Decisión nº 1239 de Juzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 11 de Junio de 2007

Según consta en autos, en fecha nueve (09) de Junio de 1.998, el ciudadano A.R., titular de la Cédula de Identidad Nº 9.933.365, Fiscal Nacional de Hacienda, realizó requerimiento a la contribuyente “RUSSILLO Y BRANCATO, S.N.C.”, mediante Acta N° SAT-GRTI-RC-DF-1052-12973-1, posteriormente en fecha veintisiete (27) de Abril de 1.999, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, emitió la Resolución (Imposición de Sanción) N° SAT-GRTI-RC-DF-1052-07474, por cuanto constató que la supra identificada contribuyente no mantiene en el establecimiento los Libros de Compras y Ventas del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, incumpliendo lo dispuesto en los artículos 50 de la Ley que regula la materia, 73 y 74 de su Reglamento, en virtud de lo cual, procedió a sancionarla por la cantidad total de Bolívares doscientos veintidós mil con cero céntimos (Bs. 222.000,00).

La contribuyente disiente de estas determinaciones y ejerce en contra del acto administrativo objeto de la presente litis el Recurso Contencioso Tributario con el cual se incoa este proceso, en el cual, luego de narrar los antecedentes del caso, manifestó que el requerimiento que realizó la Administración implica un abuso de derecho, pues, a su decir, conlleva a la interrupción de las labores de la empresa de manera arbitraria, además de resultar injusto, pues a otros contribuyentes se les concede un lapso mayor (2 días) para presentar los documentos requeridos, mientras que a ella, le efectuaron requerimiento inmediato; atentando dicha actuación, contra los principios de igualdad y justicia tributaria que inspiran las modernas legislaciones tributarias. Seguidamente aduce a su favor que, la multa fue impuesta de manera automática sin que la Administración Tributaria constatara previamente si la conducta observada por la contribuyente era o no culpable, es decir, no comprobó la culpabilidad; ya que, expone, el incumplimiento de deberes formales, como ilícito tributario, supone y exige necesariamente la concurrencia del dolo o culpa en el autor de la infracción. Continúa señalando a su favor que, el elemento subjetivo de la culpabilidad no puede en ningún caso ser sustituido por el sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa, más aún cuando la propia constitución consagra en su artículo 49, numeral 2, como garantía fundamental de carácter procesal, la presunción de inocencia del procesado hasta tanto se demuestre su culpabilidad. Todo lo cual es reforzado, a su decir, por la norma contenida en el literal c del artículo 79 del Código Orgánico Tributario. Manifiesta de seguidas que la Gerencia Regional, no ponderó las circunstancias atenuantes previstas en los numerales 2 y 4 del Código Orgánico Tributario, referidas a no tener la intención de causar el daño de tanta gravedad y no haber cometido infracción de normas tributarias durante los 3 años anteriores a aquél en el que se cometió la infracción. Solicitando así mismo, se considerara a su favor la atenuante prevista en el numeral 5 del artículo supra mencionado.

En la oportunidad de Informes, la hoy parte actora reiteró todos los alegatos expuesto en el escrito recursorio, solicitando se declarase Con Lugar el presente Recurso Contencioso Tributario.

Por su parte la representación fiscal, luego de hacer un breve resumen del iter procesal, ratifica en todas sus partes la resolución recurrida y seguidamente manifiesta que es un deber formal a cargo de los contribuyentes llevar oportunamente los libros y registros especiales relacionados con las operaciones y actividades vinculadas a la tributación, así como también mantenerlos en su domicilio o establecimiento, exhibirlos y conservarlos mientras el tributo no esté prescrito, siendo obligatorio cumplir con la obligación tributaria y el incumplimiento de tal obligación acarrea como consecuencia la imposición de las sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario, en virtud de ello, considera procedente la sanción aplicada a la hoy recurrente por cuanto se configuró el incumplimiento del deber formal referido a llevar en forma oportuna dentro del establecimiento los libros de compras y ventas del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, aunado a que, alega, en el iter procesal la contribuyente no promovió prueba alguna con la que haya pretendido desvirtuar la actuación de la Administración Tributaria; expone de seguidas que, siendo un imperativo para la Administración la observancia de las normas que regulan toda relación jurídica establecida entre el Fisco y los particulares, es innegable la aplicación de la sanción correspondiente al incumplimiento de un determinado deber formal, y habiéndose, a su decir, configurado en el presente caso un incumplimiento de la obligación tributaria referida a llevar en forma oportuna los libros dentro del establecimiento, resulta procedente la multa impuesta, de conformidad con lo previsto en el artículo 108 del Código Orgánico Tributario. Por otra parte aduce que, la doctrina ha establecido que las obligaciones formales son todas aquellas que configuran deberes impuestos al contribuyente, responsable o terceros tendientes a la determinación de la obligación tributaria o a la verificación y fiscalización del cumplimiento de ella, la violación de esas obligaciones constituyen las llamadas infracciones formales que pueden ser dolosas o culposas, según la teoría subjetivista de la pena, aunque es suficiente la objetividad, prescindiendo de todo factor psíquico o volitivo por parte del imputado al tratarse de contravenciones y no de delitos. Alega de seguidas que, tanto el error de hecho como el de derecho requieren para operar como causa eximente de responsabilidad penal tributaria, ser cometido teniendo la creencia errónea de estar obrando lícitamente, si el error era superable no opera la referida eximente, máxime aún se expresa que en los casos en que el infractor sea un profesional, entendido este vocablo en su concepción amplia, es decir, la profesión como asunción voluntaria de una relación de sujeción especial, como es el caso de los contribuyentes que se dedican a operaciones sujetas al tipo impositivo en la ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, no bastando el solo dicho de la recurrente, pues se requiere que se demuestre que el error invocado resulte excusable. Continúa su exposición manifestando que, las circunstancias atenuantes de ninguna manera acarrean como consecuencia la eliminación de la sanción impuesta, sino que persiguen la graduación de la sanción partiendo de su límite medio a su límite mínimo. Por su parte, señala, la atenuante prevista en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario se identifica con la preterintencionalidad, razones por las que la representación Fiscal solicita de este Tribunal que declare Sin Lugar el Recurso Contencioso Tributario con el cual se incoa este proceso.

En fecha catorce (14) de Febrero de 2.001, el ciudadano G.R.C., actuando en su carácter de representante legal de la contribuyente “RUSSILLO Y BRANCATO, S.N.C.”, asistido por la abogada M.C.R., suficientemente identificados en autos, y consignó escrito de observaciones a los informes presentados por la representación fiscal, contradiciendo lo sostenido por la abogado fiscal en lo concerniente a no haber consignado pruebas que: 1.- desvirtuaran los alegatos en los que la Administración Tributaria basó su actuación; 2.- demostrara haber incurrido en error excusable de hecho o de derecho y 3.- procedieran las atenuantes invocadas a su favor.

- II -

MOTIVACIÓN PARA DECIDIR

Planteada la litis en los términos señalados, este Órgano Jurisdiccional observa lo siguiente:

El deber formal, en la relación jurídico-tributaria, es una obligación de hacer, consistente en el cumplimiento de una serie de imposiciones a cargo de los contribuyentes o responsables. Se entiende que estos deberes son aquellos impuestos, bien en el Código Orgánico Tributario (normativa general en el campo tributario), bien en leyes tributarias (que regulan una materia especial), a los sujetos pasivos o terceros tendentes a la determinación de la obligación tributaria o a la verificación y fiscalización del cumplimiento de la referida obligación.

Así pues, el artículo 126 del mismo cuerpo normativo, consagraba los deberes a que estaban obligados los contribuyentes y responsables, entre los cuales vale la pena destacar, por su vinculación con el caso de autos:

• Llevar en forma oportuna los libros y registros especiales, así como mantenerlos en el domicilio o establecimiento.

En concordancia con dicho artículo, el artículo 74 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, establecía:

Artículo 74. Los Libros de Compras y de Ventas deberán mantenerse permanentemente en el establecimiento del contribuyente.

En las disposiciones previamente transcritas, encontramos consagrado uno de los diversos deberes a cargo de los contribuyentes dedicados entre otras cosas a la compra y venta de bienes muebles y servicios.

Toda acción u omisión de los sujetos pasivos, tendentes a violar las disposiciones que consagran dichos deberes formales, constituye incumplimiento de los mismos, así lo expresaba el artículo 103 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis al caso de autos. Las sanciones a que se hacían acreedores los contribuyentes que incumplieran sus obligaciones, estaban consagradas en la Sección Cuarta, Capítulo I, del Título III del Código in comento, específicamente artículos 104 al 108.

El incumplimiento del deber de mantener los libros dentro del establecimiento, acarreaba la sanción establecida en el artículo 108 antes aludido, incumplimiento que se verificaba por los funcionarios fiscales, en el momento en que hacían el requerimiento a los contribuyentes, sin que éstos, pudieran mostrar de manera inmediata los libros solicitados, sin importar las razones alegadas por los obligados para excusarse de su obligación, menos aún, como lo señala la recurrente en su escrito recursorio, el grado de culpabilidad del infractor.

La Culpabilidad es un juicio de valor de naturaleza psicológica frente a una norma. Es definida por J.d.A. como “el conjunto de presupuestos que fundamentan la reprochabilidad personal de la conducta antijurídica”. Es decir, que en toda conducta antijurídica reprochable interviene en el agente una culpabilidad. Ahora bien, esa culpabilidad genérica presenta diversos aspectos: el dolo y la culpa propiamente dicha. Actúa con culpa quien causa un delito sin propósito de hacerlo, pero obrando con imprudencia o negligentemente. Es la acción u omisión que causa el daño sin el propósito de hacerlo. En cambio, actúa con dolo quien con intención causa ese daño.

Sin embargo, en materia tributaria, respecto al elemento culpabilidad, las normas que contemplan los tipos que constituyen ilícitos tributarios, no discriminan el dolo de la culpa en la conducta del sujeto, sino que el ilícito, se entiende producido independientemente de la existencia de una intención o negligencia, y es que, a pesar de la relación con el derecho penal común, las normas que sancionan los ilícitos tributarios son meramente objetivas, y como consecuencia de ello el “dolo” y la “culpa” no tienen una verdadera función esencial. En el ámbito del Derecho Tributario la graduación de una sanción aplicable, dependerá más bien del quantum del perjuicio fiscal causado y las características de la conducta que denoten un alto grado de daño potencial en la actividad recaudadora del Fisco Nacional, por cuanto, el bien jurídico tutelado es el propio interés patrimonial del Estado.

Criterio compartido por la Sala Político Administrativa de nuestro m.T. en Sentencia N° 821, caso Acumuladores Titán C.A., donde afirmó que: “(…) mientras para la integración del delito es preciso probar el dolo o la culpa, en cada caso concreto, en las contravenciones la simple acción u omisión hace responsable al agente: existe en las contravenciones una presunción legal del elemento subjetivo de la transgresión contravencional, (...)”.

Siendo así, a criterio de quien suscribe, el deber formal de mantener los libros de Compras y Ventas del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor dentro del establecimiento, se veía transgredido ipso facto, al verificarse, a través de un procedimiento de determinación oficiosa, que los mismos no se encontraban en el establecimiento del contribuyente, produciéndose así el incumplimiento castigado de acuerdo a lo que establecía el artículo 108 del Código Orgánico Tributario, cuya naturaleza no permitía evaluar el grado de culpabilidad del infractor que incurría en el ilícito, Así se declara.

Por otra parte, pasa este Juzgador a emitir pronunciamiento con relación al alegato expuesto por la contribuyente en el que señala que, el no haber tenido los libros en el establecimiento para el momento de la visita fiscal, se debió a un error de hecho y derecho excusable, por desconocer la obligatoriedad de tales circunstancias, en consecuencia, no susceptible de sanción de conformidad con lo previsto en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1.994; este Órgano decisor, considera necesario destacar que éste tipo de errores, consisten en la equivocada apreciación e interpretación de la ley o en errores de apreciación en torno de ella, no obstante, no es procedente cuando se trata de desconocimiento o ignorancia de las normas legales; además de conformidad con lo previsto en el artículo 2 del Código Civil “La ignorancia de la Ley no excusa de su cumplimiento”. Siendo así, no procede en el caso subjudice la eximente de responsabilidad penal prevista en el literal c) del artículo 79 ejusdem, invocada por la contribuyente, pues el error de hecho debe poderse calificar como excusable para que constituya una eximente de responsabilidad penal tributaria, y en el presente caso existiendo una disposición expresa en los artículos 50 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, 73 y 74 de su Reglamento, que establecían la obligación de mantener dentro del establecimiento los Libros de Compra y Venta del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, no puede considerarse un error excusable que dicha obligación no fuere cumplida. Así se declara.

En relación a la solicitud efectuada por la contribuyente ab initio identificada, referida a que se considerasen a su favor las atenuantes de responsabilidad penal previstas en los numerales 2, 4 y 5 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1.994, aplicable rationae temporis; en cuanto a la primera de ellas, referida a no tener la intención de haber cometido el hecho imputado de tanta gravedad, es preciso señalar que esta atenuante se vincula estrechamente con la preterintencionalidad, por tanto para que la misma sea considerada a favor del imputado, es necesario que la acción u omisión que se encuentra establecida como una infracción de menor gravedad, derive en una trasgresión más dañosa sancionada con mayor gravedad, siendo así, considera este Juzgador que no es procedente, por cuanto de autos no se desprende que al incumplimiento sancionado se le haya atribuido un efecto más grave que el de incurrir en el incumplimiento de un deber formal sancionado conforme al artículo 108 del Código in comento. Así se declara.

En relación a la atenuante prevista en el numeral 4to, referente a no haber cometido durante los tres años anteriores, a aquél en que se cometió la infracción, ninguna violación de normas tributarias, no se desprende de las actas procesales, que la Administración Tributaria haya desvirtuado el alegato de la contribuyente relativo a la circunstancia atenuante que la asiste, en el sentido de que a tenor del citado artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1.994, aplicable rationae temporis, la contribuyente no cometió infracción tributaria alguna dentro de los tres (3) años anteriores a aquél en que la Administración tuvo conocimiento del incumplimiento del deber formal que originó la resolución recurrida, ni tampoco se ha causado un grave perjuicio fiscal por los incumplimientos denunciados, razón por la cual, considera procedente esta atenuante. Así se declara.

Por último, en cuanto a la solicitud de que se apliquen las demás atenuantes que resultaren de los procedimientos judiciales, a juicio del juzgador; considera quien emite el siguiente fallo, que es al interesado a quien le corresponde probar que su nivel de culpabilidad y de cultura (esta última referida a personas naturales), lo hacen merecedor de una disminución en la pena, no evidenciándose de autos alguna circunstancia que lleve a este juzgador a considerar la procedencia de cualquier otra atenuante que pueda ser considerada a favor de la contribuyente para disminuir las sanciones impuestas. Así se declara.

En tal sentido, este Órgano Jurisdiccional, haciendo uso de la facultad discrecional para la graduación de la pena, declara procedentes las circunstancias atenuantes descritas a favor de la contribuyente, disminuyendo la sanción en un 20%, quedando en consecuencia obligada a pagar la cantidad de Bolívares ciento setenta y siete mil seiscientos con cero céntimos (Bs. 177.600,00). Así se decide.

- III -

Por las consideraciones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el ciudadano G.R.C., actuando en su carácter de representante legal de la contribuyente “RUSSILLO Y BRANCATO, S.N.C.”, asistido por la abogada M.C.R., suficientemente identificados en autos, en contra del acto administrativo contenido en la Resolución (Imposición de Sanción) Nº SAT-GRTI-RC-DF-1052-07474 de fecha veintisiete (27) de Abril de 1.999, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), mediante la cual, se le impuso multa por la cantidad de Bolívares doscientos veintidós mil con cero céntimos (Bs. 222.000,00), por cuanto no mantenía dentro del establecimiento los Libros de Compras y de Ventas del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, incumpliendo con ello la obligación prevista en los artículos 50 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, y 73 y 74 de su Reglamento; en consecuencia, se confirma el contenido del acto administrativo recurrido en cuanto al incumplimiento verificado, se revoca el contenido de dicha Resolución en cuanto a la graduación de la pena aplicada y se ordena emitir nueva Planilla de Liquidación por un monto total de Bolívares ciento setenta y siete mil seiscientos con cero céntimos (Bs. 177.600,00).

Por la naturaleza del presente fallo no procede la condenatoria en costas. Así se declara.

Publíquese, regístrese y notifíquese a los efectos procesales previstos en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Dada, firmada y sellada en horas de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los once (11) días del mes de Junio del año dos mil siete (2.007). Años 197º de la Independencia y 148º de la Federación.-

El Juez Provisorio,

Dr. A.P.L.

El Secretario

Abg. Gabriel A. Fernández R.

La anterior Sentencia se publicó en su fecha, siendo las dos de la tarde (02:00 p.m.).----------------------------------------------------------------El Secretario

Abg. Gabriel A. Fernández R.

ASUNTO: AF41-U-2000-000119

ASUNTO ANTIGUO: Nº 1516.

APL/ncsg.-