Decisión nº 1143 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 28 de Octubre de 2009

El reparo se origina del examen practicado a la Cuenta de Impuesto sobre la Renta correspondiente al segundo semestre de 1989, presentada ante la Contraloría General de la República en fecha 05 de diciembre de 1991, por el Administrador de Hacienda de la Región Capital. En consecuencia, se determinó un reparo a la Declaración de Rentas de fecha 03 de abril de 1989, Formulario H-82 N° 114547, relativa al ejercicio económico coincidente con el año civil 1988, correspondiente al ciudadano S.A.A., titular de la cédula de identidad N° 6.019.095.

En este sentido, en fecha 15 de marzo de 1993, la Dirección de Fiscalización y Examen de Ingresos de la Contraloría General de la República, dicta el acto administrativo N° DGAC-4-1-2-074, mediante el cual formula reparo a cargo del contribuyente S.A.A., por un monto de CUATROCIENTOS NOVENTA Y DOS MIL BOLÍVARES CON DIEZ CÉNTIMOS (Bs. 492.000,10).

En fecha 02 de abril de 1993, el ciudadano S.A.A., asistido por el abogado J.M.V.M., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° 2.966.218, inscrito en el inpreabogado bajo el N° 290, interpuso recurso jerárquico subsidiariamente con el recurso contencioso tributario contra el reparo N° DGAC-4-1-2-074 de fecha 15 de marzo de 1993, emanado de la Directora de Fiscalización y Examen de Ingresos de la Contraloría General de la República, el cual fue declarado sin lugar, y confirmado el reparo N° DGAC-4-1-3-074 de fecha 15 de marzo de 1993, a través de Resolución N° DGSJ-3-3-027, de fecha 29 de abril de 1994, emitida por la Directora de Procedimientos Jurídicos I de la Contraloría General de la República.

III

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

El ciudadano S.A.A., en su escrito recursorio expone lo siguiente:

Aduce que el reparo se origina por la revisión a su declaración de rentas del ejercicio económico finalizado el día 31 de diciembre de 1988, cuya declaración fue presentada el día 03 de abril de 1989, declarándose inadmisible la cantidad de Bs. 1.200.000,00, deducidos por concepto de gastos de representación del enriquecimiento gravable.

Señala que “la inadmisibilidad de dicho gasto se formula en virtud de la información que fue suministrada a esa Contraloría por la compañía MANAPLAS S.A., el día 15 de febrero de 1993, en cuya información la mencionada empresa manifiesta, que durante el ejercicio de 1988 no obtuve ningún ingreso por concepto de gastos de representación. Esta información de MANAPLAS S.A., se interpreta erróneamente y consecuentemente se formula el reparo citado”.

Arguye que “la representación errónea se formula, cuando se pretende deducir que por el hecho de que las empresas pagadoras no hayan cancelado gastos de representación, esto no significa que no se han llevado acabo los citados gastos”.

Aduce que “de acuerdo a la correspondencia recibida las empresas pagadoras no efectuaron ningún pago por costumbre habitual de las citadas empresas, pero en forma alguna, eso significa que yo no haya incurrido en los citados gastos a los cuales me veo obligado, en virtud, de los puestos de alta dirección que desempeño en cada una de las empresas a los cuales se refiere la correspondencia recibida y que ha servido como prueba para formular el reparo”.

Por otra parte, sostiene que “según se comprueba de los documentos que acompaño, en el año 1.988 desempeñaba el cargo de Gerente General de la Compañía MIPLA C.A. (…). Asimismo, desempeñaba, el cargo de Director Ejecutivo de la Compañía TRANSPOPLAS C.A., Director de la Compañía INVERSIONES ORENCORU C.A. y Director Ejecutivo de la Compañía MOLDES PROPLAS C.A”.

Por otro lado, señala que “durante el año de 1.988 desempeñaba el cargo de Director Ejecutivo de la compañía Juguetes TOYSTOYS C.A. (…)”.

Sostiene que “los cargos en cada una de las compañías indicadas con anterioridad y cuyo carácter se acredita mediante los documentos públicos (,…) me obligaban en virtud, de la exigencia de los puestos desempeñados, a tener que viajar, efectuar reuniones y desplazamientos tanto al interior como al exterior del país, con el objeto de poder cumplir cabalmente todas las obligaciones exigidas. Las citadas altas funciones me obligaron a tener que efectuar continuos y permanentes desembolsos los cuales eran de exigencia obligatoria para el cumplimiento de los fines requeridos, sabido es, lo oneroso que resultan los desplazamientos permanentes que tenía que efectuar, alquiler de vehículos, aviones, hoteles. Comidas imprescindibles y necesarias para poder mantener a las empresas que representaba dentro de los niveles requeridos con la competencia existente”.

Alega que “justamente, y en virtud de que, las empresas no cancelaron ni reconocieron gastos de representación me vi obligado a tener que efectuar los mismos para el cumplimiento de mis funciones. Estos gastos están expresamente reconocidos por la ley, cuando se determina que el enriquecimiento neto se obtiene efectuando a la renta bruta las deducciones autorizadas, dentro de las cuales la anterior Ley de Impuesto y la actual reconocen como tales los gastos de representación”.

Aduce que “la interpretación errónea motivo del reparo se deriva de confundir la exclusión que la vieja ley efectuaba del exceso del 20% del total anual percibido por el contribuyente por sueldos, por concepto de gastos de representación, con los gastos que efectivamente haya efectuado el contribuyente para producir la renta”.

Afirma que “el hecho de que las empresas pagadoras no hayan cancelado gastos de representación, no tiene ninguna relevancia ni relación con los gastos que efectivamente tuve que efectuar en el año 1988 para poder obtener la renta objeto de impuesto. Si estos gastos no se hubieran ejecutado me hubiera sido imposible cumplir eficazmente con la alta responsabilidad de los cargos desempeñados en cada una de las empresas pagadoras y por consiguiente no hubiera recibido los ingresos objeto de tributación”.

IV

ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN FISCAL

La abogada L.A.J.R., titular de la cédula de identidad N° 4.882.842 e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 20.130, actuando como abogada representante de la Contraloría General de la República, en la oportunidad procesal fijada para el acto de informes, alegó:

En cuanto al alegato de la contribuyente, respecto a que las empresas pagadoras no le cancelaron ni reconocieron gastos de representación viéndose obligado a efectuar los mismos para el cumplimiento de sus funciones, aduce que “tal derecho no procede automáticamente en razón del ejercicio de altos cargos de dirección o administración en una empresa”.

Arguye que el artículo 16 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, “consagra dos aspectos básicos que se deben tomar en cuenta para la determinación del enriquecimiento neto de los contribuyentes. El primero de esos aspectos, se refiere a precisar lo que forma parte del ingreso bruto, el cual consiste en todo aumento o incremento de valor del patrimonio”. Destaca además que ”ese ingreso recibe la denominación de ‘bruto’, porque al mismo no se le ha deducido o rebajado ninguna cantidad”.

Aduce que “el otro aspecto a que hace referencia el mencionado artículo, es la característica de globalidad de ese ingreso bruto, el cual es global, porque en el deben incluirse todos los ingresos que tenga el contribuyente, sin que puedan hacerse discriminaciones derivadas del origen de la renta, tal como ocurría en nuestro país antes del año 1966, cuando imperaba el sistema mixto o sistema cedular global. De esta característica (globalidad de los ingresos), se desprende una importante consecuencia para los fines de la ‘determinación de la obligación impositiva’. En efecto, la definición del ingreso bruto global de un contribuyente es el punto de partida o de inicio para proceder a calcular el monto de su enriquecimiento neto, precisar la tarifa aplicable y finalmente determinar y liquidar el monto del impuesto sobre la renta que el corresponde pagar”.

En este sentido sostiene que “si se disminuye el monto del ingreso bruto percibido por el contribuyente, también disminuye el monto del impuesto que aquél debe cancelar. En el caso de autos, con tal sólo comparar la declaración de rentas objeto del reparo y los comprobantes de retenciones varias, se puede constatar sin dificultad alguna, que el contribuyente declaró ingresos brutos inferiores a los realmente obtenidos en el ejercicio investigado, contraviniendo con su proceder, la disposición contenida en el encabezamiento del artículo 16 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986”.

Arguye que el Parágrafo tercero del artículo 16 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, se desprende que para tener derecho a excluir del ingreso bruto global los ingresos obtenidos a títulos de gastos de representación, en el porcentaje allí previsto, es imprescindible el cumplimiento de ciertas condiciones a saber.

1. Que el contribuyente haya obtenido ingresos que efectivamente correspondan a gastos de representación; el dinero debe ser efectivamente percibido con ese objeto, es decir, debe ser in ingreso obtenido para cubrir los gastos que tiendan a promocionar o representar a la empresa, y se requiere, para que sean admisibles en el porcentaje indicado, que sean comprobados, que los mismos no se suponen.

2. Que esa exclusión de los ingresos obtenidos a título de gastos de representación del ingreso bruto global, debe hacerse hasta concurrencia del veinte por ciento (20%) del total anual percibido por el contribuyente en concepto de remuneraciones mensuales, de tal forma, que el resto de los ingresos calificados como gastos de representación, debe incluirse en el ingreso bruto global del contribuyente”.

   Señala que en el presente caso, “el contribuyente aceptó expresamente que las empresas para las cuales trabajó durante el período de 1.988, no le cancelaron cantidad alguna por concepto de gastos de representación”.

   Por ello, considera que el contribuyente “no puede excluir de sus ingresos brutos globales correspondiente al ejercicio 01-01-88 al 31-12-88 la cantidad de Bs. 1.200.000,00 con base en lo previsto en el Parágrafo Tercero del artículo 16 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable rationae tempori, al ejercicio investigado, por cuanto tal como se desprende de la comunicación mencionada en el párrafo anterior, y lo aceptado expresamente por el reparado en su escrito recursorio, él no percibió cantidad alguna por concepto de representación”.

   Alega que “la renta, a la cual el reparado pretende imputarle dichos gastos, en los cargos desempeñados en la empresa a que alude en su recurso; y que de conformidad con el artículo 45 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable, esos enriquecimientos se consideran NETOS, esto es, no admiten legalmente deducción de tales erogaciones”.

   En consecuencia, afirma que “ni por la vía de la exclusión del ingreso –en el porcentaje legal permitido- por concepto de representación, que no fue realmente percibido ni por la de la deducción del gasto que por el mismo concepto haya efectuado el contribuyente, procede la admisibildad de la suma de Bs. 1.200.000,00 para la determinación de la renta gravable”.

   V

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por la representación de la Contraloría General de la República, que la presente controversia se centra en dilucidar si es procedente el reparo efectuado a la Declaración de Rentas del ciudadano S.A.A., en virtud del rechazo de gastos por concepto de representación, a los fines de la determinación del ingreso bruto correspondiente al año fiscal 1988.

   Una vez delimitada la litis, quien juzga, pasa a dilucidar el aspecto invocado por el contribuyente accionante, como es el vicio de falso supuesto por cuanto la Contraloría General de la República, determinó un reparo a cargo del contribuyente recurrente, por un monto de CUATROCIENTOS NOVENTA Y DOS MIL BOLÍVARES CON DIEZ CÉNTIMOS (Bs. 492.000,10), en virtud de haber considerado inadmisible la cantidad de Bs. 1.200.000,00, solicitada por concepto de gastos de representación.

   En efecto, en el acto administrativo denominado reparo DGAC-4-1-2-074, de fecha 15 de marzo de 1993, la Dirección de Fiscalización y Examen de Ingresos y Gastos de la Contraloría General de la República, sostiene que “del análisis practicado a la información suministrada el 15-02-93, por la empresa MANAPLAS, S.A., se comprobó que en el total devengado para el ejercicio 1988, no hay pagos por concepto de gastos de representación, razón por la cual es inadmisible la suma de Bs. 1.200.000,00, solicitada por el mencionado concepto, de conformidad con lo establecido en el Parágrafo Tercero del articulo 16 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (…) al no proceder la deducción de Bs. 1.200.000,00, el enriquecimiento gravable declarado por el contribuyente de Bs. 5.523.508,25, se aumenta a Bs. 6.723.508,25”

   Por su parte, el contribuyente recurrente, señala que “la inadmisibilidad de dicho gasto se formula en virtud de la información que fue suministrada a esa Contraloría por la compañía MANAPLAS S.A. el día 15 de febrero de 1.993, en cuya información la mencionada empresa manifiesta, que durante el ejercicio de 1.988 no obtuve ningún ingreso por concepto de gastos de representación. Esta aseveración de MANAPLAS S.A., se interpreta erróneamente y consecuentemente se fórmula el reparo citado. (…) La interpretación errónea se formula, cuando se pretende deducir que por el hecho de que las empresas pagadoras no hayan cancelado gastos de representación esto significa que no se han llevado a cabo los citados gastos (…)”.

   En este sentido, y a los efectos de dilucidar la controversia planteada, es necesario transcribir y analizar la normativa al respecto. En este sentido, la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986 (Publicada en Gaceta Oficial Extraordinaria N° 3888 de fecha 03 de octubre de 1986), dispone:

   Artículo 1. Los enriquecimientos netos y disponibles, obtenidos en dinero o en especie, en razón de actividades económicas realizadas en Venezuela o de bienes situados en el país, causarán impuesto según las normas establecidas en esta Ley.

   También serán objeto de impuesto conforme esa Ley los enriquecimientos de fuente extranjera señalados en la misma.

   Artículo 2. Son enriquecimientos netos los incrementos del patrimonio que resultan después de restar de los ingresos brutos los costos y deducciones permitidas por esta Ley.”

   Artículo 16. El ingreso bruto global de los contribuyentes a que se refiere el artículo 5 de la presente Ley, estará constituido por el monto de las ventas de bienes y servicios en general, de los arrendamientos y de cualesquiera otros proventos, regulares o accidentales, tales como los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no comerciales y los provenientes de dividendos, regalías, o participaciones análogas, salvo disposiciones en contrario establecidas en esta Ley.

   (…)

   PARAGRAFO TERCERO: Los ingresos obtenidos a título de gastos de representación se excluirán a los fines de la determinación del ingreso bruto global, hasta concurrencia del veinte por ciento (20%) del total anual percibido por el contribuyente en concepto de sueldos mensuales.

   (…)

   .

   Artículo 39. Para obtener el enriquecimiento neto, se harán a la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberían corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento. (…)”.

   Así, del análisis de los artículos ut supra transcritos se observa, que para obtener el enriquecimiento neto a los fines de determinar el impuesto sobre la renta, deben restarse de los ingresos brutos, los costos y las deducciones. Ahora bien, en el presente caso, el ingreso bruto global del contribuyente está conformado por el monto de los sueldos y salarios, producto de su trabajo bajo relación de dependencia, observándose que el punto en discusión versa sobre la posibilidad de excluir de su ingreso bruto obtenido para el ejercicio 1988, los gastos de representación percibidos en el ejercicio gravable.

   En este orden, merece la pena destacar los comentarios señalados por Forum Editores, C.A., en el texto titulado Ley de Impuesto sobre la Renta, estudio comparativo, en el cual se señala:

   Se ha argumentado que los gastos tienen por finalidad fundamental mantener una buena imagen de prosperidad económica de la empresa frente a las personas que adquieren los bienes o servicios que sean vendidos o suministrados por la misma mediante la cobertura de ciertos gastos extras en los que, por razones de su trabajo, los altos ejecutivos de esa empresa se ven obligados a incurrir en virtud de que ellos personifican, en cierta medida, a la empresa misma. A pesar de ello, resulta muy difícil distinguir cuando un gasto de representación es un simple incremento del sueldo cuyo objeto es complementar la remuneración de los altos ejecutivos de una empresa, del caso, por ejemplo cuando se trata de cubrir un gasto propio de la empresa, que no beneficia al ejecutivo, sino en el cual se ve obligado a incurrir para mantener la buena imagen económica de su patrón, tales como ágapes y obsequios a los clientes y entes relacionados con ella.

   En razón de la dificultad de determinar el verdadero destino u objetivo de los gastos de representación, desde la Ley de 1978 hasta la Ley de 1986, se ha optado por una solución ecléctica, cual es la de presumir que son ingresos del empleado los gastos de representación, pero sólo hasta un monto que represente el 20% del total anual que haya percibido por concepto de sueldos mensuales; las cantidades que excedan ese 20% si constituyen complementos del sueldo Incluibles dentro del ingreso bruto global de ese empleado.

   Debe recordarse que esta norma que estuvo vigente hasta antes de la Ley de 1991, no se refiere a que el empleado, voluntariamente, considere no gravable el 20% de sus sueldos, sino que en la contabilidad de la empresa figuren esos gastos de representación con tal carácter y separados contablemente de sus remuneraciones. Además el 20% sólo es el límite máximo, pues los gastos de representación pueden ser inferiores a ese límite.

   (Nueva Ley de Impuesto Sobre la Renta, Estudio comparativo. Forum Editores C.A)

   En efecto, tal como lo dispone el Parágrafo Tercero del artículo 16 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, ut supra transcrito, el contribuyente a los fines de la determinación del ingreso bruto global, podía excluir los ingresos obtenidos a título de gastos de representación, hasta concurrencia del veinte por ciento (20%) del total anual que hubiere percibido. No obstante, advierte quien juzga, que no consta en autos que el contribuyente haya percibido ingresos por gastos de representación, al contrario, más bien se advierte al folio 21, oficio emanado de la empresa MANAPLAS S.A., en el cual se señala que “el ciudadano S.A. no obtuvo ingresos por vacaciones, utilidades y gastos de representación durante el año 1988.”

   En este orden, cabe destacar que, los actos administrativos gozan de la presunción de legalidad y veracidad, lo que implica que el recurrente tiene que desvirtuarla, es decir –como bien lo afirma la doctrina- “dicha presunción provoca la inversión de la carga de la prueba en el procedimiento de impugnación de un acto administrativo, lo cual altera el principio general de distribución de esa carga establecido en el Código de Procedimiento Civil” (Brewer Carias, citado por G.R.S.. El Mito de la Presunción de Ilegitimidad del acto administrativo: Limites de su alcance, Libro Homenaje a J.A.O., Asociación Venezolana de Derecho Tributario, pag. 347)

   Ahora bien, tal como se indicó ut supra, de la revisión de las actas procesales que conforman el presente expediente judicial, advierte quien juzga que efectivamente el recurrente, no presentó ningún tipo de prueba, por lo que evidentemente no logró desvirtuar la presunción de legalidad y veracidad del los actos recurridos.

   En consecuencia, se declara procedente y ajustado a derecho el reparo efectuado por la Contraloría General de la República, al contribuyente S.A.A., por un monto de CUATROCIENTOS NOVENTA Y DOS MIL BOLÍVARES CON DIEZ CÉNTIMOS (Bs. 492.000,10), por concepto de Impuesto Sobre la Renta. en virtud del rechazo de gastos por concepto de representación, a los fines de la determinación del ingreso bruto correspondiente al año fiscal 1988. Así se decide.

   . VI

   DECISIÓN

   Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR, el recurso contencioso tributario interpuesto subsidiariamente con el recurso jerárquico, en fecha 02 de abril de 1993, por el ciudadano S.A.A., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° 6.019.095, asistido por el abogado J.M.V.M., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° 2.966.218, inscrito en el inpreabogado bajo el N° 290, contra el reparo N° DGAC-4-1-2-074 de fecha 15 de marzo de 1993, emanado de la Dirección de Fiscalización y Examen de Ingresos de la Contraloría General de la República, el cual fue declarado sin lugar, mediante Resolución N° DGSJ-3-3-027, de fecha 29 de abril de 1994, emitida por la Dirección de Procedimientos Jurídicos de la Contraloría General de la República.

   En consecuencia:

1. - SE CONFIRMA la Resolución N° DGSJ-3-3-027, de fecha 29 de abril de 1994, emitida por la Dirección de Procedimientos Jurídicos de la Contraloría General de la República.

   Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República de conformidad con lo previsto en el artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma, notifíquese al Fiscal General de la República, a la Contraloría General de la República y al accionante S.A.A.., de la presente decisión de conformidad con lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

   Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro M.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de cien (100) unidades tributarias.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintiocho (28) días del mes de de dos mil nueve (2009).

   Años 199° de la Independencia y 150° de la Federación.

   La Jueza Suplente,

   L.M.C.B.

   El Secretario,

   J.L.G.R.

   En el día de despacho de hoy, veintiocho (28) del mes de octubre de dos mil nueve (2009), siendo las dos de la tarde (2:00 p.m), se publicó la anterior sentencia.

   El Secretario,

   J.L.G.R.

   Asunto Antiguo N° 792

   Asunto Nuevo N° AF47-U-1993-000023

   LMC/JLGR/MGR