Decisión nº 1600 de Juzgado Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 29 de Noviembre de 2013

Mediante P.A. N° 010-04-316 de fecha nueve (09) de Julio de 2004, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), se autorizó al ciudadano M.T.U., titular de la cédula de identidad N° 8.784.545, con el cargo de Fiscal de Cotizaciones II, para que procediese a determinar el cumplimiento de las obligaciones tributarias establecidas en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario y el artículo 10 en concordancia con el 11 de la Ley del INCE, para el período comprendido entre el segundo (2do.) trimestre de 1999 al segundo (2do.) trimestre de 2004, la cual fue notificada a la recurrente en fecha cuatro (04) de Agosto de 2004, momento en el cual se levanta la primera constancia de visita Nº 00058.

Con ocasión a dicho procedimiento fueron realizadas nuevas visitas fiscales, las cuales quedaron asentadas mediante constancias de visitas Nros. 00059, 00060 y 00061 de fechas diez (10) de Agosto de 2004, once (11) de Agosto de 2004, y trece (13) de Agosto de 2004, respectivamente; así también, fueron levantadas las Actas de Reparo Nros: 049230 y 049231 ambas de fecha trece (13) de Septiembre de 2004, y notificadas en fecha veintiuno (21) de Septiembre de 2004, mediante las cuales se dejó constancia que la Administración que para el período comprendido entre el tercer (3er.) trimestre de 2000 al segundo (2do.) trimestre de 2004 (ambos inclusive), se gravaron las partidas correspondientes a: sueldos y salarios, comisión a vendedores, otros sueldos, vacaciones, bono vacacional, bonificaciones y utilidades de fin de año, originándose una deuda por la omisión de sueldos, vacaciones, bono vacacional, bonificaciones y utilidades de fin de año, lo cual arrojó una diferencia en el aporte establecido en el articulo 10 de la Ley del INCE, imponiendo en consecuencia el pago de Bs. 2.379.880,00 (Aportes del 2%) y Bs. 2.641.508,00 (Multa) todo lo cual asciende a la cantidad de Bs. 5.021.388,00 equivalente actualmente a Bs. 5.021,39 en virtud de la referida reconversión monetaria; concluyendo de esta forma el procedimiento con la notificación de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nº 6735 de fecha diez (10) de Agosto de 2005, emanada de la Gerencia General de Tributos del INCE, la cual ratifica las descritas actas de reparo, declarando no obstante la exclusión únicamente del concepto de utilidades de la base imponible determinada inicialmente.

Inconforme con esta decisión, en fecha diez (10) de Octubre de 2005 la empresa aportante ejerció Recurso Jerárquico operando el silencio tácito denegatorio, procediendo en su contra el Recurso Contencioso Tributario subsidiariamente ejercido, el cual fundamentó únicamente en el “Rechazo como gravables las referidas remuneraciones, puesto no constituyen base de calculo o base imponible de la contribución a ese Organismo.”, en cuanto asegura que el artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), no hace referencia a las remuneraciones pagadas a sus accionistas cuando estos ejercen funciones dentro de la empresa.

- II -

M O T I V A C I Ó N P A R A D E C I D I R

Vistos los términos en que ha quedado planteada la controversia, este Tribunal observa que la misma se circunscribe a determinar si resulta errada la apreciación del ente exactor al momento de determinar la base imponible utilizada para el cálculo del aporte patronal establecido en el artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), vigente en razón del tiempo, equivalente al dos por ciento (2%), en cuanto la empresa aportante “RUSSO MOTORS, C.A.” denuncia como no gravables los sueldos y salarios de los directores de la mencionada sociedad mercantil.

Al efecto, resulta pertinente traer a colación la Sentencia Nº 01375 de fecha 20 de Octubre de 2011, en la cual la Sala Político Administrativa, sostuvo lo siguiente:

En tal sentido, con relación a la gravabilidad del rubro correspondiente a los sueldos percibidos por los directores de la empresa C.A. Premoca, con el aporte patronal del dos por ciento (2%) dispuesto en el artículo 10, ordinal 1° de la entonces vigente Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa de 1970, es preciso destacar que ha sido criterio reiterado de este M.T. que la base imponible a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en la referida norma, se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que revistan el carácter de salario normal, es decir, aquellas que encuadren como pagos de carácter regular y permanente con ocasión de la prestación personal de un servicio.

Sobre dicha partida, se pronunció esta Sala en sentencia N° 0242 del 10 de agosto de 2006, caso: Estudios de Ingeniería Canaelect, S.A. (ESINCA), señalando lo siguiente:

‘(…) En orden a lo expuesto, pasa esta Sala a determinar si un accionista de una sociedad anónima puede ser al mismo tiempo trabajador de ésta y, en caso afirmativo, verificar la posibilidad de que el sueldo percibido por éste se encuentre gravado de conformidad con lo previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

En tal sentido, esta M.I. considera pertinente citar el criterio jurisprudencial que sobre el particular, ha venido sosteniendo la Sala de Casación Social en numerosos fallos, entre otros, el dictado el 18 de noviembre de 2005, caso: CEDIR Centro Diagnóstico por Radioisótopos, C.A., en el cual se estableció lo siguiente:

‘(…) Sin embargo, por el hecho que la actora fuere socia de la sociedad mercantil accionada, no resulta un elemento suficiente para desvirtuar la presunción de laboralidad, ya que es factible que un trabajador se vincule con la empresa para la cual labora, a través de la obtención de acciones que conforman su capital social (…)’. (Destacado de la Sala).

Con vista al criterio jurisprudencial parcialmente transcrito, esta Alzada concluye que un trabajador puede mantener con su empleador o patrono diversos vínculos jurídicos, entre ellos, el laboral y el societario. Sin embargo, en el caso concreto, del análisis de las actas que conforman el expediente se observa que la contribuyente reparada no trajo a los autos ningún medio probatorio tendente a demostrar que los Directores de la empresa accionante fueran a su vez accionistas de ésta y el número de acciones que poseían, así como las facultades que tenían atribuidas conforme a los estatutos sociales de la compañía Estudios de Ingeniería Canaelect, S.A. (ESINCA), a los fines de probar que no percibían un sueldo o salario por las labores que desempeñaban y por ello se encontraban excluidos del pago del aporte establecido en el numeral 1 del artículo 10 de la ley especial del referido Instituto, razón por la que se declara la procedencia de la partida en cuestión. Así se decide (…)’.

Recientemente, mediante el fallo N° 00929 del 13 de julio de 2011, caso: Banacci Casa de Bolsa, C.A., esta Sala Político-Administrativa, consideró respecto a la gravabilidad de la ‘dieta’ percibida por los directores de la empresa en el caso concreto, lo que se reproduce de seguidas:

‘(…) En tal sentido, constata este M.T.d.J. que las partidas ‘vacaciones, bonificaciones, otras retribuciones, gastos varios, gastos de representación y comisiones, remuneración de la Junta Directiva y la dieta de los Directores’ no poseen por su naturaleza carácter de regularidad y permanencia a los fines de calificarla de manera inequívoca dentro de las retribuciones que conforman el concepto de salario normal, a tenor de lo establecido en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, pues dichos rubros se tratan de remuneraciones complementarias de carácter accidental o extraordinario dirigidas a beneficiar una situación especial de los trabajadores y directivos, pero que no implican un pago regular como consecuencia de las labores ejecutadas por éstos durante la jornada ordinaria de trabajo (Vid. Sentencias Nos. 00422 y 00836 de fechas 1º de abril de 2009 y 10 de junio de 2009, casos: Procter & Gamble Industrial, S.C.A. y Supermercados Unicasa, C.A.), respectivamente (…)’.

De los criterios jurisprudenciales desarrollados por esta M.I. en las citas antes transcritas se desprende que es posible que los directores de una sociedad mercantil perciban un salario por los servicios que prestan dentro de su propia empresa, porque muchas veces poseen acciones de la misma, y generalmente, en los estatutos societarios se estipulan para dicho cargo funciones de conducción de los lineamientos y estrategias a seguir para el beneficio de la compañía y como retribución a la labor que realizan se genera un pago periódico, regular y permanente mientras permanezcan en el ejercicio del cargo.

De manera que independientemente de la relación laboral que exista o no entre la sociedad de comercio y el director o directores de la misma, lo relevante a objeto determinar la base imponible de la contribución parafiscal del dos por ciento (2%) prevista en el artículo 10, ordinal 1° de la entonces vigente Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa de 1970, es el carácter de salario normal a que hace alusión el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo dentro del concepto de “sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie” contenido en el dispositivo legal impositivo, por cuanto tienen como característica que son pagos regulares, permanentes y que se reciben como retribución por la labor prestada.”

Del criterio jurisprudencial asentado, este Tribunal observa que la denuncia formulada por la recurrente no alcanza su pretensión de excluir de la base imponible del referido aporte patronal los sueldos y salarios percibidos por su Director, para el período comprendido entre el tercer (3er.) trimestre de 2000 al segundo (2do.) trimestre de 2004 (ambos inclusive), en tanto al ser esta una remuneración devengada en forma regular y permanente como retribución por la labor efectivamente prestada, resulta vinculante y en consecuencia gravable conforme a lo previsto en el artículo 10 de la Ley del INCE a los efectos de determinación de la base imponible debatida. Así se declara.

Ahora bien, no obstante lo anterior, este Tribunal en ejercicio de la tutela judicial efectiva, y atendiendo al hecho que la labor del Juez contencioso tributario está orientada fundamentalmente por el principio inquisitivo, el cual le faculta, entre otras circunstancias, a corregir vicios que no hayan sido alegados por las partes, con base en el principio del control de la legalidad de los actos emanados de la Administración Tributaria; pasa a analizar ciertas partidas que fueron gravadas con el aporte patronal del 2% a que hace referencia el artículo 10 de la Ley del INCE aplicable ratione temporis, sobre la base de las siguientes consideraciones:

La causa del reparo que dio origen a la Resolución impugnada se fundamenta entre otras cosas en la no inclusión de las partidas vacaciones, bono vacacional y bonificaciones, en la base para el cálculo de los aportes patronales al INCE, de lo pagado por la empresa a sus trabajadores, por lo cual la empresa, según el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), omitió en sus aportes del 2%, el monto pagado por estos conceptos.

Así el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) establece lo siguiente:

El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1) Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2) El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia

.

Del análisis de la disposición supra transcrita, se constata que el legislador estableció en el texto de la Ley una contribución a cargo de patronos y de trabajadores y, cuyo sujeto activo es el propio Instituto.

Igualmente se verifica la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley.

Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión “remuneraciones de cualquier especie”, pueden comprenderse a las vacaciones, bono vacacional y bonificaciones, a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.

Constituye un aspecto fundamental de este caso, la precisión de los conceptos supra mencionados, a fin de determinar la obligación tributaria entre el trabajador y el ente recaudador.

En ese sentido, se observa que el Reglamento de la mencionada Ley, en su artículo 62, al desarrollar lo referente a los recursos del Instituto, remite la definición de esta figura a las disposiciones consagradas en la Ley del Trabajo.

De esta manera, la Ley Orgánica del Trabajo en el parágrafo cuarto del artículo 133, así como en el parágrafo primero del artículo 146, establece lo siguiente:

Artículo 133: (omissis)...

PARÁGRAFO CUARTO.- Cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó.

”Artículo 146: (omissis)...

PARÁGRAFO PRIMERO.- A los fines indicados, la participación del trabajador en los beneficios líquidos o utilidades a que se contrae el artículo 174 de esta Ley, se distribuirá entre los meses completos de servicio durante el ejercicio respectivo. Si para el momento del cálculo de la prestación por antigüedad no se han determinado los beneficios líquidos o utilidades, por no haber vencido el ejercicio económico anual del patrono, éste queda obligado a incorporar en el cálculo de la indemnización la cuota parte correspondiente, una vez que se hubieren determinado los beneficios o utilidades. El patrono procederá al pago dentro de los treinta (30) días siguientes a la fecha de determinación de las utilidades o beneficios.”

Con base en la normativa parcialmente transcrita ut supra, se puede afirmar que las vacaciones, bono vacacional y bonificaciones, no participan del carácter salarial, es decir, no forman parte del salario normal de los trabajadores, visto que se trata de una remuneración complementaria y aleatoria, sólo forman parte del salario a efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones causadas con ocasión de la terminación de la relación de trabajo conforme a las disposiciones laborales que regula dicha materia.

Efectuado el análisis e interpretación del artículo 10 mencionado, se observa que dicha ley consagra, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible está determinada por la aplicación de un porcentaje fijo del dos por ciento (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos.

Asimismo, entiende el Tribunal que los pagos por concepto de las vacaciones, bono vacacional y bonificaciones, no están incluidos dentro de las definiciones de salario ni sueldos, ni regidos por el rubro “remuneraciones de cualquier especie”; pues se trata de remuneraciones complementarias de carácter accidental o extraordinario dirigidas a recompensar o beneficiar una situación especial de los empleados, pero que no implican un pago regular, como consecuencia de las labores ejecutadas por éstos durante la jornada ordinaria de trabajo (vid. Sentencias Nos. 00422 de fecha 1º de abril de 2009, caso: Procter & Gamble Industrial, S.C.A. y 00871 del 11 de junio de 2009, caso: Otepi Consultores, S.A.).

Por las razones antes expuestas, este Órgano Jurisdiccional considera que las denominadas vacaciones, bono vacacional y bonificaciones, no están incluidas dentro de las definiciones de salario ni sueldos, ni mucho menos, bajo la frase de “remuneraciones de cualquier especie”; por cuanto, no reúnen los elementos integradores de éstos, entonces, aplicar lo contrario sería violentar el principio de legalidad tributaria; pues se trata de remuneraciones complementarias de carácter accidental o extraordinario dirigidas a recompensar o beneficiar una situación especial de los empleados, pero que no implican un pago regular, como consecuencia de las labores ejecutadas por éstos durante la jornada ordinaria de trabajo, razón por la cual dichas partidas están excluidas de la gravabilidad del 2% antes mencionado. Así se declara.

En consecuencia, debe este Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario declarar la ilegalidad e improcedencia de la obligación tributaria impuesta a la recurrente para con el ente exactor, correspondiente a aportes equivalentes al dos por ciento (2%) de las remuneraciones salariales descritas en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa correspondiente a las partidas de vacaciones, bono vacacional y bonificaciones, y en consecuencia se declara improcedente el cálculo de la multa impuesta con fundamento al numeral 2 del artículo 10 de la ley del INCE, por estas partidas. Así se decide.

- III -

D E C I S I Ó N

Por las consideraciones de hecho y de derecho antes expuestas, este Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto subsidiariamente al Recurso Jerárquico, por la ciudadana J.P.d.R., ya identificada, actuando en su carácter de Vicepresidenta de la empresa aportante “RUSSO MOTORS, C.A.”, asistida por el ciudadano J.J.Q., igualmente ya identificado, el cual fue remitido por la Consultoría Jurídica del INCES, mediante Oficio Nº 210.100-277-0130 de fecha veinte (20) de Abril de 2012, por cuanto esa Administración Tributaria no emitió el respectivo pronunciamiento correspondiente al Recurso Jerárquico ejercido contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nº 6735 de fecha diez (10) de Agosto de 2005, emanada de la Gerencia General de Tributos del referido Instituto, y notificada el cinco (05) de Septiembre de 2005, la cual impuso a la empresa aportante el pago de Bs. 2.379.880,00 (Aportes del 2%) y Bs. 2.641.508,00 (Multa) todo lo cual asciende a la cantidad de Bs. 5.021.388,00 equivalente actualmente a Bs. 5.021,39 en virtud de la reconversión monetaria que entró en vigencia el primero (01) de Enero de 2008, según el Decreto con rango, valor y fuerza de Ley de Reconversión Monetaria N° 5.229, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.638 del seis (06) de Marzo de 2007; en razón de lo cual se declara la nulidad de los cálculos tanto del aporte del 2% como de la sanción impuesta, debiendo el ente exactor proceder a ajustar la base imponible de la contribución parafiscal q le corresponde, en base a lo establecido en el presente fallo, y por vía de consecuencia recalcular la multa aplicable.

Vista la declaratoria anterior, no procede la condenatoria en Costas Procesales de conformidad con lo previsto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario

Publíquese, regístrese y notifíquese de conformidad con lo previsto en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Dada, firmada y sellada en horas de despacho del Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintinueve (29) días del mes de Noviembre de dos mil trece (2013). Años 203º de la Independencia y 154º de la Federación.-

El Juez,

G.Á.F.R.. La Secretaria,

A.O.D.A.F..

La anterior sentencia se publicó en su fecha, siendo las tres y diecinueve minutos de la tarde (03:19 p.m.).----------------------La Secretaria,

A.O.D.A.F..

ASUNTO: AP41-U-2012-000433.

GAFR/Ceaa.-