Decisión nº 008-2015 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de Lara, de 30 de Marzo de 2015

El 14 de agosto del año 2012 se inicio la presente causa mediante recurso contencioso tributario interpuesto ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) y distribuido a este Tribunal el 15 de agosto de 2012, por los ciudadanos antes identificados.

El 20 de septiembre de 2012, se procedió a darle entrada al recurso contencioso tributario y se ordenó notificar a la parte recurrida, solicitándose asimismo el expediente administrativo. El 13 de noviembre de 2012, el recurrente otorga poder apud acta al Abogado R.M., INPREABOGADO N° 66.841.

El 15 de noviembre de 2012, el apoderado actor pide se libren las notificaciones de ley, lo cual se acuerda el 20 de noviembre de 2012. El 12 de diciembre de 2012, es consignada la notificación efectuada a la parte recurrida. El 18 de enero de 2013, se ordenó agregar al presente asunto, la copia del expediente administrativo remitido por la parte recurrida.

El 01 de agosto de 2013, el apoderado actor reitera mediante escrito, solicitud de suspensión de los efectos del acto recurrido. En este sentido, el día 05 del mismo mes y año, se deja constancia, que una vez se dicte pronunciamiento sobre la admisibilidad del recurso, se procederá a decidir sobre la solicitud de suspensión de los efectos realizada por el recurrente.

El 05 de agosto de 2013, el apoderado actor solicita que se efectúen las notificaciones de Ley, así como que el Alguacil realice la respectiva consignación. En este sentido el 07 de agosto de 2013, el Tribunal insta al Alguacil a practicar las mencionadas notificaciones y el 16 y 24 de septiembre, así como el 04 de octubre de 2013, fueron agregadas debidamente cumplidas, las notificaciones dirigidas a la Procuraduría, a la Fiscalía y a la Contraloría General de la República Bolivariana de Venezuela.

El 11 de octubre de 2013, se admitió el recurso mediante sentencia interlocutoria Nº 183/2013. El 29 de octubre de 2013, se ordenó agregar el escrito de promoción de pruebas presentado oportunamente por el recurrente y se dejó constancia que la recurrida no hizo uso de su derecho.

El 02 de diciembre de 2013, se ordena abrir cuaderno separado a los fines de emitir pronunciamiento sobre la solicitud de suspensión de efectos del acto recurrido, y en esa misma fecha en el cuaderno de medidas N° KF01-X-2013-000043 se dictó sentencia interlocutoria mediante la cual se suspendió los efectos del acto impugnado. Decisión que se ordenó notificar a la Administración Tributaria y a la Procuraduría General de la República, el 12 de diciembre de 2013 y la contra la cual se ejerció el recurso de apelación y habiéndose tramitado el mismo, fue remitido a la Sala Político Administrativa y hasta la presente fecha no se ha recibido respuesta.

El 03 de diciembre de 2013, se admitieron las pruebas promovidas por el recurrente y se ordenó notificar a la Procuraduría General de la República y a CORPOELEC LARA y el 04 de diciembre de 2013 se dio cumplimiento de lo ordenado.

El 27 de enero y 05 de febrero de 2014, fueron consignadas debidamente cumplidas las notificaciones dirigidas a la Procuraduría General de la República y a CORPOELEC LARA, en donde se les informa sobre el contenido de la sentencia de fecha 03 de diciembre de 2013.

El 25 de marzo de 2014, el apoderado actor presenta dos diligencias, en una solicita, la prórroga del lapso de evacuación de pruebas y en la otra, pide la emisión de una nueva notificación dirigida a CORPOELEC LARA, C.A., por cuanto no ha dado cumplimiento con lo acordado en la sentencia del 03 de diciembre de 2013.

El 28 de marzo de 2014, el Juez Temporal, se aboca al conocimiento de la causa, de conformidad con el artículo 90 del Código de Procedimiento Civil y ordena notificar a las partes y a la Procuraduría General de la República. Asimismo, deja constancia, que una vez venza el lapso establecido en el mencionado artículo, se pronunciará sobre las diligencias del 25 de marzo de 2014.

El 09 de abril de 2014, la representante fiscal solicitó: “… el cómputo de los días que conforman los lapsos procesales desde la Sentencia Interlocutoria N° 183 -2011 del 11-10-2013, e igualmente solicito se fije el auto establecido en el artículo 274 del Código Orgánico Tributario...” El 22 de abril de 2014 el Juez Temporal señala que dictará pronunciamiento sobre lo solicitado una vez conste en autos la última de las notificaciones ordenadas.

El 22 de abril de 2014 el Juez Temporal ordena agregar la copia certificada del oficio N° CJ-AL-LAR-0008400001117 de fecha 04/04/2014 emitido por CORPOELEC-LARA, y cuyo original se encuentra en el expediente N° KP02-U-2012-000128 y sus anexos: copia simple del oficio N° RH-LAR-00130 de fecha 01/04/2014, original del comprobante de retenciones del ejercicio 2010 y los recibos de pago correspondientes a las vacaciones y utilidades, enviados por CORPOELEC-LARA dando respuesta a la prueba de informes.

El 14 de mayo de 2014, se consignaron las boletas de notificación dirigidas a la Procuraduría General de la República y a la recurrida, sobre el abocamiento del Juez Temporal. El 27 de mayo de 2014, el apoderado actor se da por notificado del abocamiento del Juez Temporal.

El 04 de junio de 2014, se niega lo solicitado en diligencia del 25 de marzo de 2014, por cuanto CORPOELEC-LARA dio respuesta a la prueba de informes. Asimismo, dando respuesta a diligencia del 09 de abril de 2014, se deja constancia que el lapso establecido en el artículo 271 del Código Orgánico Tributario del 2001, precluyó el día 26 de marzo de 2014 y fenecido el lapso establecido en el artículo 90 del Código de Procedimiento Civil, se da inicio al término para presentar los informes.

El 26 y 27 de junio de 2014, el representante fiscal y el apoderado actor presentaron sus escritos de informes. El 06 de octubre de 2014, la Jueza Titular reasume el conocimiento de la causa sin necesidad de abocamiento y el 09 de octubre de 2014, se acuerda diferir la publicación de la sentencia.

Con relación al cuaderno de medidas N° KF01-X-2013-000043, el cual se ordenó aperturar el 02 de diciembre de 2013 a los efectos de decidir la solicitud de suspensión de los efectos del acto recurrido, tenemos que en esa misma fecha, se dictó sentencia interlocutoria mediante la cual se suspendió los efectos del acto impugnado. Decisión que se ordenó notificar a la Administración Tributaria y a la Procuraduría General de la República

El 05 de mayo de 2014, se indicó que una vez conste en el expediente principal las notificaciones de abocamiento libradas el 28 de marzo de 2014 y precluya el lapso de recusación establecido en el artículo 90 del Código de Procedimiento Civil, se dictará pronunciamiento en la presente causa. El 15 de mayo de 2014, la representante fiscal apela sobre la decisión de fecha 02 de diciembre de 2013.

El 21 de mayo de 2014, se deja constancia que una vez conste en el expediente la última de las notificaciones ordenadas en fecha 28 de marzo de 2014 y precluya el lapso de recusación establecido en el artículo 90 del Código de Procedimiento Civil, se dictará pronunciamiento con relación al recurso de apelación interpuesto el 15 de mayo de 2014.

El 02 y el 16 de junio de 2014, fueron consignadas las boletas ya efectuadas correspondientes a la Procuraduría y a la parte recurrida, donde se les informa sobre el contenido de la sentencia del 02 de diciembre de 2013. El 06 de octubre de 2014, se ordena notificar al recurrente sobre la sentencia de fecha 02 de diciembre de 2014, la cual fue consignada el día 24 del mismo mes y año.

El 11 de noviembre de 2014 la jueza que suscribe reasumió el conocimiento de la causa. Asimismo, se oye en un solo efecto devolutivo el recurso de apelación interpuesto en forma anticipada por la representante fiscal. Igualmente, se deja constancia que en virtud del tiempo transcurrido desde la interposición del recurso hasta la fecha del auto que lo acuerda, se ordena notificar a las partes y a la Procuraduría General de la República sobre el contenido del referido auto, advirtiendo que una vez consten en autos las prenombradas notificaciones, el Tribunal ordenará remitirlo a la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de conformidad con lo establecido en el artículo 295 del Código de Procedimiento Civil, las cuales fueron consignadas en fechas 28 de noviembre de 2014 y el 19 de enero de 2015.

El 20 de enero de 2015, se acuerda remitir mediante oficio el cuaderno separado signado bajo el N° KF01-X-2013-000043 a la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia.

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

EL RECURRENTE: Pide la nulidad de los actos recurridos efectuando los siguientes alegatos:

1. - Alega la existencia de vicios en el procedimiento de fiscalización y determinación que generaron una desviación de poder. En tal sentido indica que la Administración Tributaria Nacional comete “…UN MANIFIESTO ABUSO Y DESVIACIÓN DE PODER Y VIOLACIÓN DE LA LEY CON RELACIÓN A LA INTERPRETACIÓN QUE LE DA AL SALARIO NORMAL PARA DETERMINAR INGRESOS NETOS EN MATERIA DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA DEJANDO DE LADO LA INTERPRETACIÓN VINCULANTE EMITIDA POR LA SALA CONSTITUCIONAL…”

   Que “…se ha configurado una desviación de poder por parte del SENIAT Regional… y la mejor prueba de lo que alego es la propia Acta de Reparo… porque en la misma se dejó de cumplir con el procedimiento de fiscalización porque en esa primera fase del procedimiento NO HAY LAPSO PROBATORIO ALGUNO como reiteradamente la Sala Político Administrativa lo ha expresado, la documentación que me requirieron la entregué … y al a.l.r. de documentación que me efectuaron puede comprobarse fácilmente que jamás me pidieron los recibos de pago con los cuales así como con otras pruebas hubiera efectuado el fiscal actuante UNA VERDADERA FISCALIZACIÓN.”

   Que le habían ordenado al fiscal en la Providencia…que lo hiciera sobre:”…… Ingresos, Costos, Deducciones, Rebajas de Impuesto así como las partidas sujetas a Retención, de acuerdo a lo establecido en el Código Orgánico Tributario …..” y en esa misma Providencia me recordaban“…… el Deber Formal de proporcionar al funcionario …, Declaraciones y Pagos y demás documentos relacionados con los hechos generadores de los tributos …” y consta que entregué lo solicitado y con lo solicitado se emitió el Acta de Reparo,…, LA CUAL ES NULA POR FALTAR LOS REQUISITOS PREVISTOS EN EL ARTÍCULO 183 DEL Código Orgánico Tributario, específicamente en sus literales c y d que establecen que en el acta de reparo debe indicarse “…… los elementos fiscalizados de la base imponible” y los “…….Hechos u omisiones constatados y métodos aplicados en la fiscalización” y ¿cómo fiscalizaron la base imponible sin ni siquiera revisar un recibo de pago? y por lo cual al establecerse en el acta de reparo que se impugna, que: “ (….) se hace constar el resultado de la investigación fiscal practicada en materia de Impuesto Sobre la Renta correspondiente al ejercicio 2010, con base en la información suministrada por el contribuyente (…) “: Esto es parcialmente incorrecto porque entregué toda la información que me solicitaron, por lo tanto, debería ser: con base en la información solicitada y entregada, ya que da la impresión que sólo se revisó lo que quise entregar y no es así, porque toda la información pedida fue entregada …y esperé que así lo estableciera la resolución culminatoria del sumario…porque ES OBLIGACIÓN DEL ENTE TRIBUTARIO para la aplicación de sanciones determinar la conducta del supuesto infractor en el procedimiento …”

   Señala que se pretende adosarle la responsabilidad probatoria en la primera fase del procedimiento de fiscalización cuando “…reiteradamente la Sala Política Administrativa ha expresado que en esa primera fase del procedimiento de fiscalización, no hay lapso probatorio y con respecto a la documentación que me exigieron mediante las Actas de Requerimiento, todas las entregué y con lo entregaron el fiscal actuante VERIFICÓ y por eso es que alego que no hubo UNA VERDADERA FISCALIZACIÓN. Más bien, lo que fue realizado fue n procedimiento de verificación…”

   Que “… cómo podía defenderme y hacer alegatos en los descargos respecto a los elementos fiscalizados de la base imponible “, los “hechos y omisiones constatados y métodos aplicados en la fiscalización” si el Acta de Reparo …no me permitió conocer cuáles fueron los elementos fiscalizados de los pagos recibidos que le permitió al fiscal …, conocer qué partidas de los pagos recibidos, consideró que eran salario normal y permanente y cual era parte del salario integral. Igual situación ocurre con la Resolución Culminatoria del Sumario que no indica los elementos fiscalizados porque señalar que recibí de mi empleador una cantidad determinada de dinero durante el año 2010, no me permite conocer los elementos fiscalizados porque el hecho de recibirla no significa que TODO SEA SALARIO NORMAL, PORQUE ES SALARIO INTEGRAL y sobre este no se puede determinar el enriquecimiento neto, tal como lo sostiene la interpretación vinculante de la Sala Constitucional y que ha venido aplicando reiteradamente la Sala Político Administrativa”

   (…)

   Que en resolución culminatoria del sumario “… a criterio del SENIAT la responsabilidad probatoria es del contribuyente, pero quien hizo una fiscalización TOTALMENTE DEFICIENTE fue la Administración y la violación del procedimiento que alego no está referida a que no se me otorgaron los recursos para ejercer el derecho a la defensa. Lo que ocurrió fue que a través del Acta de Reparo quedé en estado de indefensión porque el reparo se hizo con una documentación, específicamente con el comprobante de retenciones QUE NO ES PROCEDENTE y ahora en la resolución del sumario que se emite, se indica que la carga de probar era mía. … El comprobante y relación de retenciones refleja la totalidad de ingresos percibidos…….”, pero es falso que ese comprobante refleje los ingresos permanentes y accidentales y son los “…… comprobantes que se emiten a los trabajadores con indicación de las remuneraciones sean éstas regulares y permanentes……y accidentales…” como es “……realmente constatable….”, tal como lo expresó la Sala Constitucional en su sentencia de fecha 09 de Marzo del año 2007 bajo el Nº 390, antes comentada y sólo por este hecho, la fiscalización efectuada es totalmente nula y por ende, el acta de reparo emitida y que ahora es confirmada por la resolución culminatoria del sumario por violar UNA INTERPRETACIÓN VINCULANTE de la Sala Constitucional,…”

   En la Resolución Culminatoria del Sumario … NADA SE INDICA SOBRE LOS ELEMENTOS FISCALIZADOS porque señalar que recibí de mi empleador una cantidad determinada de dinero durante el año 2010, no me permite conocer los elementos fiscalizados porque el hecho de recibirla no significa que TODO SEA SALARIO NORMAL, PORQUE ES SALARIO INTEGRAL ..

   Que “ HUBO UNA APARIENCIA DE HABERSE APLICADO UN PROCEDIMIENTO DE FISCALZIACIÓN porque ni siquiera se cumplió con todos los aspectos ordenados investigar en la providencia de fiscalización. Sólo con el comprobante de retenciones y mi declaración determinó el fiscal……mis ingresos PERMANENTES, pero ese comprobante se denomina DE RETENCIONES , lo que demuestra que a través de él, se pueden determinar el monto de lo retenido pero existiendo una nueva interpretación del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta que se ha visto enriquecida con las sentencias emitidas por las Salas antes nombradas, del Tribunal Supremo de Justicia, no podía el fiscal efectuar un proceso investigativo donde no se dio cumplimiento a los literales c y d del artículo 183 del Código Orgánico Tributario, desviando su actuación administrativa…”

   La prueba por excelencia de que el procedimiento de fiscalización FUE UNA FARSA y que lo efectuado fue un procedimiento de verificación, es la propia normativa prevista en los artículos 172 al 176 del Código Orgánico Tributario …

   En el procedimiento de verificación también efectúan los fiscales actuantes, actas de requerimiento y de recepción, la gran diferencia con el procedimiento de fiscalización estriba en las facultades investigativas que en el procedimiento que me realizaron NO SE EFECTUARON NI SIQUIERA UN MINIMO ANÁLISIS PARA DETERMINAR SI TODOS LOS INGRESOS ERAN SALARIO NORMAL Y PERMANENTE, lo ocurrido fue una simple resta entre lo declarado y el contenido del comprobante de retención y comprobar que efectivamente tenía las cargas familiares y el monto del impuesto retenido, ES DECIR, OCURRIÓ FUE QUE SE DESARROLLÓ UN PROCEDIMIENTO DE VERIFICACIÓN y en el cual también pueden imponerse sanciones por incumplimiento de deberes formales y efectuar un ajuste impositivo – tal como todo ocurrió - , pero la gran diferencia es que en el procedimiento de verificación la sanción a imponer es del 10% del tributo y no del 112,5% del importe impositivo y sólo ese hecho de la gran diferencia en materia de sanciones impositiva genera la desviación del procedimiento y la indefensión en que me encuentro desde que se inicio ESE FALSO PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN .

   (…)

   Un acto puede ser aparentemente válido producto del supuesto cumplimiento del procedimiento… y en mi caso, el acta de reparo y…la resolución culminatoria del sumario son aparentemente válidas, pero no se dio cumplimiento a los requisitos previstos en los literales c y d del artículo 183 del Código Orgánico Tributario y por ende, de los requisitos Nros. 3,4 y 5 del artículo 191 del referido Código… y si este Tribunal llega a considerar que si se encuentran establecidos…

   esos “ requisitos… pido se me indiquen expresamente en la sentencia que dicte cuáles fueron esas partidas investigadas e incluidas …”

   Señala que la Administración Tributaria Nacional en la resolución culminatoria del sumario expresa que “ ……dicho formulario ARC contiene toda la información total de las remuneraciones anuales (2010) para el contribuyente…ES EL ÚNICO SOPORTE LEGAL PARA LA DEMOSTRACIÓN DE LOS INGRESOS GENERADOS POR CONCEPTO DE SUELDOS Y SALARIOS, TODO A FIN DE REALIZAR SUS DECLARACIONES DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA ……. Es decir, no solo es la presunción de veracidad de que gozan las actas fiscales, sino el formulario ARC que constituye LA PRUEBA O SOPORTE DE LOS INGRESOS POR CONCEPTO DE SUELDO Y SALARIO SUJETO A GRAVABILIDAD LO QUE VALIDA LA ACTUACIÓN FISCAL…… Así como tampoco aporta pruebas de que tales pagos no son regulares y no deben ser incluidos como salario normal en la determinación de su renta, mientras que la actuación fiscal basa su determinación en un documento emitido por la C. A. ENERGIA ELECTRICA DE BARQUISIMETO que cumple con las condiciones legales de validez” Esa “afirmación … para confirmar el …acta fiscal, es una demostración palpable de la desviación de poder, porqué al analizar los descargos presentados conocía el SENIAT los alegatos y sin embargo no quiso aperturar el lapso probatorio con base en que lo alegado eran criterios jurisprudenciales, pero esos criterios demostraban que el SENIAT DEBIA EN LA FISCALIZACIÓN EFECTUADA haber determinado cuáles eran ingresos normales y cuáles eran ingresos accidentales, o no permanentes, y por ese sólo hecho, debía haber abierto el lapso de pruebas o haber con base en su poder, solicitado la información necesaria para efectuar UNA VERDADERA LABOR FISCALIZADORA, pero se comportó como parte y no como garante del proceso que ella misma efectúa, con lo cual desvió el poder que obstante y vició de nulidad absoluta el procedimiento realizado y prueba de lo que afirmo se encuentra en el párrafo siguiente extraído de la resolución culminatoria del sumario y donde expresa lo siguiente: “…… tratándose este caso específico en el examen del procedimiento administrativo sustanciado al contribuyente, la carga de la prueba recae, en principio, sobre el recurrente, no pudiendo éste bajo ningún sentido eximir su responsabilidad en la actividad probatoria por estimar que tal labor le corresponde al órgano recaudador, debido a que esta distribución apriorística de la carga probatoria no deviene sólo del principio actore incubit probatio, sino de un atributo propio de los actos administrativos por cuya virtud éstos se estiman apegados a derechos mientras no se demuestre lo contrario, lo que ordinariamente se conoce como la presunción de legimitidad de los administrativos……”

   “…con base en la jurisprudencia vinculante de la Sala Político Administrativa expreso que el acta de reparo es un simple acto de trámite y en esa fase del procedimiento de fiscalización NO PUEDE EFECTUAR EL INVESTIGADO LABOR PROBATORIA, quien realiza el reparo lo debe hacer con todos los elementos que le ordenaron investigar para que el resultado tenga la presunción de veracidad y legalidad, pero esa presunción decae cuando se prueba con la jurisprudencia vinculante de la Sala Constitucional que la base imponible en materia del Impuesto sobre la Renta para el caso de las personas naturales, es su salario normal, NO TODOS LOS INGRESOS porque todos conforman el salario integral que NO ES LA BASE IMPONIBLE DEL MENCIONADO IMPUESTO.

   El hecho de que el fiscal señalara en el acta de reparo y ahora en la resolución culminatoria del sumario, que recibí ingresos totales por Bs. 550.928,69 de los cuales sólo declaré lo que considero salario normal, no puede considerarse que se haya dado cumplimiento a los requisitos “c” y “d “del artículo 183 del Código Orgánico Tributario y no existe en esos actos a excepción del desgravamen único y de las rebajas por carga familiar, algunas indicación que me permita conocer que era salario normal para el SENIAT porque para la Sala Constitucional cuya interpretación de la ley es obligatoria para todos, el artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta sólo se debe incluir como salario normal lo que se percibe en forma regular y permanente por la prestación del servicio y por ejemplo el bono por auxilio eléctrico, las ayudas familiares, las utilidades, los bonos no son producto directo de la prestación del servicio y entonces porqué se incluyó todos los pagos recibidos como salario integral y ha debido excluir todas las partidas que no estaban sujetas a retención por no formar parte del salario normal.

   Sobre la violación del principio de legalidad tributaria, expone que ese principio establece que “… no hay tributo sin ley que lo establezca y sus elementos estructurales deben ser establecidos en la ley respectiva y asimismo una ley tributaria no puede violar lo establecido en otra ley como sería la Ley Orgánica del Trabajo, como tampoco un ente recaudador como el SENIAT no puede para efectuar los procedimientos administrativos violar ese principio y eso es palpable cuando en la resolución culminatoria del sumario, el SENIAT le cambia la naturaleza al comprobante de retenciones para poder así confirmar el acta de reparo porque se percataron del error cometido en el procedimiento de fiscalización. … Se violó la base imponible del Impuesto sobre la Renta al incluir remuneraciones accidentales, que eran fácilmente detectables si en la investigación se hubiera cumplido con lo ordenado en la providencia de fiscalización y que insisto que lo realizado fue un procedimiento de verificación aplicando el principio de la realidad frente a las formas. (folio 14)

   “…el concepto de enriquecimiento neto que aplica el SENIAT con base en el artículo 31 de la señalada ley, es aquel que estuvo vigente hasta el 31 de diciembre del año 2007 porque con base en la jurisprudencia vinculante de la Sala Constitucional, el concepto de dicha norma varió y ese no es el que establece la resolución recurrida. Creo que esto es una prueba palpable de la violación del principio de legalidad y así pido a este tribunal que se pronuncie. (folio 14).

2. - Con relación al vicio del falso supuesto de hecho y de derecho tenemos que el recurrente alega lo siguiente:

   …se partió de la falsa premisa de que no declaré todos los ingresos netos que conforman mi SALARIO NORMAL a los efectos del impuesto Sobre la Renta… dejando de aplicar el criterio vinculante de la Sala Constitucional…. y se le dio un sentido diferente al artículo 31 ejusdem, que no es el establecido por la Sala Constitucional,… el contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta que se me aplica no es el que modificó la sentencia de la Sala Constitucional…

   y que la Sala Constitucional expresó que esa “…noción guarda correspondencia con lo que la doctrina del derecho laboral define como salario integral, a partir de lo dispuesto en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo vigente…”

   Que en el acto recurrido se “… pretende cambiarle la naturaleza al comprobante de retenciones, que lo que demuestra es la cantidad de impuesto sobre la renta retenido por anticipado y no que los montos percibidos sean todos regulares y permanentes… Es lógico que mi empleador refleje en ese comprobante todo lo que me canceló, pero que se afirme por ese hecho que todo lo pagado es producto de un salario normal devengado permanentemente, es violar las interpretaciones vinculantes que en materia del Impuesto Sobre la Renta ha establecido la Sala Constitucional y de la Sala Político Administrativa … y que en mi caso, ha sido producto de una errada y acomodaticia interpretación que me genera daños toda vez que para poder defenderme tengo que contratar los servicios de un abogado y cuyos honorarios nunca voy a recuperar aun cuando pueda resultar con lugar el recurso que interpongo. “

   Señala el SENIAT en la resolución culminatoria del sumario que recurro que en la sentencia aclaratoria emitida por la Sala Constitucional bajo el No. 390 de fecha 09/03/2007 se expresa que las remuneraciones no regulares ni permanentes “…… es…… constatable de los comprobantes que se emiten a los trabajadores con indicación de las remuneraciones sean éstas regulares y permanentes ( por ejemplo prima de antigüedad, prima de profesionalización, dietas por mencionar algunas) o accidentales ( por ejemplo bono por producción). Es decir los comprobantes que se emiten a los trabajadore como el que riela en el expediente…… folio 12 es la prueba de las remuneraciones regulares y permanentes sujetas a la gravabilidad……” y que su “… PATRONO, QUE ES UNA EMPRESA DEL ESTADO VENEZOLANO, NO ME INDICÓ EN NINGÚN MOMENTO CUAL ERA LA NATURALEZA DE LA REMUNERACIÓN y si eso es así, porqué se me sanciona cuando no tengo ninguna responsabilidad porque esos comprobantes son emitidos es por mi patrono, el Estado Venezolano que es a la vez quien ahora a través del SENIAT me hace un reparo. ”

   Expresa que esa “…a afirmación es totalmente falsa porque jamás en el comprobante de retenciones puede constatarse el motivo por el cual se cancela a los trabajadores. Es en los recibos de pago donde constan los conceptos y por lo tanto al no haber efectuado la investigación fiscal sobre esos recibos sino considerando el comprobante de retenciones, incurrió además el SENIAT en un falso supuesto de hecho y derecho porque esa sentencia de la Sala Constitucional es falso que se refiriera a ese comprobante y al haber sostenido el reparo en un hecho falso, el mismo es absolutamente nulo.

   También existe un falso supuesto de hecho y derecho en cuanto al comprobante de retenciones porqué con sólo ese documento no puede determinarse fehacientemente la omisión de ingresos porque después de la nueva interpretación vinculante a partir del 01 de enero del año 2008, del artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta efectuada por la Sala Constitucional y aplicada reiteradamente por la Sala Social y la Sala Político Administrativa, no puede asignarse al comprobante de retenciones, la constancia de ser la prueba que demuestra que el monto total percibido por concepto de sueldos, salarios y demás remuneraciones, es salario normal porque dentro de esos montos, hay remuneraciones accidentales, no permanentes como por ejemplo las horas extras, ayuda social, utilidades, bono vacacional.

   (folio 07)

   Se indica en el texto del Acta de Reparo impugnada, que se me aplicó el contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta “ (…) parcialmente modificado de acuerdo con la Sentencia Nº 301 de fecha 27/02/2007 dictada por la Sala Constitucional (….)”en consecuencia, cómo entonces es posible que se incluyan ingresos que forman parte del salario integral, pero no del salario normal, lo que demuestra que no es cierto que se aplique el criterio de la Sala Constitucional relacionado con el artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y sus … aclaratorias.

   Indica que la “… Sala Constitucional en la sentencia Nº 980 dictada el 17 de Junio del año 2008, reiteró su posición interpretativa respecto al artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta …” y dejó muy claro cuál es el contenido de la mencionada norma “ y es aquella “……. remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio…..” no es lo mismo recibir ingresos por prestar un servicio ,que aquellos que se reciben por ejemplo, por haber laborado horas extras y horas nocturnas que no son permanentes ni regulares, como tampoco lo son todos aquellos pagos que son beneficios laborales pero que no se cancelan por el efectivo servicio prestado. (folios 18- 19).

   Menciona el recurrente una serie de sentencias emitidas por la Sala de Casación Social: de fecha 09 de Junio del año 2007, exp. 061950, sobre el bono ejecutivo); de fecha 18 de Octubre del año 2007, Nº 2074, exp. 07157, estableció que el BONO VACACIONAL NO ES SALARIO. Con relación a sentencias emitidas por la Sala Político Administrativa, menciona la Nº 01067 de fecha 03 de Agosto del año 2011 expresó …que … EN CUANTO A LOS CONCEPTOS REFERENTES A: VACACIONES Y BONIFICACIONES, HA ESTIMADO ESTA ALZADA VALEDERAS LAS MISMAS CONSIDERACIONES FORMULADAS EN TORNO A LA GRAVABILIDAD DE LAS UTILIDADES, VALE DECIR, QUE LOS MISMOS NO ESTÁN INCLUIDOS DENTRO DE LAS DEFINICIONES DE SALARIO NI SUELDOS, POR CUANTO SE TRATA DE REMUNERACIONES COMPLEMENTARIAS DE CARÁCTER ACCIDENTAL O EXTRAORDINARIO DIRIGIDAS A BENEFICIAR UNA SITUACIÓN ESPECIAL DE LOS EMPLEADOS, PERO QUE NO IMPLICAN UN PAGO REGULAR, COMO CONSECUENCIA DE LAS LABORES EJECUTADAS POR ÉSTOS DURANTE LA JORNADA ORDINARIA DE TRABAJO. (VID., SENTENCIA NRO. 00761 DEL 3 DE JUNIO DE 2009, CASO: COMUNICACIONES CORPORATIVAS C.C.D., C.A.). …DE ALLÍ QUE LOS PAGOS EFECTUADOS POR CONCEPTO DE VACACIONES, BONIFICACIONES Y UTILIDADES, NO FORMAN PARTE DEL SALARIO NORMAL, EN LOS TÉRMINOS DE LOS CITADOS ARTÍCULOS 133 DE LA LEY ORGÁNICA DEL TRABAJO (…): la Nro 00615 de fecha 12 de Mayo del año 2011, con relación a las HORAS EXTRAS, en un caso del INCES pero que tiene plena aplicación al presente caso…”; la No. 00539 del 27 de abril del año 2011 decidió que: … la Sala reproduce las consideraciones efectuadas sobre la gravabilidad de las utilidades, respecto de que dichos conceptos no están incluidos dentro de las definiciones de salario ni sueldos, ni regidos por el rubro “remuneraciones de cualquier especie”; PUES SE TRATA DE REMUNERACIONES COMPLEMENTARIAS DE CARÁCTER ACCIDENTAL O EXTRAORDINARIO DIRIGIDAS A RECOMPENSAR O BENEFICIAR UNA SITUACIÓN ESPECIAL DE LOS EMPLEADOS, PERO QUE NO IMPLICAN UN PAGO REGULAR, COMO CONSECUENCIA DE LAS LABORES EJECUTADAS POR ÉSTOS DURANTE LA JORNADA ORDINARIA DE TRABAJO (VID. SENTENCIAS Nos. 00422 de fecha 1º de abril de 2009, caso: Procter & Gamble Industrial, S.C.A, 00871 del 11 de junio de 2009, caso: Otepi Consultores, S.A y 01091 del 31 de enero de 2011, caso: C.A. Café Fama de América), entre otras. Por tal motivo, deriva igualmente improcedente el reparo efectuado (….)” ( folios 19 al 26).

   Que “… con base en el contenido transcrito de las sentencias antes mencionadas, … se determina que en la noción salario se excluyen las percepciones de carácter accidental, donde no hay regularidad y permanencia y es un absurdo creer que todo el tiempo laborado, por ejemplo se me cancelan horas extras y se me han pagado pero no son pagos regulares y no forman parte de la base imponible, así como tampoco tienen carácter salarial los viáticos, los bonos tal como lo indicaron tanto la Sala Constitucional como la Sala Político Administrativa, entre ellos, el bono de productividad, el bono vacacional, vacaciones, utilidades, bono por auxilio eléctrico, demostrándose así que el reparo se efectuó sobre el enriquecimiento neto producto del salario integral conformado por todos los beneficios y remuneraciones que recibí y que tiene sus efectos en materia laboral, pero ha debido ser sobre el salario NORMAL aplicando en materia laboral la primacía de la realidad sobre las formas porque no todo ingreso es salario normal.

   En función de lo expuesto pido de conformidad con lo previsto en el artículo 83 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y artículos 239 y 240 numeral 3º del Código Orgánico Tributario, se declare la nulidad absoluta de los actos impugnados porque “(…) la estabilidad de los actos administrativos y el principio de seguridad jurídica que informa el ordenamiento, sólo debe ceder ante la amenaza grave a otro principio no menos importante, cual es el principio de legalidad, el cual se vería afectado ante la permanencia de un acto gravemente viciado.”, tal como lo sostuvo la Sala Político Administrativa en sentencia N° 01502 de fecha 26 de noviembre de 2008, caso: Sucesión de F.J.R.C.A. y es evidente que se ha configurado

   En su escrito de informes reitera los alegatos efectuados y resalta que indica respecto al alegato referido a la existencia de un falso supuesto de hecho y derecho que “… en el reparo efectuado se consideró que son iguales el salario normal y el salario integral, que no se le aplicó la nueva redacción del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y que el SENIAT no aplicó el criterio vinculante de conformidad con el artículo 335 de la Carta Magna, respecto de la sentencia de la Sala Constitucional relativa a la nueva interpretación de la mencionada norma .”

   3.- Pide la nulidad de las multas y de los intereses moratorios, respecto a los cuales alego que en el supuesto negado de que sean procedentes, su cálculo es errado y viola el artículo 66 del Código Orgánico Tributario porque desconozco cuál fue la tasa activa aplicable porque es notorio que el SENIAT generalmente no publica dentro del lapso legalmente previsto, la modificación de la tasa y por ende, debe aplicarse es la anteriormente vigente. Al analizar la resolución culminatoria del sumario puede constarse que se indica una mora de 379 días y que eso genera la cantidad de Bs. 6.316.67, pero sin dejar constancia en el texto del acto emitido, qué tasa activa aplicaron, cuanto tiempo estuvo vigente, todo esto demuestra el estado de indefensión en que me encuentro porque debo cancelar sin conocer el verdadero monto que en el supuesto negado sea procedente, debo cancelar. En el escrito mediante el cual reiteró la solicitud de suspensión de los efectos del acto recurrido (folio 87) indicó que le calcularon intereses de mora hasta por el día 31 de marzo de 2011.

   Asimismo a los folios 4 y 5 con relación a la multa impuesta con base en el numeral 1 del artículo 104 del Código Orgánico Tributario señala que se le “…sanciona …porque supuestamente no exhibí “ los libros, registros u otros documentos que la Administración tributaria solicite…”, pero es falso porque en la primera oportunidad que me solicitaron unos recaudos, presenté los que conseguí en ese lapso TAN CORTO porque los otros recaudos estaban en poder del contador y no lo localicé a tiempo y el otro, estaba en las oficinas de mi trabajo y lo había solicitado, pero no me fueron entregado a tiempo y cuando lo indiqué al fiscal …, me volvió a emitir un acta de requerimiento DÁNDOME UN LAPSO MAYOR PARA ENTREGARLOS y así lo hice, tal como consta en el acta de reparo, por lo tanto, ¿ dónde está el incumplimiento? Y sobre todo, porqué se me sanciona si entregué parte de la documentación porque el lapso para conseguirla fue muy corto y así lo entendió el fiscal… y SOLO HUBIESE SIDO PROCEDENTE LA MULTA… CON BASE EN EL ARTÍCULO 104 DEL C.O.T. SI NO HUBIESE ENTREGADO LO SOLICITAOD Y CONSTA QUE SI LO HICE, por lo tanto, la multa… es ilegal por falsa y la mejor prueba es el acta de reparo porque en ella se afirma que… el acta de reparo se efectuó “…con base en la información suministrada por el contribuyente”. Si la suministré, entonces porqué me multa por un deber formal que cumplí …por lo tanto esa multa … es totalmente nula porque entregué todo lo solicitado …”

   4.- Alega el vicio de falso supuesto de derecho en cuanto al valor de la unidad tributaria aplicada: violación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario:

   Para el caso de que fuera procedente la multa aplicada en el reparo que me efectuó el SENIAT, este Servicio aplicó – a pesar de que está más que demostrado que si incurrí en un error de hecho y derecho, éste fue inducido por los criterio vinculantes emitidos por la Sala Constitucional, así como los criterios que ha venido emitiendo la Sala Político Administrativa como la Sala Social … en relación con el artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, al momento de sancionarme aplicó el valor de la Unidad Tributaria vigente para el año 2010 cuando ya reiteradamente la Sala Político Administrativa ha señalado que la negligencia de la Administración no es imputable al contribuyente y por lo tanto el valor que ha debido aplicar – para el supuesto negado de que sea procedente la multa- era el vigente para el momento de emitir el acto administrativo que contiene el reparo, que lo fue el 20 de junio del presente año 2012 y así convertir – para el caso de ser procedente el reparo, el monto de Bs.F 110.735,30 (producto de sumar Bs. 94.954,66 por supuesto tributo omitido más Bs. 15.780,64 por pago extemporáneo) en Unidades Tributarias, que se conoce que debe ser cancelado con base en el valor de la Unidad Tributaria vigente para la fecha del pago y así pido expresamente que este Tribunal se pronuncie.

   5.- Con relación a la solicitud de eximentes de responsabilidad penal y subsidiariamente, de atenuantes:

   Expone que “Para el supuesto negado de que este Tribunal considere que no se ha constatado la existencia de la violación del procedimiento y de la existencia de un falso supuesto de hecho y derecho, alego a mi favor la aplicación de eximentes de responsabilidad penal. Con relación a la multa pide la eximente de responsabilidad penal prevista en la Ley de Impuesto Sobre la Renta en su artículo 171 rationae temporis, respecto a que si la determinación del reparo no supere el 5% del tributo, no debe aplicarse sanción alguna y por lo tanto se me exima de la sanción, todo en concordancia con el numeral 6 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario.”(folio 30)

   Alego además la eximente prevista en el artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributario relativa al error de derecho porque de haber algún error en la interpretación del artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, éste proviene de la interpretación que le ha dado la Sala Constitucional, la Sala Político Administrativa y Sala Social del Tribunal Supremo de Justicia a la referida norma y que han venido aplicando en contribuciones parafiscales como la del INCES y la del FONDO DE AHORRO OBLIGATORIO PARA LA VIVIENDA ( FAOV) porque de ser procedente el reparo no solamente yo me equivoqué en la interpretación del contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, sino que también mi agente de retención se equivocó al no efectuarme retención alguna. También se ha equivocado en la interpretación del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo la Sala Constitucional, la Sala Social y la Sala Política Administrativa cuando establecen que es sobre el salario normal y no el integral y el comprobante de retenciones que me emitió mi patrono ENELBAR, empresa del Estado Venezolano, lo que refleja es el total de remuneraciones percibidas en forma integral y no hay señalamiento alguno de cuáles son permanentes y regulares y cuáles accidentales y el propio SENIAT está señalando ahora que es el patrono quien debe efectuar la discriminación y al no haberla efectuado, estoy no sólo en un estado de indefensión, sino que además, desconozco cuál sería el criterio para establecer esa diferencia y todo esto demuestra que si incurrí en un error en dejar de incluir remuneraciones percibidas durante el año 2010 , eso es producto de la interpretación dada a las sentencias emitidas por el Tribunal Supremo de Justicia a través de las Salas ya mencionadas y en el supuesto de haber errado, ese error de derecho genera a mi favor la eximente de responsabilidad penal.(…)

   Asimismo el mismo SENIAT presentó solicitud de aclaratoria – que fue negada- de la sentencia emitida por la Sala Constitucional con relación al artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y ha habido luego de esa sentencia, dos decisiones solicitando aclaratoria y asimismo al leer las sentencias emitidas por la Sala Político Administrativa y de la Sala Social es más que evidente que si los entes parafiscales se equivocan al interpretar el artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, con mayor razón puedo errar al no haber declarado todos mis ingresos por cuanto por mis labores diarias, dedicadas a la industria eléctrica no se nada acerca de la materia tributaria.

   Para el caso de que no se me acuerde las eximentes solicitadas, pido la aplicación de atenuantes, de conformidad con el numeral 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario porque aun cuando no está expresamente prevista, está demostrado que no he sido sujeto de reparo o sanción alguna dentro de los tres años anteriores a la fiscalización realizada. Además también alego las atenuantes prevista en los numerales 1 y 2 del artículo 96 ejusdem, porque mi trabajo en ENELBAR, demuestra que no tengo cultura tributaria, mi trabajo es en la industria eléctrica y no está referido a la materia tributaria y el hecho cierto de haber entregado toda la información y documentación requerida, demuestra a tenor del numeral 2 del artículo 96 ejusdem, que no quería ocultar ningún ingreso y por el contrario, era necesario esclarecer los hechos.

   LA RECURRIDA: En su escrito de informes expone lo siguiente:

   1.- Respecto al alegato de falso supuesto “...en la actuación fiscal señala que “...la Administración para producir un acto administrativo, debe verificar los hechos realmente ocurridos, como en el presente caso donde constan en el expediente administrativo el comprobante de retención emitido por C.A. ENERGIA ELECTRICA DE BARQUISIMETO, donde consta el total de sueldos, salarios pagados en el ejercicio 2010, el total de los salarios devengados en el ejercicio fue de Bs. 550.928,69 y la declaración definitiva de rentas del contribuyente donde indica que el total de sus ingresos por salarios es de Bs.225.088,22. Obviamente reflejándose una omisión de ingresos por concepto de salarios de Bs. 325.840.47 “ y además, se dejó “...constancia que pagó extemporáneamente las porciones 1,2,3 correspondientes al ejercicio civil 01-01-2010 al 31-12-2010. esto constituye una infracción a la obligación de presentar declaraciones y pagos”

   Los hechos presentados encuadran en el presupuesto de hecho y consecuencia jurídica definidos en los artículos 1, literal “a" del articulo 7, articulo 8 y articulo 50 de la Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en la Gaceta Oficial N° 38.628 de fecha 16-02-2007 y por ende aplicando la consecuencia jurídica correspondiente, de inclusión de los ingresos omitidos en la determinación del impuesto del periodo investigado. En cuanto a la interpretación errada del artículo 31 desconociendo lo dispuesto por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de justicia, esta Representación de la República, citando la referida sentencia procede a desestimar lo alegado ya que la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia de fecha 09 de Marzo del año 2007 decisión No 390, aclaratoria de la sentencia No 301 del 27 de Febrero de 2007, dejó establecido lo siguiente: .... 1) que esta decisión se refiere al régimen impositivo de los asalariados, esto es, de quienes perciben un salario por la prestación de un servicio; y 2) que los bonos y otras remuneraciones no regulares ni permanentes, no son pechables al no estar incluidas en el salario normal. ello es perfectamente constatable de los comprobantes que se emiten a los trabajadores con indicación de las remuneraciones sean éstas regulares v permanentes (por ejemplo. prima de antigüedad, prima de profesionalización. dietas por mencionar algunas o accidentales (por ejemplo, bono por productividad)."

   Es decir los comprobantes que se emiten a los trabajadores como el que riela en el expediente administrativo folio 15, es la prueba de las remuneraciones regulares y permanentes sujetas a la gravabilidad del Impuesto sobre la Renta, por lo tanto existe una correcta aplicación del dispositivo judicial, en la determinación efectuada.

   Que la “... actuación fiscal verificó que el contribuyente percibió ingresos según Comprobante de Retención (AR-C) por un monto de Bs. 550.928,69, por la prestación de servicios bajo relación de dependencia, como empleado fijo, por lo que se fundamenta el reparo por la cantidad de Bs. 325.840,47, por concepto de Ingresos no declarados cuales no fueron incluidas en la mencionada declaración, no obstante que forman parte de su Enriquecimiento Neto ... de conformidad con lo establecido en los Artículos 8, 31, 50, 59, 60,61 y 62, de la 16 y 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicada en la Gaceta Oficial N° 38.628 de fecha 16/02/2007, en concordancia con lo previsto en los Artículos 9,130,131,132 y 138, del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

   "Artículo 16. El ingreso bruto global de los contribuyentes, a que se refiere el artículo 7 de esta Ley, estará constituido por el monto de las ventas de bienes y servicio en general (....) y cualquier otros proventos, regulares o accidentales, tales como los producidos por el trabajo baio relación de dependencia ( ...)” (Subrayado nuestro)

   Artículo 31. Se consideran como enriquecimientos netos los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones y demás remuneraciones similares, distintas de los viáticos, obtenidos por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia...

   De las normas parcialmente transcritas se desprende, que la legislación impositiva establece claramente lo que constituye el ingreso bruto global de los contribuyentes, como lo son los ingresos provenientes de la relación laboral y además precisa lo que constituye el enriquecimiento neto de las personas naturales que presten servicios bajo relación de dependencia, para el cálculo del impuesto sobre la renta, indicando que debe tomarse como base la totalidad percibida por concepto de sueldos, salarios y demás remuneraciones similares

   Es menester traer a colación, que el Tribunal Supremo de Justicia, Sala Constitucional, en Sentencia No. 301 de fecha 27/02/2007, en la interpretación al Articulo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, considera que la legislación impositiva tomó una amplísima base y por ende modificó la preposición del Artículo 31 de la Ley en los siguientes términos: “Se consideran enriquecimientos netos los salarios devengados en forma regular y permanente por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia...". (Cursiva nuestra).

   De manera que, conforme a lo antes expuesto, el enriquecimiento neto que es la base imponible para el cálculo del impuesto sobre la renta de los trabajadores bajo relación de dependencia, está conformado por el salario normal que éstos perciben, es decir por aquellas remuneraciones que devengan de forma regular y permanente, corresponde al patrono determinar cuales de los pagos realizados a sus trabajadores, engloban dentro de la regularidad y permanencia establecida en la legislación laboral y aplicable en materia tributaria. Por lo tanto, aquellas remuneraciones que están sujetos a retención y que deben incluirse entonces en el formulario AR-C son los que constituyen la base imponible a los fines de la determinación del Impuesto Sobre la Renta, de las personas bajo relación de dependencia. En consecuencia, se encuentra plenamente comprobado que el mencionado contribuyente omitió declarar la cantidad de Bs. 325.840,47 , para el ejercicio fiscal 01/01/2010 al 31/12/2010, contraviniendo así lo dispuesto en los Artículos 16 y 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta en concordancia con lo dispuesto en el Articulo 23 de su Reglamento, por lo que se estima procedente la incorporación de dicho monto a los efectos de determinar el impuesto correspondiente, y la aplicación de la sanción prevista en el Artículo 111 del Código Orgánico Tributario vigente...

   2.- Respecto al alegato del vicio del procedimiento que generó una desviación de poder expresa que “...tratándose este caso específico en el examen del procedimiento administrativo sustanciado al contribuyente, la carga de la prueba recae, en principio, sobre el recurrente, no pudiendo éste bajo ningún sentido eximir su responsabilidad en la actividad probatoria por estimar que tal labor le corresponde al órgano recaudador, debido a que esta distribución apriorística de la carga probatoria no deviene sólo del principio actore incubit probatio, sino de un atributo propio de los actos administrativos por cuya virtud éstos se estiman apegados a derechos mientras no se demuestre lo contrario, lo que ordinariamente se conoce como la presunción de legitimidad de los administrativos ...”.

   ...se entiende que si obligado a probar no lo hace, su pretensión será desestimada y, más aún en el presente caso, en el cual nos encontramos con la presunción de veracidad de los montos de ingresos reflejados en el ARC el comprobante de retenciones de sueldos, salarios y remuneraciones similares que percibieron sus funcionarios adscritos a la C.A. ENERGIA ELECTRICA DE BARQUISIMETO, durante el ejercicio fiscal 2010, como requisito indispensable para la declaración del Impuesto Sobre la Renta (ISLR). El comprobante y relación de retenciones por concepto de sueldos, salarios y demás remuneraciones similares (ARC), refleja la totalidad de los ingresos percibidos entre el 1° de enero y el 31 de diciembre de 2010, indicando en el mismo que todos los conceptos son salario, además de las retenciones practicadas durante el referido ejercicio fiscal en materia de ISLR, por lo que constituye un documento fundamental para la presentación de la declaración definitiva de rentas.

   Respecto a que “...el SENIAT - que es meramente un ente administrativo ...que debería cumplir fielmente con las disposiciones legales y sentencias de la Sala Constitucional y Político Administrativa, ha privilegiado su carácter de ente recaudador demostrando que no le importa incluir cualquier remuneración en la determinación.”, expresa que “ La presente actuación fiscal se enmarca en el ejercicio de las competencias de la Administración Tributaria Nacional, la actuación tiene su fundamento legal y fáctico, anteriormente indicados, además de cumplir con lo dispuesto en las decisiones de carácter vinculante de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia y los hechos sobre los cuales se fundamenta constan en el expediente administrativo, la defensa se limita solo a traer al debate criterios jurisprudenciales sin aportar una descripción de los ingresos del contribuyente, que indiquen la composición efectiva de sus ingresos y que de algún modo contradigan lo constatado por la actuación fiscal o apoye los referidos criterios. Asi como tampoco aporta pruebas de que tales pagos no son regulares y no deben ser incluidos como salario normal en la determinación de su renta, mientras que la actuación fiscal basa su determinación en un documento emitido por CA. ENERGIA ELECTRICA DE BARQUISIMETO, que cumple con las condiciones legales de validez, y así muy respetuosamente pido sea declarado.

   Respecto a la solicitud de la eximentes prevista en el “... articulo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributaria de 2001”, alega que el contribuyente tiene la carga de la prueba . Asimismo señala con relación a la “... existencia de la eximente de la responsabilidad penal tributaria invocada en el caso sub examine, cabe considerar que se desprende de la misma Resolución de la Administración Tributaria Regional, el errado tratamiento que el recurrente diera a la declaración definitiva del Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio fiscal 2010, declaro la cantidad de Bs. 453.516,39 por concepto de sueldo, salario y demás remuneraciones, dicha cantidad no se corresponde con la totalidad de los ingresos obtenidos, por concepto de remuneraciones pagadas o abonadas. Tal como se evidencia en el comprobante de retenciones correspondiente al ejercicio 2010 emitido por el Agente de Retención.”

   Se evidencia pues, que ante la meridiana claridad de la norma que exige dicha formalidad, es improcedente alegar el error, ya que el desconocimiento de dicha normativa es inexcusable, siendo que la recurrente no aportó ningún elemento por medio del cual comprobar el error alegado y el carácter de decisivo y esencial del supuesto error. Así muy respetuosamente pido sea declarado.

   3.- Ante el alegato de que intereses moratorios es imperativo reiterarle que en su caso particular, los intereses determinados se causaron bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario vigente, el cual regula su forma de cálculo en el articulo 66,….Precisada la forma de calcular los intereses moratorios, resulta contraria al Ordenamiento Jurídico la pretensión del recurrente de que los intereses moratorios le sean calculados de forma diferente a la preestablecida por el legislador patrio, dado que el momento inicial para el cálculo de los intereses de mora es desde el vencimiento del plazo legal para la autoliquidación y pago del tributo omitido hasta la extinción de la deuda, es decir, en el presente caso es desde el día siguiente al vencimiento del plazo para la presentación de la Declaración del Impuesto Sobre la Renta correspondiente al ejercicio civil 2010 “.

   III

   MOTIVACIÓN

   PUNTOS PREVIOS:

   1.- Es de indicar que en el cuaderno de medidas No. KF01-X-2013-000043, el 02 de agosto de 2013 se dicto sentencia interlocutoria No. 221/2013 suspendiendo los efectos del acto impugnado, remitiéndose a la Sala Político Administrativa el 20/01/2015.

   2.- En el presente asunto consta que la parte recurrida consignó copia del expediente administrativo, el cual será objeto de análisi en esta sentencia.

   3.- El recurrente alegó y se acogió a los criterios establecidos tanto por la Sala Constitucional como por la Sala Político Administrativa contenido en diversas sentencias que comenta en su escrito recursivo y relacionadas con la interpretación del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. En tal sentido tenemos la No. 301 de fecha 27/02/2007, la Nro 390 de fecha 09/03/2007 y la No. 980 de fecha 17/06/2008 emitidas por la Sala Constitucional, publicadas en la Gaceta Oficial con carácter vinculante, la primera en fecha 01/03/2007 bajo el No. 38.635, y en la cual se ajustó el contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta a los postulados constitucionales, la cual además se adecua a la letra y espíritu del parágrafo cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo; en la segunda de las nombradas y la cual es parte integrante de la primera, negó la aclaratoria solicitada con relación a lo que debía entenderse por ingresos regulares y permanentes y estableció a partir de que período debía aplicarse el nuevo contenido del artículo 31 eiusdem, y en la tercera “…debido a las confusiones generadas incluso en el … (SENIAT) aclaro lo relativo a que “…las remuneraciones que deben considerarse regulares y permanentes están claramente dispuestas en el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo” Con relación a las emitidas por la Sala Político Administrativa, menciona las sentencias Nros. 00153, 00539, 00615, 00817, 01067, 01215, 01367 y 01375 de fechas 09/02/2011, 27/04/2011, 12/05/2011, 22/06/2011, 03/08/2011, 06/10/2011 y 20/10/2011 y en ellas, se constata entre otras cuestiones, el análisis de normas coexistentes contenidas en la Ley Orgánica del Trabajo y la Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES).

   4.- Se considerará la aplicación de criterios jurisprudenciales emitidos por la Sala Político Administrativa y la Sala Constitucional, algunos de ellos con carácter vinculante no sólo para el ejercicio objeto de reparo, año 2010 sino también para el momento de la interposición del recurso. Esto último con base en que los criterios vigentes generaron en el recurrente una expectativa legítima respecto a que al exponer alguno y pedir su aplicación tanto en su escrito recursivo como en el escrito de informes parte de la convicción de que su situación se resolverá a su favor, lo que en criterio de quien decide, es una manifestación del principio de la confianza legítima y aun en el caso de que fuese modificado, esa modificación no se debe aplicar retroactivamente por cuanto podría darse el caso de vaciar de contenido el recurso interpuesto, con lo cual se lesionaría el derecho a la defensa, la confianza legítima y el debido proceso.

   Efectuado los anteriores puntos previos y con base en los alegatos y pruebas documentales, entre ellas, la copia del expediente administrativo, para decidir este tribunal considera que los alegatos sobre los cuales debe pronunciarse, se analizaran en el siguiente orden: 1. Vicio del falso supuesto de hecho y de derecho; 2.- Vicios en el procedimiento que generaron una desviación de poder y violación del principio de legalidad; 3.-Solicitud de eximentes y subsidiariamente, solicitud de atenuantes; 4.- Nulidad de las multas y de los intereses moratorios y 5.- Falso supuesto de derecho en cuanto al valor de la unidad tributaria aplicada: Violación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario. En tal sentido, para decidir se hace las siguientes consideraciones:

   1. Respecto al vicio del falso supuesto de hecho y de derecho:

   Se constata que se impugna la Resolución Culminatoria del Sumario y su correspondiente Acta de Reparo emitidas por la Administración Tributaria Nacional al recurrente, quien es un trabajador del sector público, específicamente que laboraba para la empresa estatal CORPOELEC para el ejercicio 2010 como Gerente de Producción y el reparo se refiere a considerar que el trabajador a los efectos de la declaración del Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio 2010, no incluyó la totalidad de los ingresos obtenidos por concepto de remuneraciones pagadas o abonadas, tal como se evidencia del comprobante de retenciones correspondiente al ejercicio 2010 emitido por el patrono del trabajador, empresa estatal CORPOELEC, el cual totaliza la cantidad de Bs. 550.928,69 y que al compararlo con la declaración efectuada por el contribuyente, hay una diferencia de ingresos no declarados por Bs. 325.840,47, los que fueron incluidos en los actos emitidos de conformidad con los artículos 16 y 50 de la Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en Gaceta Oficial N° 38.628 de fecha 16/02/2007, por concepto de sueldos, salarios y demás remuneraciones similares …

   , tal como lo expresa el Acta de Reparo (folios 67 y 68) y que fue confirmado en la Resolución Culminatoria recurrida expresando que el contribuyente al no declarar la totalidad de los ingresos percibidos, contravino “…lo dispuesto en los Artículos 16 y 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en concordancia con lo dispuesto en el Artículo 23 de su Reglamento…”, los cuales establecen lo siguiente: (…) y agrega que “En las normas parcialmente transcritas anteriormente, se … precisa lo que constituye el enriquecimiento neto de las personas naturales que prestan servicios bajo relación de dependencia, para el cálculo del impuesto sobre la renta, indicando que debe tomarse como base la totalidad percibida por concepto de sueldos, salarios y demás remuneraciones similares” (folio 47) (Negrillas de este tribunal)

   De un somero análisis de la base legal que sustenta el acto recurrido que confirmó el acta de reparo, nos indica que la Administración Tributaria Nacional no aplicó el contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta que fue interpretado por la Sala Constitucional con carácter vinculante, en la sentencia No. 301 de fecha 27/02/12007 publicada en la Gaceta Oficial No. 38.635 de fecha 01/03/2007 y el cual debía aplicarse a partir del ejercicio 2008, es decir con posterioridad a la reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en la Gaceta Oficial No. 38.628 de fecha 16/02/2007 y en tal sentido, el contenido del artículo 31 que sostiene el acto recurrido no hace ninguna distinción a los efectos de determinar el enriquecimiento neto de los trabajadores bajo relación de dependencia, entre los salarios devengados en forma regular y permanente por la prestación de sus servicios y las percepciones de carácter accidental y aún cuando se hace mención en el acto recurrido a la sentencia No. 301 de fecha 27/02/2007 emitida por la Sala Constitucional señalando que “…el enriquecimiento neto que es la base imponible para el cálculo del impuesto sobre la renta de los trabajadores bajo relación de dependencia, está conformado por el salario normal… y que corresponde al patrono determinar cuales de los pagos realizados… engloban dentro de la regularidad y permanencia…”, sostiene que “…por lo tanto aquellas remuneraciones que están sujetos a retención y que deben incluirse… en el formulario AR-C son los que constituyen la base imponible a los fines de la determinación del Impuesto sobre la Renta…” para esos trabajadores ( folio 48), por lo que afirma la Administración Tributaria Nacional, que ese comprobante de retenciones es el único soporte legal que demuestra los ingresos generados por concepto de sueldos y salarios, convirtiéndose así en la prueba de los ingresos de los trabajadores bajo relación de dependencia y que son gravables en materia de Impuesto sobre la Renta, y ello significa que el criterio fiscal es incluir todo lo percibido por el trabajador asalariado, sea regular, permanente o accidental.

   Es de señalar que tanto en los informes fiscales como en el acto recurrido la representante fiscal hace mención a la sentencia N° 301 de fecha 27/02/2007 que interpretó constitucionalmente el artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta pero señalan que en la sentencia aclaratoria No. 390 del 09/03/2007 se indica que “…la base imponible para el cálculo del Impuesto Sobre la Renta de los trabajadores bajo relación de dependencia está conformado por el salario normal …” y que “corresponde al patrono determinar cuáles de esos pagos realizados a sus trabajadores, engloban dentro de la regularidad y permanencia en la legislación laboral y aplicable en materia tributaria. Por tanto aquellas remuneraciones que están sujetas a retenciones y que deben incluirse en el formulario AR-C, son las que constituyen la base imponible a los fines de la determinación del Impuesto Sobre la Renta…” y de lo expuesto se debe señalar que en la sentencia No. 390 de fecha 09/03/2007 la Sala Constitucional negó efectuar aclaratoria alguna respecto a lo que debe entenderse por remuneraciones regulares y las que son accidentales, y lo que dejó establecido en esa sentencia fue los efectos en el tiempo de su decisión, por lo que ordenó que la misma fuese considerada “…parte integrante de la sentencia Nº 301 del 27 de febrero de 2007,…” debiendo publicarse en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, indicando que se trataba de una “Sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia que aclara la aplicación en el tiempo de la interpretación efectuada del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.”

   Aun cuando la Administración Tributaria Nacional admite que la Sala Constitucional mediante la sentencia No. 301 de fecha 27/02/2007 modificó el contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, señala que en la sentencia aclaratoria No. 390 de fecha 09/03/2007, “dejó establecido lo siguiente: .... 1) que esta decisión se refiere al régimen impositivo de los asalariados, esto es, de quienes perciben un salario por la prestación de un servicio; y 2) que los bonos y otras remuneraciones no regulares ni permanentes, no son pechables al no estar incluidas en el salario normal. ello es perfectamente constatable de los comprobantes que se emiten a los trabajadores con indicación de las remuneraciones sean éstas regulares v permanentes (por ejemplo. prima de antigüedad, prima de profesionalización. dietas por mencionar algunas o accidentales (por ejemplo, bono por productividad)” ; ello lo que hace es ratificar el criterio que sostiene respecto a que el comprobante de retención conocido como “AR-C “.... es la prueba de las remuneraciones regulares y permanentes...”, y que por consiguiente, es “...el único soporte legal” para demostrar que los ingresos reflejados en el mismo todos son regulares y permanentes y por lo tanto, a los efectos de la determinación del enriquecimiento neto de los trabajadores bajo relación de dependencia “... debe tomarse como base la totalidad percibida por concepto de sueldos, salarios y demás remuneraciones similares”, aplicando lo expuesto en los artículos 16 y 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007.

   Es de mencionar que en la sentencia No. 301 de fecha 27/02/2007 la Sala Constitucional expresó que “…En el caso de las personas naturales cuya fuente de ingresos proviene de una relación laboral, la legislación impositiva tomó una amplísima base…Esta noción guarda a correspondencia con lo que la doctrina del derecho laboral define como salario integral” y aplicando ese criterio a lo expuesto anteriormente, tenemos que el reparo se efectuó sobre el salario integral y no sobre el salario normal, tal como lo ordena el legislador en el parágrafo 4to del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo vigente rationae temporis.

   Relacionada con la misma sentencia No. 301 del 27/02/2007, tenemos que la Sala Constitucional en fecha 17/06/2008 publicó la sentencia No. 980, la cual forma parte integrante de la decisión No. 301 ordenando su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, por lo que debía indicarse que esa sentencia “… aclara la aplicación en el tiempo de la interpretación efectuada del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, y aclara la regularidad mensual de las remuneraciones a declarar ”. (Negrillas de este tribunal)

   En la mencionada decisión, la Sala expresamente dejó sentado lo siguiente:

   “… la aclaratoria dictada el 9 de marzo de 2007, dispuso que tal decisión “no es aplicable al período fiscal correspondiente al año 2006 pues el mismo se inició antes de que se hiciera tal interpretación, de modo que la interpretación efectuada del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta se aplicará, a partir del ejercicio fiscal siguiente”, es decir, al año 2008, ello en virtud de que para la fecha en que se dictó la sentencia y su aclaratoria ya se había iniciado el periodo fiscal correspondiente al año 2007. Por tanto, la declaración del impuesto sobre la renta se efectuaría conforme lo estipula la sentencia n° 301, a partir del ejercicio fiscal correspondiente al año 2008, cuya declaración anual definitiva deberá efectuarse antes del 31 de marzo de 2009. Por otra parte, habiéndose ya realizado la declaración del impuesto correspondiente al año 2007, los efectos del fallo 301/2007 y de la presente aclaratoria tienen que ser, necesariamente, “ex nunc” (es decir, hacia el futuro).

   Aunado a lo anterior, y visto el efecto general ocasionado por la interpretación formulada por esta Sala Constitucional, así como las confusiones generadas incluso en el órgano encargado de la recaudación (SENIAT) se estima necesario aclarar también lo siguiente:

   En las consideraciones efectuadas en la sentencia N° 301 del 27 de febrero de 2007, la Sala expuso lo que sigue:

   En consideración al criterio esbozado, la Sala es de la opinión que la norma que estipula los conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los trabajadores, puede ser interpretada conforme a los postulados constitucionales, estimando que éste sólo abarca las remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con ocasión de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, excluyendo entonces de tal base los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, pues de lo contrario el trabajador contribuyente perdería estas percepciones –si no en su totalidad, en buena parte- sólo en el pago de impuestos

   .

   Estas remuneraciones que deben considerarse regulares y permanentes están claramente dispuestas en EL PARÁGRAFO SEGUNDO DEL ARTÍCULO 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, en el cual se señala que “A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que esta Ley considere que no tienen carácter salarial. Para la estimación del salario normal ninguno de los conceptos que lo integran producirá efectos sobre sí mismo”.

   (…)

   Téngase la presente decisión como parte integrante de la sentencia n° 301 del 27 de febrero de 2007, por lo cual se ordena su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, en cuyo sumario deberá indicarse lo siguiente: “SENTENCIA DE LA SALA CONSTITUCIONAL DEL TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA QUE ACLARA LA APLICACIÓN EN EL TIEMPO DE LA INTERPRETACIÓN EFECTUADA DEL ARTÍCULO 31 DE LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA, Y ACLARA LA REGULARIDAD MENSUAL DE LAS REMUNERACIONES A DECLARAR ”. (Negrillas, subrayado y mayúsculas, de este Tribunal)

   Considera este tribunal que la anterior decisión emitida por la Sala Constitucional, la cual también forma parte integrante de la sentencia No. 301 antes analizada, no deja ningún margen de duda no sólo con relación al ejercicio a partir del cual se debe aplicar la interpretación constitucional del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, es decir, a partir del ejercicio 2008, sino además con relación a lo que significa la regularidad de las ingresos percibidos por los trabajadores bajo relación de dependencia y expresamente ordena que en el sumario a los efectos de su publicación, se indicara que aclaraba “ … la regularidad mensual de las remuneraciones a declarar ”, por cuanto las remuneraciones regulares y permanentes “…están claramente dispuestas en EL PARÁGRAFO SEGUNDO DEL ARTÍCULO 133 DE LA LEY ORGÁNICA DEL TRABAJO...” por lo tanto este tribunal al aplicar al presente asunto, el anterior criterio vinculante de la Sala Constitucional considera que en el reparo efectuado no se aplicó el referido criterio por cuanto el concepto de salario que sirvió de base a la Administración Tributaria Nacional para calcular el Impuesto sobre la Renta al recurrente con relación al ejercicio 2010, es el que establece el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en la Gaceta Oficial No. 38628 de fecha 16/02/2007 sin considerar su interpretación constitucional, el cual se basa en el contenido del parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo aplicable rationae temporis, y ese criterio de la Sala Constitucional estaba vigente tanto para el ejercicio 2010, como para la fecha de emisión de la Resolución Culminatoria del Sumario recurrida y a la fecha de interposición del presente recurso contencioso tributario y es de aplicación vinculante para este Tribunal de conformidad con el artículo 335 de nuestra Carta Magna.. Así se declara.

   Es de señalar que al indicarse que la prueba de que todos los pagos realizados al trabajador son regulares y permanentes, es su inclusión en el comprobante de retenciones, se hace necesario determinar qué es el comprobante de retenciones y si éste es uno de comprobantes emitidos por el patrono mediante el cual determina la regularidad y permanencia de los pagos que realiza a sus trabajadores, pero esa afirmación contradice el contenido de la prueba de informes evacuada específicamente al folio 134, en la cual el patrono del trabajador indica que lo cancelado por salarios al trabajador fue Bs. 304.244,62 y no Bs. 550.928,69 que es el monto total pagado según el comprobante de retenciones y el considerado por el ente tributario.

   Ahora bien, tenemos que el Ejecutivo Nacional en el Decreto No. 1808 publicado en Gaceta Oficial No. 36.203 el 12/05/1997 relativo “Retenciones de Impuesto sobre la Renta”, ordenó lo siguiente:

   Artículo 1°.- Están obligados a practicar la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterarlo en una oficina receptora de fondos nacionales dentro de los plazos, condiciones y formas reglamentarias aquí establecidas, los deudores o pagadores de los siguientes enriquecimientos…”

   Artículo 2.- En los casos de personas naturales residentes en el país, la retención del impuesto sólo procederá si el beneficiario de las remuneraciones obtiene o estima obtener,… un total anual que exceda de mil unidades tributarias (1.000 u.t.)”

   (…)

   Artículo 24.- Los agentes de retención están obligados a entregar a los contribuyentes, un comprobante por cada retención…que les practiquen en el cual se indique, entre otra información, el monto de lo pagado o abonado en cuenta y la cantidad retenida.”

   En el comprobante correspondiente a la última retención del ejercicio de los beneficiarios señalados en el Capítulo II de este Reglamento, se indicará la suma de lo pagado y el total retenido; este comprobante deberá anexarlo el contribuyente a su declaración definitiva de rentas…”

   Parágrafo Único.- Los agentes de retención estarán obligados a suministrar a la Administración tributaria la información relativa a los contribuyentes a quienes estén obligados a retener el impuesto, conforme a lo establecido en este Decreto, en la forma, plazos y condiciones establecidas en la Administración Tributaria, los cuales serán publicados en Gaceta Oficial”

   Artículo 25.- Las informaciones y relaciones que se refieren los artículos anteriores, deberán ser elaborados en los formularios que emita o autorice al efecto la Administración Tributaria o en las formas que se establezcan en cuanto al uso de listados, discos, cintas, o cualquier otro medio utilizado en sistemas automatizados de procesamiento de datos”

   La Administración Tributaria podrá establecer lineamientos generales o específicos, esquemas de programas y sistemas computarizados especiales a ser aplicados a los agentes de retención, los cuales serán publicado en Gaceta Oficial”

   Al aplicar las referidas normas al presente asunto y revisando el contenido del comprobante de retenciones, se desprende el monto total pagado y que no hubo retenciones, por lo que es falso que el patrono del trabajador recurrente esté declarando que ese comprobante incluya todos los conceptos laborales regulares y permanentes cancelados al trabajador porque ese comprobante no se basa en el contenido del parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo aplicable rationae temporis, tal como lo estableció la Sala Constitucional en la sentencia No. 980 publicada el 17/06/2008 sino en lo que ordena el Decreto de Retenciones emitido por la Administración Tributaria Nacional en materia de Impuesto sobre la Renta y esa afirmación de la parte recurrida genera en esta juzgadora la convicción de que se parte del concepto de salario integral el cual incluye pagos que le realizan a cualquier trabajador sea del sector público o del sector privado, no sólo por la prestación de un servicio, sino que se incluyen beneficios remunerativos que los patronos, entre ellos y sobre todo, el Estado Venezolano en aplicación del estado social y de derecho existente en nuestro país a partir de la vigencia de la actual Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, cancela a sus trabajadores, toda vez que le ha dado preeminencia a los derechos sociales, entre ellos, el trabajo y para que los trabajadores tengan una existencia digna, pero a los efectos de determinar la base de cálculo del Impuesto sobre la Renta debe hacerse sobre el salario normal cancelado por la prestación de un servicio y no sobre el salario integral.

   Es de indicar que si sólo debiera incluirse en el comprobante de retenciones las remuneraciones regulares y permanentes sujetas a retención, en ese caso el formulario AR-C que es creado por la Administración Tributaria Nacional, si sería la única documental necesarias para la determinación del Impuesto Sobre la Renta, sin embargo lo que ha venido ocurriendo es que en dicho formulario el patrono incluye todo lo pagado y que viene a constituir el salario integral y para los contribuyentes que son trabajadores que laboran bajo relación de dependencia el salario a considerarse para determinar el enriquecimiento neto, es el normal, por lo cual para poder determinar la regularidad y permanencia de los conceptos laborales mensuales que se cancela al trabajador por sus servicios, deben considerarse los recibos de pagos que cada patrono entrega a su trabajador y no consta del expediente administrativo ni del acta de reparo y de la resolución culminatoria del sumario que en el procedimiento de fiscalización efectuado al trabajador se hayan revisado los recibos de pagos que le fueron emitidos tales como los cursantes a los folios 137 y 138 del presente expediente judicial y que fueron enviados por el patrono del trabajador.

   Ahora bien, del análisis de las normas antes transcritas relativas al Decreto de Retenciones, tenemos que se reglamentó todo lo relativo a las retención del impuesto sobre la renta y en consecuencia es una obligación del agente de retención que en el presente caso, es el patrono del trabajador -quien es una persona natural bajo relación de dependencia-, fijando como límite para no efectuar la retención, el equivalente a 1.000 unidades tributarias de ingreso anual; determinándose también cuánto, cuándo y el cómo debe retenerse y para ello, están obligados a utilizar los formularios que a tal efecto emita la Administración Tributaria y finalmente entregar al trabajador, un comprobante por cada retención, el cual es elaborado con base en el formulario que ha autorizado la Administración Tributaria y ese comprobante deberá ser anexado por el trabajador contribuyente a su declaración definitiva. Es decir, que el comprobante de retenciones no está diseñado para determinar que remuneraciones son regulares o permanentes y cuáles no lo son, es un formulario creado por la Administración Tributaria Nacional para determinar a quién se le retiene, cuánto, cómo y cuándo se retiene el impuesto sobre la renta y se entera lo retenido, es decir que sus datos están pre establecidos y por lo tanto, siendo un formulario creado por la Administración Tributaria Nacional a los efectos de poder controlar la retención del impuesto sobre la renta, lo cual es su deber y derecho en ejercicio de su función recaudadora, su objeto no es otro que el de servir de prueba del monto retenido y de las remuneraciones totalmente pagadas, no obstante no es prueba de la regularidad y permanencia de los ingresos cancelados por la prestación de los servicios prestados por un trabajador bajo relación de dependencia. Es más, en nuestro país nadie puede -desde el punto de vista procesal- beneficiarse de su propia prueba, por lo cual la Administración Tributaria ha debido acudir a los otros comprobantes que emite el patrono para determinar la regularidad y permanencia y siempre aplicando el criterio vinculante de la Sala Constitucional respecto a que con relación a los trabajadores bajo relación de dependencia las “… remuneraciones que deben considerarse regulares y permanentes están claramente dispuestas en EL PARÁGRAFO SEGUNDO DEL ARTÍCULO 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, en el cual se señala que “A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio”, tal como así lo ordenó en la sentencia aclaratoria No. 980 de fecha 17/06/2008, la cual forma parte integrante de la sentencia No. 301 del 27/02/2007.

   Es más, al analizar el contenido de la prueba de informes enviada por CORPOELEC-LARA con base en la prueba promovida por el recurrente y admitida por este Tribunal, se constata (folio 134 ) señala que por concepto de salario, le canceló al trabajador recurrente, titular de la cédula de identidad No.7.379.988, la suma de Bs. 304.244,62 por concepto de salario; Bs. 129.468,23 por concepto de utilidades y Bs. 117.215,84 por concepto de vacaciones, siendo el monto total de la “ARC” de Bs. 550.928,69, lo que nos indica que a los efectos del patrono del trabajador recurrente, su salario por la prestación de su servicio fue de Bs. 304.244,62 para el ejercicio 2010, el cual por cierto es mayor al que declaró el trabajador y quien indicó en su escrito recursivo, que se “…me cancelan horas extras,… viáticos, los bonos, entre ellos, el bono vacacional, vacaciones, utilidades, bono por auxilio eléctrico, ayudas familiares, sobre tiempo, comisiones…” sin embargo no probó por ejemplo, el pago de horas extras, bono por auxilio eléctrico que posiblemente hubiese probado el ingreso neto que declaró, y al no hacerlo, este tribunal decide que el monto del salario que indica su patrono en su informe, es el salario normal correspondiente al ejercicio 2010 y que debe ser la base de cálculo del Impuesto sobre la Renta del ejercicio 2010. Así se determina.

   Es de indicar que no sólo la Sala Constitucional se ha pronunciado respecto que es el salario normal el monto que debe considerarse a los efectos de la base del cálculo del Impuesto sobre la Renta, también se ha pronunciado la Sala Político Administrativa y hay criterio jurisprudencial reiterado emitido por la mencionada Sala con relación a la contribución especial que deben cancelar los patronos al INCES , y cuya naturaleza es tributaria como lo es la del Impuesto sobre la Renta y no debe incluirse el pago por horas extras, comisiones, bonos y otras remuneraciones no regulares ni permanentes por no formar parte del salario normal y ejemplo de ello son las sentencias Nros. 00615, 00817, 01375 publicadas en fechas 12/05/2011, 22/06/2011 y 20/10/2011 respectivamente.

   Con base en todo lo expuesto, este Tribunal determina la existencia de un falso supuesto de hecho y derecho en cuanto al reparo por tributo omitido por cuanto se efectuó con base en el comprobante de retenciones al considerar el ente tributario que todas las remuneraciones recibidas por el trabajador recurrente eran regulares y permanentes sin determinar mediante el procedimiento de fiscalización, cuál fue el salario normal que percibió el trabajador durante el ejercicio 2010, en consecuencia esta juzgadora procede anular el reparo en cuanto al tributo omitido por Bs. 94.954,66 y consecuencialmente debido al carácter accesorio que tienen la sanción (multa) y los intereses liquidados y considerando asimismo lo alegado por el recurrente respecto a la solicitud de nulidad de las multas impuestas y de los intereses liquidados, se declara la nulidad de la multa impuesta por 1.405,57 unidades tributarias y de los intereses moratorios liquidados por Bs. 26.992,89 hasta el 20/06/2012, todo determinados de conformidad con establecidos en los artículos 111 y 66 del Código Orgánico Tributario. Así se decide.

2. - Con relación al alegato de la existencia de vicios en el procedimiento de fiscalización y determinación y violación del principio de legalidad y cuya violación produjo una desviación de poder conforme a lo sostenido por el recurrente: En tal sentido este tribunal considera pertinente citar el criterio de la Sala Político Administrativa respecto a la desviación de poder: Sentencia No. 00599 publicada el 11/05/2011 mediante la cual indico lo siguiente:

   (…) Lo anterior implica que deben darse dos supuestos para que se configure el vicio de desviación de poder, a saber: que el funcionario que dicta el acto administrativo tenga atribución legal de competencia y que el acto haya sido dictado con un fin distinto al previsto por el legislador; además, estos supuestos deben ser concurrentes.

   Al respecto, nada probó el actor respecto a la supuesta desviación en la finalidad del acto, por el contrario, ha quedado suficientemente demostrado a lo largo de la motiva de la presente decisión, que al emitir la providencia administrativa impugnada el Contralor General de la República actuó tempestivamente, dentro de sus competencias y aplicando la normativa vigente para la fecha de ocurrencia de los hechos generadores de responsabilidad, y por tal motivo debe desecharse cualquier consideración sobre la existencia del vicio de desviación de poder. Así se declara

   Asimismo la Sala Político Administrativa en la sentencia No. 000060 publicada el 06/02/2001 respecto a la desviación de poder, señaló lo siguiente:

   (…) Ahora bien, la desviación de poder ha sido definida por la jurisprudencia de esta Sala como el vicio en que incurre la autoridad administrativa en los casos en que, si bien se han respetado las formalidades externas para la emisión del acto, no se ha atendido a la finalidad que habilita el ejercicio de la potestad pública …)

   En este sentido, no se desprende de las actas que componen el presente expediente que el acto cuya nulidad se demanda estuviese dirigido al cumplimiento de fines distintos a los perseguidos por el legislador, …

   De otra parte, se reitera que el vicio de desviación de poder es de estricta legalidad, y permite el control del cumplimiento del fin que señala la norma habilitante. No se examina, por consiguiente, la moralidad del funcionario o de la Administración, sino la legalidad que debe enmarcar toda actuación administrativa conforme a los principios ordenadores de nuestro sistema de derecho. Atendiendo a las consideraciones formuladas en el presente fallo, no puede afirmarse que en el caso de autos la legalidad haya sido violentada, resultando, en consecuencia, infundado el alegato planteado por la actora…

   También la Sala Político Administrativa respecto a la desviación de poder, en la sentencia No. 01132 publicada el 11/11/2010, indicó lo siguiente:

   (…)

   No obstante lo expuesto por la representación en juicio de la parte accionante, de la revisión de las actas que conforman el expediente esta Sala no advierte elementos probatorios que permitan presumir la existencia del vicio de desviación de poder denunciado, todas vez que no constan pruebas que orienten a presumir que la emisión de dicho acto persiguió una finalidad distinta a la de regular la materia de telecomunicaciones, de conformidad con el artículo 108 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; omisión que imposibilita inferir en esta etapa procesal que en el ejercicio de sus competencias la Administración incurrió en una conducta que aparentemente configure el referido vicio. (Negrillas y subrayado, de este tribunal)

   A los efectos de decidir sobre lo alegado por las partes, es necesario hacer las siguientes apreciaciones: La Administración Tributaria Nacional aplicó al recurrente un procedimiento de fiscalización y consta que fue notificado de la providencia emitida, se le requirió la entrega de documentación mediante dos actas de requerimiento y la entregó. Luego, en fecha 21/07/2011 se le notificó el Acta de Reparo y el 20/06/2012 se emitió la Resolución Culminatoria del Sumario notificada el 12 de julio del año 2012 y fue recurrida por el contribuyente oportunamente, en vía contenciosa tributaria y todo lo anterior viene a colación a los efectos de conocer si el procedimiento instaurado fue violado y desde el punto de vista meramente formal, ello no ocurrió, pero se constata que en la providencia administrativa de investigación que le fue notificada al recurrente el 06/06/2011, cursante al folio 1 del expediente administrativo, se le ordenaba a la fiscal actuante practicar una investigación en materia de Impuesto sobre la Renta con relación a los “Ingresos, Costos, Deducciones, Rebajas al Impuesto, así como las partidas sujetas a Retención…” correspondiente al ejercicio 2010. Partidas respecto a las cuales expresa el recurrente no fueron objeto de investigación por lo cual asimismo expresa que tanto en el acta de reparo como en la resolución culminatoria del sumario no se dio cumplimiento a requisitos como los son los relativos a los literales “c) y d)” del artículo 183 y numerales “3 y 4” del artículo 191 del Código Orgánico Tributario de 2001, por lo que pide que para el caso de que este tribunal considere que dichos requisitos fueron cumplidos, se le indique expresamente.

   En tal sentido respecto a los elementos que ha debido fiscalizarse de la base imponible en materia de Impuesto sobre la Renta deberían haberse revisado nóminas y recibos de pago para determinar lo relativo a las partidas correspondiente a utilidades, bono vacacional, bonos en forma general, pagos por horas extras, auxilio eléctrico, así como los salarios regulares y permanentes percibidos mensualmente por el trabajador y que constituyen la base imponible del referido impuesto para los trabajadores bajo relación de dependencia, tal como lo ordenó la Sala Constitucional en la sentencia aclaratoria No.980 del 17/06/2008 relativa a la decisión No. 301 de fecha 27/02/2007 y se constata que la investigación fiscal a los efectos de la determinación de la base imponible, se basó sólo en la revisión del comprobante de retenciones y dicha documental no se emite con base en los pagos regulares y permanentes que recibe un trabajador mensualmente por la prestación de su servicio , tal como precedentemente se ha indicado.

   Ahora bien, aplicando lo indicado por la Sala Político Administrativa en la sentencia antes comentada, la No. 01132 publicada el 11/11/2010, respecto a “…la revisión de las actas que conforman el expediente ” así como del contenido del expediente administrativo y de las documentales correspondientes a los dos recibos de pagos, acta de reparo, resolución culminatoria del sumario y de la prueba de informe enviado por el patrono del trabajador recurrente, se constata que la determinación de la base imponible sólo se efectúo considerando el monto total que le fue pagado al trabajador que está reflejado en el comprobante de retenciones del ejercicio 2010 y éste - tal como ya se determinó precedentemente con base en los artículos 24 y 25 del Decreto No. 1.808 sobre Retenciones de Impuesto sobre la Renta- es un formulario elaborado con base en la información que ordena la Administración Tributaria Nacional lo que debe contener, por lo cual lo que prueba es el monto total cancelado por el patrono y el importe retenido, pero no indica la regularidad ni permanencia del salario cancelado mensualmente por la prestación del servicio. Es más, si el comprobante de retenciones debe ser elaborado con base en los formularios que indique la Administración Tributaria Nacional y con la información que a tal efecto, ella ordena que se establezca, estaríamos en presencia de una documental emitida con base en disposiciones en materia tributaria y no laboral y cuyo contenido es determinado por el ente tributario, sin embargo con relación a los trabajadores bajo relación de dependencia deben considerarse normas laborales y tributarias por así haberlo previsto el legislador en acatamiento del artículo 89 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

   Con relación a si se encuentran establecidos los requisitos relativos a los literales “c) y d)” del artículo 183 y numerales “3 y 4” del artículo 191 del Código Orgánico Tributario de 2001 tanto en el acta de reparo como en la resolución culminatoria del sumario, este tribunal considera que en ambos actos se indicó el tributo a investigar, el período a investigar: ejercicio 2010 y el único elemento fiscalizado de la base imponible fue el monto total percibido y que está reflejado en el comprobante de retenciones, el cual establece es el monto global (salario integral) cancelado al trabajador sin discriminar las partidas sujetas a retención que deben ser las relativas a los pagos de salarios regulares y permanentes percibidos con ocasión del servicio y ello indica que los funcionarios actuantes dejaron de aplicar el procedimiento ordenado respecto a realizar una investigación de fondo por cuanto se observa que el fiscal actuante que efectuó el reparo y posteriormente, el Jefe de la División de Sumario Administrativo que emitió la resolución culminatoria del sumario, aun cuando es cierto que actuaron dentro de la competencia otorgada a la Administración Tributaria Nacional tal como ya fue analizado previamente en el alegato relativo al falso supuesto de derecho-, no aplicaron la “…normativa vigente para la fecha de ocurrencia de los hechos generadores de responsabilidad…”, toda vez que la Administración Tributaria Nacional no aplicó el contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para el ejercicio 2010 con base en el criterio interpretativo vinculante de la Sala Constitucional tantas veces citado y menos consideraron lo establecido en los parágrafos segundo y cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo aplicable rationae temporis; normas y criterio interpretativo que debía aplicarse con base en el artículo 89 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela por ser el trabajo un hecho social protegido por el Estado y el cual entre sus principios fundamentales, se encuentra el del indubio pro operario, al cual con base en el reparo efectuado, no se le dio cumplimiento.

   En el presente asunto se ha constatado que los funcionarios actuantes incurrieron en omisiones, errores de hecho y derecho durante el procedimiento efectuado que generaron un reparo tributario, toda vez que no se determinó cuáles ingresos eran permanentes y regulares cancelados por la prestación del servicio y cuáles no lo eran. En tal sentido no se revisaron las partidas correspondientes a bono vacacional, utilidades, horas extras y demás partidas que generaron pagos al trabajador, no sólo por prestar sus servicios como gerente de producción a la empresa estatal CORPOELEC para el año 2010, sino además, porque el Estado Venezolano en aplicación del Estado Social y de Derecho ordena cancelar pagos a los trabajadores venezolanos, tanto del sector público como privado a los efectos de una existencia digna. Asimismo se determinó que aplicaron entre otras normas, el contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta no vigente para el ejercicio objeto de reparo y sin considerar que el contribuyente es un trabajador bajo relación de dependencia y a los efectos de determinar la base imponible del referido tributo, debe adicionalmente aplicarse el contenido del parágrafo segundo y cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo vigente rationae temporis, lo que nos indica que no se estableció la realidad de los hechos y menos su exactitud material, pues a los efectos de determinar la base imponible del mencionado tributo respecto del trabajador recurrente, sólo se basaron en el monto totalmente pagado reflejado en el comprobante de retenciones emitido por el patrono con base en el Decreto No. 1.808 sobre Retenciones de Impuesto sobre la Renta , cuyo objeto no está dirigido a establecer qué ingresos laborales son regulares y permanentes, sino el monto total cancelado y el monto retenido al trabajador contribuyente en materia de Impuesto sobre la Renta , lo que generó en definitiva que el trabajador se le ordenó pagar una cuota tributaria por encima de la realmente adeudada, lo cual transgredió lo ordenado por el legislador en materia de Impuesto sobre la Renta, quien no pretende que se cancele más de lo debido y sobre todo que en el caso de los trabajadores que laboran bajo relación de dependencia, no se debe dejar de aplicar lo que establece los parágrafos segundo y cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo vigente rationae temporis con base en los cuales la Sala Constitucional efectuó la interpretación vinculante tantas veces citada y que no fue aplicada al recurrente en el presente asunto, por lo cual considera esta juzgadora procedente transcribir parcialmente la sentencia No. 301 emitida por la Sala Constitucional el 27//02/2007, en la cual dejó sentado lo siguiente:

   (…)

   Para referir la importancia del Impuesto sobre la Renta, no sólo en nuestro sistema, sino en la mayoría de los ordenamientos tributarios contemporáneos, basta anunciar la progresividad que informa este gravamen a la renta, como más acabada expresión de la capacidad contributiva y, por ello, al menos en teoría, eficiente instrumento de política tributaria y de redistribución de la riqueza.

   Nada impide, sin embargo, que sean gravadas otras manifestaciones de capacidad económica (valor, ventas, consumos, etc.), sobre todo cuando existen diversos entes públicos con potestades tributarias diferenciadas que –armonizadamente y por derecho propio- deben hacer uso de ellas para garantizar la obtención de recursos destinados a la prestación de actividades y servicios que les han sido constitucionalmente encomendadas. Pero precisamente por ello, el gravamen a la renta debe consultar en la forma más aproximada posible la capacidad contributiva de los ciudadanos, pues viene a ser la herramienta tributaria que añade la mayor progresividad al sistema.

   (…)

   En este sentido, conforme el artículo 7, literal a) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, son sujetos de aplicación de la misma -entre otras categorías de contribuyentes- las personas naturales y, según el artículo 8 eiusdem, éstas «pagarán impuesto por sus enriquecimientos netos, con base en la tarifa y demás tipos de gravámenes previstos en el artículo 50 de esta ley, salvo los que obtengan por las actividades a que se refiere el artículo 12».

   Seguidamente, el artículo 16 de la ley comentada prevé:

   Artículo 16. El ingreso bruto global de los contribuyentes, a que se refiere el artículo 7 de esta Ley, estará constituido por el monto de las ventas de bienes y servicios en general, de los arrendamientos y de cualesquiera otros proventos, regulares o accidentales, tales como los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles y los provenientes de regalías o participaciones análogas, salvo lo que en contrario establezca la Ley

   (Subrayados de este fallo).

   En el caso de los ingresos percibidos con ocasión de la relación de trabajo, el artículo 31 de dicho texto legal define como enriquecimiento neto «los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones y demás remuneraciones similares, distintas de los viáticos, obtenida por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia». La consideración de tales ingresos como enriquecimiento neto, impide entonces que sobre ese monto se sustraiga costo o deducción alguna.

   (…)

   Asimismo, el artículo 60 de la estudiada ley señala:

   (…)

   En este punto, es preciso recalcar que la noción de base imponible reviste una naturaleza trascendental para constatar la adecuación del tributo a los principios constitucionales que gobiernan la institución. Si el hecho imponible es el presupuesto fáctico de relevancia económica (en cuanto revela un índice de capacidad contributiva) cuya realización -en principio- da lugar al nacimiento de la obligación tributaria; la base imponible es la concreción cuantificada en un determinado sujeto pasivo de aquella manifestación riqueza.

   En el caso de las personas naturales cuya fuente de ingresos proviene de una relación laboral, la legislación impositiva tomó una amplísima base: «los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones y demás remuneraciones similares, distintas de los viáticos, obtenida por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia». Esta noción, guarda correspondencia con lo que la doctrina del derecho laboral define como salario integral, a partir de lo dispuesto en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, según el cual se «entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, cualquiera fuere su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de su servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como recargos por días feriados, horas extras o trabajo nocturno, alimentación y vivienda».

   Frente a la extensa estimación de los enriquecimientos netos de los trabajadores, contrasta la mínima posibilidad a ellos dada para disminuir razonablemente la base sobre la cual habrán de tributar. Ya se vio al transcribir los desgrávamenes los escasos conceptos que les resultan aplicables para lograr tal reducción; lo que prácticamente conduce a la utilización de la figura del desgravamen único, no como una opción, sino como la única alternativa legítima.

   Criterios de eficiencia han imperado en el diseño de tal tributo. No puede negarse que la estructura del impuesto así considerada facilita la gestión de recaudación y control que posee la Administración Tributaria, puesto que le exime -en la mayoría de los casos- de tener que enfrentar los costos de fiscalización derivados de la implementación de tributo de mayor complejidad.

   No obstante, ya se vio, el principio de eficiencia se ordena a un fin superior, por lo que no puede deslastrarse del respeto a la justa distribución de las cargas públicas y, con ello, obviar la capacidad contributiva. Divorciada de estos caracteres, como arriba se expuso, la Administración Tributaria será eficaz, mas no eficiente.

   Bajo la panorámica abordada, la Sala encuentra que la instrumentación del impuesto sobre la renta que pecha a los asalariados, desdibuja los principales rasgos de este instrumento impositivo, gravando tan extensa base imponible que, en vez de consultar la razonable manifestación de riqueza derivada de la renta, pesa en mayor medida sobre sus ingresos.

   El impuesto sobre la renta a los asalariados, entonces, se aleja en demasía de la progresividad propia de esta clase de tributos, sobre todo si se toma en cuenta que aquella fuente de enriquecimiento se encuentra también incidida por una serie de contribuciones parafiscales (Seguro Social, Política Habitacional, INCE). Además, quizás con un impacto mayor, en cuanto consumidor final, el trabajador se ve obligado a soportar el traslado del gravamen al consumo (IVA), que acaso consulta su capacidad contributiva en forma mediata. Estas afirmaciones, ponen en evidencia una elevada presión fiscal claramente regresiva sobre las fuentes de enriquecimiento de los trabajadores asalariados.

   Ello no sólo se aparta de la potestad tributaria que acuerda al Poder Nacional el artículo 156.13 de la Constitución, sino que lesiona la protección especial que a este estrato social confiere el artículo 83 del Texto Fundamental, en la medida produce una merma en el valor del salario como instrumento de dignificación de la calidad de vida de la clase trabajadora.

   (…)

   En consideración al criterio esbozado, la Sala es de la opinión que la norma que estipula los conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los trabajadores, puede ser interpretada conforme a los postulados constitucionales, estimando que éste sólo abarca las remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con ocasión de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, excluyendo entonces de tal base los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, pues de lo contrario el trabajador contribuyente perdería estas percepciones –si no en su totalidad, en buena parte- sólo en el pago de impuestos.

   Por tal razón, con el objeto de adecuar el régimen impositivo a la renta aplicable a las personas naturales con ocasión de los ingresos devengados a título salarial, con los presupuestos constitucionales sobre los que se funda el sistema tributario; ponderando, por una parte, el apego al principio de justicia tributaria y, por la otra, la preservación del principio de eficiencia presente en tales normas, en los términos bajo los cuales han sido definidos a lo largo de este fallo, esta Sala Constitucional modifica la preposición del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en el siguiente sentido:

   (…)

   De esta manera, la Sala ejerciendo su labor de máxima intérprete de la Constitución ajusta la disposición legal antes referida a los postulados constitucionales, la cual además se adecua a la letra y espíritu del parágrafo cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, que dispone “cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó”. Así se decide “ (Negrillas de este tribunal)

   Al aplicar al presente asunto el criterio vinculante de la Sala Constitucional en la sentencia antes citada y la cual fue objeto de aclaratorias, siendo una de ellas, la contenida en la sentencia No. 980 de fecha 17/06/2008, la cual es muy tajante respecto a lo que debe constituir la base imponible del Impuesto sobre la Renta para los trabajadores bajo relación de dependencia y que es el salario regular y permanente percibido mensualmente por el trabajador por su servicio, conocido como salario normal y esa interpretación está basada en la protección que nuestra Carta Magna otorga al trabajo como derecho social reconociendo la existencia de una norma laboral que incide directamente en la base imponible del Impuesto sobre la Renta que deben cancelar los referidos trabajadores.

   Al haber efectuado esa interpretación la Sala Constitucional, -cuyo criterio vinculante no puede dejar de aplicarse-, lógicamente se basó en el análisis concordado de normas previstas en la Ley Orgánica del Trabajo y en la Ley de Impuesto sobre la Renta, lo cual no ocurrió en el caso bajo análisis. Es más, al analizar los dos recibos de pagos (folios 137-138) enviados como anexos al informe presentado por la empresa estatal CORPOELEC al evacuar la referida prueba promovida, nos encontramos que se le incluye como asignaciones al trabajador, “APORTE EMPRESA BANAVIH FAOV, APORTE EMPRESA FONDO JUBILACIÓN” y éstas son obligaciones legales del patrono y no deberían aparecer registradas como asignación al trabajador y esta circunstancia nos indica que el procedimiento de fiscalización realizado no se llevó a cabo como una investigación de fondo porque ha debido el fiscal percatarse de esta circunstancia, lo cual no ocurrió por haber sólo basado su reparo en el comprobante de retenciones, el cual no prueba la regularidad y permanencia de los ingresos percibidos por el trabajador, es decir, no prueba el salario normal sino el salario integral y al haber efectuado el procedimiento dejando de cumplir con lo ordenado en la providencia administrativa respecto a determinar las partidas sujetas a retención, el resultado del mismo no refleja los hechos reales, y aun cuando pudiera considerarse que si se indicó el elemento fiscalizado de la base imponible, éste no se correspondía con la base legal que debía aplicarse considerando el criterio vinculante de la Sala Constitucional, por lo cual -y tal como se indicó precedentemente- el procedimiento de fiscalización desde un punto meramente formal se cumplió pero desde un punto de vista material, el mismo no se realizó tal como lo ordena el legislador, generando a criterio de quien decide, la violación del principio de legalidad tributaria al desconocer la verdadera base imponible del trabajador y en tal sentido se considera que aun cuando están previstos en el requisito establecido en el literal c) del artículo 183 y numeral 3 del artículo 191 del Código Orgánico Tributario de 2001 en los actos recurridos, lo relativo tributo y el período fiscal, el elemento fiscalizado de la base imponible sólo lo refirió al monto total cancelado al trabajador sin discriminar lo regular y permanente o accidental del ingreso por cuanto el fiscal se conformó con considerar el monto total cancelado al trabajador y reflejado en el comprobante de retenciones, y con respecto al requisito previsto en el literal d) del artículo 183 y numeral 4 del artículo 191 eiusdem, se considera que están previstos en los referidos actos aun cuando fueron mal apreciados por los funcionarios actuantes al no haber tomado en cuenta todos los elementos de valor que conforman la base imponible del tributo investigado, lo que determina que el resultado del procedimiento efectuado, violó el principio de legalidad, mas no se verifica que exista desviación de poder.

   Es de indicar que la interpretación efectuada por la Sala Constitucional respecto al artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta generó dudas y ello fue admitido así en la sentencia dictada por la mencionada Sala bajo el No. 980 de fecha 17/06/2008 y hubo contribuyentes que se acogieron a la referida interpretación a los efectos de la declaración del Impuesto sobre la Renta del ejercicio 2007, lo que generó no sólo una sentencia aclaratoria de la Sala Constitucional, sino además que la propia Administración Tributaria Nacional emitiera la P.A.N.. 0249 publicada en Gaceta Oficial No. 38.984 de fecha 31/07/2008 mediante la cual estableció UN REGIMEN SOBRE EL CUMPLIMIENTO VOLUNTARIO PARA EL PAGO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE PERSONAS NATURALES QUE TRABAJAN BAJO RELACIÓN DE DEPENDENCIA `PARA EL EJERCICIO FISCAL 2007 y lo ordenó para dos supuestos y el segundo de ellos, era para las personas que habían declarado únicamente los salarios devengados en forma regular y permanente conforme a la sentencia y con base en la mencionada providencia debían presentar declaración sustitutiva y realizar el pago correspondiente, pero en cualquiera de los dos supuestos estaban eximidos los contribuyentes de la aplicación de la multa conforme al numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario del 2001, lo que nos determina que la Administración Tributaria Nacional estaba en conocimiento de las dudas presentadas con relación a la interpretación de la sentencia No 301 de fecha 27/02/2007 en cuanto al pago del Impuesto sobre la Renta del ejercicio 2007 y que para el ejercicio 2008 dicha interpretación era vinculante, por lo que no se entiende entonces el porqué se realiza un procedimiento de fiscalización al trabajador recurrente tomando como base imponible el salario integral que es el reflejado en el comprobante de retenciones, cuando debía realizarse sólo sobre el salario devengado mensualmente en forma regular y permanente con ocasión del servicio, tal como así lo ordena la sentencia aclaratoria con carácter vinculante, de la Sala Constitucional No. 980 de fecha 17/06/2008.

   Por todo lo antes expuesto, esta juzgadora considera que el legislador patrio en materia de Impuesto Sobre la Renta no pretende que se cancele más de lo debido, sino que los contribuyentes cancelen la cuota tributaria debida; y en el caso de los trabajadores debido a la protección social del derecho al trabajo, existe una situación especial porque al efectuar un reparo a un trabajador que labora bajo relación de dependencia para el ejercicio 2010, no podía dejar de aplicarse lo que establece los parágrafos segundo y cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo vigente rationae temporis con base en los cuales la Sala Constitucional efectuó la interpretación vinculante tantas veces citada y que no fue aplicada al trabajador recurrente, infiriendo del alegato presentado por el recurrente que los funcionarios que emitieron los actos recurridos, al hacer uso de la atribución conferida en vez de emitir un acto ajustado a las disposiciones legales aplicables a los trabajadores como lo es el recurrente, con base en el criterio interpretativo de la Sala Constitucional respecto al artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta concordado con lo que establecen los parágrafos segundo y cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo aplicable rationae temporis, se emitió el acto recurrido considerando entre otros a los efectos de la base legal, el contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta que estuvo vigente hasta el 31/12/2007, generándose así un acto mediante el cual se efectuó un reparo por una suma mayor a la cuota tributaria que debía pagar por cuanto se basaron en el salario integral y no en el salario normal, como es lo procedente.

   Ahora bien, con base en el análisis efectuado, este tribunal considera que se generó una violación del principio de legalidad por cuanto es la ley la que establece los elementos integradores del tributo, siendo uno de ellos, la base imponible, por lo que no le es permitido al operador tributario escoger la base imponible del Impuesto sobre la Renta que aplicará a los trabajadores bajo relación de dependencia y al haberlo hecho, se transgredió el principio de legalidad, por lo cual más que desviación de poder por cuanto no es un problema que se generó por el fin del acto impugnado sino por la cuantía del tributo producto del reparo ya que la cuota tributaria que se ordenó cancelar es superior a la realmente debida por el trabajador y todo fue producto de no cumplir con el fin del procedimiento de fiscalización que está relacionado con una investigación de fondo, conformándose los funcionarios actuantes con sólo realizar una escueta verificación documental, por lo cual este tribunal declara improcedente la desviación de poder y con lugar la violación del principio de legalidad, en consecuencia se reitera la nulidad del reparo efectuado que generó el tributo omitido por Bs. 94.954,66 y su respectiva multa e intereses liquidados por 1.405,58 unidades tributarias y Bs. 26.992,89 respectivamente. Así se decide.

3. - Solicitud de eximentes y subsidiariamente, solicitud de atenuantes: El recurrente solicitó las eximentes de responsabilidad prevista en el numeral 6 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario en concordancia con el artículo 171 de la Ley de Impuesto sobre la Renta cuando la determinación del tributo no supere el 5% del mismo, y la eximente prevista en el artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributario relativa al error de derecho porque señala que “… de haber algún error en la interpretación del artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, éste proviene de la interpretación que le ha dado la Sala Constitucional, la Sala Político Administrativa y Sala Social del Tribunal Supremo de Justicia a la referida norma y que han venido aplicando en contribuciones parafiscales como la del INCES y la del FONDO DE AHORRO OBLIGATORIO PARA LA VIVIENDA (FAOV) porque de ser procedente el reparo no solamente yo me equivoqué en la interpretación del contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, sino que también mi agente de retención se equivocó…”

   Subsidiariamente pide que para el caso de no ser procedentes las eximentes alegadas, pide la aplicación de las atenuantes previstas en los numerales 1 y 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario.

   Visto lo antes decidido por este Tribunal respecto al falso supuesto en cuanto al reparo efectuado por omisión de tributo por la suma de Bs. 94.954,66 y por cuanto la multa por 1.405,58 unidades tributarias así como los intereses calculados en Bs. 26.992,89 son accesorios al tributo omitido y éste fue anulado, necesariamente se genera la nulidad de la multa e intereses antes referidos, ahora bien visto que el trabajador recurrente efectuó su declaración impositiva sobre la base de Bs. 225.088,22, se hace necesario realizar una nueva determinación toda vez que el patrono del mencionado trabajador indica como salario la suma de Bs. 304.244,62, en tal sentido lo relativo a las eximentes y subsidiariamente, la de atenuantes, se analizarán con base en el tributo que mediante la presente sentencia se efectuará su determinación y que por ende, debería generar una sanción con base en el artículo 111 e intereses moratorios de conformidad con el artículo 66, ambos del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se decide.

   Consta que el recurrente alega en su defensa la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el artículo 171 relativa a que no se impondrá la multa “… a las personas naturales o asimiladas cuando el impuesto liquidado conforme al reparo, no excediere en un cinco por ciento (5%) del impuesto tomando como base los datos declarados…”

   Ahora bien, con relación a la citada eximente y con base en lo decidido respecto a que el salario sobre el cual debe determinarse el Impuesto sobre la Renta del ejercicio 2010 es de Bs. 304.244,62, tal como así consta en el informe presentado por el patrono del trabajador, la empresa estatal CORPOELEC ( folio 134), toda vez que el recurrente no probo en sede judicial lo relativo a las horas extras, auxilio eléctrico, ayudas familiares y viáticos, y que a criterio de esta juzgadora no serían pagos producto directo de la prestación del servicio. En tal sentido habiendo declarado como salario percibido la cantidad de Bs. 225.088,22, se hace necesario a los efectos de conceder o no la mencionada eximente, efectuar una nueva determinación del referido impuesto, como de seguidas así se realiza. En tal sentido tenemos:

   CONCEPTO REF SEGÚN DECLARACIÓN SEGÚN INFORME CORPOELEC

   Fuente territorial: Salarios 143 225.088,22 304.244,62

   Fuente territorial: Desgravamen: residente 163 50.310,00 50.310,00

   Fuente Territorial: Enriquecimiento Gravable 182 174.778,22 253.934,62

   Impuesto determinado según tarifa No. 1 : 24% 188 18.380,64 36.569,65

   (-)Rebajas al Impuesto Autoliquidado

   Rebaja personal (10 U.T.) 202 650,00 650,00

   Cargas de familia (10 U.T por cada carga) (05) 201 1.950,00 1.950,00

   Total Rebajas 866 3.900,00 3.900,00

   Impuesto del Ejercicio 220 15.780,64 33.969,65

   Impuesto retenido en el ejercicio 221 0,00 0,00

   Impuesto pagado en declaración N° 1190743183 233 15.780,64

   15.780,64

   Diferencia de Impuesto a pagar determinado en esta sentencia

   18.189,01

   Efectuada la anterior determinación se constata que no es procedente la eximente alegada, toda vez que la determinación efectuada supera el 5% del tributo declarado. Así se decide.

   Con relación a la eximente prevista en el numeral 4° del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 2001, considera procedente este tribunal citar el contenido de la sentencia N° 00062 del 21 de enero de 2010, (caso: Banco Nacional de Crédito, C.A., Banco Universal),en el cual la sala Político Administrativo sostuvo lo siguiente:

   la representación judicial de la contribuyente planteó que en caso de ser desestimados los alegatos planteados en contra de los actos administrativos impugnados, ‘las sanciones impuestas resultan igualmente improcedentes, en virtud de la presencia del error de derecho excusable’, de conformidad con lo dispuesto en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, y en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario vigente.

   Que al no estar establecido en las respectivas ordenanzas que su representada estuviere obligada a declarar los ingresos ante el Municipio Valencia y ante el Municipio donde tiene su sede central, ‘sin lugar a dudas justifica la conducta seguida por su representada, que configura el error de derecho excusable’.

   Debe aclarar este M.T. que, en principio, la normativa aplicable al presente caso es el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario vigente, aplicable para los períodos investigados (mayo 2002 a diciembre 2005), cuyo texto es el siguiente:

   ‘Artículo 85. Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios:

   (…)

   4. El error de hecho y de derecho excusable;

   (…)’.

   En cuanto a la norma transcrita, ha considerado esta Sala que dicha circunstancia eximente consiste en la equivocada aplicación o interpretación de la ley, o en errores de su apreciación que traen como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la ley tributaria (Vid. sentencias números 00297 de fecha 15 de febrero de 2007, caso: Bayer de Venezuela S.A. y 01579 del 20 de septiembre de 2007, caso: Cervecería Polar C.A., entre otras)…

   .

   Respecto a la referida eximente, la misma consiste en la equivocada aplicación o interpretación de la ley, o en errores de su apreciación que traen como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la ley tributaria y el recurrente alega que “…de haber algún error en la interpretación del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la renta vigente para el año 2010, éste proviene de la interpretación que se le ha dado con base en lo decidido tanto por la Sala Constitucional como por la Sala Político Administrativa con respecto a esa norma en concordancia con el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo…”, de lo que infiere esta juzgadora que el recurrente se refiere al hecho de que al haberse ajustado a la interpretación efectuada por la Sala Constitucional al declarar los ingresos que consideró eran los regulares y permanentes cancelados con ocasión a su servicio, nos determina que su declaración se basó en una razonable interpretación de las normas legales que regulaba la determinación del impuesto sobre la renta que deben cancelar los trabajadores bajo relación de dependencia al efectuar su declaración con base en el criterio de la Sala Constitucional tantas veces citado respecto al artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, para el ejercicio 2010.

   Al analizar el escrito recursivo se constata que el trabajador hace mención a una serie de sentencias emitidas tanto por la Sala Constitucional como por la Sala Político Administrativa. Entre las que menciona las emitidas por la Sala Constitucional respecto al artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, la No. 301 de fecha 27/02/2007, la 390 de fecha 09/03/2007 y la No. 980 de fecha 17/06/2008 y todas fueron publicadas en Gaceta Oficial, siendo la primera de ellas, el 01/03/2007 bajo el No. 38.635 y con carácter vinculante. En tal sentido, en la sentencia No. 980 de fecha 17/06/2008, -la cual forma parte integrante de la decisión No. 301-, la Sala Constitucional expresa lo siguiente:

   “(…) y visto el efecto general ocasionado por la interpretación formulada por esta Sala Constitucional, ASÍ COMO LAS CONFUSIONES GENERADAS INCLUSO EN EL ÓRGANO ENCARGADO DE LA RECAUDACIÓN (SENIAT) SE ESTIMA NECESARIO ACLARAR TAMBIÉN LO SIGUIENTE:

   En las consideraciones efectuadas en la sentencia N° 301 del 27 de febrero de 2007, la Sala expuso lo que sigue:

   En consideración al criterio esbozado, la Sala es de la opinión que la norma que estipula los conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los trabajadores, puede ser interpretada conforme a los postulados constitucionales, estimando que éste sólo abarca las remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con ocasión de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, excluyendo entonces de tal base los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, pues de lo contrario el trabajador contribuyente perdería estas percepciones –si no en su totalidad, en buena parte- sólo en el pago de impuestos

   .

   Estas remuneraciones que deben considerarse regulares y permanentes están claramente dispuestas en EL PARÁGRAFO SEGUNDO DEL ARTÍCULO 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, en el cual se señala que “A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que esta Ley considere que no tienen carácter salarial. Para la estimación del salario normal ninguno de los conceptos que lo integran producirá efectos sobre sí mismo”.

   (…)

   Téngase la presente decisión como parte integrante de la sentencia n° 301 del 27 de febrero de 2007, por lo cual se ordena su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, en cuyo sumario deberá indicarse lo siguiente: “SENTENCIA DE LA SALA CONSTITUCIONAL DEL TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA QUE ACLARA LA APLICACIÓN EN EL TIEMPO DE LA INTERPRETACIÓN EFECTUADA DEL ARTÍCULO 31 DE LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA, Y ACLARA LA REGULARIDAD MENSUAL DE LAS REMUNERACIONES A DECLARAR ”. (Negrillas, subrayado y mayúsculas, de este Tribunal)

   De la transcripción parcial antes realizada, se demuestra que la interpretación efectuada por la Sala Constitucional respecto al artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta generó dudas hasta en el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y ello fue admitido así en la referida decisión.

   Es más, hubo contribuyentes que se acogieron a la referida interpretación a los efectos de la declaración del Impuesto sobre la Renta del ejercicio 2007, lo que generó no sólo una sentencia aclaratoria de la Sala Constitucional, sino además que motivó que la propia Administración Tributaria emitiera la P.A.N.. 0249 publicada en Gaceta Oficial No. 38.984 de fecha 31/07/2008 mediante la cual estableció UN REGIMEN SOBRE EL CUMPLIMIENTO VOLUNTARIO PARA EL PAGO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE PERSONAS NATURALES QUE TRABAJAN BAJO RELACIÓN DE DEPENDENCIA `PARA EL EJERCICIO FISCAL 2007 y en la mencionada providencia se estableció el régimen en dos supuestos y el segundo de ellos, era para las personas que DECLARARAN ÚNICAMENTE LOS SALARIOS DEVENGADOS EN FORMA REGULAR Y PERMANENTE CONFORME A LA SENTENCIA y con base en la mencionada providencia debían presentar declaración sustitutiva y realizar el pago correspondiente, pero en cualquiera de los dos supuestos estaban eximidos los contribuyentes de la aplicación de la multa conforme al numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario del 2001.

   Lo expuesto nos indica que la sentencia de la Sala Constitucional generó dudas no sólo respecto al ejercicio aplicable, sino además en cuanto a lo que debía considerarse como ingreso regular y permanente, y en consecuencia, si la Sala Constitucional admite que la interpretación efectuada generara dudas y entre otros, al SENIAT, quien es el competente en materia tributaria nacional para exigir el pago del mencionado tributo, con mayor razón puede caer en confusiones quien por efecto de sus labores diarias no está relacionado directamente con la materia tributaria, como lo es el trabajador recurrente.

   En la referida decisión aclaratoria la Sala Constitucional deja muy claro que es el salario normal el que debe considerarse para el impuesto sobre la renta y es aquella “……. remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio…..” no es lo mismo recibir ingresos por prestar un servicio, que aquellos que se reciben por ejemplo, por haber laborado horas extras y horas nocturnas que no son permanentes ni regulares, como tampoco lo son todos aquellos pagos que son beneficios laborales pero que no se cancelan por el efectivo servicio prestado, como son las utilidades y el bono vacacional .

   Ahora bien, este tribunal consideró como salario lo que el patrono informó a este tribunal, es decir la cantidad de Bs. 304.244,62 y no de Bs. 225.088,22, que fue el enriquecimiento neto declarado por el trabajador por cuanto el recurrente no probó por ejemplo, los pagos por horas extras y cualquier otro que a su criterio, no eran asignaciones regulares y permanentes, producto del servicio que prestaba mensualmente como Gerente de Producción para el ejercicio 2010. En tal sentido, expresa el trabajador recurrente que de haber algún tributo omitido, éste es producto de haber asumido la interpretación concordada del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo y del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, tal como lo realizó la Sala Constitucional en las sentencias con carácter vinculante mencionadas en el escrito recursivo, entre ellas, la Nro 980 de fecha 17 /06/2008, antes comentada y en la cual la Sala señala que hasta la Administración Tributaria Nacional se le generaron dudas con respecto a la interpretación efectuada y es de indicar que si el ente tributario quien tiene el control de los tributos nacionales, tuvo dudas y hasta requirió no sólo solicitar una aclaratoria sino que adicionalmente, emitió una providencia otorgando una prórroga para el caso de los contribuyentes que se acogieron a la interpretación vinculante de la Sala Constitucional para el ejercicio 2007, es obvio que un trabajador cuya labor diaria no tiene ninguna relación con la materia tributaria, haya incurrido en un error de hecho y derecho al momento de efectuar la declaración por un monto inferior al que su patrono informa a este tribunal y que generó que este tribunal –tal como consta precedentemente- haya efectuado una nueva determinación con base en el salario indicado por el patrono en su informe ( folio 134) , lo que significa que debe cancelar adicionalmente un impuesto omitido por la cantidad de Bs. 18.189,01.

   Con base en el análisis efectuado y visto que si se generaron dudas con relación a la interpretación vinculante efectuada por la Sala Constitucional en la sentencia No. 301 de fecha 27/02/2007 y que fue objeto de dos aclaratorias y con vigencia a partir del 01/01/2008, es decir, que incluye el ejercicio que fue fiscalizado, la eximente alegada es procedente y, por consiguiente no debe imponerse al recurrente sanción alguna por contravención con base en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001 por declarar un ingreso neto de Bs. 225.088,22 cuando - y sólo considerando el informe de su patrono- ha debido ser con base en Bs. 304.244,62. Así se decide.

   Independientemente de lo decidido, no puede esta juzgadora dejar de señalar que al revisar los dos recibos de pagos (folios 137-138) anexos al informe presentado por CORPOELEC (folios 134-135) nos encontramos que dentro de las asignaciones al trabajador se encuentran las siguientes partidas o conceptos: APORTE EMPRESA FONDO JUBILACIÓN, APORTE EMPRESA BANAVIH FAOV, y llama la atención que dichos aportes patronales sean incluidos como una asignación al trabajador, cuando corresponden a obligaciones legales de la empresa y por lo tanto no serían ingresos regulares ni permanentes ni accidentales, por lo cual deberían haberse excluidos, y visto lo ocurrido, sería lógico que el trabajador los haya excluido, de sus ingresos, pero al no haber probado el trabajador que sus ingresos realmente fueron de Bs. 225.088,22, no tiene alternativa esta juzgadora que efectuar la nueva determinación sobre el salario que indicó su patrono, le canceló pero –se reitera- no es procedente que sobre esa diferencia de impuesto que se ordena cancelar, deba imponerse sanción alguna por ser procedente la eximente alegada. Así también se declara.

   Es de señalar que el recurrente indicó que para el caso de que el tribunal no considerara procedente las eximentes alegadas, solicitaba la aplicación de las atenuantes Nros. 1, 2 y 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario, ésta última refiriéndola a no haber sido sujeto de reparo o sanción alguna dentro de los 3 años anteriores a la fiscalización, y debe indicarse que no consta en el expediente administrativo que se le haya impuesto alguna sanción o efectuado un reparo tributario, pero visto que se ha declarado procedente la eximente relativa al error de hecho y derecho, es contradictorio otorgar una eximente y al mismo tiempo, una atenuante. Así se también se declara.

4. - Respecto al alegato relativo a la nulidad de las multas y de los intereses moratorios: El recurrente alego que en el supuesto negado de que fuesen procedentes los intereses moratorios, su cálculo es errado y viola el artículo 66 del Código Orgánico Tributario porque no conoce cuál fue la tasa activa aplicable porque es notorio que el SENIAT generalmente no publica dentro del lapso legalmente previsto, la modificación de la tasa y por ende, debe aplicarse es la anteriormente vigente y en el escrito mediante el cual reiteró la solicitud de suspensión de los efectos del acto recurrido ( folio 87) indicó que le calcularon intereses de mora hasta por el día 31 de marzo de 2011.

   Asimismo a los folios 4 y 5 con relación a la multa impuesta con base en el numeral 1 del artículo 104 del Código Orgánico Tributario señala que se le “…sanciona …porque supuestamente no exhibí “los libros, registros u otros documentos que la Administración tributaria solicite…”, pero es falso porque entregó la documentación solicitada y que la mejor prueba es el acta de reparo porque en ella se afirma que “… el acta de reparo se efectuó “…con base en la información suministrada por el contribuyente”. Si la suministré, entonces porqué me multa por un deber formal que cumplí …por lo tanto esa multa … es totalmente nula porque entregué todo lo solicitado …”

   En tal sentido con relación a los intereses moratorios, se constata en el acto recurrido que el recurrente canceló extemporáneamente el impuesto autoliquidado por Bs. 15.780,64 en tres (03) porciones, lo que significó que en el acto recurrido se liquidaran Bs. 7,02; Bs. 252,69 y Bs. 181,18 por intereses de mora ( folio 56) determinándose que hubo 2, 71 y 51 días de mora respecto a cada porción cancelada. Asimismo al a.l.l. efectuadas y cursantes en el expediente administrativo a los folios 65, 66 y 67y 68 se puede constatar las tasas activas aplicadas así como que no se incluyo en el lapso de mora, el 31/03/2011, por lo cual no hay error alguno en el lapso de mora considerado por la Administración Tributaria Nacional respecto a los intereses moratorios generados por el pago extemporáneo del tributo autoliquidado mediante tres porciones.

   Ahora bien, respecto a la publicación de cada tasa activa aplicable para determinar el monto de los referidos intereses moratorios, se constata de la revisión del acto recurrido y del expediente administrativo, que no se indicó la fecha de su publicación , por lo cual se desconoce cuando fueron publicadas esas tasas a los efectos de lo que establece el artículo 66 del Código Orgánico Tributario respecto a que debe aplicarse la tasa que debe publicar la Administración Tributaria Nacional “…dentro de los primeros …(10 ) días continuos del mes. De no efectuar la publicación en el lapso aquí previsto,…” deberá aplicar la última tasa activa bancaria que hubiera publicado…”

   Es de mencionar que este tribunal declaró la nulidad del reparo por Bs. 94.954,66, por lo cual se declaró por accesoriedad, la nulidad no sólo la multa impuesta por 1.405,58 unidades tributarias, sino además los intereses liquidados por Bs. 26.992,89, pero visto que se determinó nuevamente el tributo a pagar correspondiente al ejercicio 2010 y se constata que falta por cancelar la cantidad de Bs. 18.189,01; en tal sentido, se ordena a la Administración Tributaria Nacional emitir de nuevo una planilla de liquidación y pago por intereses moratorios a partir del 01/04/2011 hasta la fecha definitiva de pago del impuesto determinado en esta sentencia considerando que la suma que falta por cancelar es Bs. 18.189,01 que es el verdadero importe del Impuesto sobre la Renta que adeuda el recurrente del ejercicio 2010 y visto lo antes señalado y por cuanto no consta la fecha de publicación de las tasas activas que fueron utilizadas a los efectos de liquidar los intereses que se generan por la falta de pago de la mencionada suma, así como los que se generaron por el pago extemporáneo del impuesto declarado por el contribuyente, se ordena asimismo que al momento de liquidar de nuevo los intereses moratorios, se aplique lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, indicando las tasas activas aplicables y su fecha de publicación por cuanto se debe dar cumplimiento a lo que establece el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001. Por otra parte, visto lo decidido, se confirman que el contribuyente debe cancelar intereses moratorios por el pago extemporáneo del monto del tributo declarado y cancelado mediante tres porciones pero se declara la nulidad de los intereses liquidados por Bs. 7,02; Bs. 252,69 y Bs. 181,18 sólo a los efectos de liquidarlos de nuevo con base en lo aquí decidido respecto a efectuarlo con base en la tasa activa que estuviese vigente. Así también se decide.

   Con relación a las sanciones aplicadas, se constata que fue impuesta una multa con base en el numeral 1 del artículo 104 del Código Orgánico y quien decide considera que en materia sancionatoria, sólo la ley tributaria, en este caso, el Código Orgánico Tributario, es el que establece cuáles son los ilícitos tributarios y cuáles son las sanciones aplicables, por lo cual al analizar la sanción impuesta al recurrente por el ilícito formal previsto en el numeral 1° del artículo 104 del Código Orgánico Tributario relativo a “No exhibir los libros, registros u otros documentos que la Administración Tributaria solicite”, tenemos que el recurrente alega que la multa impuesta es falsa porque cumplió con el deber formal de entregar la documentación y que “…la mejor prueba es la propia acta de reparo porque en ella se afirma que se le fiscalizó “…con base en la información suministrada por el contribuyente” , que entregó mediante dos actas de requerimiento que le efectuaron. Indica que en la resolución culminatoria del sumario la multa impuesta se indica es por “Cumplimiento Parcial Acta de Requerimiento”, pero que “ en materia de sanciones, la interpretación no es extensiva, sino restrictiva porque de no ser así, podrían surgir nuevas figuras delictivas al interpretar una norma sancionatoria” (folio 05).

   Indica que hubiese sido procedente la multa “…SI NO HUBIESE ENTREGADO LO SOLICITAOD Y CONSTA QUE SI LO HICE, por lo tanto, la multa… es totalmente nula porque entregué todo lo solicitado …”

   Al analizar la resolución culminatoria del sumario recurrida se indica ( folio 35) que el trabajador “ Dio cumplimiento parcial al acta de requerimiento…” y que ese hecho está relacionado “…con la obligación de permitir el control de la Administración Tributaria previsto en los Artículos 99 y 145 numeral 56 del Código Orgánico Tributario…”

   Ahora bien, la sanción impuesta prevista en el numeral 1° del artículo 104 del Código Orgánico Tributario es por “No exhibir los libros, registros u otros documentos que la Administración solicité” y al leer el acta de reparo se indica que se dio cumplimiento parcial a la primera acta de requerimiento respecto a la cual”… no presentó los soportes que amparen la existencia de su progenitora…”y que posteriormente entregó lo solicitado (folio 67). En tal sentido al revisar el acta de requerimiento de fecha 10/06/2011 ( folio 4 del expediente administrativo) a la cual –conforme a lo señalado por la Administración Tributaria Nacional- dio cumplimiento parcial, nos encontramos que entre las documentales solicitadas estaban los “ … demás soportes… que avalen la existencia y legitimidad de las Rebajas al Impuesto (Cargas de Familia e Impuestos) …” , constando que el 08/06/2011 (folio 3 del expediente administrativo ) le faltó por entregar “…la f.d.v.d. su madre y las porciones de Impuesto sobre la Renta…” y consta en el referido expediente al folio 05 que el 06/07/2011 entregó los soportes relacionados con el pago de las porciones del Impuesto sobre la Renta y constancia emitida por el patrono del trabajador que demostraba la existencia de su progenitora.

   En tal sentido, el hecho de entregar la documentación solicitada demuestra que se está permitiendo el control de la Administración Tributaria y en consecuencia quien decide, es del criterio que la sanción aplicada no era la procedente toda vez que al haber entregado lo solicitado en un segundo requerimiento, el contribuyente si permitió el control de la Administración Tributaria Nacional, por lo que se ha configurado un falso supuesto y en consecuencia, se anula la sanción impuesta de conformidad con el numeral 1° del artículo 104 del Código Orgánico Tributario. Así se decide.

   Ahora bien, consta que el trabajador fue también sancionado con base en el artículo 110 del Código Orgánico Tributario por el pago extemporáneo de las tres (03) porciones del Impuesto sobre la Renta del ejercicio 2010 y con relación a dichas multas, nada alegó el recurrente, motivo por el cual se confirman las mismas, las cuales fueron impuestas en 0,40 unidades tributarias cada una por efecto de la aplicación de la concurrencia, pero visto que se ha declarado la nulidad de las multas impuestas de conformidad con el artículo 111 y numeral 1° del artículo 104, ambos del Código Orgánico Tributario, quedando sólo confirmadas las sanciones impuestas con base en el artículo 110 eiusdem, debe aplicarse la más grave que corresponde al monto de la primera porción por Bs. 5.260,64, la cual debe aplicarse en 0,80 unidades tributarias y las dos restantes- por efecto de la concurrencia queda en 0,40 unidades tributarias cada una. Así se decide.

5. - Alega el vicio de falso supuesto de derecho en cuanto al valor de la unidad tributaria aplicada: violación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario:

   Expresa el recurrente que para el caso de ser procedente la muta impuesta por el reparo efectuado, “...– a pesar de que está más que demostrado que si incurrí en un error de hecho y derecho, éste fue inducido por los criterio vinculantes emitidos por la Sala Constitucional, así como los criterios que ha venido emitiendo la Sala Político Administrativa como la Sala Social … en relación con el artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, al momento de sancionarme aplicó el valor de la Unidad Tributaria vigente para el año 2010 cuando ya reiteradamente la Sala Político Administrativa ha señalado que la negligencia de la Administración no es imputable al contribuyente y por lo tanto el valor que ha debido aplicar – para el supuesto negado de que sea procedente la multa- era el vigente para el momento de emitir el acto administrativo que contiene el reparo, que lo fue el 20 de junio del presente año 2012…”

   En tal sentido se infiere del alegato del recurrente que se refiere a lo establecido en el parágrafo segundo del artículo 94, el cual no requiere interpretación alguna respecto a que a los efectos de las multas a imponer, deben convertirse al valor que las mismas tenían al momento de cometer el ilícito y deberán pagarse con base en el valor que tengan para el momento del pago.

   Ahoa bien, es cierto que la Sala Político Administrativa fue del criterio que el tiempo que tardaba la Administración Tributaria en imponer una multa no debía ser imputable al recurrente, pero dicho criterio fue modificado por cuanto indica que la norma es muy clara en su redacción pero visto que este Tribunal ha declarado la procedencia de la eximente relativa al error de hecho y derecho y el alegato fue realizado para el caso de no proceder la eximente, se declara su improcedencia. Así se decide.

   IV

   DECISIÓN

   En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario ejercido por el ciudadano R.V.P.S., titular de la cédula de identidad N° V-7.379.988, inscrito en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) bajo el Nº V-07379988-7, con domicilio procesal en Avenida Los Leones con calle Caroní, Centro Empresarial Barquisimeto, piso 4, Oficina 4-6, Barquisimeto, Estado Lara, representado por su apoderado R.M., titular de la cédula de identidad N° V- 11.880.098, inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 66.841, en contra de la Resolución Culminatoria del Sumario N° SNAT-INTI-GRTI-RCO-DSA-2012-01183/62/49 de fecha 20/06/2012 notificada el 12/07/2012 así como sus planillas de liquidación Nros 031001233002236, 0310012332237 y 0310012332238 y el Acta de Reparo No. SNAT-INTI-GRTI-RCO-SEDE-DF-2011-143 de fecha 21-07-2011, notificada en la misma fecha. Actos emitidos por el Jefe de la División de Sumario Administrativo, el Gerente Regional y el fiscal actuante, funcionarios todos adscritos a la Gerencia de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En consecuencia: 1.- Se declara la nulidad de las planillas de liquidación y pago Nros 031001233002236, 0310012332237 y 0310012332238; 2.- Se declara la nulidad del reparo por concepto de tributo omitido por la suma de Bs. 94.954,66 así como los intereses liquidados por Bs. 26.992,89 y la multa impuesta en 1.405,58 unidades tributarias; 3.- Se declara la nulidad de la sanción impuesta de conformidad con el numeral 1 del artículos 104 del Código Orgánico Tributario; 4.- Se confirma las tres (03) sanciones impuestas de conformidad con el artículo 110 del Código Orgánico Tributario pero se ordena liquidar una por 0,80 unidades tributarias y las dos restantes, en 0,40 unidades tributarias cada una; 5.- Se ordena liquidar nuevamente los intereses moratorios por el pago extemporáneo de las tres porciones del Impuesto sobre la Renta determinado por el contribuyente, aplicando el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001 respecto a indicar la tasa activa aplicable y su fecha de publicación; 6.- Se ordena a la Administración Tributaria liquidar planilla por Bs. 18.189,01 por tributo omitido correspondiente al ejercicio 2010 determinado en esta sentencia; 7.- Procedente la eximente de responsabilidad por error de hecho y derecho prevista en el numeral 4° del artículo 85 del Código Orgánico Tributario respecto al tributo omitido por Bs. 18.189,01, determinado en esta sentencia y 8.- Se ordena a la Administración Tributaria Nacional liquidar planilla por intereses moratorios desde el 01/04/2011 hasta la fecha definitiva de pago de la suma de Bs. 18.189,01 que corresponde al tributo omitido determinado en esta sentencia, aplicando el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001 respecto a indicar las tasas activas aplicables y su fecha de publicación. 9.- Se declara improcedente el falso supuesto por aplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

   Dada la naturaleza del fallo, no hay condenatoria en costas.

   Asimismo contra la presente causa puede ejercerse el recurso de apelación de conformidad con el artículo 285 del Código Orgánico Tributario vigente, por tratarse de una persona natural y exceder de 100 unidades tributarias.

   Notifíquese a las partes y especialmente a la Procuraduría General de la República, a la Contraloría General de la República y a la Fiscalía General de la República Bolivariana de Venezuela, y una vez conste en autos la última de las notificaciones ordenadas, el día de despacho siguiente comenzará a transcurrir el lapso previsto en el artículo 285 del Código Orgánico Tributario relativo al recurso de apelación y culminado el mismo si la Procuraduría General de la República no ha ejercido el mencionado recurso, se dejará transcurrir íntegramente el lapso previsto en el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República.

   Publíquese, regístrese y déjese copia certificada de la presente decisión en el archivo de este Tribunal Superior, según lo establecido en el artículo 248 del Código de Procedimiento Civil.

   Dada, firmada y sellada en la sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, en Barquisimeto a los treinta (30) días del mes de marzo del año dos mil quince (2015). Años 204° de la Independencia y 156° de la Federación.

   La Jueza,

   Abg. M.L.P.G..

   El Secretario,

   Abg. F.M..

   En horas de despacho del día de hoy, treinta (30) de marzo del año dos mil quince (2015), siendo las tres y veintiún minutos de la tarde (03:21 p.m.) se publicó la presente decisión.

   El Secretario,

   Abg. F.M..

   ASUNTO: KP02-U-2012-000066

   MLPG/fm/im.