Decisión nº 011-2011 de Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 9 de Febrero de 2011

En fecha 30 de julio de 2008, la recurrente fue notificada del contenido del Acta Fiscal de Reparo N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DF/IVA/2008/2216-000428, relativa la procedimiento de fiscalización en materia de Impuesto al Valor Agregado (IVA), el cual determinó diferencias en los débitos fiscales correspondientes a los períodos comprendidos entre el 1 enero de de 2006 y el 31 de diciembre de 2007, equivalentes a la cantidad de Bolívares Doscientos Veinticuatro Mil Ochocientos Cuatro con Cuarenta céntimos (Bs. 224.804,40) así como presuntas irregularidades en los libros de ventas.

Seguidamente, durante el lapso de quince (15) días hábiles para que la recurrente presentare la declaración omitida o ratificara la presentada y pagara la diferencia de tributo resultante, tal y como lo dispone el artículo 185 del Código Orgánico Tributario, ésta procedió a honrar dicha deuda en fecha 14 de agosto de ese mismo año, vale decir, al onceavo (11°) día de los quince (15) ut supra aludidos.

Ulteriormente, en fecha 21 de agosto de 2009, la recurrente es notificada de una nueva Resolución Administrativa, identificada con el N° RCA/DF/2009-064, relativa a la Aceptación Total del Reparo y Pago del Tributo Omitido, junto con las Planillas de Liquidación de Intereses de Mora por Pagos Extemporáneos e imposición de Multa por Incumplimiento de Deberes Formales Nros. 01-10-01-2-23-000205 y 01-10-01-2-23-000204, ambas fechadas 12 de agosto de 2009 por las cantidades de Bolívares Veintinueve Mil Ochocientos Treinta y Dos con Cincuenta y Cinco céntimos (Bs. 29.832,55); Bolívares Tres Mil Seiscientos trece sin céntimos (Bs. 3.613,00) y; Bolívares Un Mil Trescientos Setenta y Cinco sin céntimos (Bs. 1.375,00), respectivamente.

Paralelamente al procedimiento de fiscalización por Impuesto al Valor Agregado (IVA), la Administración Tributaria le inició otro por concepto de Impuesto Sobre la Renta (ISLR) en su condición de contribuyente y, a su vez, como agente de retención; siendo igualmente notificada el 30 de julio de 2009 del contenido de las Actas de Reparo Nros. SNAT-INTI-GRTI-DF-2008-1568-000479 y SNAT-INTI-GRTI-DF-2008-1568-000480 y de las Actas de Retenciones Nros SNAT-INTI-GRTI-DF-2008-1568-000311 y SNAT-INTI-GRTI-DF-2008-1568-000312, las cuales determinaron diferencias en los impuestos retenidos y/o enterados en las condiciones y formas que establece el artículo 87 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (LISLR), correspondientes a los períodos comprendidos entre el 1 enero de de 2006 y el 31 de diciembre de 2007, equivalentes a la cantidades de Bolívares Seiscientos Treinta y Dos Mil Ochocientos Cuarenta y Dos con Veintinueve céntimos (Bs. 632.842,29); Bolívares Cuatrocientos Cuatro Mil Novecientos Ochenta y Nueve con Doce céntimos (Bs. 404.989,12); Bolívares Ochocientos Diecinueve Mil Treinta y Siete con Doce céntimos (Bs. 819.037,12) y; Bolívares Un Millón Doscientos Un Mil Trescientos Ochenta y Cuatro con Treinta y Tres céntimos (Bs. 1.201.384,33) así como presuntas irregularidades en los libros de contabilidad.

Seguidamente, durante el lapso de quince (15) días hábiles para que la recurrente presentare la declaración omitida o ratificara la presentada y pagara la diferencia de tributo resultante, tal y como lo dispone el artículo 185 del Código Orgánico Tributario, ésta procedió a honrar dicha deuda mediante pagos fraccionados, siendo la fecha cierta del último de ellos el 14 de agosto de ese mismo año, vale decir, al onceavo (11°) día de los quince (15) ut supra aludidos.

Luego, en fecha 10 de septiembre de 2009, la recurrente es notificada de una nueva Resolución Administrativa, identificada con el N° SNAT-INTI-GRTI-RCA-DSA-2009-000085, relativa igualmente a la Aceptación Total de los Reparos y Pago del Tributo Omitido, junto con las Planillas de Liquidación de Intereses de Mora por Pagos Extemporáneos e imposición de Multa por Incumplimiento de Deberes Formales Nros. 01-10-01-2-33-000185, 01-10-01-2-33-000183, 01-10-01-2-33-000186 y 01-10-2-33-000184, todas fechadas 9 de septiembre de 2009 por las cantidades de Bolívares Once Millones Setecientos Sesenta y Siete Mil Veintinueve sin céntimos (Bs. 11.767.029,00); Bolívares Ciento Veintiún Mil Cuatrocientos Nueve sin céntimos (Bs. 121.409,00); Bolívares Treinta y Un Mil Cuatrocientos Cuarenta y Nueve sin céntimos (Bs. 31.449,00); Bolívares Setenta y Seis Mil Setecientos Ochenta y Tres sin céntimos (Bs. 76.783,00) y; Bolívares Doscientos Cuarenta y Tres Mil Seiscientos Treinta y Cinco sin céntimos (Bs. 243.635,00); Bolívares Dieciséis Mil Cuatrocientos Sesenta y Cuatro sin céntimos (Bs. 16.464,00) y; Bolívares Quince Mil Setecientos Sesenta y Seis sin céntimos (Bs. 15.766,00), respectivamente.

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

1) De la recurrente:

Sostiene la contribuyente en el escrito del recurso que, en el caso subiúdice, la Administración Tributaria incurrió en el vicio de nulidad absoluta del acto administrativito, toda vez que el mismo se aparta del principio de legalidad al omitir el contenido del artículo 192 del Código Orgánico Tributario, afectándolo por tanto del denominado vicio de falso supuesto.

En ese sentido, sostiene la parte actora que, dentro del lapso legalmente establecido, efectuó el pago correspondiente a las sumas determinadas en las Actas de Reparo al presentar las declaraciones sustitutivas correspondientes a las aceptaciones, sometiéndose al ajuste voluntario previsto en la norma que rige la materia, teniendo como fecha cierta y última de dichos pagos el 14 de agosto de 2008; razón por la cual alega la caducidad de las Resoluciones impugnadas por cuanto las mismas exceden del período de un (1) año previsto en el artículo 192 eiusdem. Asimismo afirma que al haberse su representada allanado al pago total de la deuda, no hay lugar a la apertura del sumario administrativo según lo prevé el artículo 186 del Código Orgánico Tributario.

Invoca además la parte quejosa, el error en la apreciación y calificación de los hechos, incurrido por la administración, toda vez que los invocados en los actos administrativos objetos de impugnación no corresponden con los previstos en el supuesto de la norma en la que subsume su actuación, generando con ello un tergiversación en la interpretación de los hechos y una consecuente desviación de la potestad administrativa.

Asimismo, señala que la Resolución SNAT-INTI-GRTI-RCA-DSA-2009-000085, está viciada de nulidad por cuanto la misma no fue dictada por el funcionario competente.

Finalmente, aduce la representación judicial de la parte recurrente que el valor de la Unidad Tributaria (UT) a tomar en cuenta para el cálculo de cualquier multa o sanción que le fuere impuesta, debe ser el equivalente al momento en que la misma se allanó al pago, toda vez que honró la obligación principal de manera voluntaria y dentro del ya tantas veces mencionado lapso de quince (15) días y no el vigente al momento de la emisión de las Resoluciones Administrativas recurridas.

2) De la Administración Tributaria:

Por su parte, la abogada B.V.T., profesional del derecho inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado (IPSA) bajo la matrícula N° 58.907, actuando con el carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República, aduce, en su escrito de informes que, conforme la jurisprudencia del M.T. de la República, no es posible para casos como el de marras invocar el lapso de caducidad previsto en el artículo 192 del Código Orgánico Tributario, pues la única limitación de tiempo que tiene la Administración Tributaria para ejercer la facultad de fiscalización y verificación para emitir la Resolución correspondiente a aquellos supuestos en los cuales exista un allanamiento parcial o total del Acta de Reparo, tal y como es el presente caso, vine dada sólo por la prescripción de la obligación tributaria; no existiendo por tanto norma alguna en el Código Orgánico Tributario que establezca un lapso al cual deba ceñirse a la Administración para emitir la Resolución contentiva de la constancia de tal allanamiento, imponga la multa e intereses por concepto de mora e incumplimiento de deberes formales; situación ésta, a su juicio, reconocida y avalada por la jurisprudencia y la doctrina especializada.

En ese orden de ideas, sostiene además que no es posible aplicar al caso concreto la consecuencia jurídica prevista en el ya tantas veces mencionado artículo 192 del Código Orgánico Tributario, pues la misma se refiere a casos en los cuales se haya abierto el procedimiento sumario administrativo; procedimiento éste no aplicado al caso de autos, pues hubo un allanamiento total por parte de la recurrente.

Respecto al monto correspondiente a las unidades tributarias como método de cálculo para la imposición de multas, la representación judicial de la recurrida sostiene que debe ser el equivalente al del año en el cual se produzca la cancelación efectiva de la sanción, pues de lo contrario, a través de la interposición de los recursos legales, se dilata en el tiempo el definitivo pago del impuesto, acarreando un perjuicio en la recaudación, pues los contribuyentes están en la obligación de honrar las deudas dentro de los lapsos legalmente establecidos, lo cual es, a su decir, la verdadera intención del legislador, dirigido a evitar la evasión fiscal y el incumplimiento de los deberes materiales de los contribuyentes en detrimento de los intereses de la Nación.

III

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Vistos los alegatos expuestos por la contribuyente contra los actos administrativos recurridos, observa este Tribunal que la litis de la presente causa se concentra en determinar la legalidad o no de las sanciones impuestas y la liquidación de intereses moratorios, luego del allanamiento a las actas de reparo efectuado por la recurrente.

Como punto previo debe esta Juzgadora referirse a la nulidad de las Resoluciones Administrativas por encontrarse presuntamente afectadas por caducidad, al haber sido dictadas fuera del lapso de un (1) año previsto en el Artículo 192 del Código Orgánico Tributario. Criterio del cual difiere la abogada sustituta de la Procuradora General de la República, quien esgrime que nos supuestos fácticos contemplados en dicho dispositivo no se ajustan con el caso de autos.

Dicho esto, es preciso revisar el contenido del citado Artículo 192 que consagra:

(…) La Administración Tributaria dispondrá de un plazo máximo de un (1) año contado a partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos, para dictar la resolución culminatoria de sumario.

Si la Administración Tributaria no notifica válidamente la resolución dentro del lapso previsto para decidir, quedará concluido el Sumario y el Acta invalidada y sin efecto legal alguno.

Los elementos probatorios acumulados en el sumario así concluido podrán ser apreciados en otro, siempre que se haga constar en el Acta que inicia el nuevo Sumario y sin perjuicio del derecho del interesado a oponer la prescripción y demás excepciones que considere procedentes (…)

Si confrontamos la normativa ut supra transcrita con el supuesto fáctico de autos, podemos obtener como resultado ciertas diferencias que ocasionarían, en principio, discrepancias en cuanto a su aplicación, teniendo como primera de ellas que, para el caso de autos, la contribuyente se allanó al acta de reparo y como consecuencia de ello, no se dio apertura al sumario administrativo; por consiguiente, tampoco se inicia un lapso para presentar descargos y, por lo tanto no hay resolución culminatoria del procedimiento administrativo, como menciona el Artículo 186 del Código Orgánico Tributario.

Así pues, debe indicar esta Juzgadora, que para casos como el de marras, existe un vacío por parte del Código Orgánico Tributario en cuanto al lapso para la emisión de la resolución destinada a poner fin al procedimiento una vez que el contribuyente se ha allanado al acta fiscal.

Bajo este contexto, la Sala Político Administrativa del M.T. de la República, mediante la sentencia N° 00123 de fecha 29 de enero de 2009 recaída en el caso ZARAMELLA & PAVAN CONSTRUCTIONS COMPANY, S.A., ha dictado lo siguiente:

(…) También resulta importante destacar, que jurisprudencia patria de vieja data -que se trae a colación por no contrariar los principios que informan el ordenamiento jurídico posterior a la promulgación de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela- se había pronunciado sobre el tema. En efecto, la Sala Político-Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia, en decisión de fecha 17 de enero de 1996, caso “Banco Consolidado, C.A.”, expuso lo siguiente:

…no hay disposición alguna que limite, en el tiempo, esta facultad conferida a la Administración Tributaria para el cumplimiento de las funciones que le son propias no pudiendo válidamente ‘presumirse’ un lapso de caducidad dentro del cual se deba limitar a la Administración Tributaria, en tal sentido.

La única limitación a estas facultades de fiscalización e investigación de la Administración frente al elemento tiempo, que surge evidente del texto legal, viene dada por la prescripción de la obligación tributaria, como modo de extinción de la misma; prescripción esta que opera tanto a favor del administrado, frente a la inactividad del sujeto activo de la relación jurídico-tributaria, como a favor de la Administración Tributaria, en aquellos casos en que ésta se ubica en la posición de ‘deudora’ del administrado, con ocasión de la procedencia de restituciones de pagos indebidos.

…omissis…

Los lapsos de caducidad contemplados en nuestro ordenamiento jurídico impositivo, están referidos, exclusivamente, a los procedimientos, fijándose límites en el tiempo, tanto a los administrados para el ejercicio de las acciones que le acuerdan las leyes en defensa de sus derechos e intereses, como a la Administración Tributaria para decidir los procedimientos sumarios y los recursos y peticiones previstos en el ordenamiento jurídico tributario.

…omissis…

Es evidente pues, que no es oponible, en modo alguno, la caducidad de esta acción administrativa, por no estar expresamente prevista en nuestra legislación tributaria.

(Negrillas de la presente decisión).

Así las cosas, al no existir un lapso apremiante fijado por el Legislador dentro del cual la Administración Tributaria tenga que ejercer sus competencias de fiscalización -salvo la prescripción de la acción a favor del Fisco para exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias- le estaba vedado al juez de instancia aplicar la consecuencia jurídica contenida en el artículo 192 del Código Orgánico Tributario a un supuesto de hecho –la fase de fiscalización- completamente distinto.

En razón de lo expuesto, esta Sala declara procedente el alegato de la representante judicial del Fisco Nacional respecto al vicio de falso supuesto de de derecho y, por tanto, revoca la sentencia apelada. Así se declara.(…)

Del criterio jurisprudencial parcialmente transcrito supra, es posible inferir, en corolario con el alegato de la representación judicial de la parte recurrida el cual comparte este Tribunal, que la defensa respecto a la caducidad formulada por la representación judicial de la parte actora en cuanto a ambas Resoluciones Administrativas, resulta improcedente y, por tanto, debe desecharse del proceso. Así se declara.

Declarada como ha sido la improcedencia de la supuesta extemporaneidad de las Resoluciones en litigio, debe esta Sentenciadora referirse al vicio de Incompetencia alegado por la recurrente, el cual a su criterio, se patentiza con el hecho que la Resolución N° SNAT-INTI-GRTI-RCA-DSA-2009-000085, fue suscrita por el Jefe de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Capital; siendo lo correcto que la misma hubiese sido firmada por el representante de la División de Fiscalización de dicha Gerencia Regional, debe señalar este Tribunal que el presunto vicio de incompetencia se encuentra subsanado por cuanto la referida Resolución Administrativa cuenta como la rúbrica principal, con la del funcionario designado como Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital; razón por la cual resulta impertinente el vicio denunciado por dicha representación legal, y por tanto se desecha del proceso. Así se decide.

Finalmente; en lo concerniente al vicio de falso supuesto denunciado por la actora, al fundamentar, además de la sanción prevista en el segundo parágrafo del artículo 111 del Código Orgánico Tributario, imponer multa de veinticinco (25) Unidades Tributarias por la presunta comisión de Ilícitos Formales, establecida en los artículos 102 numeral 2 y 145 numeral 1, literal a) eiusdem; contrario a la opinión de la representación judicial de la Administración Tributaria quien sostiene la legalidad de las multas aplicadas, así como también el valor de la Unidad Tributaria (UT) empleado para el cálculo de las mismas.

En tal sentido, es preciso indicar que el espíritu o intención del legislador, al momento de reformar el anterior Código Orgánico Tributario (1994), no fue solo la de precisar con mayor detalle las obligaciones tributarias y por tanto las sanciones aplicables al incumplimiento de las mismas, ni la ampliación de las facultades del Órgano Recaudador para indagar respecto a las rentas o bienes de los contribuyentes en aquellos casos que existan indicios de posibles evasiones o imperfecciones en las declaraciones que éstos últimos presentaren, sino que en atención a lo dispuesto en el artículo 299 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela relativo a la justa distribución de la riqueza, previó mecanismos que garantizaren una celera recaudación, tal y como es el caso del precitado parágrafo segundo del artículo 111 de la norma que rige la materia, el cual, a su vez, excluye cualquier otra sanción o multa mas allá de del diez por ciento (10%) de la cantidad omitida y los intereses causados sobre tal cifra, en aquellos casos en los cuales la contribuyente se hubiere allanado.

El criterio de esta jurisdicente, encuentra su asidero jurídico en la imposibilidad legal de ser condenado, o sancionado, dos veces por el mismo hecho, lo cual sería lo que ocurriría, en el presente caso, si además de la multa equivalente al diez por ciento (10%) por las cantidades omitidas, se le formulare a la recurrente un concurso real de ilícitos y, por tanto, una acumulación y/o distribución de sanciones habiéndose la recurrente allanado, por cuanto esta actuación conduciría solo la emisión de una resolución dirigida a poner fin a ese procedimiento de determinación, toda vez que con el allanamiento, expresamente, le estaría prohibido al recaudador abrir un sumario administrativo, constituyendo esta etapa la oportunidad que dispondría la recurrente para defenderse respecto a la formulación de tales cargos, ni aportar elementos que le beneficien hasta lograr una correcta graduación de la sanción contenida en esa otra multa.

Así, tales sanciones adicionales serían impuestas violentando los derechos constitucionales previstos en el artículo 49 de la Carta Magna, relativos al debido proceso y el derecho a la defensa, los cuales deben resguardarse en todas las actuaciones, tanto administrativas como judiciales, contrariando lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 240 del Código Orgánico Tributario. Así se decide.

Al ser ello así, resulta inoficioso emitir pronunciamiento en cuanto al valor de la Unidad Tributaria (UT) aplicable para el cálculo de las multas y/o sanciones impuestas a la contribuyente, pues conforme al razonamiento antes expuesto, las mismas resultas a todas luces improcedentes. Así se declara.

III

DECISIÓN.

En virtud de las razones expuestas, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la ley, declarar PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil SAPREVEN PLANES DE SALUD, C.A.; contra las Resoluciones Nros. RCA/DF/2009-0064 (Impuesto al Valor Agregado [IVA]) y SNAT-INTI-GRTI-RCA-DSA-2009-000085 (Impuesto Sobre la Renta [ISLR] en su condición de contribuyente y a su vez de agente de retención), emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y las Planillas de Liquidación de Intereses de Mora por Pagos Extemporáneos e imposición de Multas por Incumplimiento de Deberes Formales Nros. 01-10-01-2-23-000205 y 01-10-01-2-23-000204, 01-10-01-2-33-000185, 01-10-01-2-33-000183, 01-10-01-2-33-000186 y 01-10-2-33-000184; y en virtud de la presente decisión resuelve: