Decisión nº 0065-2014 de Juzgado Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 23 de Octubre de 2014

Fecha de Resolución23 de Octubre de 2014
EmisorJuzgado Superior Segundo de lo Contencioso Tributario
PonenteRicardo Caigua Jimenez
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 23 de octubre de 2014

204º y 155º

Recurso Contencioso Tributario

Asunto Nº 1284/AF42-U-1999-000038 Sentencia Nº 0065/2014

Vistos: con informes de ambas partes.

Recurrente: Savoy Brands Venezuela, C.A empresa mercantil domiciliada en Caracas, inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 16 de noviembre de 1996, bajo el No. 48, Tomo 605-A-Sgdo.

Apoderados Judiciales de la contribuyente recurrente: ciudadanos R.P.A., L.R.A. y A.R. van der Verde; venezolanos, mayores de edad, abogados en ejercicio, titulares de las cédulas de identidad Nos. 3.967.035, 3.189.792 y 9.969.831, inscritos en el Inpreabogado bajo los números 12.870, 12.481 y 48.453, respectivamente

Acto Recurrido: La Resolución identificada con las letras y números GCE-SA-R-99-079 de fecha 06-04-1999, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, Culminatoria del Sumario Administrativo abierto como consecuencia de reparo formulado, en materia de impuesto sobre la renta, con el Acta Fiscal identificada con las letras y números MH-SENIAT-GCE-DF-0338/96-24 de fecha 11-02-1998.

Por el acto recurrido, se le confirman a la recurrente los siguientes reparos, en materia de impuesto sobre la renta, en los ejercicios fiscales-1993, 1994 y 1995, bajo los siguientes conceptos:

1. En su condición de Agente de Retención:

Ejercicio fiscal 1993:

1.1 Impuestos no retenidos sobre enriquecimientos netos o ingresos brutos distintos de sueldos, salarios y demás remuneraciones similares: Bs. 193.

1.2 Impuestos retenidos y enterados fuera del plazo reglamentario: Bs. 609.241,00 (ejercicio fiscal 1993); Bs.4.587.736,00 (ejercicio fiscal 1994); y Bs. 2.935.972 (1995)

2. En su condición de contribuyente.

2.1 Gastos por servicios no deducibles por falta de retención. Bs. 5.083.575,00, en el ejercicio fiscal 1993.

2.2 Gastos no deducibles por no enterar el impuesto retenido: Bs. 63.345.561,91, en el ejercicio fiscal 1993

2.3. Gastos no deducibles por enterar el impuesto fuera del plazo reglamentario: Bs. 17.091.176,00, Bs.87.944.281,00 y Bs.115.773.183,34, en los ejercicios fiscales 1993, 1994 y 1995, respectivamente.

2.4 Gastos no procedentes por falta de comprobación: Bs. 221.931.810,89 (ejercicio fiscal 1993)

2.5 Gastos de depreciación no procedentes por falta de comprobación: Bs. 334.745.937,00, en el ejercicio fiscal 1994.

2.6 Traslado de pérdidas del años anteriores improcedentes: Bs.786.480.751,00 y Bs. 1.648.584.876,00, en los ejercicios fiscales 1994 y 1995, respectivamente.

Administración Tributaria Recurrida: Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de la Administración Aduanera y Tributaria- Seniat.

Representación Judicial de la Administración Tributaria: ciudadana F.m.Z., venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de Identidad No. 5.005.137, inscrito en el Inpreabogado con el No.25.014, funcionaria adscrita al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), actuando como sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República.

Tributo: Impuesto sobre la Renta.

I

RELACIÓN

Se inicia este proceso el día 18 de mayo de 1999, con la interposición del Recurso Contencioso interpuesto, por ante el Tribunal Superior Primero Contencioso Tributario, el cual, actuando como Tribunal Distribuidor, lo asignó a este Tribunal mediante auto de la misma fecha, habiéndose recibido en fecha 25-05-1999.

Por auto de fecha 01 de mayo de 1999, el Tribunal ordenó formar el expediente 1284 (Posteriormente, al implantarse en esta jurisdicción el Sistema Iuris 2000, ésta causa quedó identificada como Asunto: AF42-U-1999-000038). En el mismo auto, se ordenó librar boletas de notificación a los ciudadanos Procuradora y Contralor General de la República y a la Administración Tributaria.

La última boleta de notificación consignada por el ciudadano Alguacil aparece incorporada a los autos el día 16-09-1999; en consecuencia, el Tribunal, por auto de fecha 01 de octubre de 1999, admitió el recurso interpuesto y advierte que la causa queda abierta a pruebas, ope legis, de conformidad con lo dispuesto el artículo 268 del vigente Código Orgánico Tributario..

En fecha 15.10-1999, la parte recurrente promovió prueba documental y experticia contable.

Por auto de fecha 20 de enero de 2000, el Tribuna deja constancia del vencimiento del lapso de probatorio.

Por auto de fecha 20-de enero de 2000, el Tribunal fija el décimo quinto (15º) de despacho siguiente, para la realización del acto de informes.

En fecha 16 de febrero de 2000, se dictó auto mediante el cual se difirió para el tercer (3er) día de despacho siguiente la celebración del acto de informes.

En fecha 21-02-2000, ambas partes presentaron escrito de informes

En fecha 02-03-2000, los apoderados judiciales de la recurrente consignaron “Observaciones” al escrito de informe de la representación judicial de la República.

Por auto de fecha, 03-03-2000, en hora de despacho, el Tribunal dijo “Vistos” y entró en etapa de dictar Sentencia.

II

EL ACTO RECURRIDO.

La Resolución identificada con las letras y números GCE-SA-R-99-079 de fecha 06-04-1999, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, Culminatoria del Sumario Administrativo abierto como consecuencia de reparo formulado, en materia de impuesto sobre la renta, con el Acta Fiscal identificada con las letras y números MH-SENIAT-GCE-DF-0338/96-24 de fecha 11-02-1998.

Por el acto recurrido, se le confirman a la recurrente los siguientes reparos, en materia de impuesto sobre la renta, en los ejercicios fiscales-1993, 1994 y 1995, bajo los siguientes conceptos:

. En su condición de Agente de Retención:

Ejercicio fiscal 1993:

1.1 Impuestos no retenidos sobre enriquecimientos netos o ingresos brutos distintos de sueldos, salarios y demás remuneraciones similares: Bs. 193.

1.2 Impuestos retenidos y enterados fuera del plazo reglamentario: Bs. 609.241,00 (ejercicio fiscal 1993); Bs.4.587.736,00 (ejercicio fiscal 1994); y Bs. 2.935.972 (1995)

2. En su condición de contribuyente.

2.1 Gastos por servicios no deducibles por falta de retención Bs. 5.083.575,00, en el ejercicio fiscal 1993.

2.2 Gastos no deducibles por no enterar el impuesto retenido: Bs. 63.345.561,91, en el ejercicio fiscal 1993

2.3 Gastos no deducibles por enterar el impuesto fuera del plazo reglamentario: Bs. 17.091.176,00, Bs.87.944.281,00 y Bs.115.773.183,34, en los ejercicios fiscales 1993, 1994 y 1995, respectivamente.

2.4 Gastos no procedentes por falta de comprobación: Bs. 221.931.810,89 (ejercicio fiscal 1993)

2.5 Gastos de depreciación no procedentes por falta de comprobación: Bs. 334.745.937,00, en el ejercicio fiscal 1994.

2.6 Traslado de pérdidas del años anteriores improcedentes: Bs.786.480.751,00 y Bs. 1.648.584.876,00, en los ejercicios fiscales 1994 y 1995, respectivamente.

III

ALEGATOS DE LAS PARTES

  1. De la Contribuyente Recurrente:

    Los apoderados judiciales de la contribuyente recurrente, en el escrito contentivo del recurso interpuesto, hacen las siguientes alegaciones:

    Caducidad del lapso para decidir:

    En preliminar exposición de este argumento, transcriben el artículo 151 del Código Orgánico Tributario, aplicable ratione temporis; luego, hacen una amplia exposición de criterios doctrinarios y jurisprudenciales sobre la figura de la caducidad, con referencia a como ocurre ésta cuando la Administración Tributaria no decide en el término previsto en el artículo 151 del Código Orgánico Tributario de 1994. A ese respecto, señala:

    . “(…)

    En este orden de ideas, el artículo 151 del Código Orgánico Tributario, al ser aplicado al presente caso, permite afirmar que la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, emitida por la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), en fecha 6 de abril de 1999, notificada a nuestra representada en fecha 12 de abril de 1999, identificada con letras y números GCE-SA-R-99-079, mediante la cual se ratifican los reparos formulados en el Acta Fiscal signada con las letras y los números MH-SENIAT-GCE-DF-0338/96-24, emitida en fecha 11 de febrero de 1998 por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), por concepto de Impuesto sobre la Renta, correspondientes a los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles de 1993, 1994 Y 1995, es nula por haber quedado sin efecto el procedimiento sumario que le sirvió de base para su constitución e invalidada el Acta que lo inició.

    En efecto, si bien cuando se inició el Sumario Administrativo no se encontraba vigente el antes transcrito artículo 151 del Código Orgánico Tributario (implementado por primera vez en la reforma de dicho Texto en 1992 y de idéntico contenido en el vigente Código reformado en 1994), bajo la vigencia de dicha norma (desde el 20-1-93) transcurrió más de un (1) año sin que la Administración Tributaria notificase Resolución alguna culminatoria del Sumario Administrativo.

    La Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo identificada con letras y números GCE-SA-R-99-079, aquí recurrida fue notificada a nuestra representada en fecha 12 de abril de 1999, y partiendo desde la fecha en que venció el lapso para la presentación del escrito de descargos (7 de abril de 1998) hasta la fecha en que fue notificada la Resolución aquí recurrida (12 de abril de 1999), la cual culminó el Sumario Administrativo, transcurrió más de un (1) año, lo cual implica que el acto

    administrativo constituido en dicha Resolución es nulo, y que el Sumario Administrativo (procedimiento constitutivo) iniciado mediante el Acta de Reparo identificada GCE-DF-0338/96-24 de fecha 11 de febrero de 1999, quedó sin efecto legal alguno; todo ello en virtud de la disposición expresa contenida en el artículo

    151 del Código Orgánico Tributario.

    En consecuencia, habiendo caducado el 7 de abril de 1999 el plazo de un (1) año que tenía la Administración Tributaria para pronunciarse sobre la objeción formulada a nuestra representada ab initio en el Acta de Reparo antes identificada en este mismo escrito recursorio, para culminar de esa manera el sumario administrativo abierto al efecto, emitir la Resolución correspondiente y notificarla a nuestra representada, la Resolución aquí impugnada es nula y como tal solicitamos a este Tribunal sea declarada en la definitiva.

    (…)”

    IV. Solicitud de Desaplicación de la Resolución Número 32 sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del SENIAT por ser

    contraria a la constitución y, por ende, se declare la nulidad

    absoluta de la Resolución de Sumario Administrativo Nro. GCE-

    SA-R-99-079 del 6 de abril de 1999:

    En esta alegación, luego de transcribir el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil y la sentencia del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, de fecha 30 de junio de 1993, expone que “… por cuanto la Administración Tributaria fundamenta su competencia para actuar y dictar el acto administrativo de efectos particulares objeto de impugnación mediante el Recurso Contencioso Tributario, en la Resolución Nro. 32 sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), solicitamos de este Tribunal la desaplicación de la referida Resolución 32 por adolecer de los siguientes vicios de inconstitucionalidad, que a su vez vician de nulidad absoluta a la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. GCE-SA-R-99-079, toda vez que emanó de una autoridad manifiestamente incompetente, tal y como se desarrollará en el siguiente capítulo.”

    A continuación, desarrolla los siguientes aspectos:

    V

    INCOMPETENCIA DE LA GERENCIA REGIONAL DE TRIBUTOS

    INTERNOS DE CONTRIBUYENTES ESPECIALES DE LA REGIÓN CAPITAL. DE LA INCOMPETENCIA DE LOS FUNCIONARIOS QUE SUSCRIBIERON EL ACTO OBJETO DE

    En este alegato, indican:

    (…)

    El artículo 193 de la Constitución, reserva a la Ley Orgánica la determinación del número y organización de los Ministerios, de lo que se infiere una reserva tanto cuantitativa (número de Ministerios) como cualitativa (competencia de los Ministerios), y a su vez una manifestación de control del Poder Legislativo sobre el Poder Ejecutivo.

    Al sancionar las Cámaras Legislativas la Ley Orgánica de Administración Central, estableció en ella la organización y distribución de las competencias, tanto comunes como particulares de cada uno de los Ministerios y Oficinas directas de la Presidencia de la República, estableciendo el orden jerárquico de su conformación, por lo que éste debe ser respetado por las distintas dependencias administrativas, toda vez que esta reservado al Poder Nacional, tanto su organización como funcionamiento.

    (…)

    Seguidamente, transcribe los artículos 5 y 193 de la Constitución. Después, agrega:

    (…)

    El texto citado, organiza funcional y administrativamente los Ministerios. A su vez, de manera jerárquica enuncia el orden de las dependencias administrativas, reservando a los Reglamentos Orgánicos la determinación de los números de las Direcciones y demás dependencias del Ministerio.

    De lo antes expuesto podemos advertir una reserva legal orgánica, en cuanto al número y organización de la Administración Central, a su vez esta Ley Orgánica, en obediencia al texto constitucional, señala la conformación de los Ministerios, dejando en cabeza del Presidente de la República la determinación del número de Direcciones y sus funciones por medio de la facultad reglamentaria que le otorga el artículo 190, ordinal 10 de la Constitución de la República, de lo cual podemos inferir que (i) sólo por Ley puede modificarse la estructura organizativa de los Ministerios y (ii) es el Presidente quien delimita el número y ámbito de competencias de las direcciones, como consecuencia de ello denunciamos:

    V.1 LA RESERVA LEGAL DE LA POTESTAD ORGANIZATIVA DE LA ADMINISTRACIÓN CENTRAL NO PUEDE SER QUEBRANTADA POR UN TEXTO NORMATIVO DE CARÁCTER SUB-LEGAL:

    Ya hemos señalado que el artículo 193 de la Constitución reserva de manera expresa al Poder Nacional la potestad para organizar los Ministerios y determinar sus competencias.

    No es de difícil comprensión, que sólo por Ley puede organizarse la Administración Pública Nacional, tanto su organización primigenia como sus posteriores modificaciones.

    Ahora bien, la Ley que habilita al Presidente de la República para dictar medidas extraordinarias en materia económica y financiera dictada en el año 1994 dispone en su artículo 1, numeral 3:

    Artículo 1: “De conformidad con lo establecido en el ordinal 8° del artículo 190 de la Constitución Nacional, se autoriza al Presidente de la República para que, en C.d.M., dentro de los treinta (30) días hábiles siguientes a la publicación de esta ley, adopte las siguientes medidas extraordinarias en materia económica y financiera

    ( ... omissis ... )

    3) Reformar el Código Orgánico Tributario ... "

    En este sentido, de la publicación aparecida en Gaceta Oficial de la República de Venezuela en fecha 27 de mayo de 1994 (número 4.727 extraordinario) del Decreto Ley que reforma el Código Orgánico Tributario, se evidencia que el Ejecutivo Nacional se excedió en las facultades que le fueron otorgadas, puesto que realizó reformas en el referido cuerpo legal que no tienen relación con la materia económica y financiera, así lo hizo al facultarse para otorgarle autonomía funcional y financiera a la Administración Tributaria (artículos 225, 226 Y 227), ejerciendo la potestad de organización de la Administración Pública Central la cual está reservada al Poder Nacional, y dista de ser una medida económica o financiera.

    (…)

    Así, la reforma del Estatuto Orgánico del Ministerio de Hacienda (Gaceta Oficial número extraordinario 35.558 de fecha 30 de septiembre de 1994), en el cual se incorpora a la estructura de dicho ministerio al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) viola directamente el artículo 5 de la Ley Orgánica de la Administración Central, por lo que resulta ser una manifestación de la extralimitación de funciones en que ha incurrido el máximo jerarca del Poder Ejecutivo, en el ejercicio de las Potestades que le fueron otorgadas por medio de la Ley Habilitante, lo cual hace anulable el acto de conformidad con los dispuesto en el artículo 119 de la Constitución

    V.2 DE LA INCOMPETENCIA DEL GERENCIA REGIONAL DE TRIBUTOS INTERNOS DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) PARA DICTAR LA RESOLUCIÓN ORGANIZATIVA NÚMERO 32, LO CUAL PRODUCE COMO CONSECUENCIA LA NULIDAD DEL ACTO ADMINISTRATIVO IMPUGNADO:

    Bajo este alegato, expresa:

    (…)

    En el caso que nos ocupa, fue dictado mediante el Decreto 362 de fecha 28 de septiembre de 1994, la Reforma Parcial del Reglamento Orgánico del Ministerio de Hacienda (Publicado en Gaceta Oficial número ordinario 35.558 de fecha 30 de septiembre de 1994) el cual agrega a la estructura del Ministerio de Hacienda el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT).

    Dicho Servicio fue creado mediante el Decreto Nro. 310 de fecha 10 de agosto de 1994, (publicado en Gaceta Oficial número ordinario 35.525 de fecha 16 de agosto de 1994) como una dependencia administrativa del Ministerio de Hacienda, con autonomía técnica y financiera…

    (…)

    Esta norma deja expresado con claridad que (i) la naturaleza jurídica del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) es de un Servicio Autónomo sin personalidad jurídica; (ii) que es una entidad de carácter técnico; (iii) dependiente del Ministerio de Hacienda y (iv) el objeto es la administración del sistema de los ingresos tributarios nacionales.

    En este sentido, tanto el Reglamento Orgánico del Ministerio de Hacienda como el Decreto que crea el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) deben ser analizados de manera concatenadas y, en especial, lo concerniente a: i) el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) como una dependencia del Ministerio de Hacienda (artículo 10 del Decreto Nro. 310 de fecha 10 de agosto de 1994); ii) la facultad otorgada al Ministro de Hacienda para ejecutar el Reglamento Orgánico y iii) la facultad del Ministro de Hacienda para dictar el reglamento interno que determinará la competencia de las Direcciones y dependencias del mismo, esto último se desprende de los artículos 14 y 16 del vigente Reglamento Orgánico del Ministerio de Hacienda…

    (…)

    En el presente caso, el Ministro de Hacienda, en ejercicio de las facultades otorgadas en los artículos supra citados, dictó el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) en fecha 27 de marzo de 1995 (Resolución Nro. 2.802 de fecha 20 de marzo de 1995, publicada en Gaceta Oficial número ordinario 35.680 de fecha 27 de marzo de 1995), en el cual delega al Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) la facultad para organizar administrativa, técnica y funcionalmente el Servicio recién creado, incurriendo en el vicio de incompetencia, puesto que no hay norma que le autorice delegar la competencia que le ha sido conferida, es decir, no puede el Ministro sub-delegar.

    En este sentido, debemos advertir que la delegación de atribuciones concebida en nuestro ordenamiento jurídico de manera general, aún no ha sido reglamentada, a diferencia de lo ocurrido con la delegación de firma. Estas figuras administrativas están reguladas en el artículo 20, ordinal 25 de la Ley Orgánica de Administración Central en el cual se establece:

    Artículo 20: "Son atribuciones y deberes comunes de los Ministros:

    .. omissis ...

    25. Delegar atribuciones en el Director General del Ministerio o en los Directores Generales y en éstos y otros funcionarios, la firma de documentos conforme a lo que establezca el Reglamento. La Resolución que contenga estas delegaciones será publicada en la Gaceta Oficial."

    Sin embargo, la delegación de firma responde a una necesidad burocrática, a efecto de agilizar de alguna forma los trámites que se realizan en los Ministerios que necesiten autorización del Ministro, en estos casos, como ha dicho la doctrina, la competencia aún es del Ministro, quien es responsable por los actos dictados por el delegado, "En cambio, en la delegación de atribuciones, la competencia y la responsabilidad que acompaña su ejercicio, se transfiere al órgano inferior delegado. Este funcionario, cuando decide, lo hace a nombre propio; lo que no sucede en la delegación de firma: en este caso, la decisión no se tienen como decisión del inferior, sino como del funcionario superior." (Brewer, C., Allan, R.. Principios del Régimen Jurídico de la Organización Administrativa Venezolana. Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1994, p.58).

    (…)

    Al delegar el Ministro de Hacienda la facultad al Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributario (SENIAT) para distribuir las competencias en las Direcciones de la estructura hacendista nacional, incurre de manera evidente en el vicio de incompetencia manifiesta, puesto que lo está autorizando para dictar el Reglamento Interno que distribuirá las competencias del Servicio, violando de manera flagrante y directa el artículo 14 del Reglamento Orgánico del Ministerio de Hacienda, y los principios básicos del Derecho Administrativo.

    Es por ello que, al dictar el Superintendente Nacional Tributario la Resolución número 32 de fecha 24 de marzo de 1995 (publicada en Gaceta Oficial número extraordinario 4.881 de fecha 29 de marzo de 1995) incurre a su vez en un vicio de incompetencia, por cuanto la facultad para organizar y distribuir las competencias de las dependencias del Ministerio de Hacienda le corresponde al Ministro de Hacienda en virtud de la facultad que le otorga los artículos 14 y 16 del Reglamento Orgánico del Ministerio de Hacienda y no al Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), facultad que en ningún momento puede ser delegada por no autorizarlo ningún acto de carácter normativo.

    Al ser nula de nulidad absoluta la ya varias veces mencionada Resolución número 32, por haber sido dictada por una autoridad manifiestamente incompetente, como lo es el Superintendente Nacional Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria, ni la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital ni la misma Gerencia, creada por el articulado de la mencionada Resolución, tienen a su vez competencia para sustanciar y decidir el caso de autos.

    (…)”

    En apoyo a este argumento transcribe parcialmente la sentencia nº 581 del Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario.

    “VI

    IMPUESTOS NO RETENIDOS SOBRE ENRIQUECIMIENTOS NETOS O INGRESOS BRUTOS DISTINTOS A SUELDOS, SALARIOS Y DEMÁS REMUNERACIONES SIMILARES.

    En el contexto de este planteamiento, la contribuyente considera que el Acto Administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificado con letras y números GCE-SA-R-99-079, se halla viciado en su causa al configurarse en él la irregularidad conocida como errónea apreciación de los hechos. En ese sentido, señala:

    (…)

    En el caso en estudio, a pesar de no existir una motivación clara y coherente en la Resolución objeto de impugnación, nuestra representada observa que la fiscalización pretende imputar la falta de retención y consecuente enteración de pagos hechos por SAVOY BRANDS DE VENEZUELA, C.A., correspondientes a pagos y abonos en cuenta efectuados por concepto de prestación de servicio de las distintas empresas encargadas de realizar litografías, editoriales, de cartonaje, flexográficas y de publicidad por concepto de compra de materiales como blocks, hojas, carnets, etc, utilizado en el proceso productivo de las mercancías que la empresa elabora, por un monto de Bs.5.083.575,00 para el periodo comprendido entre el 01-01-93 al 31-12-93.

    Basándonos en este supuesto, y con base a la deducción hecha por nuestra representada de los datos aportados tanto en el Acta Fiscal que le sirve de fundamento a la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo objeto del escrito de descargos como en sus anexos, el acto administrativo aquí referido está viciado en uno de los elementos de fondo de todo acto administrativo como lo es la causa.

    Ciertamente, aún cuando en la Resolución objetada se expresa cual es la base legal para la determinación del Impuesto sobre la Renta supuestamente debido y dejado de retener y enterar por nuestra representada, no se señalan claramente los argumentos o razones por las que SAVOY BRANDS DE VENEZUELA, C.A. debía estar obligada a efectuar retención y enteración de impuesto alguno por los pagos hechos a sus proveedores por concepto de compra de productos utilizados en el proceso productivo de sus mercancías.

    Observa nuestra representada además que al señalar la Administración en los rubros de reparo el concepto "Impuestos no retenidos sobre enriquecimientos netos o ingresos brutos distintos a sueldos, salarios y demás remuneraciones similares", ésta entiende que en la compra de los bienes propios del objeto social de nuestra representada se incluye algún tipo de servicios, lo cual viciaría la actuación administrativa por errónea apreciación de los hechos, por cuanto la materia de retención en el Impuesto sobre la Renta versa sobre la prestación de servicios y no sobre la venta de bienes, tal y como lo pretende la Administración Tributaria en el presente caso.

    Nuestra representada disiente del criterio de la Administración por (i) no haber estado obligada a efectuar retención alguna durante los períodos fiscales investigados ya que no existe obligación en materia de retenciones en los casos de venta de bienes muebles, y (ii) pretender incluir algún tipo de servicio en las operaciones de compra de productos, por contener escritos, dibujos, algún tipo de comunicación o aviso que sirva para mostrar las bondades y presentación de los productos que nuestra representada elabora, vinculadas al producto que SAVOY BRANDS VENEZUELA, C.A. fabrica, sería confundir la prestación de servicio alguno con la compra-venta de bienes muebles (empaques, entre otros, en este caso). Incluso, de tal conclusión resultarían objeto de retención todos los pagos efectuados con ocasión de la compra de bienes cuando por expresa disposición legal (tanto en el actual Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones, publicado en Gaceta Oficial Nro.36.203, en fecha 12 de mayo de 1.997) tales operaciones de venta no resultan objeto de este anticipo impositivo.

    Nuestra representada registra todas las operaciones relacionadas a su propio objeto social, dentro de las cuales se encuentran comprendidas los pagos efectuados en razón de la compra de empaques de mercancía para los productos que ella misma fabrica; del total de estas operaciones se observa que la fiscalización objeta el no haber sido efectuada la retención supuestamente debida por concepto de impuesto sobre la renta, requisito este indispensable a los fines de llevar a cabo las deducciones permitidas por la ley para determinar el enriquecimiento gravable de nuestra representada para los períodos económicos investigados de este caso. De allí el reparo formulado a nuestra representa bajo una pretendida disminución ilegítima de su renta neta gravable, lo que, como se explicó, no es cierto por no ser procedente la argumentación fiscal que fundamenta el reparo contenido en Resolución objeto del presente Recurso Contencioso Tributario.

    El funcionario actuante no parece tener clara la legislación que rige para los casos de retenciones de Impuesto sobre la Renta, pues ni del reglamento vigente ni de aquel en vigor para el ejercicio fiscal investigado se desprende que existiera obligación alguna de retener en los casos de operaciones de venta de bienes muebles (como sucede en el caso bajo análisis). Menos aún, resulta concebible que de tales operaciones se incluya la prestación de algún tipo de servicios por contener los bienes objeto de compra emblemas, signos o cualquier tipo de identificación relacionado con el producto fabricado por nuestra representada.

    Así las cosas, no entiende nuestra representada como pudo la fiscalización distinguir o separar la compra de un bien y la prestación de un servicio envuelto en una única operación. Resulta obvio que en la elaboración de empaques de mercancía, tiene que intervenir la mano del hombre en el proceso de fabricación de dichos materiales y en la inclusión de cualquier tipo de diseño específico para la serie o número de los mismos que se vayan a vender a un comprador determinado.

    Sin embargo, tal circunstancia no puede originar distinciones como las hechas por la fiscalización en el presente caso, lo que además de ser arbitrario y carente de toda seguridad jurídica frente a los contribuyentes y terceros responsables del pago del impuesto, resulta separado o al margen de toda previsión legal en lo que a nuestro Ordenamiento Jurídico se refiere.

    Ciertamente, nuestra representada al adquirir los varias veces mencionados productos a sus empresas de litografías, editoriales, de cartonaje, flexográficas y de publicidad, cancela en todo caso los servicios que necesariamente involucran la elaboración de los productos finales (bienes muebles) cuya venta no puede entenderse como una prestación de servicios. Una conclusión distinta a ello, implicaría el absurdo de afirmar que la venta de todo bien transformado o semi- transformado (esto es un estado estrictamente no primario o natural) implica la prestación de servicios por la intervención de la actividad humana hasta su llegada a las manos del comprador del producto. Entender esta idea como intención del Reglamento en materia de Retenciones del Impuesto sobre la Renta sería hacer distinciones interpretativas que la norma jurídica misma no hace.

    (…)”

    VII

    GASTOS NO DEDUCIBLES POR FALTA DE RETENCIÓN:

    En este orden de ideas señala que:

    Como consecuencia del reparo anterior, el acto administrativo objeto del presente escrito recursorio señala la procedencia del rechazo a las deducciones que respectivamente llevó a cabo nuestra representada en los ejercicios fiscales investigados debido a una supuesta falta de retención y enteración en los pagos hechos por SAVOY BRANDS VENEZUELA, C.A., a las respectivas empresas encargadas de las litografías, editoriales, de cartonaje, f1exográficas y de publicidad por los servicios de impresión en las bolsas utilizadas para los empaques de los productos objeto de su propia fabricación, todo ello de conformidad con los regímenes legal y reglamentario vigentes para el período económico objeto de fiscalización.

    Contrario a la argumentación fiscal, nuestra representada no se encontraba obligada a efectuar tal retención de acuerdo a lo expuesto en el capítulo anterior. En tal sentido, resulta contraria a derecho la objeción fiscal formulada respecto de dicho ejercicio.

    Adicionalmente, de haber sido procedente la retención correspondiente al ejercicio fiscal investigado, y no habiéndose realizado la misma, el rechazo fiscal a la deducibilidad del gasto es improcedente y se haya viciado de ilegalidad, ya que lo conducente, en todo caso sería la aplicabilidad de la sanción prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario, por cuanto de aplicarse el criterio adoptado por la Administración tanto en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, como en el Acta de Reparo que le sirve de fundamento, según el cual a falta de retención se rechaza la deducibilidad del gasto efectuado por nuestra representada, conllevaría a un aumento de la renta neta gravable del contribuyente que a su vez es agente de retención y, por ende, un aumento del impuesto a pagar, al considerar aplicable el dispositivo contenido en el parágrafo sexto del artículo 27 de las Leyes de Impuesto sobre la Renta vigentes para los períodos fiscalizados (Ley de 1991), y que el mismo consiste, según la fiscalización, en una norma de derecho tributario sustancial que establece un requisito de procedencia de la deducción y no una norma de carácter sancionatorio.

    (…)

    Ciertamente, tal y como quedó expuesto supra, SAVOY BRANDS VENEZUELA, C.A., se encontraba legalmente facultada para efectuar la deducción de Bs.5.083.575,00 para el ejercicio comprendido entre el 01-01-93 al 31-12-93, sin que se pueda en caso alguno concebirse la idea de que se le haya ocasionado una disminución ilegítima de ingresos tributarios al Fisco Nacional, cuando es la misma ley, la que establece claramente cuáles son la operaciones que se encuentran sujetas a retención, entre las cuales, no se encuentra la adquisición de bienes muebles, (impresión en blocks, hojas y carnets), siendo que en el caso en estudio los mismos fueron adquiridos en su debida oportunidad de las distintas empresas que los proveen, cuyos costos han sido erróneamente rechazados como deducibles en el acto recurrido.

    En consecuencia, el reparo formulado a nuestra representada respecto de los ejercicios fiscales investigados, se haya viciado de ilegalidad al asumir que la falta de retención de impuestos por Bs. 193.283,30 en razón de pagos o abonos en cuenta a empresas contratistas o sub-contratistas domiciliadas o no en el país, por un monto de 8s.5.083.575,00 para ejercicio comprendido entre el 01-01-93 al 31-12-93, acarrea la no deducibilidad del gasto. Así solicitamos sea declarado por esta autoridad jurisdiccional en virtud de lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.“

    (…)

    VIII

    GASTOS NO DEDUCIBLES POR ENTERAR EL IMPUESTO QUE LOS GRAVA FUERA DE LOS PLAZOS ESTABLECIDOS.

    Al impugnar la confirmación de este reparo, argumenta:

    En igual sentido, la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo objeto del presente escrito recursorio señala la procedencia del rechazo a las deducciones por concepto de pagos o abonos en cuenta por concepto de servicios, arrendamiento de bienes muebles y bienes inmuebles que llevó a cabo nuestra representada, en razón de haber enterado dichos impuestos fuera del lapso establecido, por un monto que asciende a un total de 8s.17.091.176,00 para el ejercicio comprendido entre el 01-01-93 al 31-12-93, por concepto de honorarios profesionales, servicios de alojamiento, recepción, presentación de espectáculos, mantenimiento, seguridad y vigilancia, arrendamiento de bienes muebles e inmuebles, gastos de transporte y construcción, servicio de publicidad y propaganda, por la cantidad de 8s.87 .944.281,00 para el ejercicio comprendido entre el 01-01-94 al 31-12-94, y por 8s.115.773.183,3 para el ejercicio comprendido entre el 01-01-95 al 31-12-95.

    En este orden de ideas, el rechazo fiscal a la deducibilidad del gasto es improcedente y se haya viciado de ilegalidad, ya que lo conducente, en todo caso sería la aplicabilidad de la sanción prevista en el artículo 102 del Código Orgánico Tributario, por cuanto de aplicarse el criterio adoptado por la Administración en la Resolución objeto de impugnación, según el cual en caso de un enteramiento fuera del lapso establecido de los impuestos retenidos se rechaza la deducibilidad del gasto efectuado por nuestra representada, conllevaría a un aumento de la renta neta gravable del contribuyente que a su vez es agente de retención y, por ende, un aumento del impuesto a pagar, al considerar aplicable el dispositivo contenido en el parágrafo sexto del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para el período fiscalizado (Ley de 1991 y de 1994), y que el mismo consiste, según la fiscalización, en una norma de derecho tributario sustancial que establece un requisito de procedencia de la deducción y no una norma de carácter sancionatorio, en los términos expuestos en el capitulo anterior.

    (…)

    A tal efecto, transcribe criterio de la extinta Corte Suprema de Justicia, en Sala Político-Administrativa. Sala Especial Tributaria, posteriormente, agrega

    (…)

    Adicionalmente, en el caso en estudio, no procede la aplicación de la multa consagrada en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario vigente para aquél entonces y la del artículo 97 del Código vigente actualmente, por cuanto si bien es cierto que SAVOY BRANDS VENEZUELA, C.A. procedió a enterar tardíamente en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales por concepto de servicios, arrendamiento de bienes muebles y bienes inmuebles que llevó a cabo nuestra representada, en el ejercicio fiscal investigado, en razón de haber enterado dichos impuestos fuera del lapso establecido, por un monto que asciende a un total de 8s.609.241,00 para el ejercicio comprendido entre el 01-01-93 al 31-12-93, por concepto de honorarios profesionales, servicios de alojamiento, recepción, presentación de espectáculos, mantenimiento, seguridad y vigilancia, arrendamiento de bienes muebles e inmuebles, gastos de transporte y. construcción, servicio de publicidad y propaganda, por la cantidad de 8s.4.587.736,00 para el ejercicio comprendido entre el 01-01-94 al 31-12-94, y por 8s.2.935.972,67 para el ejercicio comprendido entre el 01-01-95 al 31-12-95, no puede concebirse la idea de que se le haya ocasionado una disminución ilegítima de ingresos tributarios al Fisco Nacional, en virtud de que el Fisco percibió los impuestos que legalmente le correspondían.

    En consecuencia, el reparo formulado a nuestra representada respecto de los ejercicios investigados, se haya viciado de ilegalidad al asumir que el enteramiento tardío de los impuestos retenidos por concepto de gastos correspondientes a pagos o abonos en cuenta por diversos conceptos (vid supra) a las cuales le practicó la retención, no son deducibles en razón de haber enterado el anticipo de Impuesto sobre la Renta a que obliga la ley de Impuesto sobre la Renta y su Reglamento, fuera de los plazos establecidos. Así decidido por esta autoridad administrativa en virtud de lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

    (…)

    IX

    GASTOS SIN COMPROBACIÓN SATISFACTORIA:

    Al desarrollar esta alegación, expresa:

    (…)

    La Fiscalización formula un reparo por la cantidad de 221.931.810,89 para el período comprendido entre el 01-01-93 al 31-12-93 y para el período comprendido entre el 01-01-94 al 31-12-94 por la cantidad de 334.745.937,00 por concepto de gastos deducibles de depreciación, amortización y otros

    .

    La Fiscalización fundamenta el reparo formulado bajo este concepto señalando la falta de comprobación por parte de nuestra representada respecto de los gastos imputados como costos de producción para los ejercicios investigados.

    Las afirmaciones de la fiscalización resultan carentes de fundamento por cuanto nuestra representada sí dispone de los documentos que soportan suficientemente los gastos objetados por la fiscalización y fueron puestos a disposición de la fiscalización mientras ésta se verificaba, lo cual desvirtúa el reparo fiscal in comento, toda vez que permite adecuar el proceso de auto-determinación tributaria utilizado por nuestra representada para los periodos económicos investigados.

    (…)

    Luego de transcribir criterios doctrínales y jurisprudenciales, así como la transcripción de los artículos 1.356, 1363, 1370, 1.371 y 1374 del Código Civil y 395, 429 y 430 del Código de Procedimiento Civil y 224 y 4 del Código Orgánico Tributario, concluye:

    (…)

    Para el caso que nos ocupa, los fiscales actuantes yerran en la aplicación de las normas jurídicas contenidas en las Leyes de Impuesto sobre la Renta, vigente ratione temporis para los periodos económicos investigados, toda vez que ignoran disposiciones fundamentales en materia probatoria, y la existencia de documentos (incluso privados) contables validos para respaldar los gastos en que incurrió nuestra representada por concepto de gastos (deducibles) de producción durante los ejercicios comprendido entre el 01-01-93 al 31-12-93 y el 01-01-94 al 31-12-94 e ignorar adicionalmente todas aquellas relaciones de gastos, cheques y demás comprobantes que respaldan tales gastos.

    Una inspección fiscal ajustada a la Ley debió observar, con especial importancia, en este caso, las normas relativas a las materias de Impuesto sobre la Renta y derecho probatorio, y al no evidenciarse así en la Resolución objeto de impugnación tal y como se expone a lo largo del presente capitulo, tales actos se encuentran viciados de nulidad a tenor de lo previsto en el Artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, y así solicitamos sea declarado por este Tribunal.

    (…)

    X

    PÉRDIDAS DE AÑOS ANTERIORES IMPROCEDENTES:

    Como alegato contra este reparo, expone:

    (…)

    Por este concepto de pérdidas en años anteriores, la Fiscalización rechaza de las declaraciones de nuestra representada los montos imputados en dicho rubro para los ejercicios comprendidos entre el 01-01-94 al 31-12-94 y el 01-01-95 al 31-12-95 pues considera que tales pérdidas no son susceptibles de traspaso por ser compensadas con el monto del impuesto adeudado con ocasión de los reparos formulados, respectivamente por concepto de costos para los períodos fiscales 93/94 y 94/95.

    (…)

    XI

    IMPUESTO RETENIDO SOBRE SUELDO Y SALARIO NO ENTERADOS:

    En el contexto de este alegato, señala:

    (…)

    En la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo identificada GCE-SA-R- 99-079 de fecha 6 de abril de 1999, y notificada a nuestra representada en fecha 12 de abril del año en curso, objeto del presente Recurso Contencioso Tributario, así como en el Acta Fiscal identificada con letras y números MH-SENIAT-GCE-DF- 0338/96-24, se determinó que presuntamente fueron efectuadas retenciones por concepto de Impuesto sobre la Renta, las cuales nuestra representada no realizó el correspondiente enteramiento a la Tesorería Nacional, hecho este que por demás SAVOY BRANDS DE VENEZUELA, C.A. disiente, pero al no tener comprobante alguno que respalde lo contrario, y en aras de la economía procesal en este caso, nuestra representada decidió allanarse en el escrito de descargos presentado el 7 de abril de 1998, y quedó confirmado en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo a que se contrae el presente escrito recursorio. Los rechazos fiscales frente a los cuales opero el allanamiento son los que se detallan a continuación:

    1. Impuestos retenidos y no enterados sobre sueldos y salarios, por concepto de sueldos a Directores por la cantidad de Bs.4.380.600,00 según cheque Nro. 83066319 registrado en la cuenta auxiliar de sueldos Nro. 4.1.1.0.1 y el comprobante sin número de la misma fecha, donde se evidencia la retención correspondiente por la cantidad de Bs.332.007,30 a que estaba obligada nuestra representada para el período comprendido entre el 01-01-93 al 31-12-93, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 10 del Decreto Reglamentario Nro. 1818 publicado en gaceta Oficial Nro. 34795 en fecha 10 de septiembre de 1991.

    2. Impuestos retenidos y no enterados sobre enriquecimientos netos o ingresos brutos distintos a sueldos, salarios y demás remuneraciones similares, por concepto de honorarios profesionales consistentes en vigilancia, comedor, agencia de festejos, construcción y remodelación de tabiquerías, servicio de impresión, grabados y timbrados con el logo de las empresa en blocks, hojas y carnets, por un monto de Bs.2.165.582,68 para el período correspondiente al ejercicio comprendido entre el 01-01-93 al 31-12-93.

    3. Gastos no deducibles por no enterar el impuesto retenido, por concepto de pagos y abonos en cuenta efectuados por concepto de sueldos a directores, prestación de servicio, honorarios profesionales, alquileres de bienes muebles e inmuebles, transporte nacional, publicidad y propaganda, por la cantidad de Bs.63.345.561,91 correspondiente al período comprendido entre el 01-01-93 al 31- 12-93.

    (…)

  2. De la administración Tributaria.

    La representación judicial de la República, en su escrito del acto de informes, ratifica el contenido del acto recurrido. Al refutar las alegaciones expuestas por la contribuyente, lo hace en los siguientes términos:

    En relación con ala caducidad del plazo que tenia la administración para emitir y notificar la resolución culminatoria del sumario, alegada por la contribuyente, la representante judicial de la republica, luego de transcribir los artículos 151, 144, 145 y 146 del Código Orgánico Tributario, señala que el acta de reparo fue notificada el 11 de febrero de 1998 y que vencido los15 días establecidos en el Código Orgánico Tributario para que la contribuyente se allanen al contenido del reparo, empezó A transcurrir el lapso de los 25 días para presentar los descargos correspondientes y que vencido este lapso es cuando empieza a transcurrir el plazo de un año para la resolución culminatoria del sumario administrativo. Agrega, que este plazo de una lo se venció el 14 de abril de 1999, por tanto, habiéndose notificado la resolución culminatoria del sumario el día 12 de abril de 1999, la misma fue hecha dentro del plazo del año; en consecuencia no operó la caducidad de dicho plazo.

    Al refutar el alegato de la contribuyente sobre la nulidad del acto recurrido, por incompetencia de la Gerencia regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la región Capital y de los funcionarios que suscribieron el acto objeto de impugnación, la representación judicial de la republica, observa que solo la Constitución y la leyes atribuyen competencia a los Órganos de la Administración Pública. En consecuencia, la competencia no se presume sin, al contrario, debe estar expresamente atribuida mediante lo que la doctrina llama “normas atribuidas atributivas de competencia”.

    Luego de hacer una exposición sobre la normativa vigente para el momento en que se dicta la Resolución Nº 32 del Servicio Nacional ,Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), llega a la conclusión que los Tribunales Contenciosos Tributarios no pueden pronunciarse sobre la legalidad de la resolución Nº 32 tal como lo pretenden los representantes de la contribuyente, “ya que en el caso que nos ocupa, lo que se trata de dilucidar es, la procedencia o no de la Resolución impugnada” (…) ello así resulta totalmente improcedente el argumento de los representantes de las contribuyente …”

    Al hacer observaciones sobre los reparo propiamente dichos confirmados, la representación judicial de la República, lo hace en los siguientes términos

    En cuanto al reparo formulado bajo el concepto de Impuestos retenidos y no enterados por la cantidad de Bs. 4.380.600,00 cuya retención es la suma de Bs. 332.007,30 y de Bs. 2.165.582,68 en el ejercicio fiscal 1993, expresa que visto el allanamiento efectuado por la contribuyente los mismos no constituyen objeto de controversia.

    Referente a los gastos sin comprobación satisfactoria, concepto bajo EL cual la fiscalización formula un reparo por las cantidades de 221.931.810,39 para el ejercicio 1993 y Bs. 334.745.937,00 para el ejercicio 1994, señala que la contribuyente no trajo al proceso ninguna prueba con respecto a los gastos rechazados. A ese respecto hace vales la presunción de legalidad y veracidad del Acta de Reparo.

    En relación con la alegación planteada por la contribuyente con respecto al reparo confirmado bajo el concepto de gastos de servicios no deducibles por falta de retención, por la cantidad de bs. 5.083.575,00 correspondiente al ejercicio fiscal 1993, mediante la cual la contribuyente indica que no tiene obligación de retener sobre ventas de bienes muebles, la representante judicial de la República, hace suyo el razonamiento expuesto en el acto administrativo y agrega, que si existen en dicho acto suficientes razones y argumentos por los cuales la contribuyente en su condición del agente de retención estaba obligada a retener y enterar el impuesto correspondiente por los pagos hechos a sus proveedores.

    Al contradecir lo expuesto por la contribuyente, al impugnar el reparo confirmado por concepto de gasto no deducible por falta de retención, hace valer el contenido del parágrafo sexto de los artículos 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1971 y 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1994.

    Las observaciones y consideraciones de la representación judicial de la República al impugnar el alegato de la contribuyente sobre la improcedencia del reparo formulado bajo el concepto de gasto no deducible por enterar el impuesto que los grava fuera de los plazos establecidos, mediante el cual se rechazaron las cantidades de Bs. 17.091.176,00, Bs. 87.944.281,00 y Bs. 115.773.183,84 respectivamente en los ejercicios fiscales 1993, 1994 y 1995, la ciudadano sustituta de la Procuradora General de la Republica hace valer el contenido del articulo 23 del Decreto Reglamentario Nº 2927 y el articulo 20 del Decreto Reglamentario Nº 507.

    Al refutar el argumento de la contribuyente sobre el rechazo de traslado de perdida de años anteriores, expone que la contribuyente se limita solamente a señalar la improcedencia de este reparo, sobre la base de los argumentos anteriormente expuestos.

    Al contradecir los alegatos de la contribuyente, con los cuales impugna la multa impuesta, la representante judicial de la República, señala que la multa es impuesta de conformidad con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario.

    IV

    MOTIVACIÓN PARA DECIDIR

    Visto el contenido del acto recurrido; las alegaciones que en su contra han sido expuestas por los apoderados judiciales de la recurrente, en su escrito recursivo; y de las observaciones, consideraciones y alegaciones de la representación judicial de la Republica, expuestas en su escrito del acto de informes, el Tribunal delimita la controversia en tener que decidir sobre la legalidad de la Resolución identificada con las letras y números GCE-SA-R-99-079 de fecha 06-04-1999, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, Culminatoria del Sumario Administrativo con relación al Acta Fiscal identificada con las letras y números MH-SENIAT-GCE-DF-0338/96-24 de fecha 11-02-1998, con la cual se confirman los reparos formulados a la contribuyente, en materia de impuesto sobre la renta, en los ejercicios fiscales 01-01-1993 al 31-12-1993, 01-01-1994 al 31-12-1994 y 01-01-1995 al 31-12-1995, bajo los siguientes conceptos:

  3. En su condición de Agente de Retención:

    1. Impuestos No Retenidos Sobre Enriquecimientos Netos o Ingresos Brutos Distintos de Sueldos, Salarios y Demás Remuneraciones Similares.

    Ejercicio Fiscal 01-01-1993 al 31-12-1993 Bs. 193.283,30.

  4. En su carácter de contribuyente.

    1. Gastos por Servicios No Deducibles por Falta de Retención.

    Ejercicio Fiscal 01-01-1993 al 31-12-1993 Bs. 5.083.575,00

    2. Gastos No Deducibles por No Enterar el Impuesto Retenido.

    Ejercicio Fiscal 01-01-1993 al 31-12-1993 Bs. 63.345.561,91

    3. Gastos No Deducibles por Enterar el Impuesto Fuera del Plazo Reglamentario.

    Ejercicio Fiscal 01-01-1993 al 31-12-1993 Bs. 17.091.176,00

    Ejercicio Fiscal 01-01-1994 al 31-12-1994 Bs.87.944.281,00

    Ejercicio Fiscal 01-01-1995 al 31-12-1995 Bs. 115.773.183,34

    4. Gastos No Procedentes por falta de Comprobación.

    Ejercicio Fiscal 01-01-1993 al 31-12-1993 Bs. 221.931.810,89

    5. Gastos de Depreciación No Procedentes por Falta de Comprobación.

    Ejercicio Fiscal 01-01-1994 al 31-12-1994 Bs. 334.745.937,00

    6. Traslado de Pérdidas del Años Anteriores Improcedentes.

    Ejercicio Fiscal 01-01-1994 al 31-12-1994 Bs.786.480.751,00

    Ejercicio Fiscal 01-01-1995 al 31-12-1995 Bs.1.648.584.876,00

    Así delimitada la litis, el Tribunal pasa a decidir y al respecto observa:

    Punto previo.

    Considera el Tribunal la necesidad de emitir pronunciamientos sobre los siguientes alegaciones efectuadas por la representación judicial de la contribuyente, como son: Caducidad del lapso que tenía la Administración Tributaria parea decidir el Sumario Administrativo; la desaplicación de la Resolución Número 32 sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del SENIAT por ser contraria a la constitución y, por ende, se declare la nulidad absoluta de la Resolución de Sumario Administrativo Nro. GCE- SA-R-99-079 del 6 de abril de 1999, por Incompetencia de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, por la incompetencia de los funcionarios que suscribieron el acto objeto de impugnación y por ser violatoria de la Reserva Legal de la potestad Organizativa de la Administración Central, la cual no puede ser quebrantada por un texto normativo de carácter Sub-Legal

    De la caducidad del lapso que tenía la Administración Tributaria para dictar la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo.

    Ha planteado la representación judicial de la contribuyente la nulidad del acto recurrido, por el hecho que para fecha en la cual la Administración Tributaria notificó la Resolución culminatoria del Sumario Administrativo abierto como consecuencia del reparo formulado, ya había operado la caducidad del lapso de un año previsto en el artículo 151 del Código Orgánico Tributario, dentro del cual se ha debido notificar esa resolución culminatoria del sumario administrativo.

    Señala que este lapso de un año empezó a transcurrir desde el 7 de abril de 1998 y para la fecha 12 de abril de 1999, cuando es notificada la Resolución GCE-SA-R-99-079 de fecha 06 de abril de 1999, ya se había producido la caducidad del lapso de un año establecido en el artículo 151 eiusdem

    La representación judicial de la República, el impugnar este planteamiento, señala que el lapso de un año que tenía la Administración Tributaria para emitir y notificar la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, finalizaba el día 14 de abril de 1999; en consecuencia, habiéndose notificado dicha resolución el día 12 de abril de 1999, la misma se hizo antes del vencimiento de dicho lapso, por lo tanto, no se produjo la caducidad.

    El Tribunal para emitir su pronunciamiento, se permite el siguiente análisis.

    Establece el artículo 151 del Código Orgánico Tributario de 1994.

    Articulo 151.- La Administración dispondrá de un plazo máximo de un (1) año, contado a partir del vencimiento del lapso para presentar escrito de descargos, para dictar la resolución culminatoria del Sumario, Si la Administración no notifica válidamente la resolución en el lapso previsto para decidir, quedará concluido el Sumario y el Acta Invalidada y sin efecto legal alguno…

    Teniendo presente la anterior transcripción, el Tribunal encuentra, en las actas procesales del expediente judicial, el Acta de Reparo MH-SENIAT-GCE-DF-0338/96-24 fue notificada 11 de febrero de 1998 y que el lapso para presentar el escrito de descargo empezó a transcurrir el día 05 de marzo de 1998 y venció el día 14 de abril de 1998; en consecuencia, el año para que la Administración Tributaria produjera la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo venció el 14 de abril de 1999. Luego, habiéndose notificado dicha resolución en fecha 12 de abril de 1999, el Tribunal aprecia que esa notificación fue hecha antes de que operara la caducidad. Así se declara.

    En virtud de la presente declaratoria, el Tribunal considera improcedente el alegato sobre la caducidad planteada por la representación judicial de la contribuyente. Así se declara.

    De la nulidad absoluta de la Resolución de Sumario Administrativo Nro. GCE- SA-R-99-079 del 6 de abril de 1999, por Incompetencia de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, por la incompetencia de los funcionarios que suscribieron el acto objeto de impugnación y por ser violatoria de la Reserva Legal de la potestad Organizativa de la Administración Central, la cual no puede ser quebrantada por un texto normativo de carácter Sub-Legal

    El representante legal de la empresa contribuyente aduce la nulidad del acto impugnado, en razón de la incompetencia del funcionario que autorizó la fiscalización, y de los funcionarios que practicaron la actuación fiscal sobre cuyo resultado se emitió el acto recurrido, pues aunque los actos mencionados están suscritos por funcionarios públicos legalmente designados, en la Resolución Nro. 32 de fecha 29 de marzo de 1995, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nro. 4.881 Extraordinario de esa misma fecha, dictada por el Superintendente Nacional Tributario, se observa que los Decretos Ejecutivos Nros. 310 y 363 disponen que el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) debía ser creado por el Ejecutivo Nacional y organizado por el Ministerio de Hacienda; siendo imposible a dicho ente delegar la facultad que le había sido conferida por no estar prevista en la ley tal delegación. De allí que resulta ilegal e inconstitucional el acto administrativo impugnado, por haber sido dictado por una Gerencia Regional de Tributos Internos a la cual el SENIAT le “autoconfirió” facultades y potestades que sólo correspondían al Ministro de Hacienda.

    Por tanto, solicita, conforme a lo previsto en el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, la desaplicación por control difuso constitucional de la Resolución Nro. 32.

    Para decidir sobre la denuncia de ilegalidad del acto administrativo impugnado por la supuesta incompetencia de los funcionarios fiscales, este Tribunal debe pronunciarse previamente, sobre la solicitud de desaplicación por control difuso constitucional de la Resolución Nro. 32, atinente a la “Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT)”, dictada por el Superintendente Nacional Tributario el 24 de marzo de 1995. Al respecto la Sala observa:

    El tema referente a la constitucionalidad y legalidad de la citada Resolución Nro. 32 dictada por el Superintendente Nacional Tributario, fue analizado en diversas oportunidades por la Sala Político Administrativa tanto de extinta Corte Suprema, como del Tribunal Supremo de Justicia, entre otras, en la sentencia número 00756 del 30 de mayo de 2002, (caso: Preparados Alimenticios, C.A. (PAICA), cuyo criterio fue posteriormente ratificado mediante decisiones números 01064 y 00833 de fechas 13 de agosto de 2002 y 11 de agosto de 2010, casos: Almacenadora Mercantil, C.A. y Ottagono, C.A., respectivamente, y otras).

    Sobre la base de ese criterio, el cual se acoge en todo su contenido, el Tribunal considera que la Resolución número 32 no contraría directamente una norma constitucional que amerite su desaplicación por inconstitucional, visto que -como se indica en esas sentencias- fue dictada por el Superintendente Nacional Tributario conforme a las atribuciones que le fueron conferidas por el Ministro de Hacienda en el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), dictado mediante Resolución Nro. 2.802 de fecha 20 de marzo de 1995, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nro. 35.680 de fecha 27 de marzo de 1995; y es, precisamente, en razón de esa facultad que el Superintendente Nacional Tributario emite la citada Resolución Nro. 32 para regular la “Organización, Atribuciones y Funciones del SENIAT.”

    Por consiguiente, los órganos de la Administración Tributaria creados en dicha Resolución son competentes para el ejercicio de sus atribuciones y, por consiguiente, los actos administrativos dictados por las diferentes Gerencias tanto del nivel normativo como el operativo que integran el ente recaudador, resultan totalmente válidos y con plenos efectos legales. Así se declara

    En orden a lo anterior, este Tribunal también reitera lo expuesto en las sentencias citadas, respecto a que la referida Resolución numero 32 no se vulnera norma alguna constitucional que haga procedente su desaplicación por inconstitucional mediante el control difuso, exigencia esta de obligada observancia para que les sea dado a los jueces en general ejercer dicho control. Así se declara.

    Con fundamento en las consideraciones expuestas, este Tribunal señala que no procede la desaplicación de la nombrada Resolución Nro. 32 del 29 de marzo de 1995, por cuanto la misma no trasgrede el orden constitucional y fue dictada por un funcionario competente. En consecuencia, se desestima el alegato de la contribuyente sobre la nulidad del acto administrativo impugnado por incompetencia de los funcionarios del (SENIAT) que autorizaron la fiscalización, la realizaron e impusieron las sanciones de multa en el presente caso. Así se declara

    Del fondo de la Controversia

    De los Reparos en la condición de Agente de Reparación:

    1. Impuestos No Retenidos Sobre Enriquecimientos Netos o Ingresos Brutos Distintos de Sueldos, Salarios y Demás Remuneraciones Similares.

    Ejercicio Fiscal 01-01-1993 al 31-12-1993 Bs. 193.283,30.

    Advierte el Tribunal que este reparo se le confirma al recurrente, en su condición de Agente de Retención, por el hecho, según lo expresa el acto recurrido, que realizados los pagos de gastos por la compra de materiales como blocks, hojas, carnets, etc, para la realización de litografías, editoriales, de cartonaje, flexográficas y de publicidad para los productos que, posteriormente son vendidos, no se practicó la retención impuesto correspondiente.

    El argumento de la recurrente, al impugnar la confirmación de este reparo, el Tribunal la resume de la siguiente manera: que el Reglamento de Retenciones de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable ratione temporis, no previa la retención de impuesto sobre venta de bienes muebles.

    El Tribunal considera que el planteamiento de la recurrente está erróneamente planteado, pues en este caso, en apreciación del Tribunal, lo que se atribuyente tanto en el acta de reparo como en el acto recurrido es haber incurrido en gastos, por la cantidad de Bs. 5.083.575,00. la cual, una vez pagada, se dedujo de los ingresos brutos, a los fines de la determinación de la renta gravable, pero sin hacer la retención de impuesto sobre esos pagos, a lo cual estaba obligado por mandato de la normativa aplicable.

    Sobre la base de este razonamiento, el Tribunal considera procedente la confirmación de este reparo, en el ejercicio fiscal 1993, por parte del acto recurrido, por la cantidad de Bs. 193.283,30. Así se declara.

    De los reparos confirmados, en la condición de contribuyente:

    Gastos no deducibles por falta de retención: Bs. 5.083.575,00

    Este reparo se formula y es confirmado por le hecho que sobre pagos efectuados por concepto de gastos que le fueron pagados a empresas encargadas de las litografías, editoriales, de cartonaje, flexográficas y de publicidad, por los servicios de impresión que estas empresas hicieron en las bolsa utilizadas para empaques de los productos fabricados.

    Vista la argumentación expuesta por la representación legal de la contribuyente, la misma puede resumirse en el hecho que la contribuyente no estaba obligada a practicar retención alguna por el hecho que la normativa no obligaba a retener impuesto sobre venta de bienes muebles.

    Aprecia el Tribunal que la contribuyente, en su condición de agente de retención, estaba obligado a practicar la retención de impuesto sobre la renta sobre los pagos que efectúo para pagar el servicio de impresión realizada por las empresas en las bolsas y empaques del producto por ella fabricado.

    La falta de retención sobre esos pagos hace que, en su condición de contribuyente, pierda el derecho a deducir los gastos en los cuales incurrió por la prestación servicios que le fue dada.

    Advierte el Tribunal que este reparo es consecuencia del hecho que el recurrente, en su condición de Agente de Retención, no practicó la retención del impuesto por la cantidad de Bs. 193.283,30, sobre gastos por prestación de servicios, por la cantidad de Bs. 5.083.575,00. Luego, considera el acto recurrido que al no practicar la retención, en su condición de Agente de retención, no tiene derecho a deducir los gastos pagados (Bs. 5.083.575,00), en su condición de contribuyente.

    Ahora bien, el Tribunal, precedentemente, ha declarado procedente el reparo formulado y confirmado, en la condición de Agente de Retención, al considerar que los pagos por gastos por prestación de servicios están sujetos a retención; en consecuencia, el reparo por rechazo de los gastos por servicios prestados a la contribuyente por empresas encargadas de las litografías, editoriales, de cartonaje, flexográficas y de publicidad y servicios de impresión, por la cantidad de Bs. 5.083.575,00, formulado y confirmado al recurrente, en su condición de contribuyente, también luce procedente. Así se declara.

    Gastos no deducibles por no enterar el impuesto retenido: Bs. 63.345.561,91.

    Este reparo, al igual que el anterior, es consecuencia del hecho que la recurrente, en su condición de agente de retención, retuvo impuesto sobre la renta, por la cantidad de Bs. 322.007,30, sobre pagos o abonos a cuenta efectuados por concepto de sueldos a directores, por la cantidad de Bs.4.380.600.00; y por la cantidad de Bs. 2.165.582,68, sobre pagos o abonos a cuenta, por concepto de vigilancia, comedor, agencias de festejos, construcción y remodelación de tabiquería, servicios de impresión, grabados y timbrados del logo de Industrias Savoy, C.A, en Blocks, hojas y carnets, servicio de mantenimiento de equipos de computación y servicios de alojamiento al personal de la empresa, alquiler de bienes muebles e inmuebles, transporte nacional, publicidad y propaganda, por un monto de Bs. 58.964.961,87, pero no enteró esas retenciones.

    Con respecto a este reparo, el tribunal observa que el reparo formulado al recurrente, en su condición de agente de retención, por no enterar la retención de las cantidades de Bs. 322.007,80 y Bs. 2.165.582,68, fue aceptado por el recurrente; en consecuencia, aprecia el Tribunal que, en su condición de contribuyente, no tiene derecho a deducir los gastos sobre los cuales habiendo practicado la retención, sin embargo, no enteró el impuesto. Así se declara.

    Gastos no deducibles por enterar el impuesto retenido fuera del plazo reglamentario:

    Este reparo se confirma de la siguiente manera:

    Se rechazan los gastos pagados, por la cantidad de Bs. 17.091.176,00, en el ejercicio fiscal 1993, por el hecho que el recurrente, en su condición de agente de retención, retuvo la cantidad de Bs. 609.241,00, pero la enteró fuera del plazo reglamentario; en consecuencia, en su condición de contribuyente, no tiene derecho a deducir dichos gastos (Bs. 17.091.176,00).

    En el ejercicio fiscal 1994, por el mismo motivo, se rechazan los gastos pagados, por la cantidad de Bs. 87.944.281,00, sobre la cual retuvo la cantidad de Bs.4.587.736,00.

    En el ejercicio fiscal 1995, por la misma causa, se rechazan gastos pagados, por la cantidad de Bs. 115.773.183,30, sobre a cual se retuvo la cantidad de Bs. 2.995.972,67.

    La representación judicial de la contribuyente, al impugnar la confirmación de este reparo, expone que el mismo es improcedente por cuanto, en todo caso, lo conducente sería imponer la sanción tipificada en el artículo 102 del Código Orgánico Tributario, por cuanto de aplicarse el criterio adoptado por la Administración Tributaria, según el cual la falta de enterar extemporáneamente el impuesto retenido, acarrea la perdida de la deducción de los gastos, esto conllevaría a un aumento del impuesto a pagar y se estaría aplicando una norma sancionatoria.

    Visto el contenido del acto recurrido, las alegaciones de los apoderados judiciales de la recurrente y las consideraciones de la representante judicial de Republica, el Tribunal asume que la cuestión planteada en este reparo, sometida a su consideración, se limita a determinar si la recurrente, en su condición de contribuyente, tiene derecho o no a deducir los gastos pagados por la cantidad de Bs. 17.091.176,00, Bs. 87.944.281,00 y 115.773.183,30, en los ejercicios fiscales 1993, 1994 y 1995, respectivamente, por el hecho que el recurrente, en su condición de agente de retención, no enteró dentro del plazo reglamentario, el impuesto que retuvo sobre dichas cantidades, por los montos de Bs.609.241,00, Bs. 4.587.736,00 y Bs. 2.995.972,67, también respectivamente.

    Advierte el Tribunal que no se discute el origen y la existencia de estos gastos. Tanto la Administración Tributaria, como la recurrente, están de acuerdo que se tratan de gastos sobre los cuales se practicaron las retenciones correspondientes, el problema surge de la interpretación que ambas partes dan el parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable ratione temporis.

    El acto recurrido y la sustituta de la Procuradora General de la República, asientan su pretensión de rechazar los gastos, en el hecho de interpretar que el rechazo de la deducción de un gasto por enterar el impuesto retenido, extemporáneamente, no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción, consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

    La recurrente, fundamenta su pretensión de que se le permita la deducción de los gastos rechazados resaltando la naturaleza sancionatoria de la disposición contenida en el parágrafo sexto del articulo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, y en la afectación del principio constitucional de la capacidad contributiva que conlleva el rechazo del gasto por aplicación de la referida disposición.

    Para emitir decisión sobre este aspecto, el Tribunal observa:

    Vistas las alegaciones planteadas por la representación judicial de la contribuyente, refutadas por la representación judicial de la República, este Tribunal considera pertinente transcribir, en primer lugar, el contenido de parágrafo sexto del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, aplicable para los ejercicios fiscales 1993 y 1994 y del artículo 78 de la ley de 1994, vigente para el ejercicio fiscal 1995, el cual tenía idéntica redacción en razón del tiempo, el cual era del tenor siguiente:

    Articulo 27.- (…)

    Parágrafo Sexto: Las deducciones a que se contrae este articulo, objeto de retención conforme lo disponga esta Ley o su Reglamento, solo serán admisibles cuando el deudor de tales egresos haya retenido el impuesto que los grava y enterado éste en una oficina receptora de fondos nacionales,…

    Artículo 78.- Los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos a los que se contrae el parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 32, 35, 65 y 66 de esta Ley, están obligados a hacer la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezcan las disposiciones de esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta a que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tales propósitos el Reglamento fijará normas que regulen lo relativo a esa materia.

    A los efectos de la retención parcial o total prevista en esta Ley y en sus disposiciones reglamentarias, el Ejecutivo Nacional podrá fijar tarifas o porcentajes de retención en concordancia con las establecidas en el Título III.

    (omissis)

    PARÁGRAFO SEXTO.- Los egresos y gastos objeto de retención, por disposición de la Ley o su Reglamento, sólo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su reglamentación

    .

    La norma antes transcrita establece que en aquellos casos en que por disposición del legislador o reglamentista exista la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta respecto a un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente dentro de los plazos establecidos en el texto normativo (Ley o Reglamento).

    En estos supuestos, el agente de retención tiene que cumplir -dentro de los plazos normativamente previstos- con el deber de retener y enterar la exacción tributaria para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gasto y admitir los costos correspondientes.

    Surge así la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario para facilitar la recaudación impositiva -ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias-, con la actuación de dicho agente en su esfera propia, ya que la ley supedita la posibilidad de deducir los gastos y admitir los costos, a que se haya efectuado la retención correspondiente.

    En este sentido, este Tribunal entiende que son sujetos pasivos con carácter de agentes de retención aquellos designados por la Ley o por el Reglamento (previa autorización legal), quienes en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, revistiendo -dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria- la calidad de responsables, por oposición a la figura del contribuyente, que sería el sujeto a quien se practica la retención.

    Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en los casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador estableció una serie de consecuencias aplicables cuando el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente o con retardo. En efecto, existen sanciones previstas en los Códigos Orgánicos Tributarios de 1992 y 1994 para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas otras consecuencias que si bien en primer término no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria entre el agente de retención y el contribuyente.

    Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentra el transcrito parágrafo sexto de los artículos 27 y 78 eiusdem, aplicables ratione temporis.

    En tal sentido, se desprende del contenido de la disposición anteriormente transcrita, que cuando un gasto o un costo estén sujetos a retención, la deducibilidad del gasto y la admisibilidad del costo están condicionadas -aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción- a que se llenen los extremos que en diferentes oportunidades y en reiterada jurisprudencia la Sala Político Administrativa tanto de la extinta Corte Supremo de Justicia, como del Tribunal Supremo de Justicia, ha sistematizado en diversas sentencias, como lo son:

    1. Que la retención sea efectuada íntegramente.

    2. Que el monto retenido sea enterado al T.N..

    3. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “(...) de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación”.

    A tal efecto, es necesario precisar que los supuestos antes señalados deben ser cumplidos en forma concurrente, razón por la cual no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes.

    Luego, acogiendo el anterior criterio, aplicable en razón del tiempo, precisa el Tribunal que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, constituye un requisito legal que, al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del gasto causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los requisitos de admisibilidad que de manera concurrente establece la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 y 1994 a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.

    Por otra parte, no debe olvidarse que el derecho a deducir gastos y admitir costos, como cualquier otro derecho en la esfera jurídica de los particulares, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado sino que, por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.

    En virtud de lo anterior, se hace necesario igualmente analizar el aludido parágrafo sexto de los artículos 27 y 78, antes mencionados, a fin de determinar si el rechazo de la deducción constituye una sanción o un requisito de procedencia de la deducción del gasto y de la admisibilidad de costos, y si contraviene el principio de la capacidad contributiva.

    Al efecto, se observa que el criterio pacífico y reiterado asumido por el Tribunal Supremo de Justicia para la fecha en que se formuló el reparo objeto de esta decisión, ha sido el establecido en la sentencia número 216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (caso: La Cocina, C.A.), según el cual el rechazo de la deducción de un gasto y la admisibilidad de un costo por falta de retención y enteramiento tardío no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

    En este orden de ideas, no puede sostenerse que por la circunstancia de que la deducción del gasto y la admisibilidad del costo sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador mientras respete el bloque de la constitucionalidad tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios, para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación. Así se declara.

    Asimismo, se considera conveniente advertir que las referidas normas al someter como requisito de admisibilidad de la deducción la obligación de retener y enterar oportunamente el tributo, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto, ya que ésta es un elemento tomado en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho generador y la base imponible del impuesto sobre la renta.

    En efecto, el rechazo de la admisibilidad de los costos y la deducción de egresos efectivamente pagados, normales, necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención legal y haberse enterado el importe dinerario retenido fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, en forma alguna supone la violación del principio de capacidad contributiva.

    Así, acogiendo criterio reiterado de la Sala Político Administrativa tanto del extinta Corte Suprema de Justicia como del Tribunal Supremo en sentido de entender que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de lo previsto en la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.

    Con fundamento en lo antes expuesto, considera este Tribunal que las exigencias contenidas en la norma prevista en el Parágrafo Sexto de los artículos 27 y 78 de la Leyes de Impuesto sobre la Renta de 1991 y 1994 aplicables en razón del tiempo, constituyen requisitos de procedencia para la deducción de los gastos y admisibilidad de los costos que lleven a cabo los contribuyentes; en consecuencia, no poseen naturaleza sancionatoria, ni violan el principio de capacidad contributiva. Así se declara.

    En atención a los anteriores razonamientos, este Tribunal estima improcedentes las alegaciones de la contribuyente y se considera procedente el reparo que se le formuló y confirmó bajo el concepto de gastos no admisibles por enterar fuera del plazo reglamentario el impuesto retenido sobre las cantidades de Bs.17.091.176,00, en el ejercicio fiscal 1993, por el 87.944.281,00, en el ejercicio fiscal 1994 y Bs. 115.773.183,30, en el ejercicio fiscal 1995. Así se declara.

    Gastos No Procedentes por falta de Comprobación:

    Ejercicio Fiscal 1993: Bs. 221.931.810,89

    Ejercicio fiscal 1994: Bs. 334.745.937,00

    El acto recurrido, en la confirmación de este reparo, expresa:

    La representación judicial de la contribuyente, al impugnar la confirmación de este reparo, hace una amplía exposición sobre la valor probatorio de los documentos, facturas y soportes en los cuales se ampran los asientos contables de su representada, pero, así lo advierte el Tribunal, no aporta ningún medio de prueba para demostrar que no es cierto la afirmación que hizo la fiscalización y, posteriormente, confirmó el acto recurrido, en relación al hecho que requerida como fue de aportar los documentos para verificar sus asientos contables, ésta no aportó dicho documentos, razón por la cual se le rechazaron gastos por la cantidad de Bs. 221.931.810, en el ejercicio fiscal 1993 y Bs. 334.745.937,00, en el ejercicio fiscal 1994, respecto a los cuales no aportó los soportes respectivos.

    Siendo esta la situación planteada, el Tribunal considera que la contribuyente ha debido desplegar, durante este proceso, una actividad probatoria capaz de inducir al Tribunal a apreciar que si tiene los soportes de esos gastos. Al no realizar esa actividad probatoria, el Tribunal acoge el razonamiento expuesto por la Administración Tributaria en el acto recurrido al confirmar este reparo y, sobre la base de esa argumentación, considera procedente la confirmación de este reparo. Así se declara.

    6. Traslado de Pérdidas del Años Anteriores Improcedentes.

    Ejercicio Fiscal 1994: Bs. 786.480.751,00

    Ejercicio Fiscal 1995: Bs.1.648.584.876,00

    Este reparo se formula y; posteriormente, es confirmado, por el hecho que la contribuyente para los ejercicios fiscales 1994 y 1995, registró en sus declaraciones de rentas las cantidades de Bs. 708.480.751,00 y Bs. 1.648.584.876,00, respectivamente, por concepto de pérdidas de años anteriores, no obstante, por cuanto a los ejercicios fiscales 1993 y 1004, se formularon reparos que disminuyeron las pérdidas a Bs. 479.028.627,20, en el ejercicio fiscal 1993 y a Bs. 439.413.907,00, en el ejercicio fiscal 1994, considera la Administración Tributaria que esas pérdidas no son trasladables por ser un remanente del Ajuste por Inflación .

    A tal efecto, corresponde determinar la procedencia del traslado de pérdidas de la contribuyente originadas del cálculo del reajuste por inflación del ejercicio anterior, por considerar la administración tributaria que las mismas no son producto de la actividad propia de la contribuyente.

    En tal sentido, la norma dispuesta en el artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable ratione temporis, dispone lo que a continuación se transcribe:

    Artículo 56. Se autoriza el traspaso de las pérdidas netas de explotación no compensadas hasta los tres (3) años subsiguientes al ejercicio en que se hubiesen sufrido.

    El Reglamento establecerá las normas de procedimiento aplicables a los casos de pérdidas del ejercicio y de años anteriores.

    Parágrafo Único: Las rentas o pérdidas provenientes de la prestación de servicios bajo relación de dependencia o del libre ejercicio de profesiones no mercantiles, obtenidas por personas no residentes en el país, se excluirán a los fines de las compensaciones y traslado de pérdidas de explotación a que se contrae este artículo

    .

    Asimismo, la norma prevista en el artículo 2º eiusdem, dispone lo siguiente:

    Artículo 2º. Son enriquecimientos netos los incrementos del patrimonio que resulten después de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos en esta Ley, sin perjuicio de los ajustes por inflación que la misma establece

    .

    Con fundamento en el dispositivo normativo antes transcrito, se observa que es necesario el cómputo del ajuste por inflación a los fines de determinar el enriquecimiento neto, siendo evidente que este procedimiento es aplicable, tanto si el resultado es positivo o cuando es negativo, es decir, cuando se produzcan ganancias o pérdidas, ya que en ambas situaciones el resultado se obtiene luego de restar de los ingresos brutos los costos y deducciones y de los ajustes por inflación.

    Tal necesidad de tomar en consideración el ajuste por inflación, es consecuencia de una economía inflacionaria donde no es posible establecer realmente el poder económico del contribuyente, si la renta obtenida según valores monetarios históricos, no es ajustada de acuerdo con la inflación.

    En razón de lo anterior, resulta que el enriquecimiento neto gravable no es sólo el resultado de restar de los ingresos, los costos y deducciones permitidos por la Ley según valores históricos, sino que es necesario la confrontación de dicho resultado con la situación del patrimonio expuesto a los efectos de la inflación, para lo cual la Ley de Impuesto sobre la Renta ha previsto el procedimiento denominado “Reajuste por Inflación”, el cual conlleva un segundo cálculo del enriquecimiento patrimonial del contribuyente, pero con la intervención de la corrección monetaria de las partidas del balance patrimonial.

    En consecuencia, los incrementos o disminuciones patrimoniales que se obtengan con el reajuste por inflación sobre las partidas del balance del contribuyente, están referidos a la realidad del sujeto, resultante de la comparación de ingresos contra egresos del ejercicio correspondiente. Dichas disminuciones o pérdidas producto de la exposición del patrimonio a la inflación, producen todas las consecuencias o efectos que las pérdidas originadas de las operaciones del contribuyente en un determinado ejercicio.

    Lo anterior es así, debido a que las pérdidas trasladables del reajuste por inflación y aquellas que se producen en la operación del contribuyente, provienen de una misma realidad y de un mismo hecho imponible, referido a un ejercicio fiscal determinado. En efecto, del análisis de la norma prevista en el artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta antes transcrito, se observa que el enriquecimiento neto gravable se produce por el incremento patrimonial, bien sea que provenga de la operación económica del contribuyente o de la exposición de su patrimonio a los efectos de la inflación. En consecuencia, la pérdida podrá igualmente provenir de la operación del contribuyente o de la incidencia inflacionaria.

    Ante tales circunstancias y del análisis del caso concreto, este Tribunal observa que, la administración tributaria pretende que la contribuyente no pueda trasladar las pérdidas provenientes de los efectos de la inflación, debido a que, supuestamente, dicha figura no se encuentra prevista en los supuestos contemplados por el legislador como pérdidas netas de explotación, de conformidad con lo previsto en el artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

    En razón de las consideraciones antes expuestas, es criterio de este Tribunal, contrariamente a lo argumentado por la Administración Tributaria, que al establecerse que el enriquecimiento es el incremento patrimonial generado por la operación económica del contribuyente o por la exposición de su patrimonio a la inflación, implica necesariamente, que la pérdida se identifica con la disminución patrimonial originada igualmente en ambas situaciones, razón por la cual, al interpretar la norma prevista en el artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, se concluye que la pérdida o disminución patrimonial en el presente caso, da lugar a las consecuencias reconocidas por la Ley, entre las cuales se encuentra el traspaso de las mismas hasta los tres (3) años subsiguientes al ejercicio en que se hubieren sufrido, de conformidad con lo previsto en el artículo 56 eiusdem.

    En cuanto a lo afirmado por en el acto recurrido en cuanto a que la pérdida originada del ajuste por inflación, sólo puede tener consecuencias impositivas en el ejercicio en el cual se producen, sin afectar los resultados de los ejercicios subsiguientes, “toda vez que la contribuyente al trasladar dicha pérdida duplicaría el beneficio de la misma”, este Tribunal observa que, al verificarse el traspaso, la pérdida que se aplica a los ejercicios siguientes a aquél en que se produjo, es el excedente que no pudo compensarse o aplicarse en el ejercicio en el cual se generó la misma al momento de la determinación de la base imponible, razón por la cual, no existe la supuesta “duplicación de beneficios”, ya que lo que se pretende compensar es el excedente de pérdidas generado en un ejercicio anterior. Así se declara.

    Con fundamento en los razonamientos anteriormente señalados, considera este Tribunal que los argumentos expuestos por en el acto recurrido, al confirmar este reparo; y por la representación judicial de República, en su acto de informes, no constituyen fundamento suficiente para darle validez a la actuación de la Administración Tributaria, que concluyó en la declaratoria de improcedencia del traslado de pérdidas originadas del reajuste por inflación; en consecuencia, resulta improcedente el reparo formulado a la contribuyente por concepto de impuesto sobre la renta, causado por la improcedencia del traslado de pérdidas de años anteriores, por las cantidades de Bs. 786.480.751,00, en el ejercicio fiscal 1994 y Bs.1.648.584.876,00, en el ejercicio fiscal 1995. Así se declara.

    Ahora bien, no obstante la precedente declaratoria, el Tribunal advierte que en virtud de las precedentes declaratorias de procedencia de los reparos formulados y confirmados a la contribuyente en los ejercicios fiscales 1994 y 1995, lo cual origina una nueva determinación fiscal que afecta el monto de las pérdidas trasladas a los ejercicios fiscales 1994 y 1995, el Tribunal considera que los montos aceptables como pérdidas trasladables de ambos ejercicios fiscales, son las cantidades de Bs. 479.028.627,20, en el ejercicio fiscal 1993 y a Bs. 439.413.907,00. Así se declara.

    De las multas impuestas y de los Intereses moratorios determinados.

    Ningún alegato encuentra el Tribunal, en el escrito recursivo, en contra de la multa que le es impuesta de conformidad con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de Bs. 202.947,47, Bs.390.569,00, para el ejercicio fiscal 1993. Tampoco, en contra de la multa impuesta de conformidad con lo dispuesto en los artículos 103 del Código Orgánico Tributario de 1992 y 101 del mismo Código, pero de 1994, por la cantidad de Bs. 2.064.319,00,

    De igual manera, no se impugnan los intereses moratorios que son determinados, por las cantidades de Bs. 5.937.177,00 y Bs. 132.501,00, en el ejercicio fiscal 1993; y Bs. 266.006,00 en el ejercicio fiscal 1994 y Bs. 75.102,00, en el ejercicio fiscal 1995.

    En consecuencia, el Tribunal supone – Presumptio Hominis – que la recurrente esta conforme con las multas impuestas y los intereses moratorios determinados. Así se declara.

    VI

    DECISION

    Por las razones expuestas, este Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la ley, declara PARCIALEMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por los ciudadanos R.P.A., L.R.A. y A.R. van der Verde; venezolanos, mayores de edad, abogados en ejercicio, titulares de las cédulas de identidad Nos. 3.967.035, 3.189.792 y 9.969.831, inscritos en el Inpreabogado bajo los números 12.870, 12.481 y 48.453, respectivamente, actuando como apoderados judicial de Savoy Brands. C.A, empresa mercantil domiciliada en Caracas, inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 16 de noviembre de 1996, bajo el No. 48, Tomo 605-A-Sgdo; en contra de la Resolución identificada con las letras y números GCE-SA-R-99-079 de fecha 06-04-1999, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, Culminatoria del Sumario Administrativo abierto como consecuencia de reparo formulado, en materia de impuesto sobre la renta, con el Acta Fiscal identificada con las letras y números MH-SENIAT-GCE-DF-0338/96-24 de fecha 11-02-1998.

    En consecuencia, se declara:

Primero

Valida y con efectos la Resolución identificada con las letras y números GCE-SA-R-99-079 de fecha 06-04-1999, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, en lo que respecta a los reparos confirmados a la recurrente, en su condición de Agente de Retención, bajo los conceptos de Impuestos no retenidos sobre enriquecimientos netos o ingresos brutos distintos de sueldos, salarios y demás remuneraciones similares: Bs. 193.283,30, en el ejercicio fiscal 1993; e Impuestos retenidos y enterados fuera del plazo reglamentario: Bs. 609.241,00, Bs.4.587.736,00 y Bs. 2.935.972, en los ejercicios fiscales 1993, 1994 y 1995, respectivamente.

Segundo

Válida y con efectos la Resolución identificada con las letras y números GCE-SA-R-99-079 de fecha 06-04-1999, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, en lo que respecta a los reparos confirmados a la recurrente, en su condición de contribuyente, bajo los conceptos de: Gastos por servicios no deducibles por falta de retención: Bs. 5.083.575,00, en el ejercicio fiscal 1993; Gastos no deducibles por no enterar el impuesto retenido: Bs. 63.345.561,91, en el ejercicio fiscal 1993; Gastos no deducibles por enterar el impuesto fuera del plazo reglamentario: Bs. 17.091.176,00, Bs.87.944.281,00 y Bs.115.773.183,34, en los ejercicios fiscales 1993, 1994 y 1995, respectivamente; Gastos no procedentes por falta de comprobación: Bs. 221.931.810,89, en ejercicio fiscal 1993 Bs. 334.745.937,00, en el ejercicio fiscal 1994.

Tercero

Válida y con efectos la Resolución identificada con las letras y números GCE-SA-R-99-079 de fecha 06-04-1999, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, en lo que respecta a las multas impuestas por la cantidad de Bs. 202.947,47 y Bs.390.569,00, en el ejercicio fiscal 1993 y por la cantidad de Bs. 2.064.319,00, en el ejercicio fiscal 1994.

Cuarto

Inválida y sin efecto la Resolución identificada con las letras y números GCE-SA-R-99-079 de fecha 06-04-1999, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, en lo que respecta al rechazo del traslado de pérdidas de años anteriores por la cantidad de Bs. 786.480.751,00, en el ejercicio fiscal 1994, y por la cantidad de Bs. 1.648.584.876,00, en el ejercicio fiscal 1995.

Se ordena ajustar esta pérdida en las cantidades de Bs. 479.028.627,20, en el ejercicio fascal 1994 y Bs. 439.413.907, 00 el ejercicio fiscal 1995, de conformidad con los términos de esta sentencia.

Quinto

Válida y con efectos la Resolución identificada con las letras y números GCE-SA-R-99-079 de fecha 06-04-1999, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, en lo que respecta a los intereses determinados, por las cantidades de Bs. 5.937.177,00 y Bs. 132.501,00, en el ejercicio fiscal 1993; Bs. 266.006,00 en el ejercicio fiscal 1994 y Bs. 75.102,00, en el ejercicio fiscal 1995.

Publíquese, regístrese y notifíquese.

Dada, sellada y firmada en el Salón de Despacho del Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario. Caracas, a los veintitrés (23) días del mes de octubre de 2014. Años: 204º de la Independencia y 155º de la Federación.

El Juez Titular.

R.C.J..

La Secretaria.

H.E.R.E..

En la fecha ut supra a las tres y veinte de la tarde (3:20 p.m)

La Secretaria.

H.E.R.E..

Asunto: 1284/AF42-U-1999-000038

RCJ/her.

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