Decisión nº 2332 de Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 28 de Septiembre de 2016

En fecha 13 de marzo de 1997 el ciudadano R.C.C., Fiscal Nacional de Hacienda, adscrito a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria, del Ministerio de Hacienda, suscribió el Acta de Fiscalización signada con el alfanumérico GCE-DF-0338/96-13, mediante la cual se le formuló reparos a la contribuyente Savoy Brands Venezuela, C.A. que originaron un impuesto a pagar de Bs. 10.205.705,86, para el ejercicio fiscal comprendido desde el 01/01/92 al 31/12/92, en materia de Impuesto Sobre la Renta.

En la misma fecha el ciudadano J.E.F.R., Fiscal Nacional de Hacienda, adscrito a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria, del Ministerio de Hacienda, suscribió el Acta de Fiscalización signada con el alfanumérico GCE-DF-0577/96-39, mediante la cual se le formuló reparos a la contribuyente Marlon, C.A. que originaron un impuesto a pagar de Bs. 156.579.293,25, para el ejercicio fiscal comprendido desde el 01/01/92 al 31/12/92, en materia de Impuesto Sobre la Renta.

En fecha 20 de abril de 1998 las ciudadanas E.G.V. y M.C.A.P., Jefe de la División de Sumario Administrativo (E) y Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria, suscribieron la Resolución (sumario Administrativo) identificada con las letras y números GCE-DF-SA-R-98-101, mediante la cual se formularon reparos y se ordenó emitir planillas de liquidación por los conceptos y cantidades siguientes:

A cargo de la contribuyente Savoy Brands Venezuela, C.A.

En su carácter de contribuyente.

Multa Bs. 1.020.571,00

En su carácter de Agente de Retención.

Impuesto Bs. 35.278,00

Multa Bs. 465.682,00

Intereses Moratorios Bs. 657.741,00

A cargo de la contribuyente Marlon, C.A.

En su carácter de contribuyente.

Impuesto Bs. 147.087.892,00

Multa Bs. 154.442.286,00

En su carácter de Agente de Retención.

Impuesto Bs. 752.964,00

Multa Bs. 1.633.699,00

Intereses Moratorios Bs. 433.098,00

Total Bs. 306.529.211,00

Por desacuerdo con el pronunciamiento anterior, la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario en fecha 11 de noviembre de 1998, el cual fue asignado a este Tribunal.

III

ALEGATOS DEL ACCIONANTE

Los apoderados judiciales de la contribuyente Savoy Brands Venezuela, C.A., manifestaron en su escrito recursorio contra la Resolución GCE-DF-SA-R-98-101:

Que “…nuestra representada reconoce que el Reglamento Orgánico dictado por el Presidente de la República con fundamento en la atribución que le otorga el artículo 190, ordinal 10 de la Constitución de la República de Venezuela, no puede delimitar de manera específica las competencias de cada Ministerio, sus Direcciones y demás dependencias, por lo que delega en el Ministro el Dictar el Reglamento Interno para definir las competencias de las Direcciones creadas por el Presidente y autorizadas por la Ley, y así ha sido a lo largo de la historia del Ministerio de Hacienda con la extinta Dirección General Sectorial de Rentas; lo que no podía hacer el Ministerio era delegar esta atribución en otro funcionario, por cuanto constituía, por una parte, una extralimitación de funciones por el órgano que delega la competencia y, por otra, una incompetencia del funcionario que actúa con base en una delegación no permitida por el legislador. En efecto, “la ley no puede agotar la atribución de competencia a todos los órganos administrativos, por lo que normalmente remite a actos administrativos para completar la asignación. Por ejemplo, en los artículos 24 y siguientes de la Ley Orgánica de Administración Central se atribuye competencia a los diversos Ministerios, pero ella no puede agotar toda la distribución a nivel orgánico. Por ello, remite a los reglamentos orgánicos para mayor especificación sobre direcciones, departamentos y divisiones, y sus competencias específicas. De allí que, además de la ley, sea necesario un acto distinto, un Decreto o una Resolución por parte del Ministerio, para determinar la competencia en los niveles inferiores.” (Brewer Carías, A.R., ob. Cit, pp. 55 y 56), por lo que al no existir texto expreso que señale al Ministro la facultad de delegar la competencia que le atribuye el artículo 14 del Reglamento Orgánico del Ministerio de Hacienda (como acto de efectos generales) éste incurre en extralimitación de funciones al atribuir competencias al Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) no autorizado por norma legal alguna.”. (Negrillas del escrito)

Que “Al delegar el Ministro de Hacienda la facultad al Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) para distribuir las competencias en las Direcciones de la estructura hacendista nacional, incurre de manera evidente en el vicio de incompetencia manifiesta, puesto que lo está autorizando para dictar el Reglamento interno que distribuirá las competencias del Servicio, violando de manera flagrante y directa el artículo 14 del Reglamento Orgánico del Ministerio de Hacienda, y los principios básicos del Derecho Administrativo.”.

Que “…, al dictar el Superintendente Nacional Tributario la Resolución número 32 de fecha 24 de marzo de 1995 (publicada en Gaceta Oficial número extraordinario 4.881 de fecha 29 de marzo de 1995) incurre a su vez en un vicio de incompetencia, por cuanto la facultad para organizar y distribuir las competencias de las dependencias del Ministerio de Hacienda le corresponde al Ministro de Hacienda en virtud de la facultad que le otorga los artículo 14 y 16 del Reglamento Orgánico del Ministerio de Hacienda y no al Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), facultad que en ningún momento puede ser delegada por no autorizarlo ningún acto de carácter normativo.”.

Que “Al ser nula de nulidad absoluta la referida Resolución número 32, por haber sido dictada por una autoridad manifiestamente incompetente, como lo es el Superintendente Nacional Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), ni la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital ni la misma Gerencia, creada por el articulado de la mencionada Resolución, tienen a su vez competencia para sustanciar y decidir el caso de autos, por lo que solicitamos respetuosamente que este Tribunal declare la nulidad absoluta del acto administrativo de efectos particulares contenido en la Resolución del Sumario Administrativo Nro. GCE-SA-R-98-101, de fecha 20 de abril de 1.998, notificado el 29 de mayo del mismo año, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 1; 9; 18, numeral 5; 19, numeral 4; 83 y 90 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 162 del Código Orgánico Tributario, por carecer de base legal y haber sido dictado por una autoridad manifiestamente incompetente.”. (Destacado del escrito)

Que “El acto administrativo contenido en la Resolución identificada en el encabezamiento de este escrito se halla viciado en su causa al configurarse en él la irregularidad conocida como errónea apreciación de los hechos”.

Que “…, nuestra representada observa que la fiscalización pretende imputar la falta de retención y consecuente enteración (sic) de pagos hechos por MARLON, C.A. a las distintas empresas encargadas de realizar litografías, editoriales, de carbonaje, flexográficas y de publicidad por concepto de compra de material de empaque utilizado en el proceso productivo de las mercancías que la empresa elabora, por un monto de Bs. 38.338.814,40.”. (Mayúsculas y negrillas del escrito)

Que “…, aún cuando en la Resolución como en el Acta que le sirve de fundamento, se expresa cual es la base legal para la determinación del impuesto sobre la renta supuestamente debido y dejado de retener y enterar por nuestra representada, no se señalan claramente los argumentos o razones por las que MARLON, C.A. estaba obligada a efectuar retención y enteración (sic) de impuesto alguno por los pagos hechos a sus proveedores por concepto de compra de empaques utilizados en el proceso productivo de sus mercancías.”. (Mayúsculas y negrillas del escrito)

Que “… al señalar la Fiscalización (sic) en los rubros de reparo el concepto “Impuestos no retenidos sobre enriquecimientos netos o ingresos brutos distintos a sueldos, salarios y demás remuneraciones similares “, ésta entiende que en la compra de los bienes propios del objeto social de nuestra representada (bolsas utilizadas para el empaque de los productos fabricados) se incluye algún tipo de servicios, lo cual viciaría la actuación administrativa por errónea apreciación de los hechos, por cuanto la materia de retención en el Impuesto sobre la Renta versa sobre la prestación de servicios y no sobre la venta de bienes, tal y como lo pretende la Administración Tributaria en el presente caso.”.

Que “Nuestra representada disiente del criterio de la fiscalización por (i) no haber estado obligada a efectuar retención alguna durante el período fiscal investigado ya que no existe obligación en materia de retenciones en los casos de venta de bienes muebles, y (ii) pretender incluir algún tipo de servicio en las operaciones de compra de empaques, por contener escritos dibujos, algún tipo de comunicación o aviso que sirva para mostrar las bondades y presentación de los productos que nuestra representada elabora, vinculadas al producto que MARLON, C.A. fabrica, sería confundir la prestación de servicio alguno con la compra-venta de bienes muebles (empaques en este caso). Incluso, de tal conclusión resultarían objeto de retención todos los pagos efectuados con ocasión de la compra de bienes cuando por expresa disposición legal (tanto en el actual Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones, publicado en Gaceta Oficial Nº 5.075 Extraordinario en fecha 27 de junio de 1996, como en el ya derogado Decreto Nº1.818 publicado en Gaceta Oficial N- 34.795, en fecha 10 de septiembre de 1991 vigente para el ejercicio fiscal investigado) tales operaciones de venta no resultan objeto de este anticipo impositivo.”. (Mayúsculas del escrito)

Que “El funcionario actuante no parece tener clara la legislación que rige para los casos de retenciones de impuesto sobre la renta, pues ni el reglamento vigente ni aquel en vigor para el ejercicio fiscal investigado se desprende que existiera obligación alguna de retener en los casos de operaciones de venta de bienes muebles (como sucede en el caso bajo análisis). Menos aún, resulta concebible que en tales operaciones se incluya la prestación del algún tipo de servicios por contener los bienes objeto de compra emblemas, signos o cualquier tipo de identificación relacionado con el producto fabricado por nuestra representada.”.

Que “en virtud de los anteriormente expuesto, y vista la actitud de la Administración Tributaria al sustentar en el Acta de Reparo y en la consecuente Resolución que los pagos y abonos en cuenta a empresas contratistas o sub-contratistas domiciliadas o no en el país por concepto de compra de material de empaque constituyen una prestación de servicios, en razón de los cual nuestra representada se encontraba en la obligación de practicar la retención de impuesto correspondiente por Bs. 38.338.814,40, en supuestos de hecho falsos y subsumidos en forma distinta a los supuestos de hecho previstos en las normas jurídicas aplicables al presente caso, puede concluirse que la misma se halla viciada en su causa, lo cual resulta un supuesto de anulabilidad de los actos administrativos de efectos particulares por ilegalidad a tenor de lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y así solicitamos sea formalmente decidido por este Tribunal.”.

Que “…, de haber sido procedente la retención correspondiente al ejercicio fiscal investigado, y no habiéndose realizado la misma, el rechazo fiscal a la deducibilidad del gasto es improcedente y se haya viciado de ilegalidad, ya que lo conducente, en todo caso sería la aplicabilidad de la sanción prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario , por cuanto de aplicarse el criterio adoptado por la Administración en el Acta de Reparo, según el cual a falta de retención se rechaza la deducibilidad del gasto efectuado por nuestra representada, conllevaría a un aumento de la renta neta gravable del contribuyente que a su vez es agente de retención y, por ende, un aumento del impuesto a pagar, al considerar aplicable el dispositivo contenido en el parágrafo sexto del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para el período fiscalizado (Ley de 1991), y que el mismo consiste, según la fiscalización, en una norma de derecho tributario sustancial que establece un requisito de procedencia de la deducción y no una norma de carácter sancionatorio.”

Que “Nuestra representada discrepa del criterio de la Administración por considerar que la naturaleza de la norma contenida en el referido artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta es claramente sancionatoria.”.

Que “…, MARLON, C.A.,se encontraba legalmente facultada para efectuar la deducción de Bs. 38.338.814,40 , sin que se pueda en caso alguno concebirse la idea de que se haya ocasionado una disminución ilegítima de ingresos tributarios al Fisco Nacional, cuando es la misma ley, y el decreto reglamentario en materia de retenciones, Decreto Nº 1.818 publicado en Gaceta Oficial Nº 34.795, en fecha 10 de septiembre de 1991, los que establecen claramente cuáles son las operaciones que se encuentran sujetas a retención, entre las cuales, no se encuentra la adquisición de bienes muebles, (impresión en las bolsas utilizadas para el empaque de productos), siendo que en el caso en estudio los mismos fueron adquiridos en su debida oportunidad de las distintas empresas que los proveen, cuyos costos han sido erróneamente rechazados como deducibles en el acto recurrido.”.

Que “…, el reparo formulado a nuestra representada respecto del ejercicio fiscal 1992 ,se haya viciado de ilegalidad al asumir que la falta de retención de impuestos en razón de pagos o abonos en cuenta a empresas contratistas o sub-contratistas domiciliadas o no en el país por concepto de compra de materia de empaque, por un monto de 38.338.815,40, acarrea la no deducibilidad del gasto. Así solicitamos sea decidido por este Tribunal en virtud de lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.”.

Que “…, la Resolución objeto del presente recurso señala la procedencia del rechazo a las deducciones por concepto de pagos o abonos en cuenta por concepto de comisiones sobre ventas que respectivamente llevó a cabo nuestra representada, en el ejercicio fiscal investigado, en razón de haber enterado dichos impuestos fuera del lapso establecido, por un monto de 389.910.658,56.”.”.

Que “…, el rechazo fiscal a la deducibilidad del gasto es improcedente y se haya viciado de ilegalidad, ya que lo conducente, en todo caso, sería la aplicabilidad de la sanción prevista en el artículo 102 del Código Orgánico Tributario, por cuanto de aplicarse en criterio adoptado por la Administración en el Acta de Reparo, según el cual en caso de un enteramiento fuera de lapso establecido de los impuestos retenidos se rechaza la deducibilidad del gasto efectuado por nuestra representada, conllevaría a un aumento de la renta neta gravable del contribuyente que a su vez es agente de retención y, por ende, un aumento del impuesto a pagar, al considerar aplicable el dispositivo contenido en el parágrafo sexto del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para el período fiscalizado (Ley de 1991), y que el mismo consiste, según la fiscalización, en una norma de derecho tributario sustancial que establece un requisito de procedencia de la deducción y no una norma de carácter sancionatorio, en los términos expuestos en el capitulo anterior.”.

Que “Adicionalmente, en el caso en estudio, no procede la aplicación de la multa consagrada en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario vigente para aquél entonces, transcrito supra, por cuanto si bien es cierto que MARLON, C.A. procedió a enterar tardíamente en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales la cantidad de Bs. 389.910.658,56, no puede concebirse la idea de que se le haya ocasionado una disminución ilegítima de ingresos tributarios al Fisco Nacional, en virtud de que el Fisco percibió los impuestos que legalmente le correspondían.”.

Que “En consecuencia, el reparo formulado a nuestra representada respecto del ejercicio fiscal 1992 se haya viciado de ilegalidad al asumir que el enteramiento tardío de los impuestos retenidos por concepto de gastos correspondientes a pagos o abonos en cuenta por concepto de comisiones sobre ventas a las cuales le practicó la retención, no son deducibles en razón de haber enterado el anticipo de Impuesto sobre la Renta a que obliga la ley de Impuesto sobre la Renta y su Reglamento, fuera de los plazos establecidos, por un monto de Bs. 389.910.658,56. Así solicitamos sea decidido por este Tribunal en virtud de lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.”.

Que “Los reparos formulados por la Administración Tributaria en materia de Impuesto sobre la Renta, de los cuales se derivaron las multas impuestas en la Resolución objeto de impugnación mediante este recurso, son improcedentes por las razones expuestas anteriormente, resultando, en consecuencia, igualmente improcedentes las sanciones por supuesta comisión, por parte de nuestra representada, del ilícito tributario de contravención.”.

Que “Los reparos formulados se produjeron con fundamento exclusivo en los datos e informaciones suministrados por nuestra representada en sus declaraciones de rentas en el ejercicio reparado. Además, la fiscalización realizada por la Administración no sirvió sino para corroborar o verificar cifras, partidas o conceptos que ya constaban y se evidenciaban de la declaración de rentas y demás anexos, formularios y comprobantes que habían sido suministrados por nuestra representada a la Administración. …[…].”.

Que “…, la fiscalización obtuvo toda la información de las Declaraciones de Rentas, documentos y reportes contables de nuestra representada, siendo innecesaria la determinación sobre base presunta, lo que, a todas luces, no da a lugar a las sanciones impuestas.”.

Que “Los reparos formulados por la Administración Tributaria, de los cuales se derivaron las multas impuestas, se originaron como consecuencia de errores de hecho y de derecho excusables, circunstancias éstas que constituyen eximentes de responsabilidad penal tributaria, de conformidad con el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario,…[…].”.

Que “De ahí que, aún cuando llegaran a prosperar los criterios expuestos por la Administración que sirven de fundamento a los reparos formulados a nuestra representada, los mismos se derivaron de errores de derecho excusables que eximen a nuestra representada de responsabilidad penal tributaria, de lo cual no se derivarían las sanciones impuestas en la Resolución ya varias veces referida en este mismo escrito.”.

Que “A todo evento, y en el caso de que ese órgano jurisdiccional considere improcedentes los argumentos antes expuestos a fines de enervar las pretensiones fiscales de carácter sancionatorio, invocamos a favor de nuestra representada las circunstancias atenuantes existentes, a saber: 1) no haber tenido intención de causar el hecho imputado; y 2) no haber cometido violación alguna de normas tributarias durante los tres años anteriores a los períodos reparados, de conformidad con el artículo 85, numerales 2 y 4, del Código Orgánico Tributario.”.

Que “…, solicitamos que este Tribunal declare improcedentes las multas impuestas por la Administración Tributaria en la Resolución objeto de impugnación en el presente recurso, debido a la existencia de eximentes de responsabilidad tributaria, o que, en su defecto, ordene la disminución de las mismas, en virtud de las atenuantes que, eventualmente, podrían beneficiar a nuestra representada.”.

IV

ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN DEL FISCO NACIONAL

En la oportunidad procesal para la presentación de informes, el apoderado judicial de la República, consignó escrito mediante el cual esgrimió a favor de sus intereses patrimoniales:

Que “…, para determinar si los funcionarios en cuestión son competentes, se debe proceder al estudio de la normativa del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), en la cual debe existir una norma que le atribuya expresamente la competencia u otra por la cual un funcionario de mayor jerarquía le haya transferido su ejercicio….[…].”.(Mayúsculas del escrito)

Que “…, el Ministro de Hacienda facultó al Superintendente Nacional Tributario para que distribuyera las competencias del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT). Basado en ello, el Superintendente Nacional Tributario dictó la Resolución Nº 32 de fecha 24 de marzo de 1995, SOBRE LA ORGANIZACIÓN, ATRIBUCIONES Y FUNCIONES DEL SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), la cual en su Título IV “De la Estructura Orgánica del Nivel Operativo”, Capítulo II “De las Gerencias Regionales de Tributos Internos”, artículo 71, establece que el nivel operativo está integrado por las Gerencias Regionales de Tributos Internos, los Sectores, las Unidades, las Gerencias de Aduanas Principales y las Aduanas Subalternas. (Subrayado de la Representación Fiscal); para luego, en su artículo 72 hacer mención a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital de la siguiente manera:…[…].”. (Mayúsculas del escrito)

Que “Claramente se observa que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital si se encuentra dentro de la estructura organizacional del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT). Ahora bien, por ser ésta Gerencia una Gerencia Regional de Tributos Internos, pero denominada de Contribuyentes Especiales, por el grupo de contribuyentes a los que administra, tendrá por lo tanto, las competencias que tienen atribuidas por el artículo 93 “ejusdem” dichas Gerencias. Esta afirmación tiene su fundamento en lo dispuesto en el Parágrafo Unico (sic) del artículo 81 de la Resolución Nº 32, según el cual para los efectos de las Leyes Especiales y de dicha Resolución se asimilará al concepto de Gerencia Regional de Tributos Internos. Asimismo, respecto a la competencia de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital para dictar Resoluciones encontramos que la misma se sustenta en el artículo 94 de la Resolución 32 al establecer:…[…].”. (Mayúsculas del escrito)

Que “De igual forma, en el artículo 99, establece las funciones que estarán a cargo de la División de Sumario Administrativo de cada una de las Gerencias Regionales, entre las cuales se encuentra: “instruir, tramitar, sustanciar y culminar el Sumario Administrativo establecido en el Código Orgánico Tributario, originado de las actuaciones fiscales realizadas por los funcionarios competentes” (Numeral 2), así como la de “emitir la Resolución a que hace referencia el artículo 149 del Código Orgánico Tributario, la cual será firmada por el titular de la división” (numeral 4).”. (Negrillas del escrito)

Que “…, que la referida Resolución a que hace referencia el artículo 149 del Código Orgánico Tributario, es precisamente, la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo; en consecuencia, tanto la emisión como la firma de las mismas está atribuida a los Jefes de División de Sumario Administrativo, conforme a lo dispuesto en el artículo 99, numeral 4, de la Resolución No. 32; sin que ello signifique una derogación de la competencia atribuida por la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional y el Código Orgánico Tributario a los Gerentes Regionales de Tributos Internos para firmar los actos y documentos relacionados con las funciones de su competencia como los son las Resoluciones Culminatorias de Sumario administrativo.”.

Que “Los razonamientos antes expuestos demuestran de manera muy clara que si existe una normativa por la cual la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital se encuentra enmarcada dentro de la estructura del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (Seniat), la cual le atribuye la competencia necesaria para actuar, por lo tanto, esta Representación Fiscal considera improcedente el alegato sostenido por la contribuyente referente a la supuesta incompetencia de los funcionarios actuantes en el presente caso y así pido respetuosamente al Tribunal lo decida.”.

Que “…, aún cuando en el escrito recursorio se pretende hacer ver que la parte actora no procura un pronunciamiento de ese Juzgador sobre la validez o legalidad de la Resolución Nº 32 de fecha 24.03.95, dictada por el Superintendente Nacional Tributario, evidentemente ese es el fin perseguido dedido (sic) a que se alega la nulidad de la Resolución decisoria del sumario administrativo, por incompetencia manifiesta de los funcionarios que la suscribieron, es decir, el Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital y el Jefe de la División de Sumario Administrativo de dicha Gerencia, por cuanto el Superintendente Nacional Tributario carece por sí solo de la facultad para atribuir competencia sobre la decisión de los sumarios administrativos a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital y a la División de Sumario Administrativo de la misma, y concretamente dictar la Resolución recurrida, ya que la mencionada atribución de competencia ha debido ser realizada de manera conjunta con el Ministro de Hacienda, de conformidad con los establecido en el artículo 6º del Decreto Nº 310 del 10.08.94.”.

Que “…mal podría ese Juzgado asumir el conocimiento de un acto para cuya revisión carece de competencia, subvirtiendo de esta forma el orden jurídico de rango constitucional que rige la jurisdicción contencioso – administrativa, al pretender la recurrente por esta vía se modifique el régimen de las competencias naturales para la revisión de los actos dictados por la Administración.”.

Que “…de producirse un pronunciamiento como el que por este medio se persigue, el Tribunal incurriría en una manifiesta incompetencia por exceso de poder y extralimitación de atribuciones, toda vez que actuaría en competencias distintas a las que le han sido asignadas por Ley, al pronunciarse sobre la nulidad de una acto administrativo que carece de contenido tributario, el cual sólo puede ser revisado jurisdiccionalmente por los tribunales con la competencia contencioso – administrativa ordinaria a que se refiere la Ley de la Corte, en particular por la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo.”. (Negrillas del escrito)

Que “Con respecto al rechazo que hizo la fiscalización de la deducción del gasto, incluido en el costo de ventas por la contribuyente, en el caso de compra de bienes muebles, referida esta compra al pago que la empresa hace por impresión en las bolsas utilizadas para el empaque de productos , debido que al realizar dicha erogación, solicita ciertas condiciones o características especiales a otras empresas y, por considerar la Administración Tributaria, que en tales circunstancias no se configura tal compra de bienes muebles, si no que se trata de una prestación de servicios, y en consecuencia exige para aceptar su deducción que al realizar ese pago o abono en cuenta, la contribuyente, en su carácter de Agente de Retención, efectúe la correspondiente retención, esta Representación Fiscal considera oportuno analizar ambos aspectos, es decir la aplicación del criterio tributario, al sostener la fiscalización que la erogación reparada se califica como prestación de servicios y por lo tanto sujeta a retención y por su parte la opinión de la contribuyente que sostiene se trata de compra de bienes muebles, no sujeta a retención alguna.”. (Negrillas del escrito)

Que “De las características que rigen el derecho común , lo que nos interesa destacar a los fines de delimitar las diferencia existente entre las operaciones objeto de reparo y los contratos de compra – venta de bienes muebles, es que en la venta pura y simple, la operación se realiza en el momento mismo en que se llega al acuerdo entre el precio y el objeto de la operación (dando y dando, entrega real), el comprador pagar el precio pactado y el vendedor entrega la cosa (mueble), pero cuando el comprador impone otras condiciones o especificaciones al vendedor, se desvirtúa el concepto de compra – venta, dando lugar a otra figura contractual, como lo es la promesa bilateral de vender y comprar, donde no se transfiere la propiedad ni en forma automática ni en forma obligacional ( la obligación que existe es la de hacer), pero no la de transferir la propiedad, por cuanto la causa en la venta es una función de cambio ( se cambia propiedad por dinero). En conclusión en el contrato de compra – venta , se concreta la obligación de dar algo.”. (Destacado del escrito)

Que “..., la relación que existe entre el contribuyente y quienes están llamados a producirle las mercancías necesarias a los fines del giro de sus actividades, es una relación obligacional, entendida ésta como el “…vínculo de derecho de aspecto pecuniario que une a dos o más personas, una de las cuales, el deudor, está constreñida a una pretensión a favor de otra, el acreedor” (Mazeaud).”.

Que “…, se advierte que la Administración Tributaria mediante la Resolución culminatoria (sic) de Sumario Administrativo, sostiene la procedencia de los reparos, afirmando que se trata de la prestación de un servicio, cuya característica fundamental es la presencia de una obligación de hacer, es decir, de aquella que consiste en la realización de una prestación positiva por parte del deudor, o dicho en otros términos, la realización o ejecución de la actividad o conducta de que se trate.”.

Que “…, se concluye que sólo a los fines tributarios, se previó retención en los pagos que efectúen personas jurídicas, consorcios o comunidades a empresas contratistas o sub – contratistas domiciliadas o no en el país, en virtud de la EJECUCIÓN DE OBRAS o de la PRESTACIÓN DE SERVICIOS en el país.”. (Mayúsculas del escrito)

Que “…, es evidente que se trata de una compra de bienes muebles, a los fines del registro contable de la empresa, pero a los fines tributarios y sólo a estos fines, se trata de la prestación de un servicio, sujeta a retención.”. (Resaltado del escrito)

Que “En relación a la prestación del servicio de que aquí se trata, referido a la impresión de logos o emblemas en las bolsas utilizadas para el material de empaque de productos utilizados en el proceso productivo de las mercancías que elabora la recurrente, debemos partir del concepto de lo que significa “impresión”, definida como aquella actividad que consiste en estampar, a través de la utilización de máquinas, sellos o algún otro medio mecánico determinadas figuras, señales, signos y formas sobre una pieza. Por los que en consecuencia podemos concluir, como bien lo señala la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo , que esta actividad encuadra dentro del concepto de prestación de servicios, que en materia fiscal está sujeta a retención. El hecho de que el servicio esté incorporado a un bien o producto determinado, no significa que pueda ser diferenciado del mismo y no reciba el tratamiento fiscal que corresponda.”. (Negrillas y subrayado del escrito)

Que “…, el suministro o no del material, no incide en la configuración de la prestación del servicio, pues en estos casos el proveedor, está en la posibilidad real de discriminar los montos correspondientes tanto de la materia prima como del servicio, por medio de sus registros contables, como los inventarios, libro mayor, soportes de operaciones y facturas.”.

Que “…, resulta procedente que en los casos de elaboración de un bien mueble, por parte de una persona natural o jurídica, cumpliendo estrictas instrucciones por parte de otra, esa actividad es esencialmente de hacer, y por consiguiente se inserta en el ámbito de lo que se entiende por prestación de servicios.”.

Que “…, es obligatorio concluir que la contribuyente estaba obligada a efectuar la retención sobre los pagos realizados a las empresas que le prestaban el servicio de impresión en las bolsas utilizadas para el empaque de productos que ella elabora, los cuales, como ha quedado establecido, no pueden asimilarse a la compra – venta de bienes muebles, por lo que, en consecuencia, se concluye que el rechazo hecho por la fiscalización, a las deducciones incluidas en el costo de ventas, solicitadas por la contribuyente en sus declaraciones de rentas, está ajustado a derecho, en virtud de que no practicó la correspondiente retención de impuesto, y, respetuosamente pido al Tribunal así lo declare.”. (Resaltado de la recurrida)

Que “…, la recurrente pretende desvirtuar la actuación fiscal señalando que su representadas disiente del criterio de la fiscalización, pues, en su entender, ni del Reglamento vigente ni de aquellos en vigor para los ejercicios fiscales reparados se desprende que exista o existiera obligación alguna de retener, sin embargo, observa esta Representación Fiscal, que dicho alegato no fue demostrado mediante las pruebas idóneas en la oportunidad procesal respectiva, razón por la cual debe rechazarse el alegato de falso supuesto, respetuosamente pido al Tribunal así lo declare.”.

Que “La Administración rechaza la deducibilidad del gasto, porque la recurrente no efectuó la correspondiente retención en el momento del pago o abono en cuenta, es decir, no cumplió con la condición que impone la Ley para aceptar su deducibilidad, este es el verdadero fundamento de los actos recurridos, por lo cual esta Representación Fiscal concluye que la recurrente no demostró en modo alguno sus alegatos, ya que esta en el transcurso del proceso no trajo a los autos documento alguno que pudiera desvirtuar lo afirmado por la fiscalización, en el sentido de que no se trataba de servicios prestados sino de una simple operación de compra – venta, y siendo que las actuaciones fiscales realizadas por funcionario competente para ello y de conformidad con las previsiones legales al respecto, gozan de legitimidad y veracidad, corresponde a la contribuyente la carga probatoria, quien debió demostrar sus argumentos con pruebas suficientes, y así darle al juez la posibilidad de verificar o no sus aseveraciones para proceder a dejar sin efecto las actas y resolución motivo del presente recurso. …[…].”.

Que “…los apoderados judiciales de la contribuyente, incurren en una errada interpretación legal, cuando expresan que el referido Parágrafo, sanciona la falta de retención con el rechazo de la deducción del gasto. Por ello, interpretan la conducta omisiva del contribuyente, de no retener, como una infracción tributaria y a la inadmisibilidad de la deducción (rechazo del gasto) como la correspondiente penalización tributaria.”.

Que “…, la Administración Tributaria se encuentra investida de amplias facultades investigativas emanadas del Código Orgánico Tributario, con la finalidad de verificar la procedencia o no de la recuperación de los créditos fiscales solicitados, hecho éste que confirma la improcedencia de la apertura de Sumario en estos procedimientos, por lo cual no se materializa la nulidad solicitada, como así pido sea declarado.”.

Que “…ha sido criterio de la Administración Tributaria, considerar la exigencia de retener, prevista en el prenombrado Parágrafo sexto, como un requisito de deducibilidad del gasto a los efectos de la determinación de la renta neta de los contribuyentes, requiriendo dicho Parágrafo que los gastos a deducir sean objeto de retención y el impuesto enterado oportunamente en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales.”. (Destacado del escrito)

Que “De allí que el rechazo de la deducción por falta de retención, bajo ningún concepto debe entenderse como sanción tributaria, en virtud de que la misma constituye el incumplimiento de una condición que evidentemente el contribuyente no está obligado a observar, pero que en caso de ejecutarla, estaría acatando un deber como agente de retención, amén de que con ello se configuraría la procedencia de la deducción. Esto último, nos indica que el nexo material existente entre este requisito de admisibilidad de la deducción con los elementos determinativos de la obligación tributaria del contribuyente del impuesto sobre la renta, con lo cual se desvirtúa la aseveración formulada por los apoderados, en el sentido de que el referido requisito de procedencia, no encuentra la necesaria conexión con la obligación principal.”.

Que “En tal virtud y siendo que está plenamente demostrado con el contenido de las Actas Fiscales que sirvieron de fundamento a la Resolución impugnada, que la contribuyente incumplió con su obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta por los pagos hechos en concepto de Prestación de Servicios, esta Representación Fiscal estima que son procedentes los reparos formulados por la actuación fiscal, toda vez que la precitada contribuyente no presentó prueba alguna que permitiera enervar su contenido y respetuosamente pido al Tribunal así lo declare.”.

Que “…, esta Representación Fiscal, considera totalmente improcedentes, las imputaciones tendentes a calificar la pérdida de la deducción por falta de retención, como una sanción tributaria, y en consecuencia procedentes en todas sus partes los reparos formulados a los gastos efectuados por concepto de servicios prestados a la contribuyente, los cuales fueron pagados sin retención, en razón de que los apoderados de la recurrente no producen ninguna evidencia que deje sin efecto la imputación fiscal de que su representada realizó los mencionados pagos sin dar cumplimiento al requisito de admisibilidad previsto en el Parágrafo sexto de los artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1.986 y 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1.991, y así pido al Tribunal lo declare.”.

Que “En cuanto a la eximente de responsabilidad penal establecida en el literal c) del Artículo 79 del Código Orgánico Tributario, referida al “error de hecho y de derecho excusable”, esta Representación Fiscal manifiesta, para que proceda el error de hecho no basta alegarlo en el escrito recursorio sino que hay que probar que el error como causa de infracción excluye los elementos de falsedad y engaño, lo cual no hizo la recurrente. Por su parte, el error de derecho, que consiste en la equivocada aplicación e interpretación de la Ley, no se da en el caso que nos ocupa, por cuanto no se configura el falso supuesto alegado por la recurrente , la fiscalización aplicó las normas ajustada en un todo a derecho.”.

Que “En cuanto a la circunstancia atenuante alegada de no haber tenido intención de causar el hecho imputado es conveniente acotar que, tal posición configura un aspecto muy subjetivo que por su naturaleza no permite ser apreciado en forma particular, ya que en los períodos investigados se encuentran partidas no acordes con lo establecido en la Ley que rige la materia, de allí que resulte difícil valorar si la contribuyente tuvo o no intención de evadir el pago de los impuestos al Fisco Nacional; aunado al hecho de que los reparos fueron cuantiosos en relación a los pagos efectuados por la contribuyente por concepto de Impuesto sobre la Renta, motivo por el cual esta circunstancia no debe ser considerada como atenuante y así solicito al Tribunal sea declarado.”.

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Revisados los autos del expediente y analizados los argumentos expuestos por la contribuyente Savoy Brands Venezuela, C.A. en su escrito recursorio, así como los argumentos invocados por el representante judicial de la República, este Órgano Jurisdiccional, deduce que la controversia sometida a su consideración se circunscribe en dilucidar la procedencia o no de: (i) incompetencia; (ii) falso supuesto de hecho y de derecho; (iii) eximente de responsabilidad; (iv) circunstancias atenuantes.

Resulta necesario para este Tribunal aclarar que, la cuantía del presente recurso, estimada en un principio en Bs. 306.529.211,00, monto total de los reparos contenidos en la Resolución (Sumario Administrativo) impugnada, en razón de la entrada en vigencia del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reconversión Monetaria, queda en Bs. 306.529,21, y que en lo sucesivo las cantidades serán expresadas de acuerdo a dicho Decreto, con excepción de aquellas contenidas en citas textuales.

Delimitada como ha sido la litis, este Tribunal pasará a pronunciarse en los siguientes términos:

Incompetencia.

Arguye la recurrente la nulidad del acto impugnado, en razón de la incompetencia del funcionario que autorizó la fiscalización, y de los funcionarios que practicaron la actuación fiscal sobre cuyo resultado se emitió el acto recurrido, pues aunque los actos mencionados están suscritos por funcionarios públicos legalmente designados, en la Resolución Nº 32 de fecha 24 de marzo de 1995, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 4.881 Extraordinario de fecha 29 de marzo de 1995, dictada por el Superintendente Nacional Tributario, se observa que los Decretos Ejecutivos Nros. 310 y 363 disponen que el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) debía ser creado por el Ejecutivo Nacional y organizado por el Ministerio de Hacienda; siendo imposible a dicho ente delegar la facultad que le había sido conferida por no estar prevista en la ley tal delegación.

Sobre la constitucionalidad y legalidad de la citada Resolución Nº 32 dictada por el Superintendente Nacional Tributario, se ha pronunciado en varias oportunidades la Sala Político Administrativa tanto de extinta Corte Suprema, como del Tribunal Supremo de Justicia, entre otras, en la sentencia número 00756 del 30 de mayo de 2002, (caso: Preparados Alimenticios, C.A. (PAICA)), criterio posteriormente ratificado en las decisiones números 01064 y 00833, de fechas 13 de agosto de 2002 y 11 de agosto de 2010, respectivamente (casos: Almacenadora Mercantil, C.A. y Ottagono, C.A.).

Sobre la base de ese criterio, el cual se acoge en todo su contenido, este Tribunal considera que la Resolución número 32 fue dictada por el Superintendente Nacional Tributario conforme a las atribuciones que le fueron conferidas por el Ministro de Hacienda en el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), dictado mediante Resolución Nº 2.802 de fecha 20 de marzo de 1995, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 35.680 de fecha 27 de marzo de 1995; y es, precisamente, en razón de esa facultad que el Superintendente Nacional Tributario emite la citada Resolución Nº 32 para regular la “Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria.”

Por consiguiente, los órganos de la Administración Tributaria creados en la Resolución Nº 32 son competentes para el ejercicio de sus atribuciones y, los actos administrativos dictados por las diferentes Gerencias tanto del nivel normativo como el operativo que integran el ente recaudador, resultan totalmente válidos y con plenos efectos legales, de allí que resulte improcedente la denuncia por incompetencia formulada por la recurrente. Así se declara.

Falso supuesto de hecho y derecho.

Arguye la recurrente la errónea apreciación de los hechos por parte de la Administración Tributaria, con respecto al reparo por concepto de gastos no deducibles por falta de retención, por considerar que los pagos hechos por parte de Marlon, C.A. a las distintas empresas litográficas, editoriales, de carbonaje, flexográficas y de publicad, por concepto de compra de material de empaque, se constituyen a fines tributarios en prestación de servicios, y no una venta de bienes muebles.

Por su parte, la Administración Tributaria aduce que la contribuyente estaba obligada a realizar la retención sobre pagos realizados a las empresas que le prestan servicios de impresión en los empaques utilizados para los productos que elaboran, ya que tal actividad no puede asimilarse a la compra de bienes muebles, sino a la de prestación de servicios.

Sobre el vicio de falso supuesto, la doctrina ha referido que las modalidades son las siguientes:

1. La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

2. Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

3. Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

   En ese orden de ideas, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia mediante sentencia número 01117, de fecha 19 de septiembre del 2002, y otras, ha expresado lo siguiente:

   A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto.

   Así tenemos que, la Resolución GCE-DF-SA-R-98-101 expresa en su parte dispositiva:

   RETENCIONES NO EFECTUADAS

   De la revisión practicada a los registros contables de la contribuyente, así como a la documentación soporte que los respalda, la fiscalización determinó que la contribuyente incluyo en el costo de ventas la cantidad de Bs. 38.338.815,40, por concepto de compras de material de empaque utilizado en el proceso productivo de las mercancías que elabora la contribuyente, a empresas de litográficas (sic), editoriales, de cabotaje, flexográficas y de publicidad. Señala la fiscalización que lo antes expuesto constituye la ejecución de servicios por cuenta de la contribuyente, conforme a las estipulaciones, vale decir, la contratista fabrica o presta su servicio exclusivamente para la contribuyente, de acuerdo a sus instrucciones, especificaciones y diseño, lo cual puede calificarse como la prestación de un servicio. Asimismo, se aprecia que la contribuyente no practico las retenciones debidas a las prestaciones de servicios en referencia en el momento del pago o abono en cuenta de los mismos, conforme a lo establecido en el artículo 78 de la ley de Impuesto Sobre la Renta de 1991, en concordancia con el artículo 10, numeral 10 y artículo 12 numeral 4 del ya mencionado Decreto Reglamentario Nº 1818.

   Por consiguiente, la contribuyente estaba en la obligación de efectuar la retención de impuesto en el momento de efectuar tales pagos o abonos en cuenta los cuales ascienden a la cantidad de Bs. 752.964,55, y a enterar los mismos en una Oficina Receptora de Fondos nacionales dentro de los plazos y formas establecidos en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario vigente para el ejercicio fiscal investigado.

   . (Folio 43 de la primera pieza del expediente judicial)

   A los fines de aclarar si la actividad desarrollada por las empresas litográficas, editoriales, de cabotaje, flexográficas y de publicidad a favor de la recurrente se constituye o no en una prestación de servicio, a los fines de verificar la procedencia del reparo up supra señalado, conviene transcribir lo previsto en el Decreto 1818, Reglamento Parcial de Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de retenciones (Gaceta Oficial Nº 34.788 del 30 de agosto de 1991), lo cual es del tenor siguiente:

   A otras Actividades distintas a Sueldos, Salarios y demás Remuneraciones Similares

   Artículo 10 Están obligados a practicar la retención del impuesto en el momento del pago o abono en cuenta y a enterarlo en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales dentro de los plazos, condiciones y formas reglamentarias aquí establecidos, los deudores o pagadores de los siguientes enriquecimientos netos o ingresos brutos:

   …[…]

   10 Los pagos que hagan las personas jurídicas, consorcios o comunidades a empresas contratistas o subcontratistas domiciliadas o no en el país, en virtud de la ejecución de obras o de la prestación de servicios en el país, sean estos pagos efectuados con base a valuaciones, órdenes de pago permanentes, individuales o mediante cualquier otra modalidad.

   …[…]

   Artículo 16 A los fines de la retención prevista en el numeral 11 del artículo 9º de este Reglamento, se entiende por empresa contratista a la persona natural, jurídica, consorcio o comunidad que conviene en forma expresa o no con otra persona jurídica, consorcio o comunidad, en realizar en el país, por cuenta propia o en unión de otras empresas, cualquier obra, o prestación de los servicios comprendidos en dicho numeral.

   Asimismo se entiende por empresa sub-contratista la persona natural, jurídica, consorcio o comunidad que conviene en forma expresa o no, con una empresa de servicios en beneficio de su contratista.

   Parágrafo Primero: A los fines de este Decreto, se entenderá por servicio cualquier actividad independiente en la que sean principales las obligaciones de hacer. También se considerarán servicios los contratos de obras mobiliarias e inmobiliarias, incluso cuando el contratista aporte los materiales.

   Se exceptúa de la obligación de retener en los casos de pagos por conceptos de suministro de agua, electricidad, gas, telefonía fija o celular y aseo domiciliario.

   Parágrafo Segundo: En la prestación de servicios, la base sobre la cual se practicará la retención será el precio total facturado a título de contraprestación, incluyendo, si es el caso, la transferencia o el suministro de bienes muebles o la adhesión de éstos a bienes inmuebles.

   . (Destacado de este Tribunal)

   De la normativa transcrita se sustrae que debe entenderse como prestación de servicios, a los fines tributarios, aquella actividad donde la obligación de “hacer” sea la principal, incluso en aquellos casos de transferencia o el suministro de bienes muebles, con lo cual el legislador quiso diferenciarla de aquellas donde sea preponderante la obligación de “dar”, como en los casos del contrato de compra-venta.

   Del análisis de la actividad realizada por las empresas litográficas, editoriales, de cabotaje, flexográficas y de publicidad en la impresión de logos en los empaques contentivos de los productos elaborados por la sociedad mercantil Marlon, C.A., considera este Órgano Jurisdiccional que la misma se configura como un “hacer” y en ningún caso en un “dar”, lo que bajo la interpretación normativa expresada la configura como una prestación de servicios, y no en un contrato de compra-venta, como aduce la recurrente, lo que conlleva necesariamente, a afirmar que la Administración Tributaria no incurrió en falso supuesto de hecho con respecto a este reparo, y a desestimar su pretensión. En ese sentido, así se declara.

   Asimismo, arguye la recurrente que el rechazo fiscal a la deducibilidad del gasto, en razón de pagos o abonos en cuenta a empresas contratistas o subcontratistas por concepto de compra de material de empaque, por un monto de Bs. 38.338,81, es improcedente y viciado de ilegalidad, ya que a su parecer, la sanción aplicable debería ser la prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario y no la contenida en el Parágrafo Sexto del artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

   Así, puede leerse en la Resolución objeto del presente recurso contencioso tributario lo siguiente:

   GASTOS NO ADMITIDOS POR FALTA DE RETENCIÓN

   La actuación fiscal determinó que la contribuyente incluyo en sus deducciones la cantidad de Bs. 38.338.815,40, correspondiente a pagos o abonos en cuenta por concepto de servicios de impresión en las bolsas utilizadas para el empaque de los productos fabricados por la contribuyente a los cuales no se le efectuó o practicó la retención prevista en el artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1991, en concordancia con el numeral 10 del artículo 10 y numeral 4 del artículo 12 del Decreto Reglamentario Nº 1818. En consecuencia, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 27, parágrafo sexto de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1991, la fiscalización declara inadmisible la deducción de Bs. 38.338.815,40, por no haber sido efectuada la retención correspondiente.

   (Folio 44 de la primera pieza del expediente judicial)

   Visto el contenido del acto recurrido, las alegaciones de los apoderados judiciales de la recurrente y las consideraciones de la representante judicial de Republica, el Tribunal asume que la cuestión planteada en este reparo, sometida a su consideración, se limita a determinar si la recurrente, en su condición de contribuyente, tiene derecho o no a deducir los gastos pagados por la cantidad de Bs. 38.338.815,40, en el ejercicio fiscal 1992, por el hecho que la recurrente, en su condición de agente de retención, no efectuó o practicó la retención prevista en el artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1991.

   Vistas las alegaciones planteadas por la representación judicial de la contribuyente, y contradichas por la representación judicial de la República, este Tribunal considera pertinente transcribir, en primer lugar, el contenido de Parágrafo Sexto del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, aplicable al ejercicio fiscal 1992, el cual era del tenor siguiente:

   Articulo 27.- (…)

   Parágrafo Sexto: Las deducciones a que se contrae este artículo, objeto de retención conforme lo disponga esta Ley o su Reglamento, solo serán admisibles cuando el deudor de tales egresos haya retenido el impuesto que los grava y enterado éste en una oficina receptora de fondos nacionales,…

   La norma antes transcrita establece que en aquellos casos en que por disposición del legislador o reglamentista exista la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta respecto a un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente dentro de los plazos establecidos en el texto normativo (Ley o Reglamento).

   En estos supuestos, el agente de retención tiene que cumplir -dentro de los plazos normativamente previstos- con el deber de retener y enterar la exacción tributaria para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gasto y admitir los costos correspondientes.

   Surge así la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario para facilitar la recaudación impositiva -ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias-, con la actuación de dicho agente en su esfera propia, ya que la ley supedita la posibilidad de deducir los gastos y admitir los costos, a que se haya efectuado la retención correspondiente.

   En este sentido, este Tribunal entiende que son sujetos pasivos con carácter de agentes de retención aquellos designados por la Ley o por el Reglamento (previa autorización legal), quienes en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, revistiendo -dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria- la calidad de responsables, por oposición a la figura del contribuyente, que sería el sujeto a quien se practica la retención.

   Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en los casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador estableció una serie de consecuencias aplicables cuando el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente o con retardo. Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentra el transcrito parágrafo sexto de los artículos 27 y 78 eiusdem, aplicables ratione temporis.

   En tal sentido, se desprende del contenido de la disposición anteriormente transcrita, que cuando un gasto o un costo estén sujetos a retención, la deducibilidad del gasto y la admisibilidad del costo están condicionadas -aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción- a que se llenen los extremos que en diferentes oportunidades y en reiterada jurisprudencia la Sala Político Administrativa tanto de la extinta Corte Supremo de Justicia, como del Tribunal Supremo de Justicia, ha sistematizado en diversas sentencias, como lo son:

   1. Que la retención sea efectuada íntegramente.

   2. Que el monto retenido sea enterado al T.N..

   3. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “(...) de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación”.

   A tal efecto, vale precisar que los supuestos antes señalados deben ser cumplidos en forma concurrente, razón por la cual no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes.

   Luego, acogiendo el anterior criterio, aplicable en razón del tiempo, precisa este Órgano Jurisdiccional que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, constituye un requisito legal que, al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del gasto causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta.

   Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los requisitos de admisibilidad que de manera concurrente establece la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.

   Por otra parte, no debe olvidarse que el derecho a deducir gastos y admitir costos, como cualquier otro derecho en la esfera jurídica de los particulares, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado sino que, por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.

   En virtud de lo anterior, se hace necesario igualmente analizar el aludido Parágrafo Sexto del artículo 27, antes mencionados, a fin de determinar si el rechazo de la deducción constituye una sanción o un requisito de procedencia de la deducción del gasto y de la admisibilidad de costos.

   Al efecto, se observa que el criterio pacífico y reiterado asumido por el Tribunal Supremo de Justicia para la fecha en que se formuló el reparo objeto de esta decisión, ha sido el establecido en la sentencia número 216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (caso: La Cocina, C.A.), según el cual el rechazo de la deducción de un gasto y la admisibilidad de un costo por falta de retención y enteramiento tardío no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

   En este orden de ideas, no puede sostenerse que por la circunstancia de que la deducción del gasto y la admisibilidad del costo sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador mientras respete el bloque de la constitucionalidad tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios, para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación.

   Ahora bien, este Tribunal ha declarado procedente el reparo formulado a la sociedad mercantil Marlon, C.A., en su carácter de agente de retención, al considerar que los pagos por ella realizados a empresas litográficas, editoriales, de cabotaje, flexográficas y de publicidad por la impresión en las bolsas y empaques del producto por ella fabricado se constituyen como actividad de prestación de servicios, y que por tanto están sujetos a retención; y en razón de que la contribuyente no efectuó la retención que por Ley estaba obligada a hacer, dados los razonamientos precedentes, considera este Tribunal que está ajustada a derecho la actuación fiscal con respecto al rechazo de las deducciones, y en consecuencia desestima la pretensión de la recurrente con respecto a este reparo. Así se declara.

   Objeta la recurrente el rechazo a la deducciones por concepto de pagos o abonos en cuenta por concepto de comisiones sobre ventas, en razón de haber enterado tardíamente la cantidad de Bs. 389.910,65, y considera que lo conducente es la aplicación de la sanción prevista en el artículo 102 del Código Orgánico Tributario, y no el Parágrafo Sexto del artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

   Con respecto a este reparo se expresa la Resolución (Sumario Administrativo) impugnada en los siguientes términos:

   GASTOS NO ADMITIDOS POR RETENCIONES EFECTUADAS Y ENTERADA FUERA DEL PLAZO REGLAMENTARIO

   La fiscalización determinó que la contribuyente incluyo en su declaración la cantidad de Bs. 389.910.658,56, por pagos o abonos en cuenta por concepto de comisiones sobre ventas a las cuales les practico la retención de impuesto conforme a lo previsto en el artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta vigente, en concordancia con el numeral 2, literal b) del artículo 10 y artículo 12 numeral 4, del ya mencionado Decreto Reglamentario Nº 1818, no obstante las mismas no fueron enteradas de acuerdo a los plazos, condiciones y formas que establecen la Ley de Impuesto Sobre la Renta y su Reglamento. Por ello, y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 27 , parágrafo sexto de la ley de Impuesto Sobre la Renta de 1991, la fiscalización rechaza como deducción la cantidad de Bs. 389.910.659,56.

   (Folio 44 de la primera pieza del expediente judicial)

   Este reparo, es consecuencia del hecho que la recurrente, en su condición de agente de retención, retuvo impuesto sobre la renta, por la cantidad de Bs. 389.910,65, sobre pagos o abonos en cuenta por concepto de comisiones sobre ventas, pero los enteró tardíamente.

   En este sentido, tal enteramiento tardío de las cantidades retenidas es admitido por la recurrente al expresar:

   …, nuestra representada reconoce que al haber enterado tardíamente las cantidades retenidas por concepto de impuestos, tal y como se evidencia en las planillas de declaración y pago promoviadas (sic) en este proceso en la oportunidad procesal correspondiente, la sanción que le corresponde es la establecida en el transcrito artículo 102 del Código Orgánico Tributario.

   . (Folio 287 de la segunda pieza del expediente judicial)

   Así, observa este Tribunal que la recurrente, en su condición de agente de retención, enteró tardíamente la retención de la cantidad de Bs. 389.910,65; y siendo que, como se dijo up supra, el rechazo a la deducción de un gasto y la admisibilidad de un costo por falta de retención y enteramiento tardío no tiene carácter punitivo, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, razones por las cuales se considera que está apegado a derecho el reparo fiscal aquí referido, por lo que resulta improcedente la pretensión de la recurrente. Así se declara.

   Multas

   Objeta la recurrente los reparos por las cantidades de Bs. 154.442,28, Bs. 1.020,57, Bs. 19,75 y Bs. 1.633,69, por concepto de multa, alegando error de hecho y derecho excusable, que le eximen de responsabilidad penal de conformidad con lo previsto con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1982, e igualmente solicita la atenuación de las sanciones en razón de que las mismos surgieron como con fundamento en los datos e informaciones suministradas por ella.

   Ahora bien, la norma prevista en el artículo 79, literal c del Código Orgánico Tributario de 1982 (Gaceta Oficial Nº 2.992 del 3 de agosto de1982), aplicable en razón del tiempo, dispone:

   Artículo 79º

   Son circunstancias que eximen de responsabilidad penal tributaria:

   (…)

3. El error de hecho y de derecho excusable.

   (…)”.

   Visto lo transcrito, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha considerado en múltiples oportunidades que dicha circunstancia eximente consiste en la equivocada aplicación o interpretación de la ley, o en errores de su apreciación que traen como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la ley tributaria (Vid. sentencias números 00297 de fecha 15 de febrero de 2007, caso: Bayer de Venezuela S.A. y 00794 del 28 de julio de 2010, caso: C.A. Editora El Nacional, entre otras).

   Así las cosas, debiendo en consecuencia, demostrar la recurrente a los fines de la procedencia de dicha eximente que el mismo era excusable, vale decir, que fue cometido bajo la creencia de haberse obrado en cumplimiento de una determinada conducta u obligación legal o contractual, bajo la firme convicción de estar realizando la actuación debida. Tal alegato supone la apreciación de las circunstancias fácticas que dieron lugar a la conducta desplegada por el presunto infractor y la razonabilidad de su actuación frente a la situación en concreto que permita excluir la culpa.

   Ahora bien, del análisis del artículo 27, Parágrafo Sexto, de la ley de Impuesto Sobre la Renta de 1991, y de las ya referidas del Reglamento respectivo al régimen de retenciones, no derivan razones justificadas para que la empresa recurrente realizara una errónea interpretación de tales dispositivos normativos, y dada la claridad en la redacción de las normas aplicables sobre el aspecto debatido, no pudo hacer incurrir a la contribuyente en equivocación alguna; aunado al hecho de que no se verificó en autos que por desconocimiento la recurrente se haya apartado radicalmente de los preceptos que informan el ordenamiento jurídico tributario, razón por la cual a juicio de este Tribunal resulta improcedente la eximente alegada. Así se declara.

   Por último, en cuanto a la colaboración prestada por la fiscalización, que la recurrente califica como atenuante de la sanción de multa impuesta, observa este Tribunal que la actuación de la Administración Tributaria fue consecuencia de un proceso de fiscalización, por ende no fue producto de una presentación espontánea de los elementos para llevar a cabo la determinación de su obligación tributaria. En consecuencia, debe desecharse la atenuante referente a la colaboración prestada a la fiscalización. (Vid sentencia 02625 del 21 de noviembre de 2006, caso: Cervecería Modelo C.A.). Así se declara.

   VI

   DECISIÓN

   Con fundamento en la motivación anterior, este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley declara SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el contribuyente SAVOY BRANDS VENEZUELA, C.A. contra el acto administrativo tácito denegatorio producto del silencio administrativo al no decidir el recurso jerárquico contra la Resolución identificada con la nomenclatura GCE-DF-SA-R-98-101, de fecha 20 de abril de 1998, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria del Ministerio de Hacienda, mediante la cual se ordena emitir planillas de liquidación a su cargo por el monto total de Bs. 306.529.211,00, para el ejercicio fiscal comprendido desde el 01 de enero de 1992 al 31 de diciembre de 1992, en materia de Impuesto Sobre la Renta, y en consecuencia:

   1. Se CONFIRMA totalmente la Resolución GCE-DF-SA-R-98-101, de fecha 20 de abril de 1998.

   2. Se ORDENA dar cumplimiento a lo establecido en el artículo 287 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Código Orgánico Tributario.

   Déjese copia certificada de la presente sentencia, de conformidad con lo establecido en el artículo 248 del Código de Procedimiento Civil.

   Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 100 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, al Fiscal del Ministerio Público a Nivel Nacional con Competencia en Materia Contencioso Administrativa y Tributaria, en resguardo de lo establecido en los numerales 1 y 2 del artículo 285 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria y a la recurrente Savoy Brands Venezuela, C.A., de conformidad con lo establecido en el artículo 284, Parágrafo Primero del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Código Orgánico Tributario.

   Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 285 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro m.T.d.J.S. Nº 01658 de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas unidades tributarias (500 U.T.).

   Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a los veintiocho (28) días del mes de septiembre del año dos mil dieciséis (2016).

   Años 206º de la Independencia y 157º de la Federación.

   La Juez Provisoria,

   R.I.J.S.

   El Secretario,

   N.E.G.L.

   En el día de despacho de hoy veintiocho (28) del mes de septiembre de dos mil dieciséis (2016), siendo las dos y diez minutos de la tarde (2:10 pm), se publicó la anterior sentencia.

   El Secretario,

   N.E.G.L.

   Asunto: AF45-U-1998-000046

   Asunto antiguo Nº 1207

   RIJS/NEGL/cjmp