada sobre el valor de los activos del potencial contribuyente y expresada cuantitativamente en bolívares, no en Unidades Tributarias.

   En segundo lugar, porque se reconoce en la normativa de la Ley de Impuesto sobre la Renta la posibilidad de ajustar por inflación el valor histórico de deudas tributarias a los fines fiscales y sólo y exclusivamente para esa exacción y no otra, y aunque es cierto que la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales es un complemento de la primera, y que es afectada por los ajustes hechos sobre los activos, cuando se realizan todas las operaciones incluyendo la aplicación del ajuste por inflación, en caso de existir renta, se produce una cuota tributaria la cual está expresada en dinero.

   Por lo que durante esa operación se le aplicó al patrimonio neto del contribuyente el reajuste correspondiente, con base en la variación del Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas elaborado por el Banco Central de Venezuela, lo cual quiere decir que a ese patrimonio que comprende los activos y pasivos, lo cual fue debatido en el primer punto de la presente sentencia, ya se le venían aplicando las actualizaciones por efecto de la desvalorización de la moneda y como quiera que esas retenciones se asientan contablemente como “Impuestos Retenidos por Terceros”, y que conforma parte de los activos del banco recurrente al aplicársele el ajuste por inflación se está actualizando el crédito fiscal por retenciones a los fines de la Ley de Impuesto sobre la Renta, se debe concluir que se está valorizando la moneda dentro del esquema que plantea la Ley que da origen a la retención y al ajuste por inflación.

   Igualmente porque el monto de la retención obtuvo su ajuste por la aplicación de las disposiciones de la Ley de Impuesto sobre la Renta, y mal podría ahora pretenderse a realizar nuevos ajustes con base a la Unidad Tributaria para proceder a la compensación de cantidades no sometidas al régimen de ajuste por inflación, puesto que se estaría revalorizando el crédito en dos oportunidades, lo cual genera una disminución ilegítima de ingresos tributarios, por la errada aplicación de la normativa existente y por la aplicación aislada de un criterio que no toma en cuenta el resto de las disposiciones legales, siendo improcedente el ajuste a Unidades Tributarias de las retenciones que sirvieron para el pago de los dozavos del Impuesto a los Activos Empresariales.

   En consecuencia, rechazada la compensación a valor ajustado a la Unidad Tributaria, debe respetarse el valor histórico o no ajustado al valor de la Unidad Tributaria para el momento de su deducción, siendo procedente la compensación hasta ese monto o hasta el monto en bolívares para el momento de la retención hecha en ejercicios anteriores. Así se declara.

   (ii) La nulidad por la falta de aplicación de la multa de 10% prevista en el Código Orgánico Tributario de 2001 en su Artículo 111, este Tribunal en virtud de que el banco recurrente sólo logró pagar parcialmente el Acta Fiscal, debido a que el crédito compensado no cubre la totalidad de la deuda por ser improcedente el criterio mediante el cual se deben tomar los montos ajustados, considera este Tribunal que sobre los montos aceptados a través del presente fallo, esto es a valor no ajustado, se debe aplicar la sanción del 10% y sobre las cantidades rechazadas en el contexto de la sentencia y sobre este particular la media prevista por contravención en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 y no Artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, observándose las atenuantes 2 del Artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001 y 3 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, lo cual da una sanción de 52,5% del monto del tributo omitido únicamente, quedando excluidas las cantidades objeto de allanamiento parcial.

   En efecto, una interesante situación en torno a la multa se presente en el presente asunto, el cual se presenta de la siguiente manera: En primer lugar, no hay dudas de que la infracción por contravención ocurrió durante la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual establece una sanción comprendida desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido y que además es más benigna que la sanción prevista en el Artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001 que establece una sanción comprendida entre el 25% y el 200%, en el caso de que se sostenga que esta última sea aplicable en virtud de que al momento de la fecha del reparo se encontraba vigente el Código Orgánico Tributario de 2001, argumento este inaplicable de conformidad con el Artículo 337 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   Partiendo de esta premisa, en el caso del allanamiento, por ser una norma de procedimiento y que ocurrió bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, se deben observar la disposición prevista en el Artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, que establece al igual que el Código Orgánico Tributario de 1994, en su Artículo 145 una sanción por allanamiento del 10%, lo cual en nada varía por ser una sanción igual a la vigente para el momento del allanamiento y que se debe aplicar sobre la base del monto no ajustado por la Unidad Tributaria que extingue parcialmente lo adeudado por Impuesto a los Activos Empresariales.

   Luego sobre la porción no pagada por Impuesto a los Activos Empresariales, en virtud del rechazo parcial del argumento de considerarlo ajustado a la Unidad Tributaria, como quiera que la contravención se refiere a los ejercicios anteriores a la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, se debe aplicar el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, tal y como lo señaló la Administración Tributaria en la Resolución impugnada, luego entre las atenuantes aplicables este sentenciador se encuentra que en el Código Orgánico Tributario de 1994, no se encuentra taxativamente establecida la que contiene el numeral 2 del Artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001, por lo que por ser más beneficiosa al banco recurrente la aplica conjuntamente con el numeral 3 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, por mandato del Artículo 24 del la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el Artículo 8 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.

   (iii) Con respecto al ajuste del aumento de capital no procedente, referido a la improcedencia de las variaciones patrimoniales y de su respectivo ajuste por inflación, la litis se circunscribe a que por una parte la parte recurrente señala que en el caso de la Banca, la depreciación imputable en la determinación del valor neto de los activos ajustables no puede ser considerada o aplicada en el caso de los bienes recibidos en pago, puesto que los únicos activos no monetarios que generan depreciación acumulada, son aquellos que se encuentran en la producción de la renta, es decir, los activos fijos depreciables o bienes de uso en el caso de la banca, los cuales recibidos en pago constituyen bienes por recuperación de las acreencias devenidos de sus operaciones activas y que contablemente, de conformidad con las normas contables que rigen para las instituciones financieras, son objeto de depreciación a los efectos de su registro y presentación contable, en reconocimiento de la naturaleza de estos bienes como invertidos en la producción de la renta del Banco recurrente, resultando contrario a la naturaleza contable de las operaciones como contrario a las normas que ordenan el cálculo del ajuste monetario sobre el valor neto y no sobre el costo de adquisición de los activos, consagradas en la Ley de Impuesto sobre la Renta, el concluir que tales activos no se encuentran invertidos en la producción de la renta para rechazar la imputación de la depreciación en la determinación del valor neto de dichos bienes.

   Que la Administración Tributaria obvia la naturaleza de los bienes recibidos en pago rechazando a los efectos de la determinación del valor neto en libros de dichos activos, las deducciones del costo de adquisición referidas a los cargos de depreciación que se comportan como verdaderas reservas de los enriquecimientos orientadas a la reposición del capital o patrimonio del banco recurrente, así como a la distribución del valor del activo a lo largo de un período, denominado vida útil, en franco reconocimiento de que tales activos tienen una vida limitada en cuanto a su intervención en el proceso productivo de la empresa en términos generales, que en el caso del recurrente se trata de actividades de intermediación financiera, en donde la ganancia se genera por el diferencias en los rendimientos de operaciones activas y pasivas normales a su actividad.

   Aduce también que en materia de la determinación de los registros contables, entre ellos el cálculo y afectación de los estados financieros, se encuentra sometida a los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, en su condición de contribuyente para el registro de las transacciones y operaciones jurídicas y económicas de relevancia para el impuesto en referencia, así como también por tratarse de una institución financiera regida por la Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras aplicable rationae temporis, debe llevar su contabilidad de acuerdo con la normativa prudencial y el Código de Cuentas e instrucciones que para cada tipo de empresas establezca la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras (SUDEBAN), las cuales se orientarán conforme a los principios de contabilidad de aceptación general y los principios básicos internacionales aceptados por la propia Superintendencia tal y como lo señala el artículos 124 y 193 de la Ley que regula dicho ente.

   Sostiene que el Manual de Contabilidad para Bancos, establece como obligación para todas las entidades sometidas a su normativa y control y en donde se consagra no sólo la calificación de “bienes realizables” a los bienes recibidos en pago, sino también establece los mecanismos y limitaciones para el registro de la depreciación de los mismos, entendida como una reserva o distribución (castigo) entre los resultados de los períodos de vida útil que debe ser asignada por lo que debe proceder a la imputación de la depreciación, tanto como gasto como a los efectos de la determinación del valor neto en libros de dichos activos, que resulta en la base de cálculo de los ajustes por inflación a que se encuentra sometida como contribuyente del Impuesto sobre la Renta, invocando los artículos 27 y 99 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable al caso concreto.

   Por otra parte la Administración Tributaria señala en la Resolución impugnada que carece de fundamento legal lo alegado con respecto a los bienes recibidos en pago por recuperación de acreencias que constituyen el ejercicio normal de la actividad financiera del banco recurrente y que de conformidad con las normas que rigen para las instituciones financieras son objeto de depreciación a los efectos de su registro y presentación contable, en reconocimiento de estos bienes como invertidos en la producción de la renta del recurrente, ya que es contrario a las normas que ordenan el cálculo del ajuste monetario sobre el valor neto y no sobre el costo de adquisición de los activos consagrados el Ley de Impuesto sobre la Renta, procediendo a rechazar la imputación de la depreciación en la determinación del valor neto, por cuanto tales activos no se encuentran invertidos en la producción.

   También fundamenta el reparo cuando sostiene que el Artículo 99 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, prevé que se acumulará en la partida de reajuste por inflación como un aumento de la renta gravable, el incremento del que resulte de reajustar el valor neto actualizado de los activos fijos existentes al cierre del ejercicio gravable, según la variación anual experimentada por el Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela, si dichos activos provienen del ejercicio anterior, o desde el mes de adquisición, si han sido incorporados durante el ejercicio gravable el valor neto actualizado de los activos, y que el Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta establece que sólo serán deducibles las provisiones para depreciación de los inmuebles invertidos como activos permanentes en la producción de la renta.

   Por otra parte los expertos cuando analizaron esta situación en base a los parámetros solicitados, identificaron los inmuebles y que fueron registrados contablemente en las cuenta 151.01 correspondiente a “Inmuebles Recibidos en Pago” (Débito) y la cuenta 134.041-01, correspondiente “Créditos Ordinarios a Plazo Fijo en Litigio” (Crédito), así como en la cuenta 161.01 correspondiente a “Inmuebles Recibidos en Pago” (Débito) y la cuenta 274.071-01 correspondiente a “Provisiones para Otras Contingencias” (Crédito) en fechas 23 de junio de 1999 y el 19 de agosto de 1999, por Bs. 125.000.000,00 y Bs. 3.000.000.000,00, respectivamente.

   También señalaron que quedó evidenciada la naturaleza de este tipo de Activos, y que los mismos fueron incorporados producto de la extinción de acreencias que mantenían los deudores con el Banco, extinguiendo de esta forma la obligación del deudor con la institución financiera, especificando que las acreencias extinguidas se habían originado en la actividad de intermediación del banco, producto de préstamos otorgados con la generación de intereses en su favor ante el incumplimiento del pago por parte del deudor se ejecutan las hipotecas que mantengan los acreedores a favor del Banco.

   Igualmente en las conclusiones, señalaron que el ajuste por inflación de los inmuebles adjudicados en pago durante el año 1999 y se realizó sobre el valor neto según libros de dichos activos, señalando que el valor neto de los activos a que se refiere este aspecto del reparo es igual a: Costo de adquisición de Activos menos la Depreciación Acumulada.

   Por lo que este Tribunal aprecia que la controversia se contrae a establecer si los inmuebles recibidos en pago pueden considerarse invertidos como activos permanentes en la producción de la renta a los fines de imputarle la depreciación en la determinación del valor neto, por lo que este Tribunal pasa a realizar las consideraciones siguientes:

   La Ley de Impuesto sobre la Renta, se refiere a este punto cuando en su Artículo 27 señala:

   Articulo 27.- Para obtener el enriquecimiento neto se harán de la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto, de producir el enriquecimiento:

   (Omissis)

   5. Una cantidad razonable para atender la depreciación de activos permanentes y la amortización del costo de otros elementos invertidos en la producción de la renta, siempre que dichos bienes estén situados en el país y tal deducción no se haya imputado al costo. Para el cálculo de la depreciación podrán agruparse bienes afines de una misma duración probable. El Reglamento podrá fijar, mediante tablas, las bases para determinar las alícuotas de depreciación o amortización aplicables

   (Subrayado y resaltado de este Tribunal Superior).

   También señala que:

   Articulo 99.- Se acumulará a la partida de Reajuste por Inflación como un aumento de la renta gravable, el incremento del valor que resulte de reajustar el valor neto actualizado de los activos fijos existentes al cierre del ejercicio gravable, según la variación anual experimentada por el Indice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela, si dichos activos provienen del ejercicio anterior, o desde el mes de su adquisición, si han sido incorporados durante el ejercicio gravable.

   El valor neto actualizado de los activos fijos deberá depreciarse o amortizarse en el resto de su vida útil

   (Subrayado del recurrente)

   Así este considera que los bienes dados en pago no forman parte de los activos destinados a la producción, en primer lugar por cuanto la propiedad no es de igual a las de los activos permanentes, que en el caso de los banca comercial pudiera consistir en el caso de los inmuebles, como aquellos que sirven para lograr su objetivo primordial que no es otro que la intermediación bancaria.

   Esto viene corroborado por el hecho de que los bienes destinados a la producción están asentados contablemente en la cuenta de activos permanentes, como su misma expresión lo indica estos van a ser utilizados normalmente y constantemente para la producción, en cambio cuando los bienes son realizables quiere decir que estos están prestos a ser convertidos en dinero, de allí que la Superintendencia de Bancos conforme al Artículo 122 de la Ley General de Bancos y otras Instituciones Financieras, al emitir el Manual de Contabilidad para Bancos otras Instituciones Financieras y Entidades de Ahorro y Préstamo, el cual fue traído por el banco recurrente a los autos, se puede apreciar que se señala que “…los bienes recibidos en pago no podrán conservarse por más de un año, si se trata de bienes muebles o valores, ni por más de tres años, si se trata de bienes inmuebles…”, por lo tanto sea por que el destino de los bienes no está relacionado con la producción de la renta, sea porque estos no deberían realizarse sino antes de los tres años según la Ley que rige la banca comercial, estos no tienen la naturaleza de ser permanentes para la producción de la renta y por lo tanto el reparo por la deducción de la provisión por depreciación por inmuebles recibidos en pago está conforme a derecho, por lo que este Tribunal procede a confirmarlo. Así se declara.

   (iv) Con respecto al ajuste del aumento de capital no procedente, por la improcedencia de las variaciones patrimoniales y del ajuste por inflación a tales variaciones, este Tribunal debe destacar que la Administración Tributaria contrariamente a lo señalado en la Resolución GCE-SA-R-2004-016, la cual fue impugnada originalmente en el presente expediente y que este Tribunal Superior en puntos anteriores se pronunció sobre su nulidad parcial, tomó en cuenta el aumento de capital como parte del patrimonio de la contribuyente y luego en la Resolución que acumulada objeto de análisis en esta parte de la presente sentencia sostiene:

   Como antes se dijo, el propósito del sistema de reajuste por inflación es que el mayor o menor valor que se genere de actualizar los activos y pasivos no monetarios y el patrimonio neto al inicio del ejercicio, así como los aumentos de patrimonio ocurridos dentro del mismo, se tome en consideración par ala determinación de la renta gravable. Por disposición expresa de la Ley, Lara estos fines se entiende por patrimonio neto la diferencia entre el total de l activo y el pasivo existentes (Activo –Pasivo= Patrimonio Neto). Dentro de este patrimonio neto están el capital social, la reserva legal y el superavit acumulado.

   En contraposición al patrimonio o capital efectivo, esencialmente mudable, existe el capital social nominal de la Sociedad, fijado establemente en los estatutos por una cifra contractual y que está representado en acciones. Como expresa la consulta de la gerencia Jurídico Tributaria, el aumento de ese capital social debe entenderse como aquella operación jurídica por la cual se eleva la cifra del capital social que figura en los estatutos de la empresa, para lo cual la sociedad puede: bien aumentar el capital mediante la emisión de acciones o bien aumentar el valor nominal de las acciones ya existentes. Bajo este mecanismo se encuadran, entre otros, la capitalización de beneficios, la emisión de nuevas acciones para el pago de acreencias y el aumento de capital mediante la revaluación de activos.

   Ahora bien, de acuerdo al contenido del expediente administrativo, en el caso bajo análisis, se observa que la fiscalización asimila los términos aumento de capital con aumento de patrimonio a un mismo significado, lo cual no se corresponde como lo ya señalado en la consulta evacuada por la Gerencia Jurídico Tributaria, quien en forma clara e inequívoca dejó sentado que ambos términos no son equivalentes.

   Así las cosas, las expresiones a que se refieren los Ajustes por Inflación, son simples actualizaciones de valor en término de poder adquisitivo constante, que no implican ni suponen un aumento del capital social. En este sentido, por aumento de capital social entendemos que es la variación de las cifras nominales y tienen como presupuesto u reconocimiento expreso en una decisión de asamblea de accionistas, por la cual acepta o no el cambio de capital social, requisito sine quan (sic) nom para fijar el límite de ganancias frente a terceros (Subrayado de la Administración Tributaria)

   (Subrayado y resaltado de este Tribunal Superior).

   Ahora bien, el banco recurrente señala tal y como se precisó en la narrativa de la presente sentencia, que luego de estos procedimientos de determinación previa de la estructura o situación financiera y patrimonial del contribuyente (balance situacional), la metodología establecida en el Título IX de la Ley de Impuesto sobre la Renta, ordena la aplicación del ajuste por inflación a las partidas de activos y pasivos exclusivamente de progenie “no monetaria” y a la totalidad del patrimonio neto al inicio y sus variaciones, lo cual representa una metodología de profunda esencia económica y contable, parte del balance o situación financiera del contribuyente, calculada mediante la aplicación de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, tal como ordena la propia Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable rationae temporis para luego ordenar, a través de las normas que la establecen, un proceso de ajustes por inflación mediante la aplicación de las variaciones de los Índices de Precios al Consumidor a aquellas partidas que, sobre la base de la categorización y nociones contables de los activos y pasivos sean clasificadas como “no monetarias” y al mismo tiempo, ordena el ajuste al patrimonio y sus variaciones, entendido como la totalidad de activos y pasivos, sin importar su calificación, esto es, el patrimonio neto como noción relevante a los fines del ajuste por inflación contiene a activos y pasivos, monetarias y no monetarias.

   Por lo que se encuentra conteste en que el patrimonio es integrado por la totalidad de activos y pasivos, y que se ajustan sólo los activos y pasivos calificables como partidas no monetarias a pesar de que el patrimonio que las contiene (la ecuación contable es una ecuación de igualdad, esto es: el patrimonio es igual o contiene a la totalidad de activos y pasivos del contribuyente), conformado por todas las partidas monetarias y no monetarias del contribuyente, el cual se ajusta en su totalidad, y luego restado de los otros ajustes, por lo que de allí la expresión ex lege en cuanto a que el ajuste al patrimonio “se computará como una disminución de la renta gravable”, para determinar por vía de diferencia, el ajuste a las partidas monetarias que contiene el patrimonio y que no se ve solapado por el ajustes que pudieran sufrir dichas partidas precisamente por no efectuarse.

   Que el acto administrativo al desconocer las variaciones patrimoniales y por vía de consecuencia el ajuste por inflación que recayó sobre tales variaciones, pretende erróneamente que sólo los aumentos de capital social resultan en aumentos patrimoniales relevantes a los fines de calcular el ajuste por inflación fiscal, sin importar que el patrimonio es un concepto global que comprende no sólo el capital social, sino otras partidas que devienen no sólo de la aportación societaria sino de los recursos propios que ha generado la sociedad durante el transcurso de su existencia o también de los déficit que haya podido verificar.

   Que la totalidad de activos y pasivos que integran el patrimonio, deviene no sólo de los recursos que hayan aportado los socios o accionistas de la sociedad sino también de la generación propia de recursos o de la asunción de financiamiento con terceros, todo lo cual se resume en la globalidad de activos y pasivos que lo conforman.

   Este Tribunal debe señalar al igual que lo señala el banco recurrente que el patrimonio, no sólo está conformados por el concepto de “Capital Social”, ya que si bien es cierto es un renglón o rubro que conforma el patrimonio, también lo conforman todas las partidas de activos y pasivos, sean monetarios o no monetarios, y que en el presente caso está conformado también por los haberes económicos derivados del torrente de recursos generados no sólo por aportes de los socios al capital, sino de aquellos aportados por la propia sociedad y que encuentran su máxima expresión en los rubros de las utilidades no distribuidas, superávit y reservas.

   Sobre el particular el recurrente aportó experticia contable para desvirtuar el reparo por este concepto y que este Tribunal le otorgó pleno valor probatorio con base a decisiones de la Sala Político Administrativa de la máxima instancia judicial de la República.

   En este sentido, este Tribunal debe apreciar que la problemática en torno a este punto se circunscribe a un tema probatorio más que de interpretación de la norma, puesto que no se observan diferencias de interpretación, esto es la demostración del incremento en el patrimonio por montos o partidas diferentes a la de aumento de capital, por lo que este Tribunal pasa de seguido a analizar lo planteado por los expertos en torno a este particular cuando se le solicitó que determinasen y dejen constancia de sobre si el patrimonio neto es equivalente al capital social, en especial sobre los rubros que reflejan el patrimonio neto al inicio y cierre de los períodos y el monto del capital social, para que sean reflejados en un cuadro demostrativo sinóptico, a lo cual señalaron:

   Para dar respuesta a lo solicitado en este punto, los expertos contables obtuvimos de la promovente la siguiente documentación:

   • Declaraciones Definitivas de Rentas correspondientes a los ejercicios fiscales 01-01-98 al 31-12-98 y 01-01-99 al 31-12-99. Anexo “B”

   • Papeles de trabajo que soportan las Declaraciones Definitivas de Rentas, en los cuales se encuentra inserto el cálculo del ajuste por inflación. Anexo “B-1”

   • Estados Financieros Históricos utilizados a los fines contables para determinar el enriquecimiento neto fiscal antes del ajuste por inflación.

   Con base a la información indicada anteriormente, la cual fue objeto de examen por los expertos contables, verificamos que el patrimonio neto al inicio y cierre de los períodos 1998 y 1999, corresponden a las cantidades que se señalan a continuación:

   (omissis)

   De igual forma constatamos en los Estados Financieros históricos, así como en el movimiento de la cuenta contable de patrimonio, la existencia de aumentos y disminuciones ocurridas para los ejercicios investigados, y que los saldos que se mantienen reflejados como “capital social” al inicio y cierre de los períodos 1998 y 1999, corresponden a las cantidades que se señalan a continuación:

   (omissis)

   Una vez constatado el patrimonio neto inicial contable para los períodos solicitados según los estados financieros de la entidad, así como el capital social del VENEZOLANO DE CREDITO, C.A.-BANCO UNIVERSAL, para las fechas de que nos han sido solicitadas, establecimos las diferencias cuantitativas entre ambas partidas, determinando lo siguiente:

   (omissis)

   Del cuadro presentado anteriormente se evidencia claramente que de acuerdo con la metodología contable, el patrimonio neto no es equivalente al capital social, esto se debe a que el patrimonio neto se determina mediante una operación aritmética que consiste en restar al total de Activos el total Pasivos obteniendo un resultado que es igual al patrimonio lo cual conduce a que el capital social está incluido en dicha definición y procedimiento. Por su parte, el capital social es simplemente el valor nominal de las acciones multiplicado por el número de las acciones que lo conforman o integran y no representa todos los haberes sociales de la entidad. De modo que el patrimonio contable y fiscal es una noción más amplia y contentiva del capital social, pues cuantitativamente contiene a todos los activos y pasivos de la institución, incluyendo por tanto todos los resultados generados acumulados (déficit o superávit, sus reservas y al propio capital social), lo cual se logra mediante la ecuación contable: activo menos pasivo, como se ha indicado y fue constatado durante la realización de nuestro examen pericial.

   Punto B.2:

   Que los expertos describan en su informe pericial, la metodología contable y fiscal (esta última a que se contrae el Titulo IX de la Ley del Impuesto sobre la Renta aplicable en razón del tiempo), para el cálculo y determinación del patrimonio neto. En este sentido, esta pregunta esta orientada a que los expertos describan y reflejen en su informe pericial la ecuación contable para él calculo del patrimonio neto, determinado y constatado según el punto 1.

   La determinación del patrimonio neto inicial contable y fiscal sólo tienen una diferencia de acuerdo con lo previsto en la Ley de Impuesto sobre la Renta, tal y como lo prevé el Título IX y es, que el patrimonio neto inicial es ajustado por inflación con base a los Índices de Precios al Consumidor emitidos por el Banco Central de Venezuela y antes de aplicar el factor de ajuste se excluyen del mismo las cuentas y efectos por cobrar a los administradores, accionistas y empresas afiliadas, en caso de que ello sea procedente.

   No obstante, en términos generales, desde el punto de vista contable y fiscal, el procedimiento para determinar el patrimonio neto inicial y fiscal es el mismo, el cual consiste en una ecuación aritmética que es del Total Activo restar el Total Pasivo obteniendo como resultado el Patrimonio Neto a cualquier fecha que se desee, en este caso, el inicio del período o patrimonio neto inicial de cada período impositivo. La determinación del patrimonio neto inicial contable para los períodos investigados, quedó demostrada en el desarrollo del punto anterior y mas adelante, se presentara el patrimonio neto inicial fiscal que fue objeto de ajuste para los ejercicios investigados.

   Punto B.3:

   Si nuestro representado cuenta con todos los papeles de trabajo y cálculos en donde se demuestran fehacientemente los ajustes por inflación al patrimonio neto inicial y a las variaciones del patrimonio durante el año, practicados e imputados en la cuenta Reajuste por inflación y objetados por la Administración Tributaria para los períodos 1998 y 1999. El o los expertos designados deberán describir y dejar constancia del monto del ajuste por inflación al patrimonio al inicio y ajuste a las variaciones del patrimonio durante el año, que fueron imputados por nuestro representado en la determinación de la base imponible del periodo investigado.

   Para dar respuesta a lo solicitado en este particular, los expertos, de la revisión practicada a las Declaraciones Definitivas de Rentas, correspondientes a los ejercicios fiscales terminados al 31 de diciembre de 1998 y 1999, así como de la revisión practicada a los papeles de trabajo que forman parte de las Declaraciones de Rentas y movimientos contables de la cuenta del patrimonio, en las cuales evidenciamos que el “patrimonio neto inicial” que fue declarado a efectos fiscales por la empresa está conformado por las siguientes cantidades:

   (omisis)

   Las variaciones sufridas en el patrimonio y que están conformadas por “aumentos” y “disminuciones” del patrimonio están representadas por las cantidades que se incorporan a continuación:

   (omissis)

   Con base a lo cuadros presentados anteriormente, concluimos que las cifras antes mostradas se corresponden con los ajustes por inflación correspondiente a las variaciones patrimoniales sufridas por la contribuyente durante los períodos investigados y que fueron incorporadas por el VENEZOLANO DE CREDITO, S.A.-BANCO UNIVERSAL en las Declaraciones Definitivas de Rentas que se incorporan a este informe como Anexo “B” en la determinación de los ajustes por inflación que conforman la base imponible del impuesto para tales períodos y que se evidencian claramente en las declaraciones definitivas de rentas.

   Punto B.4:

   Con base en la diferencia aritmética entre activos y pasivos al cierre de cada periodo mensual que integran los periodos anuales objeto de la revisión fiscal practicada, el o los expertos designados deberán determinar y dejar constancia para cada uno de los periodos investigados (1998 y 1999) en forma separada, de:

   m) El monto del patrimonio neto al 31 de enero.

   n) El monto del patrimonio neto al 28 de febrero.

   o) El monto del patrimonio neto al 31 de marzo.

   p) El monto del patrimonio neto al 30 de abril.

   q) El monto del patrimonio neto al 31 de mayo.

   r) El monto del patrimonio neto al 30 de junio.

   s) El monto del patrimonio neto al 31 de julio.

   t) El monto del patrimonio neto al 31 de agosto.

   u) El monto del patrimonio neto al 30 de septiembre.

   v) El monto del patrimonio neto al 31 de octubre.

   w) El monto del patrimonio neto al 30 de noviembre.

   x) El monto del patrimonio neto al 31 de diciembre. “

   Para dar respuesta a lo solicitado en este particular, los expertos contables obtuvimos de la promovente los estados financieros correspondiente a los ejercicios económicos terminados al 31 de diciembre de 1998 y 1999, así como los papeles de trabajo contentivos del ajuste por inflación y las Declaraciones del Impuesto sobre la Renta presentadas, para cada uno de los períodos investigados en los cuales evidenciamos que el patrimonio al inicio de cada período, corresponde a las cantidades que se detallan a continuación:

   (omissis)

   De los cuadros presentados anteriormente, los expertos determinamos el patrimonio neto para cada uno de los períodos investigados, el cual fue determinado utilizando la operación aritmética (activos menos pasivos) para los ejercicios económicos terminados al 31 de diciembre de 1998 y 1999 y los cuales sirvieron de base para la determinación del patrimonio neto ajustable, cuyo ajuste fue incorporado por la promovente en la Declaración definitiva del Impuesto sobre la Renta de dichos períodos.

   Punto B.5:

   Con fundamento en la repuesta de la pregunta anterior, el o los expertos determinaran las diferencias mensuales observadas en el patrimonio, sobre la comparación entre el patrimonio de cada mes y el patrimonio del mes anterior, de todos los meses comprendidos en los periodos investigados. La respuesta de los expertos deberá ser mostrada en un cuadro demostrativo para cada uno de los periodos investigados (1998 y 1999) en forma separada de:

   m) La variación del patrimonio verificada entre el 31 de diciembre del año anterior y 31 de enero.

   n) La variación del patrimonio verificada entre el 31 de enero del el 28 de febrero.

   o) La variación del patrimonio verificada entre el 28 de febrero y el 31 de marzo.

   p) La variación del patrimonio verificada entre el 31 de marzo y el 30 de abril.

   q) La variación del patrimonio verificada entre el 30 de abril y el 31 de mayo.

   r) La variación del patrimonio verificada entre el 31 de mayo y el 30 de junio.

   s) La variación del patrimonio verificada entre el 31 de junio y el 30 de julio.

   t) La variación del patrimonio verificada entre el 31 de julio y el 31 de agosto.

   u) La variación del patrimonio del patrimonio verificada entre el 31 de agosto y el 30 de septiembre.

   v) La variación del patrimonio verificada entre el 30 de septiembre y el 31 de octubre.

   w) La variación del patrimonio verificada entre el 31 de octubre y el 30 de noviembre.

   x) La variación del patrimonio verificada entre el 30 de noviembre y el 31 de diciembre.

   Para dar respuesta a lo solicitado en este particular, los expertos, de los cuadros insertados en el desarrollo del punto anterior, en el cual se evidencia el patrimonio neto mensual, procedimos a establecer la comparación entre el patrimonio de cada mes y el patrimonio del mes anterior, para todos los meses comprendidos en los períodos investigados, tal y como se presenta a continuación:

   (omissis)

   Los cuadros presentados anteriormente corresponden a las variaciones netas mensuales ocurridas en el patrimonio fiscal de la empresa, el cual fue determinado comparando el patrimonio de cada mes con el patrimonio del mes anterior, tal y como se evidencia en los cuadros presentados anteriormente.

   Punto B.6:

   Con fundamento en las respuestas a las preguntas anteriores, el o los expertos designados deberán determinar y dejar constancia en su informe pericial de sí nuestro representado llevo a cabo los ajustes por inflación al cierre de cada uno de los periodos anuales investigados, de los patrimonios al inicio del periodo y mensuales (determinados mensualmente según el procedimiento constatado en los puntos anteriores). En ese sentido, deberán determinar la sumatoria total anual de las variaciones y ajustes calculados según las preguntas anteriores y reflejar y dichos totales anuales (tanto de la variación mensual y de su ajuste por inflación al cierre de cada periodo anual) en su informe pericial para cada uno de los periodos investigados.

   Como ya se ha venido desarrollando, los expertos, con fundamento en las respuesta a los puntos anteriores determinamos que el VENEZOLANO DE CREDITO, S.A.-BANCO UNIVERSAL si lleva los libros correspondientes al Ajuste por Inflación al cierre de cada ejercicio fiscal, y que de ellos evidenciamos, debidamente revisadas y conciliadas con las cifras incluidas en cada una de las declaraciones presentadas, que la promovente ajustó por inflación el patrimonio neto inicial así como las variaciones mensuales ocurridas en el patrimonio en cada uno de los períodos investigados, determinados conforme al procedimiento indicado en los puntos anteriores. Con base a los registros contables y fiscales de la promovente, los expertos establecimos las variaciones del patrimonio y se realizo los ajustes ocurridos en el patrimonio para cada uno de los ejercicios fiscales analizados, teniendo coincidencia con las cantidades presentadas por la promovente y como se muestra a continuación:

   (omissis)

   Con base a los cuadros presentados anteriormente, los expertos constatamos que las variaciones ocurridas en el patrimonio de la empresa mensualmente, corresponden a las cantidades señaladas en los cuadros anteriores, las cuales coinciden con las cantidades declaradas por la promovente y que se evidencian en el Anexo “B” que se acompaña a este informe. De igual forma de nuestros cuadros presentados se evidencian las variaciones mensuales ocurridas en el patrimonio de la recurrente, las cuales fueron constatadas en la contabilidad, tanto los aumentos como las disminuciones ocurridas en el patrimonio, cuyas cantidades fueron ajustadas por inflación y conciliadas con los papeles de trabajo que contienen el ajuste por inflación realizado al 31 de diciembre de 1998 y 1999.

   Con base al trabajo realizado a la cuenta de Patrimonio, los expertos determinamos lo siguiente:

   Ejercicio fiscal 97-98: Se constato que el Ajuste al Patrimonio Neto se ubico en la cantidad total de Bs. 25.127.374.633,90, conformado de la siguiente forma:

   (omissis)

   Del cuadro presentado anteriormente y del análisis efectuado a las cuentas de patrimonio, balances de comprobación, papeles de trabajo correspondiente al ajuste por inflación, los expertos constatamos que el ajuste al Patrimonio realizado y constatado por los expertos corresponden a las cantidades indicadas en el cuadro anterior, las cuales fueron declaradas por el VENEZOLANO DE CREDITO, S.A.-BANCO UNIVERSAL en la Declaración Definitiva de Rentas No. 0100348941-4 identificada con el formulario No. H-97-07-0328796, correspondiente al ejercicio económico 01-01-98 al 31-12-98.

   Ejercicio fiscal 98-99: Se constato que el Ajuste al Patrimonio Neto se ubico en la cantidad total de Bs. 19.490.981.343,00, conformado de la siguiente forma:

   (omissis)

   Del cuadro presentado anteriormente y del análisis efectuado a las cuentas de patrimonio, balances de comprobación, papeles de trabajo correspondiente al ajuste por inflación, los expertos constatamos que el ajuste al Patrimonio realizado y constatado por los expertos corresponden a las cantidades indicadas en el cuadro anterior, las cuales fueron declaradas por el VENEZOLANO DE CREDITO, S.A.-BANCO UNIVERSAL en la Declaración Definitiva de Rentas No. 1100000714010-1 identificada con el formulario No. H-99-07-0281996, correspondiente al ejercicio económico 01-01-99 al 31-12-99.

   Conclusión:

   B.1: De nuestro examen a las Declaraciones Definitivas de Rentas, correspondiente a los ejercicios terminados al 31 de diciembre de 1998 y 1999 así como a los papeles de trabajo y los Balances de comprobación históricos que sirvieron de base, para nuestro examen los expertos hacemos constar que el patrimonio neto nunca es equivalente al capital social, esta afirmación categórica se desprende de lo siguiente:

1. El patrimonio contable y fiscal es una noción más amplia y contentiva del capital social, pues cuantitativamente contiene a todos los activos y pasivos de la institución, incluyendo por tanto todos los resultados generados acumulados (déficit o superávit, sus reservas y al propio capital social), lo cual se logra mediante la ecuación contable: activo menos pasivo, como se ha indicado y fue constatado durante la realización de nuestro examen pericial y

2. El capital social, se obtiene simplemente de multiplicar el total de acciones que lo integran por el valor nominal de cada uno de ellas.

   Esta conclusión se evidencia claramente en el desarrollo de este punto del informe de experticia contable.

   B.2: Como ya quedó debidamente explicado en el desarrollo de este punto, la metodología contable y fiscal para determinar el patrimonio neto es la misma, ya que consiste en restar al total activo los pasivos y se obtiene el patrimonio neto. La única diferencia con respecto a la definición y procedimiento de determinación previsto en la Ley de Impuesto sobre la Renta en su Título IX es que al patrimonio neto inicial fiscal se le debe excluir los efectos y cuentas por cobrar a administradores, accionistas y empresas afiliadas.

   B.3: Los expertos para poder determinar y establecer las variaciones sufridas en el patrimonio contable y fiscal de la empresa, cuyas cantidades corresponden a las mismas declaradas, obtuvimos y constatamos en los estados financieros y los papeles de trabajo los aumentos y disminuciones sufridas en el patrimonio se procedió a verificar los cálculos en los cuales se evidencian los ajustes por inflación realizados al patrimonio (aumentos y/o disminuciones) neto inicial y de los ajustes a las variaciones del patrimonio para cada uno de los ejercicios fiscales.

   En ese sentido, los expertos constatamos que el patrimonio neto inicial sujeto al Reajuste Regular por Inflación para los ejercicios terminados al período fiscal al 31-12-99, corresponde a las siguientes cantidades:

   (omissis)

   Las variaciones sufridas en el patrimonio conformadas por “aumentos” y “disminuciones” produjo ajustes por inflación que están representadas por las cantidades que se incorporan a continuación:

   (omissis)

   B.4: De nuestro examen a los balances de comprobación mensuales, correspondiente a los ejercicios económicos terminados al 31 de diciembre de 1998 y 1999, los expertos determinamos las variaciones del patrimonio (aumento y/o disminuciones) y al patrimonio para cada período mensual determinándose el patrimonio neto mensual relacionadas en el desarrollo de este punto.

   B.5: Los expertos establecimos las diferencias mensuales ocurridas en el patrimonio, estas diferencias fueron determinadas al comparar el patrimonio del mes con el patrimonio del mes anterior, tal y como quedó evidenciado en los cuadros presentados en el desarrollo de este punto para los ejercicios fiscales terminados al 31 de diciembre de 1998 y 1999.

   B.6: Con base a la verificación del patrimonio de la empresa el cual fue determinado desde la fecha de inicio de cada período impositivo investigado, así de la determinación de las variaciones mensuales ocurridas en el patrimonio constatamos que los ajustes que las cantidades relacionadas en los cuadros insertos en el desarrollo de este punto en los cuales se evidencian el ajuste al Patrimonio Neto Inicial, los Aumentos y/o Disminuciones ocurridas en el patrimonio, para los ejercicios fiscales terminados al 31 de diciembre de 1998 y 1999, cuyos ajustes al cierre (sobre el propio patrimonio neto inicial y a las variaciones mensuales durante cada período)se reflejan en las Declaraciones Definitivas de Rentas que se acompañan a este informe, se verifico que los ajustes por inflación al cierre de cada periodo fueron incorporados de con la metodología descrita en los puntos anteriores.”

   De este modo se evidencia que no hay razones para excluir del patrimonio los aumentos de capital que se hayan producido durante el ejercicio fiscal, puesto que el capital forma parte del patrimonio de las sociedades mercantiles, así este Tribunal se encuentra conteste con el dictamen pericial en lo que respecta a este rubro, ya que si bien es cierto que conforme a la metodología contable, el patrimonio neto no es equivalente al capital social, “…esto se debe a que el patrimonio neto se determina mediante una operación aritmética que consiste en restar al total de Activos el total Pasivos obteniendo un resultado que es igual al patrimonio lo cual conduce a que el capital social está incluido en dicha definición y procedimiento.”

   Por lo que en consecuencia, este Tribunal debe anular la Resolución impugnada con respecto a este particular debiendo incluirse en el patrimonio neto los aumentos de capital efectuados durante el ejercicio. Así se declara.

   (v) Con respecto a la errónea interpretación del Artículo 97 del Código Orgánico Tributario, la eximente de responsabilidad penal y la falta de aplicación de las atenuantes, al igual de lo que se expresó en el punto similar cuando se trató sobre el mismo pedimento sobre la Resolución GCE-SA-R-2004-016, la sanción aplicada debe ajustarse a proporcionalmente sobre los montos confirmados por esta sentencia una vez que haya sido declarada firme, debiendo además apreciarse la circunstancia atenuante prevista en el numeral 4 del Artículo 85, referida a no haber cometido ninguna violación de normas tributarias para el período fiscal correspondiente a 1998, ya que el recurrente no aportó elementos probatorios sobre la eximente por error de hecho o de derecho excusable.

   Si bien es cierto, que el Artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, alude como eximente de responsabilidad por ilícitos tributarios, el error de hecho y derecho excusable, es preciso saber su significado para determinar si tales errores están presentes en el caso de autos.

   En este orden de ideas, la doctrina penal ha señalado: “El error...es el falso conocimiento de algo, una noción falsa sobre algo… En relación al error propio que afecta o tiene influencia en el conocimiento o voluntad, tradicionalmente se ha hecho referencia a la distinción entre el error de hecho y el error de derecho.” (“Derecho Penal Venezolano”, Parte General, 3ra edición, Dr. A.A.S.,Pág.1295.)

   En tal sentido, la doctrina penal define el error de hecho como: “…la equivocada noción que se puede tener con relación a los acontecimientos que ocurren en la vida real, y éste constituye causa de inculpabilidad sólo en aquellos casos en que sean invencibles y esenciales.” (Mendoza Troconis, J.R.. “Curso de Derecho Penal Venezolano”. Tomo II, Pág. 251. Caracas, 1987.)

   De lo anterior se aprecia que el banco recurrente tenía pleno conocimiento de lo que sucedía en su entorno, pudiendo en todos los casos asesorarse con los conocedores de la materia e incluso pudo elevar consulta a la Administración Tributaria en caso de tener dudas sobre el tratamiento que le podía dar a situaciones específicas, no siendo procedente tal eximente.

   En cuanto al error de derecho excusable, la doctrina lo ha definido de la siguiente manera: “Hay error de derecho cuando se conocen bien las condiciones de hecho, pero se yerra con respecto a la ley prohibitiva de ese hecho;..Omissis…” (Mendoza Troconis, J.R.. “Curso de Derecho Penal Venezolano”. Tomo II, Pág. 251. Caracas, 1987.)

   Ahora el recurrente aplicó erradamente diferentes normas sobre la tributación, pudiendo obtener información y criterios distintos a través de consultas o asesoramiento por parte de profesionales vinculados a la materia tributaria, por lo que su conducta no puede calificarse dentro de las eximentes al no haber obrado como un buen padre de familia en el manejo de los impuestos.

   Así las cosas, este Tribunal considera que en el presente caso, no existe error de hecho, ya que el recurrente tuvo noción del acontecimiento, ni tampoco error de derecho, por cuanto la misma tenía conocimiento sobre la aplicación de las normas legales. Además, para que proceda la eximente se requiere que exista la causa de inculpabilidad así como que tal circunstancia esté debidamente probada.

   En este sentido, si se alega como eximente de responsabilidad el error de hecho y de derecho excusable, es preciso probarlo, tal como ya se explicó, pues recordemos que la carga de la prueba tendiente a demostrar el error recae sobre el afectado. La Jurisprudencia de nuestro m.T. lo expresa así:

   Tratándose de un error de hecho alegado por la contribuyente, correspondía a ella demostrar no sólo los hechos que comprobaran la verdad de su dicho para así desvirtuar el reparo fiscal, sino que incurrió en el mismo de buena fe. En este sentido la Jurisprudencia ha sostenido de manera reiterada que cuando el error de hecho que pueda alegar un contribuyente para destruir la fuerza probatoria de su declaración jurada (..) corresponde a dicho contribuyente no solo demostrar por medios idóneos la existencia de su error sino que incurrió en el mismo de buena fe, es decir que los elementos de que disponía lo introdujeron a dicho error ya que de lo contrario no se trataría de un error sino, de una falsedad consistente cometida que ni el legislador ni los jueces pueden amparar.

   (Sentencia N° 254, de fecha 17-04-96, Caso: Administradora los Sauces.)

   Visto de esta forma, no cabe duda que en el presente caso no existe ni error de hecho ni de derecho excusable que exima de responsabilidad al recurrente, pues de las actas procesales no se desprende prueba alguna que sustente lo esgrimido por el recurrente, se justifica la sanción impuesta por la Administración Tributaria y forzosamente la consecuencia de rechazar tal alegato del recurrente. Así se declara.

   En consecuencia se ajusta la sanción impuesta a través de la Resolución GCE-SA-R-2004-048, de fecha 27 de junio de 2004, en proporción a los conceptos confirmados en el presente fallo, debiendo aplicarse como se señaló la atenuante por no haber cometido infracciones tributarias en tres años anteriores al reparo. Así se declara.

   Con respecto a las costas, como ninguna de las partes resultó totalmente vencida, este Tribunal no puede condenarlas a su pago. Así igualmente se declara.

   III

   DISPOSITIVA

   En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil VENEZOLANO DE CREDITO, S.A. BANCO UNIVERSAL, antes denominada BANCO VENEZOLANO DE CREDITO, S.A.C.A., domiciliada en Caracas, constituida conforme a documento inscrito en el Registro de Comercio del Juzgado de Primera Instancia en lo Mercantil del Distrito Federal, el 4 de junio de 1925, bajo el No. 204, publicado en la Gaceta Municipal del Gobierno del Distrito Federal, de 6 de junio de 1925, No. 3262, transformado en Banco Universal, cambiada su denominación social y modificados íntegramente sus estatutos según consta de documento inscrito en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, el 24 de enero de 2002, bajo el N° 11, Tomo 6-A-Pro., contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GCE-SA-R-2004-016 dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en fecha 27 de febrero de 2004 y notificada el 6 de abril de 2004, mediante la cual se le repara por concepto de Impuesto sobre la Renta e Impuesto a los Activos Empresariales, correspondientes al período impositivo comprendido entre el 1 de enero de 1998 hasta el 31 de diciembre de 1998, por un monto aproximado de MIL DOSCIENTOS CUARENTA Y NUEVE MILLONES DOSCIENTOS UN MIL QUINIENTOS CATORCE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 1.249.201.514,00) y se impone multa por un monto de aproximado MIL TRESCIENTOS ONCE MILLONES SEISCIENTOS SESENTA Y UN MIL QUINIENTOS NOVENTA BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 1.311.661.590,00), cantidad que asciende a una cantidad total de DOS MIL QUINIENTOS SESENTA MILLONES OCHOCIENTOS SESENTA Y TRES MIL CIENTO CUATRO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 2.560.863.104,00), contra la Resolución GCE-SA-R-2004-048, de fecha 27 de junio de 2004, la cual le fue notificada en fecha 04 de agosto de 2004, así como contra las Planillas de Liquidación, mediante la cual se da culminación al procedimiento sumario administrativo iniciado mediante Acta Fiscal GRTICE-RC-DF-0209/2003-14 de fecha 23 de enero de 2004, a la cual se allanó y que confirma el resto del reparo por la cual se le exige el pago por la cantidad de OCHOCIENTOS TREINTA Y CUATRO MILLONES NOVECIENTOS SETENTA Y CINCO MIL CUATROCIENTOS QUINCE BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 834.975.415,00), por concepto de impuesto y OCHOCIENTOS SETENTA Y SEIS MILLONES SETECIENTOS VEINTICUATRO MIL CIENTO OCHENTA Y SEIS BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 876.724.186,00), por concepto de multa, cantidad total que asciende a UN MIL SETECIENTOS ONCE MILLONES SEISCIENTOS NOVENTA Y NUEVE MIL SEISCIENTOS UN BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 1.711.699.601,00).

   No hay condenatoria en costas en virtud de que ninguna de las partes resultó totalmente vencida.

   Publíquese, regístrese y notifíquese a los efectos procesales previstos en el Parágrafo Primero del Artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los veintiún (21) días del mes de febrero del año dos mil siete (2007).

   El Juez,

   R.G.M.B.

   El Secretario,

   F.I.P..

   ASUNTO: AF49-U-2004-000028

   Antiguo: 2248

   En horas de despacho del día de hoy, veintiuno (21) de febrero del año dos mil siete (2007), siendo las tres y veintinueve minutos de la tarde (03:29 p.m.), bajo el número 035/2007, se publicó la presente sentencia.

   El Secretario,

   F.I.P..