Decisión nº 066-2007 de Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 13 de Agosto de 2007

En fecha 30-06-2000, las autoridades del Ince levantaron a la empresa Siderúrgica del Orinoco, C.A. (SIDOR), Acta de Reparo No. 028425, correspondiente al período comprendido desde “utilidades ½% del año 1995 hasta el 1er trimestre del año 2000”. En dicha investigación a la empresa le fueron formulados reparos por los siguientes conceptos:

Concepto MONTO

1. - Por aporte del 2% (ordinal 1º del artículo 10 de la

   Ley del INCE). Bs. 3.153.963.977,oo

2. Por aportes del ½% (ordinal 2° del artículo 10 eiusdem): Bs. 439.549.565,oo

3. Intereses Moratorios por pago extemporáneo de aportes

   (Artículo 59 COT): Bs. 82.378,oo

4. Sanción del diez por ciento sobre el tributo omitido

   (Artículo 145 eiusdem) Bs.359.351.354,oo

5. Actualización Monetaria (Art. 145 COT) Bs.545.412.069,oo

6. Intereses Compensatorios (Art. 145 COT) Bs.294.007.763,oo

   Explica el INCE que “el reparo se origina por diferencias de tomar cantidades de menos en la base imponible a considerar para el cálculo de los mismos, por cursos deducibles objetados de conformidad con el Reglamento de Calificaciones de Planes de Formación Profesional para las Deducciones que acuerda la Ley publicado en la Gaceta Oficial No. 36.380 de fecha 23 de enero de 1998 detallada en el Informes del Fiscal actuante y en consecuencia como aportes insolutos del 2% e intereses moratorios por el pago extemporáneo”

   Agrega, en relación con el aporte del 2%, que no se incluyeron los aportes de las siguientes partidas: Días de diferencia, reposo médico, horas de permiso fallecimiento familiar, horas permiso remunerado, horas días regulares, p.d. trabajado, horas trabajadas días de descanso, horas comida regular-horas comida, horas tiempo, horas bono nocturno, horas sobre tiempo legal, horas sobre tiempo real, horas días de descanso, horas de descanso compensatorio, horas comida sobre tiempo, asignación por radiación, bono nocturno, vacaciones legales y contractuales, bono vacacional, bono vacacional adicional, diferencia de vacaciones, retroactivo de sueldo, horas directiva sindical, horas permiso convenio beca, horas permiso delegado sindica, prima feriado trabajado, horas feriadas, diferencia de sueldo o salario, permiso por nacimiento, horas permiso donar sangre, horas permiso convención regional, horas falla de transporte, tiempo de viaje, sustitución temporal, sueldos nómina confidencial, ajuste comida conducción, reintegro imputables utilidades, ajuste de utilidades, bono incentivo y utilidades pagadas a los trabajadores.

   Notificada, oportunamente, de la referida Acta, la recurrente no presentó escrito de descargos, sin embargo, previa nueva investigación e informe fiscal, mediante Resolución No 1107 de fecha 23-01-2001, el Gerente General del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, revocó, por ser inconstitucional, el reparo formulado por concepto de Actualización Monetaria e Intereses Compensatorios, a razón de las cantidades de Bs. 545.412.069,oo y 294.007,763,oo, respectivamente; ratificó los conceptos objetados supra descritos y aplicó multa, en base a las siguientes consideraciones:

1. Según lo dispuesto en el Artículo 97 y 85 del COT de 1994, según las agravantes 3 y 4, y atenuante 2, equivalente al 124% del tributo omitido (ordinal 1º del Art. 10 Ley del INCE):

   Bs 3. 910.915.331,oo

2. Según lo dispuesto en los Artículos 101 y 102 del COT de 2001, equivalente a tres veces el tributo retenido y no enterado desde 1995 (ordinal 2º del Art.10 Ley del INCE):

   Bs. 3.593.595.920,oo

3. De acuerdo al concurso de infracciones atendiendo lo dispuesto en el artículo 74 del Código Orgánico Tributario de 2001, fue calculada la multa en un monto total de Bs. 4.570.239.679,oo.

   Inconforme con esta determinación, SIDOR, C.A., ejerció Recurso Jerárquico, el cual fue declarado parcialmente con lugar, al revocar el aporte del 2% omitido, ajustar el ½% y rebajar la multa impuesta a un 105%, resultando lo siguiente:

1. - Por aporte del 2% (ordinal 1º del artículo 10 de la

   Ley del INCE). Bs. 2.034.919.902,oo

2. Por aportes del ½% (ordinal 2° del artículo 10 eiusdem):

   Bs. 245.570.557,oo

3. Intereses Moratorios por pago extemporáneo de aportes

   (Artículo 59 COT): Bs. 82.378,oo

4. Multa por concurso de infracciones: Bs. 2.505.021.733,oo

   Dicho Recurso Jerárquico fue decidido mediante Resolución No. 210.100/067 del 06-03-2002, suscrita por el Presidente del INCE, y es el objeto de impugnación del presente Recurso Contencioso Tributario.

   III

   ALEGATOS DE LAS PARTES

   1) De la recurrente:

   Sostienen los Apoderados Judiciales de la parte actora, como punto previo, la inconstitucionalidad e ilegalidad del Artículo 3 del Reglamento de Calificación de Planes de Formación para la Deducción que acuerda la Ley sobre el INCE.

   Inconstitucionalidad:

   Así, previa a la transcripción que hacen de los Artículos 12 de la Ley del INCE, 64 de su Reglamento y del mencionado Artículo 3, describe la problemática planteada en base a los siguientes argumentos: “…por una parte, la Ley condicionó la operatividad de la deducción por concepto de los cursos impartidos a los trabajadores, a la aprobación por parte del Ministerio de Educación; mientras que el Reglamento de Calificación de Planes de Formación Profesional para las Deducciones que acuerda la Ley, pareciera sujetar dicha deducción, de manera concurrente y en franco exceso de la previsión legal, al hecho de que la misma se ajusta al porcentaje fijado por cada trimestre, por parte del C.A. del INCE, sin que dicha deducción pueda ser superior al 70% de los aportes que la compañía deba pagar al Instituto”

   …, con fundamento en la citada norma legal, en concordancia con el artículo 64 de su Reglamento, es fácil colegir que ni en la intención del legislador, ni en las especificaciones aportadas por el reglamentista, la operatividad de la deducción en referencia está sujeta a una actuación previa por parte del C.d.A. del INCE, a los fines de fijar el porcentaje de los gastos que podrán ser deducidos por el aportante, lo cual evidencia que la condición exigida en el artículo 3 del Reglamento de Calificación de Planes de Formación Profesional para las Deducciones que acuerda la Ley, constituye un exceso reglamentario que, lejos de desarrollar el espíritu, propósito y razón de la norma legal, lo limita y lo contradice, en franca violación a lo previsto en el artículo 190, numeral 10 de la Constitución del 1961, aplicable ratione temporis

   .

   Agrega al respecto, que dicho dispositivo legal constituye una infracción a la garantía constitucional de la capacidad contributiva, contemplado en el artículo 223 de la Constitucional Nacional de 1961, ahora 316; así como una vulneración a la garantía constitucional que prohíbe tratos confiscatorios y a la garantía de la libertad económica, en manifiesta violación a la n.d.A. 112 de ese Texto Constitucional.

   Por las anteriores razones, solicita la desaplicación, a tenor de lo dispuesto en el Artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 20 del Código de Procedimiento Civil, del mencionado Artículo 3 del Reglamento de Calificación de Planes de Formación Profesional para las Deducciones que acuerda la Ley sobre el INCE.

   Aplicación retroactiva de un nuevo criterio administrativo:

   Sobre el criterio del INCE referente a la gravabilidad de las utilidades convenciones y su aplicación con carácter retroactivo, la recurrente hace el señalamiento que la Consultoría de ese Instituto había sentando en forma pacífica y reiterada el criterio de que, sean las utilidades: legales, contractuales o voluntarias, éstas no pueden ser computadas o consideradas como salario a los efectos establecidos en la Ley del Ince, ya que no reúne la características que la doctrina y la jurisprudencia laboral consideran como imprescindibles para considerarlas como tales; aportando, al efecto, la transcripción parcial de los Dictámenes Nos. 012-145 del 28-4-1966 y 012-1269 del 06-09-1966, publicadas para el período 1960-1970.

   En virtud de ello, estima que el INCE ha cambiado explícitamente su criterio sobre la naturaleza jurídica de las utilidades, considerándolas “de ahora en adelante ´salario´” , aplicando ese criterio a situaciones pasadas, es decir, retroactivamente, incurriendo en una flagrante violación del artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y, por consiguiente, infracción al Artículo 44 de la Constitución Nacional de 1961, 9 del Código Orgánico Tributario y 3 del Código Civil.

   Falso Supuesto de Derecho:

   Inclusión de las utilidades en el cálculo del aporte del 2%:

   En cuanto a esta defensa, esgrimen la nulidad del acto recurrido por estar viciado de falso supuesto de derecho, al interpretar el Ince erróneamente que la partida de utilidades debe ser incluida en la base de cálculo de la contribución parafiscal consagrada en el ordinal 1º del Artículo 10 de la Ley del INCE.

   En este sentido, cabe señalar que la disposición bajo análisis ha distinguido expresamente, dos sujetos pasivos de la contribución al INCE; así como alícuotas y conceptos gravables diferentes, respecto de los cuales resulta fácil advertir la intención del Legislador de incluir las cantidades pagadas por concepto de utilidades de la base de cálculo de las aportaciones patronales, pues si su intención hubiese sido la contraria, así lo hubiese dispuesto expresamente, tal como lo hizo con relación a las aportaciones de los obreros y los empleados

   .

   Inclusión de otras partidas en la base imponible del aporte del 2%:

   En igual sentido del alegato anterior, atinente a la inclusión en la base de cálculo de la contribución del 2%, de rubros que no pueden ser caracterizados como integrantes de dicha base imponible, como lo son las partidas: días diferencia de reposo médico, horas permiso fallecimiento familiar, horas permiso cédula de identidad, horas permiso entrenamiento, horas permiso especial remuneración, horas diarias regulares, primas domingo, horas trabajadas días de descanso, prima trabajo día de descanso, horas comidas regular-horas comidas, horas tiempo de viaje, horas bono nocturno, horas sobre tiempo legal, horas sobre tiempo real, horas días de descanso, horas descanso compensatorio, horas comidas sobre tiempo, asignación por radiación, bono nocturno, vacaciones legales y contractuales, bono vacacional, bono vacacional adicional, diferencia de vacaciones, retroactivo de sueldo, horas permiso matrimonio, horas convenio beca, horas permiso delegado sindical, primas feriado trabajado, horas feriadas, diferencia de sueldo o salario, permiso por nacimiento, horas permiso donar sangre, horas permiso convención regional, horas fallas de transporte, tiempo de viaje, sustitución temporal, ajuste comida conducción, reintegro imputable utilidades, ajuste de utilidades, bono incentivo y utilidades.

   En este sentido, luego de la enumeración que hace de esas partidas, eleva a la consideración del Tribunal su solicitud de exclusión del concepto de salario normal, por no ser percibidas con carácter regular, no son debidas al trabajador por contraprestación de su jornada diaria de trabajo y requieren del cálculo del salario normal para su propia determinación. Este último requisito referido a las disposiciones contenidas en el Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo.

   Inclusión de bonificación sustitutiva de las utilidades en la base de cálculo de la contribución del ½% exigida a los trabajadores:

   Previa a la transcripción parcial que hace de las sentencias dictadas por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en fecha 31-07-1989, Caso. Sidor vs. INCE y de la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia, del 03-11-1999, caso: M.E.d.A. y Préstamo vs. INCE, la contribuyente considera que:

   …, es innegable que el aporte previsto en el artículo 10, numeral 2, de la Ley del INCE, está circunscrito y limitado a las utilidades anuales, entendidas éstas como el beneficio o ganancia obtenida por la compañía (patrono) al final del ejercicio económico, en virtud de las actividades productivas llevadas a cabo por la empresa y, por tanto, deviene improcedente la retención del medio por ciento (1/2%) como aporte de los trabajadores sobre las utilidades anuales, toda vez que SIDOR no obtuvo utilidades, beneficio o ganancia durante los ejercicios económicos objeto de la fiscalización

   .

   Intereses Moratorios:

   Manifiestan su rechazo y contradicen la pretensión de la Administración Tributario con relación a estos accesorios, al aducir que éstos sólo se causan cuando se hace exigible el tributo sobre el cual se aplican, es decir, cuando se trata de una obligación tributaria, cierta, líquida y exigible dentro de un plazo establecido y notificada al deudor debidamente, lo que no ha ocurrido en el presente caso, pues el Ince procedió al cálculo de dichos intereses sobre un crédito cierto y líquido, pero no exigible por no encontrarse vencido el plazo para la cancelación de las contribuciones determinadas.

   Multa:

   En relación a la sanción impuesta, solicita la recurrente, que una vez que sean anulados por este Tribunal los reparos formulados, consecuencialmente declare nulos tanto aquélla como los intereses moratorios, determinados ambos sobre la base de dichos reparos.

   Sin embargo, esgrime que, para el supuesto negado de que sean confirmados total o parcialmente los reparos impugnados, sea considerada la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo, a saber: “el error de derecho excusable”.

   Incorrecta aplicación de la norma contenida en el Artículo 74 del Código Orgánico Tributario de 1994:

   No obstante al desacuerdo que expone a la multa impuesta, la Representación Judicial de la recurrente argüye que las autoridades parafiscales consideraron como la multa más grave la prevista en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario, por lo cual aplicó ésta en su totalidad y la incrementó con la mitad de la multa aplicable por la falta de enteramiento de las cantidades retenidas, siendo lo correcto, explica, lo inverso, es decir, la multa debió ser impuesta tomando la totalidad de la sanción prevista en el Artículo 101 eiusdem, por ser la sanción más grave, aumentada con la mitad de la multa prevista en el artículo 97 eiusdem.

   Imposición de la multa en su límite inferior por aplicación de la circunstancia atenuante prevista en el artículo 85, numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 1994.

   Aduce la recurrente que, sin menoscabar las defensas antes expuestas y para el supuesto negado que el Tribunal desestime la eximente de responsabilidad penal antes invocada, invoca le sea aplicable la circunstancia atenuante de no haber tenido la intención de causar perjuicio al INCE, pues, en el supuesto negado que se consideren los reparos formulados, los mismos tendrían su causa en un error involuntario de aquélla, cometido en la calificación de los elementos confortantes de la base imponible de la contribución al INCE.

   Costas

   Por último, solicitan la condenatoria el costas al INCE, por un diez por ciento (10% ) del monto total de los reparos formulados.

   2) De la Representación Judicial del INCE:

   Durante la oportunidad de la celebración del acto de informes, los ciudadanos J.d.D.N. y F.P., Apoderados Judiciales de la Administración Tributaria Parafiscal, rechazan los argumentos antes expuestos y exponen en defensa de su mandante, lo siguiente:

   Ilegalidad del Reglamento de Calificación de Planes de Formación Profesional, publicado en la G.O. No. 36.380 del 23-01-1998:

   Previa la explicación que hacen de la naturaleza de los reglamentos, como actos administrativos, los prenombrados abogados concluyen, al respecto, la improcedencia del alegato sostenido por la recurrente.

   Inconformidad con las deducciones objetadas:

   Insisten en el criterio de los funcionarios fiscales al objetar las deducciones realizadas por la empresa recurrente por concepto de cursos y destacan la actuación de ente tributario al proceder, de oficio, a realizar una nueva fiscalización para ajustar el monto de las contribuciones del 2% exigidas.

   Sobre la inconformidad con el resto de las partidas objetadas:

   En atención a las partidas de: días diferencia de reposo médico, horas permiso fallecimiento familiar, horas permiso cédula de identidad, horas permiso entrenamiento, horas permiso especial remuneración, horas diarias regulares, primas domingo, horas trabajadas días de descanso, prima trabajo día de descanso, horas comidas regular-horas comidas, horas tiempo de viaje, horas bono nocturno, horas sobre tiempo legal, horas sobre tiempo real, horas días de descanso, horas descanso compensatorio, horas comidas sobre tiempo, asignación por radiación, bono nocturno, vacaciones legales y contractuales, bono vacacional, bono vacacional adicional, diferencia de vacaciones, retroactivo de sueldo, horas permiso matrimonio, horas convenio beca, horas permiso delegado sindical, primas feriado trabajado, horas feriadas, diferencia de sueldo o salario, permiso por nacimiento, horas permiso donar sangre, horas permiso convención regional, horas fallas de transporte, tiempo de viaje, sustitución temporal, ajuste comida conducción, reintegro imputable utilidades, ajuste de utilidades, bono incentivo y utilidades; ratifican el criterio expuesto por su representada en sede administrativa y afirman que los anteriores conceptos están incluidos dentro de la expresión “remuneraciones de cualquier especie”, contenidas en el dispositivo del numeral 1 del Artículo 10 de la Ley del Ince y, por lo tanto, son gravables.

   Gravabilidad de las utilidades:

   Sobre el punto, luego de transcribir el artículo 10 de la Ley del INCE, los Apoderados Judiciales del Instituto son del criterio, que de la expresión allí contenida “remuneraciones de cualquier especie”, es obvio y no cabe la menor duda ni ninguna otra interpretación que los reparos efectuados por su representado encuentran en ésta fundamento, y así ha sido recogido, ratificado y reiterado por la jurisprudencia de la instancia, en sentencias Nos. 373 y 419 de fechas 20-12-1993 y 18-12-1992 del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario; 410 y 412 del 09-03-1995 y 05-04-1995, Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario; 380 del 17-12-1992 del Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario y 286 del 03-06-1994 del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario.

   Bajo ese contexto, proceden a definir los conceptos de utilidades legales y convencionales para concluir que sólo serán gravadas estas últimas, en razón a la expresión supra mencionada y recaen en cabeza del patrono.

   En efecto ciudadano Juez, se pretende afirmar que la Ley Orgánica del Trabajo, incorpora una disposición de carácter tributario como lo es la relativa al establecimiento de una limitación a la base de cálculo de distintos tributos, y precisa que se considere una base única cuando el tributo (sic) deba con ocasión de la obtención de un salario y que lo por tanto la base de cálculo del tributo INCE es la contenida en el parágrafo cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo haciendo exclusión de las utilidades y no la que establece el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE)

   .

   Por último, arguye que el aparte del artículo 133 eiusdem, así como el parágrafo cuarto del mismo artículo en su reforma de 1997, pretenden cambiar el momento cuando se causa la contribución establecida en la Ley del INCE; la cual se causa cuando se produce el pago y no al mes inmediatamente anterior a aquel en que se causa el pago, como lo establece el prenombrado artículo; “ante tal circunstancia, es evidente que tal disposición colide con la ley especial creadora del tributo INCE, por lo cual es inaplicable a la contribución INCE…”

   Intereses Moratorios:

   A tenor de estos accesorios, la Representación Judicial del INCE, afirma la obligación del pago de los tributos exigidos en el tantas veces mencionado artículo 10 de la Ley que rige ese Instituto, dentro de los cinco (5) días después de vencido el trimestre, conforme lo dispuesto en el Artículo 30 de dicha Ley, y de no hacerlo se generan intereses moratorios.

   Multa:

   Exponen al respecto, que si el artículo 10, ordinales 1º y 2º de la Ley del Ince, establece claramente que la contribución de los patronos en los porcentajes allí señalados, abarca todo lo que el trabajador recibe con ocasión de la relación laboral, por lo que no puede restringirse los conceptos sobre los cuales debe aplicarse el porcentaje a objeto de establecer el gravamen como pretende afirmarlo la recurrente, por lo que la multa aplicada, conforme a los artículos 85 y 97 del Código Orgánico Tributario, tal como lo contiene la resolución No. 210.100/067 de fecha 06-03-2002, debe ser confirmada.

   III

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Visto el acto administrativo recurrido y las argumentaciones en su contra así como las defensas esgrimidas a su favor, la controversia en el presente caso, se concentra en el pronunciamiento sobre la legalidad o no del criterio asumido por el INCE en la inclusión de las partidas por: días diferencia de reposo médico, horas permiso fallecimiento familiar, horas permiso cédula de identidad, horas permiso entrenamiento, horas permiso especial remuneración, horas diarias regulares, primas domingo, horas trabajadas días de descanso, prima trabajo día de descanso, horas comidas regular-horas comidas, horas tiempo de viaje, horas bono nocturno, horas sobre tiempo legal, horas sobre tiempo real, horas días de descanso, horas descanso compensatorio, horas comidas sobre tiempo, asignación por radiación, bono nocturno, vacaciones legales y contractuales, bono vacacional, bono vacacional adicional, diferencia de vacaciones, retroactivo de sueldo, horas permiso matrimonio, horas convenio beca, horas permiso delegado sindical, primas feriado trabajado, horas feriadas, diferencia de sueldo o salario, permiso por nacimiento, horas permiso donar sangre, horas permiso convención regional, horas fallas de transporte, tiempo de viaje, sustitución temporal, ajuste comida conducción, reintegro imputable utilidades, ajuste de utilidades, bono incentivo y utilidades en la determinación de la base imponible para el cálculo del 2% exigido en el ordinal 1º del Artículo 10 de la Ley de ese organismo, y si, en virtud de la omisión de tales ingresos, es procedente la sanción impuesta y la liquidación de intereses moratorios; así mismo, sobre la procedencia o no de las deducciones realizadas por la empresa por concepto de cursos de capacitación, a los efectos del cálculo del mencionado 2%.

   Infracciones Constitucionales:

   Como primer punto, debe referirse esta Juzgadora a la inconstitucionalidad e ilegalidad del Artículo 3 del Reglamento de Calificación de Planes de Formación Profesional para las Deducciones que acuerda la Ley sobre el INCE, denunciado por la recurrente, por ser infractor de las garantías constitucionales de la capacidad contributiva, de la no confiscación y de la libertad económica.

   En este sentido, la capacidad contributiva o la capacidad económica, como lo reseña H.V., consiste en la aptitud económica de los miembros de una comunidad para contribuir a la cobertura de los gastos públicos. Supone en el sujeto pasivo la titularidad de un patrimonio o de una renta, aptos en cantidad y en calidad para hacer frente al pago de un impuesto, una vez, satisfechos los gastos fundamentales de supervivencia, es decir, aquellos que no tengan un nivel económico mínimo quedan al margen de la imposición.

   Así, la capacidad contributiva implica un juicio valorativo sobre la función de riqueza, que el legislador puede utilizar como herramientas eficaces para alcanzar los fines constituciones de la tributación, como lo son el deber de contribuir con la cargas públicas, dentro de las garantías constitucionales de igualdad, razonabilidad y de la no arbitrariedad.

   Por otra parte, en materia tributaria, el principio de no confiscación ha sido vinculado con la prohibición de que las tributaciones excedan los límites razonables de exigibilidad y sobrepasa la soportabilidad del sujeto obligado, protector además del derecho fundamental de la propiedad.

   En tal sentido, esta Sala observa que la vulneración del derecho de propiedad como consecuencia del pago de un tributo confiscatorio, ha sido expresamente proscrito por el Constituyente de 1999, en el ya citado artículo 317 constitucional que establece –se reitera- que “ningún tributo puede tener efecto confiscatorio” y tiene su fundamento directo en la norma consagrada en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, que dispone que “el sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o de la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población”. Siendo esto así, surge evidente la conclusión de que a los Poderes Públicos les está prohibido el establecimiento de tributos o sanciones tributarias –siendo que estas últimas son formas coercitivas de procurar la efectiva recaudación de las contribuciones de los particulares a las cargas públicas– que puedan amenazar con absorber una parte sustancial del derecho a la propiedad del contribuyente, con la negativa consecuencia que tal situación conlleva, al extinguir la fuente generadora del tributo y posterior daño que tal situación ejerce en la ya mermada economía del país.

   El efecto confiscatorio es, quizás, uno de los vicios de más difícil delimitación en la dinámica de la actuación tributaria de los Poderes Públicos, entre otras razones, por cuanto existe la posibilidad de que un tributo aisladamente concebido no constituya per se un acto confiscatorio; ahora bien, no puede olvidar esta Sala que la capacidad contributiva del contribuyente es una sola y esta capacidad puede verse afectada por una pluralidad de tributos establecidos por los diferentes niveles de gobierno del sistema federal venezolano. La situación anteriomente descrita, hace que en la mayoría de los casos, para la comprobación de la violación a la garantía de no confiscación se requiera de una importante y necesaria actividad probatoria por parte de los accionantes;

   (Sentencia No. 307 de fecha 06-03-2001, dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia. Caso: Cervecería Polar del Centro, C.A. (Subrayado del Tribunal).

   De la lectura de la cita jurisprudencial transcrita, puede apreciarse que como bien lo aclara el Alto Tribunal, -aún cuando menciona disposiciones constitucionales vigentes y el caso de autos nació bajo el amparo de la Constitución de 1961, el principio constitucional tributario no sufrió modificación-, no basta alegar la confiscatoriedad de una norma tributaria sino que es necesario que se demuestre, en autos, la incidencia directa y efectiva de la imposición del tributo pretendido con la condición económica del contribuyente y su incapacidad para cumplir con esa obligación.

   Aclarado el punto, al remitirnos al caso subiúdice, la contribuyente denuncia la inconstitucionalidad e ilegalidad del Artículo 3 del Reglamento de Calificación de Planes de Formación Profesional para las Deducciones que Acuerda la Ley del Ince (.G.O. No. 36.380 del 23-01-1998), cuyo texto es el siguiente:

   La deducción trimestral a efectuar, a través de la autoliquidación, podrá alcanzar un 70% de los aportes que la empresa deba pagar al INCE. A tales efectos, el C.N.A. fijará, el porcentaje aplicable para cada ejercicio fiscal, en el mes de noviembre de cada año. El monto que resulte de la aplicación del porcentaje fijado será válido sólo para el trimestre de ejecución del adiestramiento y no podrá transferirse a los trimestres subsiguientes

   .

   De esta manera, la referida norma consagra, en primer lugar el porcentaje permitido por el INCE a los efectos de la deducción de los aportes que deban pagar los contribuyentes a éste por concepto de cursos de adiestramiento y capacitación que las empresas imparten a sus trabajadores, la potestad de ese ente recaudador para revisar anualmente el monto de ese porcentaje y el aprovechamiento en esos términos dentro del trimestre en que se planifiquen esas políticas de educación.

   En el caso de autos, no comparte esta Juzgadora la defensa esgrimida por la recurrente al denunciar la inconstitucionalidad del citado Artículo 3, toda vez que el mismo sólo persigue planificar el derecho del disfrute de este beneficio con el monto de los aportes que deberá pagar un contribuyente para un trimestre en particular, con un porcentaje que, como señala la norma, no podrá ser superior al 70% de esos aportes.

   Dicho de otro modo, el C.N.A. del INCE, establecerá las políticas y lineamientos en materia de deducciones y las instrucciones a seguir para el cumplimiento de ese proceso de deducción, siempre teniendo como tope el 70% de esos aportes, sin que ello constituya una manifestación excesiva de la potestad reglamentaria al adicionar requisitos no previstos por el Legislador, como aduce la recurrente.

   En este sentido, denuncia SIDOR el exceso en que incurre el INCE al rechazar la deducción efectuada por “no anexar la ejecución presupuestaria aprobada por el INCE para este trimestre, así como tampoco se envió la declaración de aportes y deducciones a la Unidad de Ingresos Tributarios Bolívar, dentro de los sesenta días subsiguientes al vencimiento de el (sic) trimestre”.

   Bajo este contexto, no puede entenderse que por el hecho del requerimiento de una serie de formalidades para la procedencia de la deducción legalmente establecida, la norma que las contenga conlleve una exacción confiscatoria del patrimonio de la empresa o le afecte su propensión al pago del tributo para el cual fue previsto ese descuento.

   En consecuencia, se declara improcedente la inconstitucional e ilegalidad del Artículo 3 del Reglamento de Calificación de Planes de Formación Profesional para las Deducciones que Acuerda la Ley del INCE. Así se decide.

   GRAVABILIDAD DE LAS UTILIDADES:

   La recurrente es del criterio que el INCE incurrió en falso supuesto al considerar gravable con la alícuota del 2% señalada en el ordinal 1º del Artículo 10 de la Ley del INCE el pago de las utilidades convencionales, por considerarlas erróneamente como incluidas en la categoría sueldo.

   Ahora bien, la base imponible de las contribuciones especiales exigidas por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), tienen su asidero legal en el Artículo 10 de la Ley que lo rige, cuyo texto señala:

   El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades de las aportaciones siguientes:

   I. Una contribución de los patronos, equivalentes al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados o a las Municipalidades.

   II. El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

   Conforme a la norma supra transcrita, se observa que el legislador en el texto de la Ley del Ince, estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuya sujeto activo es el propio Instituto; por lo que, Interpreta el Tribunal que esta contribución parafiscal fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.

   En efecto, existe una contribución parafiscal en la cual el sujeto pasivo es el patrono del establecimiento que ejerza actividad comercial o industrial, que no pertenezca a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculado en aplicación de una alícuota del dos por ciento (2%); otra contribución parafiscal, que tiene como sujeto pasivo al obrero y empleado del establecimiento, la cual es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dicho trabajador y empelado y calculada en aplicación de un alícuota del 1/2% , debiendo ser retenida por el patrono pagador.

   Así, la contribución exigible de conformidad con el articulo 10, numeral 1º, ejusdem, tiene su base imponible en el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los patronos a sus trabajadores; por lo tanto, de acuerdo al planteamiento de esta litis ésta se contrae a dilucidar sí dentro de la expresión “remuneraciones de cualquier especie”, pueden quedar comprendidas las utilidades anuales pagadas por los patronos a sus trabajadores, a los efectos de la contribución establecida en el mencionado numeral.

   En ese sentido, vistos los planteamientos y alegaciones de la parte actora, y concretada esta parte de la controversia en la gravabilidad de las utilidades con el 2% establecido en el numeral 1º del artículo 10, ejusdem, debe este Tribunal analizar tales planteamientos desde la perspectiva de la ley que creó el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

   A ese respecto, del análisis e interpretación del articulo 10 mencionado, se observa que dicha ley consagra, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1º, que la base imponible está determinada por la aplicación de un porcentaje fijo del dos por ciento (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos. Entonces, interpreta el Tribunal que cuando la Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo al salario remunerativo dentro de la relación laboral.

   Así mismo, entiende el Tribunal que cuando el numeral 1º del articulo 10 ejusdem, hace referencia a los conceptos jornales y remuneraciones de cualquier especie, está refiriéndose, en forma expresa, al carácter salarial de dichas remuneraciones; por lo tanto, considera este Juzgador que la expresión “remuneraciones de cualquier especie”, debe ser entendida a pagos efectuados por los patronos distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto de la Ley, bien el articulo 10, numeral 1º , o en otro de sus numerales.. Esta interpretación deriva de la valoración de la referida disposición dentro del contexto en que fue concebida la contribución parafiscal del Ince, la cual no puede ser interpretada en forma asilada. Así, la Ley previene la gravabilidad expresa de las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota especifica, expresa, distinta a la gravabilidad de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, de lo cual se deduce que el legislador hizo la distinción de la contribución parafiscal que creó, atendiendo no solo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma y a la base imponible parta realizar el cálculo de la contribución.

   Sobre el punto, la Sala Político.Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia de fecha 15-11-2006, caso: Banco Mercantil, S.A.C.A. vs. INCE, señaló lo siguiente:

   Por tanto, conforme a la reiterada y pacífica jurisprudencia de este Alto Tribunal antes reseñada y de acuerdo a la normativa transcrita, aplicables al presente debate, juzga esta Sala que, conforme fue apreciado por el a quo, las utilidades no resultan gravables a los fines del cálculo de la contribución del dos por ciento (2%) prevista en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en razón de que tal como lo dispone el numeral 2 del aludido artículo, las utilidades ya se encuentran gravadas con una alícuota impositiva de un medio por ciento (½ %) distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales y además se trata de una remuneración complementaria y aleatoria, en tanto que la empresa haya obtenido beneficios, sólo pagadera en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria de trabajo. Así se decide

   .

   Por lo tanto, en virtud de las razones antes expuestas, este Tribunal considera que las utilidades, así como tampoco las partidas reintegro imputables utilidades, ajuste de utilidades, objetadas por el INCE y reflejados en los Informes Fiscales, no están incluidas dentro de las definiciones de salario ni sueldos y, mucho menos bajo la frase de “remuneraciones de cualquier especie”; por cuanto no reúnen los elementos integradores de éstos y, luego, toda vez que, el propio Legislador previó para ellas, en el numeral 2 del Artículo 10 de la Ley del Ince, específicamente, las causas idóneas para su exigencia, excluyéndolas de la gravabilidad del 2% requerido a los patronos, entonces, aplicar lo contrario sería violentar el principio de legalidad tributaria.

   En consecuencia, habiendo sido dictado el acto administrativo recurrido con fundamento en una normativa de ilegal ejecución, el mismo debe declarase viciado de nulidad absoluta en los términos descritos en el numeral 3 del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en lo referente al cálculo del 2% previsto en el ordinal 1º del Artículo 10 de la Ley del INCE. Así se declara.

   GRAVABILIDAD DE OTRAS PARTIDAS:

   En igual sentido que las utilidades, la recurrente sostiene el falso supuesto incurrido por las autoridades del INCE al incluir en la base de cálculo del 2% del tributo exigido en el Artículo 10, numeral 1 de la Ley del Ince, las siguientes partidas: Días de diferencia, reposo médico, horas de permiso fallecimiento familiar, horas permiso remunerado, horas días regulares, p.d. trabajado, horas trabajadas días de descanso, horas comida regular-horas comida, horas tiempo, horas bono nocturno, horas sobre tiempo legal, horas sobre tiempo real, horas días de descanso, horas de descanso compensatorio, horas comida sobre tiempo, asignación por radiación, bono nocturno, vacaciones legales y contractuales, bono vacacional, bono vacacional adicional, diferencia de vacaciones, retroactivo de sueldo, horas directiva sindical, horas permiso convenio beca, horas permiso delegado sindica, prima feriado trabajado, horas feriadas, diferencia de sueldo o salario, permiso por nacimiento, horas permiso donar sangre, horas permiso convención regional, horas falla de transporte, tiempo de viaje, sustitución temporal, ajuste comida conducción, bono incentivo, canceladas al trabajador de acuerdo a cláusulas contractuales.

   Criterio que, ciertamente comparte esta Juzgadora, por no reunir la mayoría de esas partidas los elementos necesarios para ser consideradas como integrantes de los conceptos de sueldos y salarios y, por lo tanto, por pueden ser incluidas en la base imponible para el cálculo del 2% establecido en el numeral 1 del Artículo 10 de la Ley del INCE.

   En consecuencia, habiendo sido dictado el acto administrativo recurrido con fundamento en una normativa de ilegal ejecución, el mismo debe declarase viciado de nulidad absoluta en los términos descritos en el numeral 3 del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en lo referente al cálculo del 2% previsto en el ordinal 1º del Artículo 10 de la Ley del INCE. Así se declara.

   No obstante, dentro de la enumeración que hace la funcionaria investigadora en el desarrollo de la auditoria fiscal (folios 859 al 880), a los efectos del cálculo del 2% in conmento, se encuentra la partida: sueldos nómina confidencial, que si bien es percibido por funcionarios de alto rango, pareciera que es justamente esas cantidades apreciadas por los funcionarios parafiscales como la remuneración que perciben por los servicios prestados dentro de la empresa; pero, en razón de que contra dicha partida no hubo oposición expresa por parte de la recurrente, debe entenderse como aceptada. Así se declara.

   Siguiendo la revisión de las partidas consideradas por el Ince como gravables a los efectos del cálculo del 2%, del Informe Fiscal se observa e, incluso, mencionados por la misma recurrente, las correspondientes a “retroactivo de sueldo” y “diferencia de sueldo o salario”, los cuales como su nombre lo indica y lo establece el mismo Artículo 10, conforman la base imponible para el pago de esta contribución; en consecuencia, es procedente el reparo efectuado sobre esta partida. Así se declara.

   Gravabilidad del 1/2%, previsto en el numeral 2 del Artículo 10 de la Ley del Ince:

   La Resolución No. 210.100.067 de fecha 06-03-2002, objeto de impugnación, declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico interpuesto por la recurrente contra la Resolución No. 1107 del 23-01-2007, que determinó, inicialmente, la cantidad de Bs. 439.549.565,oo, y luego reajustados en Bs. 245.570.557,oo, por concepto de aportes dejados de cancelar, del ½%, exigido por el numeral 2 del Artículo 10 de la Ley del Ince, cuyo texto, es el siguiente:

   El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades de las aportaciones siguientes:

   III. Omissis

   IV. El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

   En este orden de ideas, solicita la contribuyente la nulidad de la resolución impugnada por falso supuesto, como consecuencia de la inclusión de la bonificación sustitutiva de las utilidades, en base al cálculo de la contribución del ½% exigida a los trabajadores. Pago este realizado como sustitución de las utilidades, en vista de que la compañía no tuvo ganancias efectivas al final de cada uno de los ejercicios fiscales revisados por el INCE.

   Sin embargo, de la lectura del Informe Fiscal (folio 878), puede apreciarse que fue determinada una diferencia del 1/2% de Bs. 439.549.565,oo y que la misma “obedece a que la empresa no enteró al instituto las retenciones hechas a sus trabajadores, pero mediante registro contable se pudo verificar que la empresa retuvo ese % a sus trabajadores de las utilidades canceladas,…desde 1995 hasta el 2000)”.

   Así mismo, del segundo informe fiscal practicado (folio 779), la funcionaria fiscal advierte del pago de 120 días de utilidades y que la contribuyente no ha realizados pagos sobre los ½% retenidos a sus trabajadores y no enterados al Instituto del período señalado en el acta de reparo.

   Las anteriores observaciones reflejan, contrario a lo aseverado por la contribuyente, que ésta si realizó pagos entendidos dentro de la naturaleza de utilidades y sobre ellas las retenciones del ½% del tributo del INCE, sin que esas cantidades retenidas las haya enterado, y, por consiguiente, ajustado a derecho el reparo por este concepto. Así se declara.

   Intereses Moratorios:

   El Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), liquidó a SIDOR intereses moratorios por el pago extemporáneo de los aportes calculados de conformidad a lo establecido en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, en la cantidad de Bs. 82.378,oo.

   En este sentido, la contribuyente rechaza la pretensión de la Administración Tributaria, por cuanto explica que dichos accesorios sólo se causan cuando se hace exigible el tributo sobre el cual se aplican, es decir, cuando se trata de una obligación tributaria cierta, líquida y exigible dentro de un plazo establecido y notificada debidamente al deudor.

   Bajo este contexto, cabe mencionarse el criterio de la Sala Constitucional, en su decisión del 26 de julio de 2000 y, recientemente, confirmada el 13-07-2007, (Caso: Telcel, C.A.), que reiteró el criterio de la “exigibilidad” de la obligación como requisito para que se generen los intereses moratorios, “…los cuales surgen una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiere firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos, y no inmediatamente al vencimiento del plazo fijado para el cumplimiento de la obligación, con independencia de la intervención de la Administración Tributaria.”

   En consecuencia, no encontrándose aún firmes los reparos formulados a la recurrente, no contando entonces el elemento de exigibilidad para su liquidación, debe concluirse que el cálculo practicado por este concepto es improcedente. Así se declara.

   Multa:

   La contribuyente fue sancionada por incumplir con las obligaciones señaladas en el numeral 1 del Artículo 10 de la Ley del INCE de acuerdo a lo previsto en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, la cual fue, en la resolución impugnada, rebajada a un 105%, equivalente a Bs. 3.910.915.331,oo, por omisión de aportes del 2% y ½%, constituyendo esa situación una supuesta disminución ilegítima de ingresos tributarios en detrimento del Instituto.

   Ahora bien, por cuanto fueron declaradas improcedentes, casi en su totalidad, las partidas conformantes del reparo por omisión de aportes 2% y confirmada la atinente a la contribución del ½%; debe concluirse también la improcedencia de la multa impuesta por las razones que la fundamentaron. Así se declara. V

   DECISION

   En base a las consideraciones antes expuestas, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por los ciudadanos H.R.-Muci, L.F.P., S.S.G., M.E.D.C., M.V.M., J.C.P.G., G.U.C., C.W. y Valmy J.D.I., venezolanos, mayores de edad, de este domicilio, titulares de las Cédulas de Identidad Nos. 5.969.594, 6.875.941, 8.762.078, 11.270.347, 10.339.954, 8.262.273, 11.228.562, 12.389.691 y 12.956.964, respectivamente, e inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nos. 25.739, 31.792, 44.050, 63.523, 73.344, 57.053, 61.507, 70.442 y 91.069, también respectivamente; actuando en su carácter de Apoderados Judiciales de SIDERURGICA DEL ORINOCO, C.A., contra la Resolución No. 210.100/067, emitida por la Presidencia del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en fecha 06-03-2002, la cual declaró parcialmente con lugar, el Recurso Jerárquico, previamente ejercido por la empresa, contra la Resolución No. 1107 del 23-001-2001 y en consecuencia de se determinó a cargo de la recurrente los siguientes conceptos y montos: Deuda de Aportes del 2% (Ord. 1º del Artículo 10 de la Ley del Ince: Bs. 2.034.919.902,oo; Deuda de Aportes del ½% (Ord. 2º del Artículo 10 eiusdem): Bs. 245.570.557,oo; Intereses Moratorios: (Art. 59 C.O.T): Bs. 82.378,oo y Multa por concurso de infracciones: Bs. 2.505.021.733,oo. En consecuencia, en virtud de la presente decisión se declara: