Decisión nº 0524 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 14 de Julio de 2008

El 25 de noviembre de 2005, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitió Acta Nº GRTI-RCE-DFC-2006-04-DF-PEC-3380-04, mediante la cual se deja constancia que la contribuyente emite facturas que no contienen la condición de la operación (contado o a crédito), para los periodos desde noviembre de 2004 hasta noviembre de 2005.

El 07 de marzo de 2006, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitió Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-071.

El 09 de mayo de 2007, la recurrente fue notificada de la resolución antes mencionada.

El 07 de junio de 2007, la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario ante este tribunal.

El 22 de junio de 2007, se le dió entrada el recurso contencioso tributario y se ordenaron las notificaciones de ley.

El 19 de julio de 2007, fue consignada por el ciudadano Alguacil la primera de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al Contralor General de la República.

El 25 de julio de 2007, fue consignada por el ciudadano Alguacil la segunda de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al Gerente Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de la Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

El 09 de agosto de 2007, fue consignada por el ciudadano Alguacil las últimas de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al Fiscal General de la República y Procurador General de la República.

El 20 de septiembre de 2007, el tribunal admitió el recurso contencioso tributario y declaro sin lugar la suspensión de efectos.

El 10 de octubre de 2007, se venció el lapso de promoción de pruebas. Se dejó constancia que las partes no hicieron uso de este derecho y se fijó el término para la presentación de informes.

El 01 de noviembre de 2007, la representante judicial de la contribuyente presento escrito de informes.

El 05 de noviembre de 2007, se venció el término para la presentación de los informes en el presente juicio, la representante judicial de la Administración Tributaria presentó su respectivo escrito y se declaro extemporáneo por anticipado el escrito de informes presentado por la contribuyente. Se declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia.

El 22 de enero de 2008, el Tribunal difirió el lapso para dictar sentencia por treinta (30) días continuos de conformidad con el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil.

El 28 de enero de 2008, este tribunal ordena la reposición de la causa y se fijo el término de la presentación de los informes una vez que conste en autos la última de las notificaciones.

El 06 de marzo de 2008, fue consignada por el ciudadano Alguacil la última de las notificaciones de ley de la reposición de la causa, correspondiendo en esta oportunidad al contribuyente.

El 03 de abril de 2008, el tribunal dejó constancia del vencimiento del término para la presentación de los informes, las partes consignaron sus respectivos escritos. Igualmente mediante auto de esta misma fecha, el Tribunal fija el lapso para las observaciones.

El 17 de abril de 2008, el tribunal dejó constancia del vencimiento del lapso para las observaciones; las partes no hicieron uso de este derecho; el Tribunal declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia.

El 16 de junio de 2008, el Tribunal difirió el lapso para dictar sentencia por treinta (30) días continuos de conformidad con el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

La contribuyente manifiesta que luego de realizado el proceso de fiscalización la funcionaria actuante se limitó a señalar que en las facturas emitidas por la empresa cumplen con los requisitos a excepción que no coloca en dicho documentos la condición de la operación, es decir no se específica sí es a contado o a crédito en ninguna de las facturas emitidas.

Por otra parte, acotó que una vez vista la observación se procedió de inmediato a mandar a colocar en las nuevas facturas la condición de la operación. Afirma que pasado un tiempo, la funcionaria actuante se comunicó con un empleado de la empresa solicitando que se le recibiera un acta destinada a cerrar la actuación practicada en aquella oportunidad signada con el número GRTI-RCE-DFC-2006-04-DF-PEC-3380-04 ; en este sentido argumentó que la precitada acta señala que la fecha del acta de recepción e del 25 de noviembre de 2006, hecho que rechazó, por cuanto el acta fue dejada en el domicilio de su representada SIN firma de la funcionaria actuante.

Manifestó, que de las objeciones hechas a la precitada acta carece de valoración y eficacia, toda vez que la administración tributaria debe enmarcar sus actuaciones cumpliendo con el principio de la formalidad, honestidad, participación, celeridad, eficacia, eficiencia y el principio de la transparencia, pues de otra forma podría en cualquier ocasión como es el presente caso colocar a la contribuyente en estado de indefensión jurídica.

Reconoce haber sido notificada el 09-05-2007 de la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-071 del 07 de marzo de 2006, en la cual esa institución emitió planillas demostrativas de liquidación y planillas para pagar indicando “…En tal sentido las facturas que no cumplen con los requisitos exigidos por las normas tributarias se relacionan en acta N° GRTI-RCE-DFC-2006-04-DF-PEC-3380-04 de fecha 03/03/2006…”. Por lo que tal resolución se indica un acta cuya numeración no coincide con la numeración de las actas que fueron levantadas y notificadas. Por otra parte, la fecha indicada en la resolución tampoco coincide con ninguna acta a la cual hizo referencia.

En vista de tales circunstancias, afirma que una vez notificada de la resolución de imposición de sanción y que en ese mismo acto el ente administrador hace referencia a un acta de la cual no se notificó. Así mismo indicó que la revisión de las actuaciones contenidas en el expediente administrativo observó que el acta que fue dejada en el domicilio de la contribuyente sin firma forma parte del expediente y se encontraba firmada por un funcionario del organismo administrador.

Argumentó que de conformidad a lo verificado a las distintas actuaciones de la administración, de la misma se desprende:

1. La Resolución de Imposición de Sanción se fundamentó en un acta que NO existe o en todo caso no guarda correlación con una de las actas notificadas legalmente a mi representada, veáse fechas y numeración;

2. Solo después de haber transcurrido un año y cinco meses contados a partir del 25 de noviembre de 2.005, fecha en la que se realizó en procedimiento de verificación, es cuando mi representada es notificada de la Resolución de Imposición de Sanción, incumpliendo así los principios básicos que deben regir la actividad administrativa como lo son: la economía, eficacia, la celeridad y la imparcialidad, y al ser así se violan los derechos fundamentales establecidos en nuestra Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, como lo son los de: Seguridad Jurídica, derivado éste de los Principios de Legalidad y proporcionalidad los cuales se apoyan en otros más universales, como lo es el principio de la justicia, con lo que se deba considerar la nulidad de tal procedimiento y por ende del acto que se desprende del mismo.

Indicó, que si bien es cierto, que las facturas no indicaban expresamente la condición de la operación, que las formalidades exigidas para la emisión de las facturas es solo una (1) la que no se expresaba, que todas las operaciones estaban registradas y la administración tributaria no hizo objeción alguna y no existiendo perjuicio o daño patrimonial al Fisco Nacional por que en todo momento la contribuyente ha presentado todas y cada unas de las declaraciones, cumpliendo con sus obligaciones tributarias. Expreso que nunca tuvo la intención de causar daño ni perjuicio alguno a la administración tributaria, razón por las cual tales circunstancia constituyen sí mismas atenuantes a los fines de la determinación de la sanción, fundamentándose en los principios de la racionalidad y de la proporcionalidad y así solicita sea declarado de conformidad con lo establecido en el artículo 96 del Código Orgánico Tributario.

Afirma que la P.A. N° 0421 se publicó el 23 de octubre de 2006 en Gaceta Oficial N° 38.548 en la cual se establecen las normas generales de emisión y elaboración de facturas y otros documentos y en la misma se elimina como requisito formal de las facturas, el establecer dentro de la misma la condición de la operación es decir, si es a crédito o al contado. Esta providencia entraría en vigencia el 01 de abril 2007, fecha en la cual aun la contribuyente ni siquiera había sido notificada de la decisión.

Expone que posteriormente, la Providencia N° 591, publicada en Gaceta Oficial N° 38.656, se prorroga la entrada en vigencia de tal disposición para el 01 de septiembre de 2007, es decir, se extendió la vacatio legis, lo cual constituye un requisito irrelevante dentro del contenido de la factura el hecho de que aparezca en la misma la condición de la operación a los fines de la determinación de un debito fiscal, razón por la cual manifiesta que la determinación de las sanciones contenidas en la resolución de imposición de Sanción están viciadas y en consecuencia la resolución es nula de nulidad absoluta y así pido sea declarada.

Con fundamento a las razones de derecho en lo que respecta al procedimiento, afirma que el procedimiento de verificación practicada a la contribuyente afecta sus derechos fundamentales, en atención al hecho de que solo después de un año y cinco meses de haberse practicado la verificación se notifica a la contribuyente que la Resolución de Imposición de Sanción, que esta refiere a un acta que no fue notificada, violando así la administración tributaria los principios que deben regir la actividad administrativa.

Rechaza la determinación de las sanciones impuesta por la administración tributaria, afirmando que esta es nula, por ser inaplicable el criterio de la reiteración fundamentándose en los criterios jurisprudenciales y doctrinarios deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del Código Penal, por cuanto la sanción debe ser determinada como una infracción continuada, es decir, como una sola infracción y no como una sucesión independiente de infracciones, por tales razones considera incurre en la violación del derecho de la confiscatoriedad y protección a la propiedad privada.

Por los motivos antes expuestos solicita la nulidad absoluta del procedimiento establecido contenido en el acto administrativo impugnado y de los principios constitucionales de conformidad con lo establecido en el artículo 240 del Código Orgánico Tributario vigente, en concordancia con lo establecido en el artículo 19, ordinales 1 y 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

III

ALEGATOS DEL SENIAT

La Administración Tributaria emitió Resolución de Imposición de Multa N° GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-071, en la cual dejó constancia de la solicitud hecha mediante acta de requerimiento N° GRTI-RCE-DFC-2006-04-DF-PEC-3380-01 del 24 de noviembre de 2005, de los siguientes documentos: las facturas de ventas para los periodos desde noviembre de 2004 hasta noviembre de 2005 prescinden de la condición de la operación sea de contado o a crédito.

Indicó la administración tributaria que las facturas que no cumplían con el requisito antes descrito se relacionaron en acta número GRTI-RCE-DFC-2006-04-DF-PEC-3380-04 del 03 de marzo del 2006. Esa institución, dejó constancia que la fiscalización que las operaciones de ventas realizadas por la contribuyente en los periodos antes indicados sumaron en total (4.293) facturas, las cuales no cumplen con las formalidades.

De lo antes expuesto evidenció la administración tributaria que el sujeto pasivo infringió las disposiciones contenidas los artículos 1 y 2 literal “p” de la Resolución Nº 320 relativa a las disposiciones relacionadas con la impresión y emisión de facturas y otros documentos de los contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado, de acuerdo a las atribuciones conferidas en el artículo 63 del Reglamento, así mismo, el numeral 2 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Por este incumplimiento la contribuyente fue sancionada por constituir un ilícito formal según lo establecido en el artículo 99 numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 2001 y sancionada según lo previsto en el segundo aparte del artículo 101 numeral 3 ejusdem, en virtud que fueron emitidas más de ciento cincuenta (150) facturas por los periodos comprendido desde noviembre de 2004 hasta noviembre de 2005, con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, se aplica el término máximo de 150 U.T, por periodo verificado, dejando constancia en acta de verificación inmediata N° GRTI-RCE-DFC-2006-04-DF-PEC-3380-02 y acta de recepción N° GRTI-RCE-DFC-2006-04-DF-PEC-3380-03 amabas del 25 de noviembre de 2005, sancionándolo con un total de 1950 unidades tributarias de conformidad con lo establecido en el artículo 101 segundo aparte del Código Orgánico Tributario vigente.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Una vez analizado el contenido de los actos administrativos impugnados y los argumentos y defensas formuladas por las partes en la presente controversia, el Tribunal procede a decidir las incidencias y el fondo debatido en esta causa, en los siguientes términos:

La contribuyente aduce que la actuación de la Administración Tributaria se encuentra inmersa en un vicio en cuanto al procedimiento realizado en el proceso de fiscalización y verificación respecto a la sanción impuesta referida a los soportes de las ventas utilizando formatos de facturación preimpresa por supuestos ilícitos incurridos desde noviembre de 2004 a noviembre de 2005, toda vez, que la administración tributaria erró en la aplicación de la normativa legal a partir de un falso supuesto de derecho, por no enmarcar sus actuaciones cumpliendo con los principios que deben regir la actividad administrativa, estrechamente ligados con los preceptos constitucionales de la legalidad, proporcionalidad y justicia establecido en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, colocándolo en estado de indefensión jurídica.

Afirma la recurrente la existencia del vicio de ilegalidad por cuanto en la Resolución de Imposición de Sanción emitida por la administración tributaria hace referencia acta Nº GRTI-RCE-DFC-2006-04-DF-PEC-3380-04; del 25 de noviembre de 2006, de la cual no se le notificó, indicando además que dicha acta le fue dejada en el domicilio de la contribuyente sin firma y se encontraba firmada por un funcionario del organismo administrador, cuando en la fiscalización fue un procedimiento totalmente distinto, ya que, tal resolución se indica un acta cuya numeración no concuerda con la numeración de las actas que fueron levantadas y notificadas.

Afirma que considerando que la P.A. N° 0421 se publicó el 23 de octubre de 2006 en Gaceta Oficial N° 38.548 en la cual se establece la normativa para la emisión y elaboración de facturas y que en la misma se elimina como requisito formal de tales documentos, el establecer dentro de la misma la condición de la operación (crédito o al contado), por lo que la entrada en vigencia de la misma que fue el 01 de abril de 2007, la contribuyente no había sido notificada de la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-071 del 07 de marzo de 2006.

Aunado, a lo antes expuesto informa que con posteriormente, la Providencia N° 591, publicada en Gaceta Oficial N° 38.656, se prorroga la entrada en vigencia de tal disposición para el 01 septiembre de 2007, indicando que se extendió la vacatio legis, por “…lo cual constituye un requisito irrelevante dentro del contenido de la factura el hecho de que aparezca en la misma la condición de la operación a los fines de la determinación de un debito fiscal…” razón por la cual manifiesto que las sanciones impuestas están viciadas y en consecuencia la resolución es nula de nulidad absoluta.

El SENIAT sostiene que la contribuyente, para soportar sus ventas, utilizó facturas de formatos preimpresos constató que emitió facturas emite facturas las cuales prescinden de la condición de la operación sea de contado o a crédito para el periodo comprendido desde noviembre de 2004 hasta noviembre de 2005.

Para decidir sobre los puntos antes controvertidos el juez observa lo siguiente:

El 14 de noviembre de 2005, la administración tributaria emitió autorización número GRTI-RCE-DFB-2005-04-DF-PEC-3380 notificada el 24 de noviembre de 2005.

El 24 de noviembre de 2005, la funcionaria actuante mediante Acta de Requerimiento Nº GRTI-RCE-DFB-2005-04-DF-PEC-3380-01 solicitó las facturas de ventas para los periodos comprendidos desde noviembre de 2004 hasta noviembre de 2005. En la misma fecha levantó Acta de Verificación inmediata Nº GRTI-RCE-DFC-2005-04-DF-PEC-3380-02 mediante la cual dejó constancia del cumplimiento de los deberes formales notificados dichas actas en la misma fecha. (Folio 36 y 37).

El 25 de noviembre de 2005, la administración levantó acta de recepción Nº GRTI-RCE-DFB-2005-04-DF-PEC-3380-03 dejando constancia de los documentos recibidos, notificadas a la contribuyente en la misma fecha.

El 25 de noviembre de 2005, la administración tributaria levantó Acta Nº GRTI-RCE-DFC-2005-04-DF-PEC-3380-04 indicando que las facturas no cumplen con los requisitos. (Folio 46)

El 07 de marzo de 2006, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitió Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-071, notificada el 09 de mayo de 2007.

El 07 de junio de 2007, la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario ante este tribunal.

Observa el juez que es un hecho reconocido por las partes que la contribuyente fue notificada de las actas levantadas por la administración tributaria en el proceso de verificación. Sin embargo, aduce la recurrente que existe una Acta Nº GRTI-RCE-DFC-2005-04-DF-PEC-3380-04 que riela al folio Nº 46 la cual no fue firmada por el funcionario actuante y por tal motivo el acto administrativo impugnado es nulo.

Considera oportuno el tribunal transcribir el contenido del artículo 173 del Código Orgánico Tributario vigente sobre procedimiento de verificación el cual establece lo siguiente:

Artículo 173: En los casos en que se verifique el incumplimiento de deberes formales o de deberes de los agentes de retención y percepción, la Administración Tributaria impondrá la sanción respectiva mediante Resolución que se notificará al contribuyente o responsable conforme a las disposiciones de este Código. (Subrayado del Juez).

La norma es bien clara al establecer que en el procedimiento de verificación se inicia con una p.a., tal y como se hizo en el presente caso y que en el caso de verificar el incumpliendo de deberes formales la administración tributaria impondrá una sanción mediante resolución notificada al contribuyente, no está previsto en dicho cuerpo normativo que se establezca un tiempo determinado para notificar la resolución de imposición de sanción, la cual fue notificada según se desprende de la misma afirmación de la contribuyente y tuvo conocimiento de las actas, las cuales fueron levantadas y notificadas el mismo día de la fiscalización, esta acta objetada por la accionante es un asunto de mero trámite y no un acto administrativo. Considera el juez que la contribuyente expuso sus motivos de hecho y de derecho con la interposición del recurso contencioso tributario y presentó sus defensas en las oportunidades que tuvo para hacerlo razón por la cual este hecho no la colocó en estado de indefensión alguna. Así se decide.

En cuanto a la existencia de circunstancias atenuante, la recurrente en forma sucinta solicita que: “…Siendo que nunca tuvo la intención de causar daño ni perjuicio alguno a la administración tributaria, razón por las cual tales circunstancia constituyen sí mismas atenuantes a los fines de la determinación de la sanción, fundamentándose en los principios de la racionalidad y de la proporcionalidad y así solicita sea declarado de conformidad con lo establecido en el artículo 96 del Código Orgánico Tributario…”

Como quiera que la contribuyente no fundamentó cual fue la conducta que asumió en el esclarecimiento de los hechos, puesto que del expediente se desprende que reconoce el incumplimiento de disposiciones contenidas claramente en la ley, de obligatorio conocimiento en su actividad, ilícitos que cometió por un largo período de tiempo, por lo cual mal podría aducir esta eximente, cuando fue producto de una fiscalización de la administración y no de una acción propia de la recurrente que justificara su actuación, por todo lo cual el juez no encuentra esta atenuante aplicable a esta causa. Así se decide.

En cuanto al alegato de la contribuyente sobre la vigencia de la providencia Nº 0421 que elimina como requisito formal de las facturas, el establecer dentro de la misma la condición de la operación (contado o crédito), alegando que para ese momento la contribuyente ni siquiera había sido notificado del acto administrativo impugnado. Considera oportuno el juez señalar que la providencia antes identificada fue publicada en Gaceta Oficial Nº 38.548 del 23 de octubre de 2006 y sustituyó a la Resolución Nº 320 que hacía referencia a la condición de pago (contado o crédito), eliminando este requisito de la condición de pago. Ahora bien, la Providencia Nº 591 publicada en la Gaceta Oficial N° 38.759 del 31 de agosto de 2007 que deroga la N° 421, en su artículo 12 con sus respectivos numerales no hace referencia a la condición de pago como requisito que debe contener las facturas emitidas sobre formatos o formas libres, por los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado. Como quiera que el SENIAT para la fecha de la emisión de la nueva providencia eliminó el requisito de la N° 320 que originó esta sanción y de conformidad con el artículo 8 del Código Orgánico Tributario debe aplicársele la nueva norma a la contribuyente porque suprime la sanción de la anterior. Igualmente, la Providencia 591 dictada por el SENIAT el 28 de agosto de 2007, que reemplaza a la N° 421 modifica los requisitos y no requiere de que la factura indique la condición de la operación sino la forma que el adquirente del bien pagó, lo cual corrobora que el requisito por el cual fue sancionada la contribuyente de acuerdo a la Providencia N° 320 fue eliminado por dos providencias posteriores que la benefician y con las cuales cumplió, por todo lo cual el Juez declara que no procede la sanción como consecuencia de la supuesta omisión en la condición de pago de la operación sea contado o crédito en la emisión de facturas que no cumplen con las formalidades. Así se decide.

Una vez decididas las incidencias anteriores, en el caso de las formalidades de las facturas, aunque la sanción fue declarada sin lugar, con base a la exhaustividad de la sentencia, pasa el juez a valorar los fundamentos de las partes en cuanto a la reiteración se refiere:

En relación a la reiteración aplicada por la emisión de facturas sin cumplir con los requisitos legales en el periodo comprendido desde noviembre de 2004 hasta noviembre de 2005 (folio 31), la Administración Tributaria impuso una sanción de 150 unidades tributarias por cada mes.

En el supuesto de la reiteración es necesario precisar lo siguiente: ha sido criterio continuo y pacifico de este del Tribunal Supremo de Justicia que debe considerarse la sanción con base en una infracción única y continua en los términos del artículo 99 del Código Penal.

La Administración Tributaria incurrió en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar reiteración, sin tomar en consideración las normas del delito continuado y calificando los incumplimientos como autónomos, aplicando sanciones para cada uno de los periodos impositivos según se evidencia de la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-071 del 07 de marzo de 2006 que riela en los folios treinta (30) y siguientes.

Ha sido criterio continuado de este Tribunal en cuanto a la aplicación de multas en el caso de varias sanciones mes a mes, y muy específicamente respecto al impuesto al valor agregado, que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central, incurre en vicio de falso supuesto de derecho al interpretar los artículo 101, 102 y103 del Código Orgánico Tributario vigente, aplicando a la contribuyente sanciones para cada uno de los períodos de imposición ante el incumplimiento de un deber formal en diversos períodos y en forma continua.

Se observa que en el presente caso, la Administración Tributaria incurrió en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar reiteración, sin tomar en consideración las normas del delito continuado y calificando los incumplimientos como autónomos, aplicando sanciones para cada uno de los periodos impositivos según se evidencia de la Resolución antes identificada y de las actas que componen el expediente administrativo. Siendo lo correcto aplicar una sola multa por no tratarse en el presente caso de una infracción reiterada sino de una infracción continuada, por lo cual debió la Administración tomarla como una sola infracción y una sola sanción.

A mayor abundamiento, el Tribunal considera oportuno referir el criterio adoptado en la sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C. A.), de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C. A.), en los cuales se estableció lo siguiente:

...Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones´…

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Estos fundamentos son aplicables igualmente según las disposiciones del Código Orgánico Tributario vigente y en razón de los anteriores preceptos, debe el Juez considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa el Juez que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 79 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal al establecer que:

Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.

El hecho imponer la sanción sin recargo pero a cada período no implica que no se está constituyendo en el caso de marras la figura de la reiteración, todo en concordancia con el artículo 99 del Código Penal transcrito, el cual no hace ninguna referencia a la reiteración con recargo en la sanción.

Ha sostenido reiteradamente nuestro M.T. que:

…Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considerada como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error…

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En el caso de autos, observa el juez que la Administración Tributaria liquidó multas mes a mes, por incumplimiento de deberes formales en la aplicación del segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, por emitir facturas que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios para los periodos comprendidos a los periodos de imposición desde noviembre de 2004 hasta noviembre de 2005, ambos meses incluidos, en materia del impuesto valor agregado.

Pues bien, del análisis de las actas procésales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el segundo aparte de artículo 101 del Código Orgánico. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la administración tributaria.

La Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha establecido que:

…en virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal…

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Por las razones expuestas, de nuevo y reiteradamente, el juez expresa su criterio en cuanto a que, cuando se trata de una sola infracción, por la ficción que hace la ley según se ha explicado ampliamente en este recurso y en anteriores similares, el procedimiento utilizado por la Administración Tributaria de aplicar sanciones en forma reiterada sin el recargo respectivo, no evita el hecho que aplicó incorrectamente varias sanciones, y por consiguientes es forzoso para el juez declarar la aplicación incorrecta de dichas sanciones por parte de la Administración Tributaria.

Las multas determinadas por la Administración Tributaria de conformidad con el artículo 101 deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos. Así se decide.

Una vez decididas las incidencias anteriores y reducidas las sanciones de conformidad con los términos de la presente decisión, considera el Juez inoficioso entrar a conocer la denuncia de violación la principio de la legalidad y proporcionalidad contemplado en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Tampoco encontró el Juez fundamentos ilegalidad en las sanciones impuestas según la explicación de esta motiva, ni violación del debido proceso, puesto que la contribuyente expuso sus motivos y defensas en las oportunidades que tuvo para hacerlo y el Juez le dio la razón a la contribuyente en el caso de la emisión de facturas y declaró improcedente la reiteración aplicada por la Administración. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto el ciudadano D.O.R.L., en su carácter de Presidente de EL RINCON LIBERALL, C.A., debidamente asistido por las ciudadanas A.Y.R.T. e I.d.C.B.R., admitido el 20 de septiembre de 2007, contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-071 del 07 de marzo de 2006, emanada de la Gerencia Regional del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual se constató que la contribuyente emitió facturas con prescindencia parcial de los requisitos legales y reglamentarios, imponiéndole sanción y multa por la cantidad total de bolívares setenta y tres millones trescientos ochenta y dos mil cuatrocientos sin céntimos (Bs. 73.382.400,00), (Bs.F. 73.382,40).

2) IMPROCEDENTE la sanción impuesta a EL RINCON LIBERALL, C.A, por cuanto emitir facturas sin la frase condición de la operación para los periodos desde noviembre de 2004 hasta noviembre de 2005.

3) IMPROCEDENTE la reiteración aplicada por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) en las sanciones por la emisión de facturas sin cumplir con las formalidades legales para los periodos fiscales desde noviembre de 2004 hasta noviembre de 2005.

4) ANULA la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-071 del 07 de marzo de 2006, emanada de la Gerencia Regional del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual impuso sanción y multa a RINCON LIBERALL, C.A., por la cantidad total de bolívares setenta y tres millones trescientos ochenta y dos mil cuatrocientos sin céntimos (Bs. 73.382.400,00), (Bs.F. 73.382,40).

5) CONDENA en las costas procesales a SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) por haber resultado totalmente vencida en la presente causa, por el tres por ciento (3%) del monto de la cuantía del recurso, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del vigente Código Orgánico Tributario.

Notifíquese de la presente decisión al Procurador General de la República y al Contralor General de la República con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente. Líbrese las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado.

Dado, Firmado y Sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los catorce (14) días del mes de julio de dos mil ocho (2008). Año 198° de la Independencia y 149° de la Federación.

El Juez Titular,

Abg. J.A.Y.G.. La Secretaria Titular

Abg. M.S.

En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Titular

Abg. M.S.

Exp. Nº 1291

JAYG/dt/ycv