Decisión nº 1416 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 25 de Abril de 2012

En fecha 12 de junio de 1996, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana, emitió la Resolución Nº GRTIRZ-DF-0492, mediante la cual se le impone una multa a la contribuyente de conformidad con el artículo 104 del Código Orgánico Tributario, por un monto de Bs. 1.326.000,00, ya que la Administración Tributaria constató que la recurrente de autos presentó las declaraciones de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor de los períodos impositivos correspondiente a los meses de octubre, noviembre y diciembre de 1994; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1995 y enero de 1996 fuera del plazo establecido en el artículo 60 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor

En fecha 17 de diciembre de 1996, la contribuyente de autos interpuso recurso jerárquico y subsidiariamente recurso contencioso tributario contra la Resolución supra transcrita, por ante la División Jurídica Tributaria de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana, para conocimiento de la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT.

Mediante Resolución Nº GJT-DRAJ-A-2001-4885 de fecha 22 de octubre de 2001 la Administración Tributaria declaró Sin Lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente de autos en fecha 17 de diciembre de 1996.

En fecha 03 de abril de 2003, se recibió la presente causa del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario en funciones de Distribuidor y en fecha 21 de abril de 2003, este Tribunal le dio entrada al expediente bajo el N° 2044.

Mediante sentencia interlocutoria 54/2006 de fecha 05 de mayo de 2006 este Tribunal admitió el presente recurso cuanto ha lugar a derecho y ordenó en consecuencia proceder a la tramitación y sustanciación correspondiente.

III

ALEGATOS DE LA ACCIONANTE

La representación judicial de la accionante alega respecto a este particular que las declaraciones presentadas no dan impuesto a pagar, razón por la cual su representada no las presentó en su oportunidad legal, porque no se creía obligada, al no haber, a su juicio, obligación que satisfacer.

Sostienen igualmente que “(…) el Fiscal Nacional de Hacienda, adscrito a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana, al efectuar el requerimiento de dichas declaraciones en Acta Nº 457 de fecha 23-02-96, manifestó que dichas declaraciones las podría presentar, sin ningún compromiso ya que las mismas no generarían ninguna obligación, que le hacía a mi representada tal requerimiento para fines estadísticos; pero que no me preocupara que ese acto no originaría ningún tributo. Fui sorprendido en mi buena fe, aun que (sic) el desconocimiento de la Ley no excusa de su cumplimiento; (…).”

Continúan señalando al respecto que las leyes referidas al Impuesto al Valor Agregado y al Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor “(…) han estado matizadas de tanta oscuridad y tanto enredo que hasta los actuales momentos todavía no hay una definición clara de lo que significa Consumo Suntuario y Ventas al Mayor.”

Adicionalmente alega la representación judicial de la accionante que su representada se encuentra en una situación de indefensión porque desconoce si son suntuarios o son mayoristas y además alega que “(…) nadie sabe cuando tiene que cumplir con la ley y cuando no.”

IV

ALEGATOS DE LA REPRESENTACION DEL FISCO NACIONAL

1. El representante de los intereses patrimoniales de la República sostiene en su escrito de informes en relación al alegato referido a la inexistencia de la obligación de presentar oportunamente las declaraciones de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, en virtud de que ninguna de ellas arrojó impuesto a pagar que “(…) la obligación tributaria no se compone solamente con la obligación principal de pagar el tributo, sino también con otra serie de obligaciones menores también descritas en las leyes impositivas y sus reglamentos, conocidas también como deberes formales. (…) el incumplimiento de los deberes formales constituye en esencia una contravención por omisión de disposiciones administrativas tributarias, siendo esta inobservancia sancionada por norma expresa.”

   En este sentido transcribe el contenido del literal e) del numeral 1º del artículo 126 del Código Orgánico Tributario y al respecto señala que “(…) sí existe en nuestra legislación una norma que en forma inequívoca, establece la obligatoriedad, por parte de los contribuyentes, de cumplir con el deber formal de presentar dentro de los plazos establecidos por las Leyes y sus Reglamentos, las declaraciones que correspondan, independientemente de que haya que pagar o no el tributo.”

   En este sentido advierte que en el caso de autos “(…) la contribuyente incurrió en forma reiterada en varios incumplimientos de un deber formal, por lo cual se hizo acreedora de las multas impuestas, sin que pueda alegar a su favor, que las declaraciones de los meses verificados no arrojaron impuesto a pagar, pues la obligación de presentar las declaraciones, como explicamos anteriormente, es un deber formal que constituye una obligación prevista y regulada por la Ley y que impone al contribuyente el deber de colaborar con la Administración Tributaria en el desempeño de su cometido, (…).”

2. En cuanto al segundo alegato expuesto por el representante de la contribuyente relacionado con la actuación del Fisco Nacional de Hacienda que efectuó el requerimiento, quien le habría manifestado que las declaraciones no generarían ninguna obligación, considera la Representación Fiscal que “(…) se trata de una afirmación que no es demostrada por el recurrente, por lo que se debe tener como inexistente, asimismo, el propio impugnante responde tal argumento cuando señala que el desconocimiento de la ley no excusa de su cumplimiento.”

3. En relación con el tercer argumento presentado por la contribuyente según el cual las leyes tributarias referidas al impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, han estado matizadas de tanta oscuridad y enredo que hasta los actuales momentos todavía no hay una definición clara de lo que significa consumo suntuario y ventas al mayor, la representación del Fisco Nacional alega que “(…)si bien es cierto que con la implantación del impuesto al valor agregado y el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor surgieron informaciones contradictorias que impidieron conocer con propiedad la inteligencia, contenido y alcance de la normativa aplicable y que esta situación incidió en el comportamiento de los contribuyentes, propiciando el incumplimiento de tal normativa, no es menos cierto que la Administración Tributaria entendió tales condiciones y, en protección los administrados, dictó la Providencia Nº 78, publicada en Gaceta Oficial Nº 35.746, de fecha 04 de julio de 1995, mediante la cual reconoció en forma expresa que los contribuyentes habían podido incurrir en error de hecho o de derecho excusable, con ocasión al cumplimiento de las obligaciones tributarias latu sensu estatuidas en la Ley de Impuesto al Valor Agregado y en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.”

   Continua alegando al respecto que “(…) dicho acto administrativo de efectos generales circunscribió la eximente de responsabilidad penal para aquellas infracciones que se hubieren verificado desde la entrada en vigencia e la prenombrada Ley hasta el 28 de febrero de 1995, estableciendo igualmente que el período dentro del cual se podían acoger los contribuyentes al referido cumplimiento voluntario era el comprendido entre la fecha de publicación de la mencionada providencia (4 de julio de 1995) y el 29 de septiembre de 1995.”

   Advierte en este sentido la representante del Fisco Nacional que “(…) la eximente de responsabilidad penal otorgada en el prenombrado acto administrativo de efectos generales, en primer término, no operaba ope legis, en virtud de que estaba sometida a un requisito extrínseco o de forma, representado por la solicitud que debían formular los contribuyentes ante la Administración Tributaria, para que ésta los incluyera en el programa de cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias.”

   Asimismo, asevera que “Tampoco esta eximente era extensible a aquellos hechos de los cuales sólo derivara la sanción de un deber formal (obligación de hacer), toda vez que la eximente estaba circunscrita al incumplimiento del pago del tributo; y para finalizar, tampoco era aplicable a hechos que se cometieran o se perfeccionaran fuera de los lapsos indicados en el presupuesto comentado, es decir, aquellas infracciones que se originaran con ocasión al incumplimiento de los deberes relativos al pago del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor que pudieran recaer en los sujetos pasivos o contribuyentes en ella definidos, a partir del 1º de marzo de 1995.”

   En este sentido arguye que “(…) de lo expuesto se deduce que tal régimen tenía un período de duración en el tiempo, que conforme al artículo 3 de la mencionada Providencia, era hasta el 29 de septiembre de 1995, en virtud de lo cual, si algún contribuyente pretendía beneficiarse de tal eximente luego de concluido el mismo, estaría ahora obligado a someterse al régimen ordinario, y por tanto, sometido a desplegar toda actividad probatoria necesaria para que la Administración lo declare exento de responsabilidad.”

   Por último, señala que “En el presente caso, se observa que si bien la contribuyente alega a su favor la existencia de oscuridad y enredo en la implantación de los mencionados tributos, no consta en el expediente administrativo (ni en el judicial), que haya efectuado alguna gestión o que haya presentado las declaraciones verificadas acogiéndose al Programa de Cumplimiento Voluntario de las Obligaciones Tributarias establecido en la Providencia Nº 78, por tanto debe considerarse improcedente el alegato presentado por la recurrente, (…).”

4. En cuanto a la supuesta indefensión en la cual se encontraba la contribuyente, la representante del Fisco Nacional arguye que “(…) aquélla tuvo la posibilidad de acogerse al Programa de Cumplimiento Voluntario de las Obligaciones Tributarias, establecido en la Providencia antes referida, mediante la cual la Administración otorgó un mecanismo para regularizar la situación que enfrentaban los contribuyentes que tenían dudas acerca de la implantación del impuesto, y esta oportunidad no fue aprovechada por la contribuyente, por lo que mal puede ahora alegar una supuesta indefensión. Del mismo modo, debemos agregar que la contribuyente ejerció efectivamente su derecho a la defensa al presentar el recurso jerárquico con contencioso tributario subsidiario, que es objeto de la presente controversia, de allí que no existe en el supuesto que se estudia la alegada inmotivación y así se solicita sea declarado.”

   V

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Una vez efectuada la lectura del acto administrativo impugnado, de los alegatos expuestos por los apoderados legales de la accionante así como los argumentos invocados por la representante de los intereses fiscales de la República, este Órgano Jurisdiccional deduce que la controversia sometida a su consideración se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

   i) Si tal como asevera la representación judicial de la recurrente, su representada se encuentra en un estado de indefensión.

   ii) Si la administración tributaria incurrió en un vicio de falso supuesto al imponer a la contribuyente de autos, multas por un total de Bs. 1.326.000,00 de conformidad con el artículo 104 del Código Orgánico Tributario, como consecuencia de haber verificado que la misma no presentó dentro del plazo legalmente establecido las declaraciones de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor.

   iii) Si es procedente o no de la eximente de responsabilidad penal tributaria, contemplada en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

   iv) Si son procedentes los intereses moratorios determinados por la Administración Tributaria, de conformidad con el artículo 59 del Código Orgánico Tributario, en los actos administrativos aquí impugnados.

   Así, delimitada como ha sido la litis, a los fines de determinar si la contribuyente de autos se encontraba en un estado de indefensión cuando fue objeto de la investigación fiscal por parte de la Administración Tributaria, este Tribunal considera oportuno realizar las siguientes observaciones:

   De las actas procesales que conforman la presente causa, se observa que la representación judicial de la accionante alega que su representada se encuentra en una situación de indefensión porque desconoce si son suntuarios o son mayoristas y además alega que “(…) nadie sabe cuando tiene que cumplir con la ley y cuando no.”

   Ahora bien, advierte quien decide que, si bien es cierto que con la implantación del impuesto al valor agregado y el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor surgieron informaciones contradictorias que impidieron conocer con propiedad la inteligencia, contenido y alcance de la normativa aplicable y que esta situación incidió en el comportamiento de los contribuyentes, propiciando el incumplimiento de tal normativa, no es menos cierto que la Administración Tributaria entendió tales condiciones y, en protección los administrados, dictó la Providencia Nº 78, publicada en Gaceta Oficial Nº 35.746, de fecha 04 de julio de 1995, mediante la cual reconoció en forma expresa que los contribuyentes habían podido incurrir en error de hecho o de derecho excusable, con ocasión al cumplimiento de las obligaciones tributarias latu sensu estatuidas en la Ley de Impuesto al Valor Agregado y en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

   Dicho acto administrativo de efectos generales circunscribió la eximente de responsabilidad penal para aquellas infracciones que se hubieren verificado desde la entrada en vigencia e la prenombrada Ley gasta el 28 de febrero de 1995, estableciendo igualmente que el período dentro del cual se podían acoger los contribuyentes al referido cumplimiento voluntario era el comprendido entre la fecha de publicación de la mencionada providencia (4 de julio de 1995) y el 29 de septiembre de 1995.

   La eximente de responsabilidad penal otorgada en el prenombrado acto administrativo de efectos generales, en primer término, no operaba ope legis, en virtud de que estaba sometida a un requisito extrínseco o de forma, representado por la solicitud que debían formular los contribuyentes ante la Administración Tributaria, para que esta los incluyera en el programa de cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias. Tampoco esta eximente era extensible a aquellos hechos de los cuales sólo derivara la sanción de un deber formal (obligación de hacer), toda vez que la eximente estaba circunscrita al incumplimiento del pago del tributo; y para finalizar, tampoco era aplicable a hechos que se cometieran o se perfeccionaran fuera de los lapsos indicados en el presupuesto comentado, es decir, aquellas infracciones que se originaran con ocasión al incumplimiento de los deberes relativos al pago del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor que pudieran recaer en los sujetos pasivos o contribuyentes en ella definidos, a partir del 1º de marzo de 1995.

   Dicho régimen tenía un período de duración en el tiempo, que conforme al artículo 3 de la mencionada Providencia, era hasta el 29 de septiembre de 1995, en virtud de lo cual, si algún contribuyente pretendía beneficiarse de tal eximente luego de concluido el mismo, estaría ahora obligado a someterse al régimen ordinario, y por tanto, sometido a desplegar toda actividad probatoria necesaria para que la Administración lo declare exento de responsabilidad.

   Observa así este Tribunal que, en el presente caso, se observa que si bien la contribuyente alega a su favor la existencia de oscuridad y enredo en la implantación de los mencionados tributos, no consta en el presente expediente, ni en el administrativo, que haya efectuado alguna gestión o que haya presentado las declaraciones verificadas acogiéndose al Programa de Cumplimiento Voluntario de las Obligaciones Tributarias establecido en la Providencia Nº 78.

   Quien suscribe el presente fallo advierte que, la contribuyente de autos tuvo la posibilidad de acogerse al Programa de Cumplimiento Voluntario de las Obligaciones Tributarias, establecido en la Providencia antes referida, mediante la cual la Administración otorgó un mecanismo para regularizar la situación que enfrentaban los contribuyentes que tenían dudas acerca de la implantación del impuesto, y esta oportunidad no fue aprovechada por la contribuyente, por lo que mal puede ahora alegar una supuesta indefensión.

   Del mismo modo, quien decide considera que la contribuyente ejerció efectivamente su derecho a la defensa al presentar el recurso jerárquico y subsidiariamente recurso contencioso tributario, el cual es objeto de la presente controversia, de allí que no existe en el supuesto que se estudia la alegada indefensión. Así se decide.

   Ahora bien, a los fines de determinar si la Administración Tributaria incurrió en un vicio de falso supuesto al imponer multas a la contribuyente de autos por un total de Bs. 1.326.000,00 de conformidad con el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, como consecuencia de haber verificado que la misma no presentó dentro del plazo legalmente establecido las declaraciones de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, este Tribunal considera oportuno traer a colación ciertas consideraciones en torno a este vicio que afecta la validez del acto administrativo, por el incumplimiento del requisito llamado causa o motivo del acto. Así, la doctrina patria ha señalado:

   (…), es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto

   .(BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).

   Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.

   La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo, conforme lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.

   Así, nuestro M.T.d.J. ha señalado las dos (2) maneras en que se patentiza el falso supuesto de la Administración:

   “El falso supuesto invocado por la actora se configuraría en la errada fundamentación jurídica otorgada por la Administración a los actos de remoción y retiro. A juicio de esta Sala, el falso supuesto, se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto (Sentencia N° 474 de la Sala Político Administrativa del 2 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: L.G.Y., Exp. N° 15.446).

   Ahora bien, aclarado en qué consiste el vicio de falso supuesto, estima este Tribunal pertinente realizar las siguientes consideraciones:

   Del examen del presente expediente, quien decide observa que, la contribuyente de autos fue objeto de verificación por parte de la Administración Tributaria, a través de la cual constató que la misma incumplió con el deber formal de presentar su declaración y pago del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, dentro del plazo legalmente establecido, contraviniendo así la norma contenida en el artículo 60 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, lo que constituye un incumplimiento del deber formal contemplado en el numeral 1, literal e) del artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994, sancionado de conformidad con el artículo 104 ejusdem.

   En este orden de ideas, y a los fines de dirimir, si ciertamente la contribuyente incumplió con el deber formal de presentar dentro del plazo fijado por ley, las declaraciones de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, correspondiente a los períodos de imposición correspondiente a los meses de octubre, noviembre y diciembre de 1994; enero, febrero, marzo, abril, mayor, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1995 y enero de 1996, este Tribunal, considera pertinente efectuar un breve análisis sobre los hechos que dieron origen a la imposición de las sanciones por el incumplimiento del deber formal antes descrito y en este sentido advierte:

   Entre el Estado (sujeto activo) y los particulares (sujetos pasivos), existe la llamada relación jurídico - tributaria, en la cual se impone por parte de los sujetos pasivos, no sólo cumplir con la obligación tributaria de dar que consiste en pagar el impuesto por disposición expresa de la Ley, sino que también abarca el cumplimiento de una serie de actuaciones, “(...) tendientes a asegurar y facilitar la determinación y recaudación de los tributos”. (Giuliani Fonrouge, Derecho Financiero, V. I, 3a. Edición Depalma, Buenos Aires, pág. 345), que la doctrina cataloga de obligaciones secundarias, como serían: “a) De hacer; por ejemplo: presentar (...) declaraciones, llevar libros de determinada clase (...), c) De tolerar; por ejemplo: permitir la práctica de las visitas de inspección de libros, locales, documentos, ...”. (Flores Zabala, Ernesto, Finanzas Públicas Mexicana, pág. 56.), las cuales de acuerdo con lo establecido en el Código Orgánico Tributario, son considerados deberes formales, cuyo incumplimiento constituye en esencia una contravención por omisión de disposiciones administrativas tributarias, siendo esta inobservancia sancionada por norma expresa.

   Estos deberes formales constituyen obligaciones, previstas y reguladas por las Leyes, Reglamentos o por Actos Administrativos de efectos generales, que imponen a contribuyentes, responsables o terceros la obligación de colaborar con la Administración Tributaria en el desempeño de su cometido.

   En este orden de ideas, tenemos que el Código Orgánico Tributario de 1994, en el Título III, Capítulo II, Sección Cuarta, referente al Incumplimiento de Deberes Formales, dispone en su artículo 103:

   "Artículo 103.- Constituye incumplimiento de los deberes formales toda acción u omisión de sujetos pasivos o terceros, que viole las disposiciones que establecen tales deberes contenidas en este Código, en las leyes especiales, sus reglamentaciones o en disposiciones generales de los organismos administrativos competentes. Constituye también esta infracción la realización de actos tendentes a obstaculizar o impedir las tareas de determinación, fiscalización o investigación de la Administración Tributaria." (Subrayado del Tribunal).

   De la norma precedentemente transcrita, se advierte, que constituye incumplimiento de los deberes formales toda acción u omisión de los sujetos o terceros que violen las disposiciones que prevén tales deberes, los cuales pueden estar consagrados en el propio Código, en las leyes especiales, en sus reglamentos y en disposiciones generales de los organismos competentes.

   Se entiende pues, que los deberes formales de colaboración, inscripción, presentación de las declaraciones, llevar los respectivos libros, emitir facturas, exigir comprobantes, etc., por parte de los contribuyentes, son imprescindibles a los fines de la realización de las tareas de fiscalización, investigación y control por parte de la Administración Tributaria, todo con el propósito de verificar el cumplimiento de las obligaciones impositivas; de modo que, la infracción prevista en forma genérica en el Código Orgánico Tributario, reviste el incumplimiento de un deber formal y, en consecuencia, la imposición de una sanción tributaria tipificada en el mismo Código.

   Por su parte, la Administración Tributaria está investida de amplias facultades para fiscalizar e investigar la aplicación de las Leyes Tributarias; y si de estas fiscalizaciones e investigaciones, se detectan infracciones o el incumplimiento de los deberes formales, es obligación del funcionario -que ha sido previamente autorizado para ello, de acuerdo con el artículo 112 del Código Orgánico de 1994, señalarle al contribuyente que debe acatar el deber, así como dejar constancia de las infracciones cometidas, ya que como funcionario representante del Fisco Nacional y velador de los derechos e intereses del Estado, es el obligado a participar cualquier infracción cometida por los contribuyentes.

   Así ha sido dispuesto en el artículo 112 del Código Orgánico Tributario de 1994:

   Artículo 112.- La Administración Tributaria dispondrá de amplias facultades de fiscalización e investigación de todo lo relativo a la aplicación de las leyes tributarias, inclusive en lo casos de exenciones y exoneraciones. (...)

   .

   El artículo 60 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, señala respecto a la determinación y pago del impuesto lo siguiente:

   Artículo 60. La determinación y pago del impuesto se deberá efectuar en el formulario de declaración y pago editado o autorizado por el Ministerio de Hacienda y presentarse dentro de los quince (15) días continuos siguientes al período de imposición, ante las instituciones bancarias que hayan celebrado convenios con la Administración Tributaria u otras oficinas autorizadas por ésta.

   (OMISSIS…).

   Paralelamente a esta norma, el artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994, establece lo siguiente:

   Artículo 126.- Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deberán:

   1. Cuando lo requieran las leyes o los reglamentos:

   a. Llevar en forma debida y oportuna los libros y registros especiales, referente a actividades y operaciones que se vinculen a la tributación y mantenerlos en el domicilio o establecimiento del contribuyente;…

   (Omissis...)

   e) Presentar dentro del plazo fijado, las declaraciones que correspondan.

   (Omissis...)

   . (Subrayado del Tribunal).

   Por su parte, el artículo 104 ejusdem, prevé lo siguiente:

   "Artículo 104.- El contribuyente que omitiere presentar oportunamente alguna declaración exigida por la ley, los reglamentos o disposiciones generales de la Administración Tributaria será sancionado con multa de diez unidad tributaria a cincuenta unidades tributarias (10 U.T. a 50 U.T.)”. (Subrayado del Tribunal).

   Así pues, está claramente establecido que la presentación extemporánea de la Declaración de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, constituye un incumplimiento de un deber formal y por lo tanto es una conducta sancionada por la inobservancia de una norma legal positiva, razón por la cual la Administración Tributaria tiene como facultad constatar el cumplimiento de los deberes formales establecidos en las leyes y demás disposiciones de carácter tributario, por parte de los sujetos pasivos del tributo, así como la potestad de sancionar su incumplimiento.

   En este sentido, la Doctrina ha manifestado:

   Es importante llamar la atención sobre la importancia que en los modernos sistemas de gestión tributaria (gestión en sentido estricto e inspección) adquiere la información y, en consecuencia, la regulación de estos deberes, de cuya realización depende en gran medida el suministro u obtención de datos indispensables para el control del cumplimiento por parte de los sujetos pasivos

   . (PÉREZ ROYO, Fernando: “Derecho Financiero y Tributario. Parte General. Editorial Civitas, S.A. ; Madrid, 1991; pág. 189.)

   Este Tribunal haciendo uso de su facultad de control de la legalidad de los actos administrativos, advierte que la Administración Tributaria constató, que la contribuyente RESTAURANT SALERNO, S.R.L., presentó en forma extemporánea, es decir, fuera del plazo establecido en la Ley, la declaración de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor correspondiente a los períodos de imposición correspondiente a los meses de octubre, noviembre y diciembre de 1994; enero, febrero, marzo, abril, mayor, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1995 y enero de 1996, hecho este que constituye, tal y como lo señalan los actos administrativos objeto de impugnación, infracción del numeral 1 literal “e” del artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994, vale decir, representa un incumplimiento de deberes formales, sancionado de acuerdo a lo establecido en el artículo 104 ejusdem.

   Este Tribunal advierte que existiendo efectivamente en nuestra legislación una norma que en forma inequívoca, establece la obligatoriedad, por parte de los contribuyentes, de cumplir con el deber formal de presentar dentro de los plazos establecidos por las Leyes y sus Reglamentos, las declaraciones que correspondan, independientemente de que haya que pagar o no el tributo, es por lo que este Tribunal considera, tal y como ya lo expreso la Administración Tributaria a través de los actos administrativos aquí objetados, que la contribuyente de autos incurrió en un incumplimiento de un deber formal, por lo cual se hizo acreedora de la multa impuesta, sin que pueda alegar a su favor, que las declaraciones de los meses verificados no arrojaron impuesto a pagar, pues la obligación de presentar las declaraciones, como explicamos anteriormente, es un deber formal que constituye una obligación prevista y regulada por la Ley y que impone al contribuyente el deber de colaborar con la Administración Tributaria en el desempeño de su cometido.

   Por otra parte, este Tribunal advierte que, la contribuyente recurrente no presentó prueba alguna, que permitiera desvirtuar de forma alguna lo constatado por la Gerencia Regional mediante la actuación fiscal practicada.

   Así tenemos que el artículo 144 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente para la fecha de emisión del acto, establecía en la parte final de su encabezamiento, lo siguiente:

   "(...) El Acta hará plena fe mientras no se pruebe lo contrario

   .

   En relación a este principio, el autor H.M.E., señala lo siguiente:

   La presunción de validez del acto administrativo (legitimidad y legalidad), formidable prerrogativa del sujeto administrativo respecto de los sujetos de Derecho Privado, descarta la posibilidad de aplicar la teoría del acto inexistente, a esta suerte o categoría de acto jurídico.

   El acto administrativo, por el solo hecho de su autoría, por provenir de una Administración Pública, se presume válido, (conforme a derecho), y quien pretenda desconocer esa presunción, tiene la carga de accionar los recursos correspondientes (administrativos y el contencioso de anulación) para destruirla, demostrando que el acto de especie no válido. Presunción (iuris tantum), cuyo origen radica en el principio de la autotutela declarativa.

   (Henrique MEIER E. Teoría de las Nulidades en el Derecho Administrativo. Editorial Jurídica Alba, S.R.L. 1.991, págs. 135 y 136).

   Y en este mismo sentido, el autor A.B.-Carías sostiene:

   La consecuencia más importante de la eficacia de los actos administrativos, es que los actos adquieren una presunción de legitimidad, veracidad y legalidad. Es decir, el acto administrativo, al dictarse y ser eficaz, es decir, al notificarse, según los casos, se presume que es válido y legítimo. La eficacia del acto, por tanto hace presumir la validez, tratándose esto de un privilegio de la Administración. Ahora bien, si el acto se presume legítimo y válido, puede ser ejecutado de inmediato. Por eso es que el artículo 8 de la Ley Orgánica establece expresamente que el acto administrativo, una vez que es eficaz, puede ser ejecutado de inmediato y produce sus efectos mientras no sea revocado o anulado, es decir, mientras no sea extinguido formalmente por la Administración o por un Tribunal. En esta forma, el acto al dictarse y notificarse, se presume válido y produce sus efectos de inmediato y sigue produciéndolos hasta que sea anulado y revocado.

   La presunción de legalidad y de legitimidad trae como consecuencia, que quien pretenda desconocer la legitimidad y legalidad del acto, tiene que probarlo y por tanto, se invierte la carga de la prueba. Por ello, para desvirtuar esta presunción, que es iuris tantum, el interesado, debe intentar un recurso para impugnar el acto ante la Administración o ante los Tribunales, según el caso, y no sólo debe atacarlo, sino probar su acertó de que el acto es ilegal.

   (BREWER-CARÍAS, Allan. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Editorial Jurídica Venezolana, 1.992, págs. 203 y 204.). (Subrayado del Tribunal).

   Es jurisprudencia reiterada de nuestro M.T.d.J., que:

   Las actas fiscales, en las cuales se formulan reparos a las declaraciones de rentas de los contribuyentes cuando han sido levantadas por los funcionarios competentes y con las formalidades legales y reglamentarias gozan de una presunción de legitimidad, en cuanto a los hechos consignados en ellas, de modo que corresponde al contribuyente, para enervar los efectos probatorios de dichas actas, producir la prueba en contrario adecuada

   (Sentencia de la Sala Político-Administrativa de fecha 05 de abril de 1994, con ponencia de la magistrada Ilse van ser Velde Hedderich, caso: La Cocina, C.A., Exp. N° 6.348).

   Aunado a lo anteriormente expuesto y con relación a las pruebas, el artículo 269 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, consagra la libertad probatoria en materia tributaria, en los siguientes términos:

   Artículo 269.- Dentro de los primeros diez (10) días de despacho siguientes de la apertura del lapso probatorio, las partes podrán promover las pruebas de que quieran valerse.

   A tal efecto, serán admisibles todos los medios de prueba, con excepción del juramento y de la confesión de funcionarios públicos cuando ella implique la prueba confesional de la Administración. En todo caso, las pruebas promovidas no podrán admitirse cuando sean manifiestamente ilegales o impertinentes.

   Parágrafo Primero: La Administración Tributaria y el contribuyente deberán señalar, sin acompañar, la información proporcionada por terceros independientes que afecte o pudiera afectar su posición competitiva, salvo que les sea solicitada por el juez.

   En efecto, se evidencia en autos la inactividad probatoria por parte de la recurrente, a pesar de regir en materia tributaria, al igual que en proceso ordinario, el principio o sistema de libertad probatoria, consagrado en el artículo 269 del Código Orgánico Tributario de 2001. Al respecto, nuestro más Alto Tribunal ha dejado establecido lo siguiente:

   (...) En el procedimiento contencioso, este principio de libertad de prueba ha sido consagrado en el primer aparte del artículo 193 del Código Orgánico Tributario, aunque, con algunas limitaciones establecidas expresamente en la aludida norma, que prescribe: ‘(...) Serán admisibles todos los medios de prueba, con excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos, cuando ella implique prueba confesional de la Administración. (...)’. En razón de lo expuesto, las pruebas no aceptadas en nuestro sistema probatorio serán las expresamente prohibidas por el ordenamiento jurídico y aquellas que sean consideradas inconducentes por el juez de la causa para probar los alegatos de las partes.(...)

   . (Sentencia Nº 02132 de la Sala Político-Administrativa del 9 de octubre de 2001, con ponencia del Magistrado Hadel Mostafá Paolini, en el juicio de Taller Friuli, C.A., bajo el expediente Nº 0239).

   En este mismo sentido, el m.T.d.J. nuevamente sostiene:

   (...); siendo dicho principio recogido en el Código Orgánico Tributario de 1994, en el primer aparte de su artículo 193, pero atenuado por las excepciones del juramento y de la confesión de empleados públicos, el cual reza: ‘(...) Serán admisibles todos los medios de pruebas, con excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos, cuando ella implique prueba confesional de la Administración. (...)’ En el contexto de la materia debatida, así fue reconocido el alcance de dicho principio por la extinta Corte Suprema de Justicia en Sala Político-Administrativa-Especial Tributaria, sobre cuya base decidió que: ‘...resulta contrario a toda lógica jurídica, pretender limitar las pruebas del cumplimiento de una obligación a un único instrumento (...), más aún, cuando el propio Código Orgánico Tributario permite, con las excepciones ya mencionadas, la admisión en los procedimientos tributarios de cualquier medio probatorio, ello en concordancia con el citado principio de libertad de medios probatorios consagrado en el artículo 395 del Código de Procedimiento Civil’ (Sentencia del 18-07-96, caso: R.S., C.A.). Cabe observar que en términos similares permanece consagrado el dispositivo supra citado en el novísimo Código Orgánico Tributario promulgado el 17 de octubre de 2001, cuyo artículo 269, con referencia a su primer aparte, establece: (...)

   . (Sentencia Nº 00968 de la Sala Político-Administrativa del 16 de julio de 2002, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, en el juicio de Inteplanconsult, S.A., expediente Nº 01-0299).

   Criterio este ratificado en sentencia Nº 00670 de la Sala Político-Administrativa del 8 de mayo de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, expediente Nº 1999-15993, caso: Banco Mercantil, C.A., S.A.C.A.

   Por lo tanto la falta de prueba perjudica a quién teniendo la carga de probar no lo hizo. Criterio este sostenido por P.V., cuando expresa:

   (…) con respecto a las pruebas, las partes no tienen la misma posición en juicio, ya que la falta de prueba no perjudica por igual a ambos litigantes, sino que perjudica a la parte que teniendo la carga de probar no lo hizo. En otras palabras, si bien las pruebas son un derecho de las partes, su no ejercicio no produce los mismos efectos a cada una de éstas. Por todo esto, para el proceso resulta de suma importancia determinar sobre quien recaen los efectos negativos de la inactividad probatoria, y a esto atiende el llamado principio de la distribución de la carga de la prueba, calificado por un autor como ‘la espina dorsal del proceso’

   . (P.V., Rafael. Tratado de las Pruebas Civiles. Op. Cit.,p. 83. Citado por DUQUE CORREDOR, R.J.A. sobre el Procedimiento Civil Ordinario. Tomo I. Ediciones Fundación Projusticia. Colección Manuales de Derecho- Caracas. 2000.p. 244).

   A su vez, el autor H.B.L., afirma lo siguiente:

   A nuestro entender, la carga de la prueba es una facultad esencialmente potestativa referida al interés del litigante, y redundará la gestión en su propio beneficio o utilidad y de conformidad a los lineamientos de la más avanzada doctrina, debe de atenderse a la condición jurídica deducida en juicio por quien invoca el hecho enumerado y no a la cualidad del que se ha de probar

   . (BELLO LOZANO, Humberto. La Prueba y su Técnica. Mobil Libros. 4ta. Edición. Caracas. 1989. p. 100).

   Es así como en el presente caso, la carga probatoria recae sobre la contribuyente, quien habiendo alegado que las multas impuestas a través de las Planillas de Liquidación impugnadas son imporcedentes, debió demostrar tal hecho, para de esta manera lograr desvirtuar la presunción de legitimidad de que gozan los actos administrativos. Las normas y la jurisprudencia antes citadas, sirven para sustentar que en el caso “sub examine”, corresponde a la recurrente la prueba de sus dichos y afirmaciones, y no existiendo en el expediente elementos probatorios, la presunción que ampara al acto administrativo recurrido, permanece incólume, y así el mismo se tiene como válido y veraz, en consecuencia dicho acto surte plenos efectos legales, en virtud de la presunción de legalidad de que gozan los actos administrativos. Así se establece.

   Ahora bien, de la revisión del presente expediente, se observa que la Administración Tributaria impuso a su representada multas para cada uno de los períodos fiscales investigados en los cuales presuntamente detectó irregularidades, siendo las multas liquidadas el resultado de la errada interpretación del artículo 104 del Código Orgánico Tributario en materia de incumplimiento de deberes formales.

   Ahora bien, este Tribunal observa que, del contenido de la Resolución aquí objetada, se desprende que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana, señala que procede a sancionar a la contribuyente de autos, en base a la sanción pecuniaria prevista en el en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, por cuanto de los hechos constatados por la prenombrada Gerencia Regional, se desprende que la omisión por parte de la contribuyente de presentar sus declaraciones dentro del plazo legalmente establecido, se reflejó en cada uno de los ejercicios fiscales (octubre, noviembre y diciembre de 1994; enero, febrero, marzo, abril, mayor, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1995 y enero de 1996), siendo que dicha conducta desplegada por la recurrente, se encuentra ajustada al tipo contenido en el prenombrado artículo.

   Sin embargo, de la revisión de las actas procesales que conforman la presente causa, este Tribunal observa que, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana, consideró que en el caso bajo estudio se configuró la figura de la reiteración durante los períodos investigados, ello de conformidad con lo establecido en el artículo 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que en consecuencia, siendo la reiteración una circunstancia agravante de la pena de conformidad con el numeral 1° del artículo 85 ejusdem, procedió a aplicar la sanción por ella determinada en cada uno de los períodos fiscalizados, tal como se detalla a continuación:

   PERIODO FECHA DE LIQUIDACION Nº DE LIQUIDACION MONTO BS.

   10/94 30/08/96 001806 51.000,00

   11/94 30/08/96 001807 85.000,00

   12/94 30/08/96 001808 85.000,00

   01/95 30/08/96 001809 85.000,00

   02/95 30/08/96 001810 85.000,00

   03/95 30/08/96 001811 85.000,00

   04/95 30/08/96 001812 85.000,00

   05/95 30/08/96 001813 85.000,00

   06/95 30/08/96 001814 85.000,00

   07/95 30/08/96 001815 85.000,00

   08/95 30/08/96 001816 85.000,00

   09/95 30/08/96 001817 85.000,00

   10/95 30/08/96 001818 85.000,00

   11/95 30/08/96 001819 85.000,00

   12/95 30/08/96 001820 85.000,00

   01/96 30/08/96 001821 85.000,00

   Así, este Tribunal considera necesario transcribir lo dispuesto por los artículos 104, 71 y 75 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 37 del Código Penal, los cuales son del tenor siguiente:

   "Artículo 104.- El contribuyente que omitiere presentar oportunamente alguna declaración exigida por la ley, los reglamentos o disposiciones generales de la Administración Tributaria será sancionado con multa de diez unidades tributarias a cincuenta unidades tributarias (10 U.T. a 50 U.T.)”. (Subrayado del Tribunal).

   Artículo 71.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

   A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

   (…)

   .

   Artículo 75. Habrá reincidencia cuando el imputado después de una sentencia o resolución firme sancionatoria, cometiere una o varias infracciones tributarias de la misma o de diferente índole durante los cinco (5) años constados a partir de aquellas.

   Habrá reiteración cuando el imputado cometiere una nueva infracción de la misma índole dentro del término de cinco (5) años después de la anterior, sin que mediare condena por sentencia o resolución firme

   . (Subrayado del Tribunal).

   Por su parte, el artículo 37 del Código Penal, expresamente señala:

   Artículo 37. Cuando la ley castiga un delito o falta con pena comprendida entre dos límites, se entiende que la normalmente aplicable es el término medio que se obtiene sumando los dos números y tomando la mitad; se la reducirá hasta el límite inferior o se le aumentara hasta el superior, según el merito de las respectivas circunstancias atenuantes o agravantes que concurran en el caso concreto, debiendo compensárselas cuando las haya de una y otra especie.

   (OMISSIS…)

   En este orden de ideas, quien suscribe la presente decisión, estima pertinente transcribir el contenido del artículo 99 del Código Penal, el cual es del tenor siguiente:

   Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad

   .

   En este sentido, se destaca que, la doctrina general ha conceptualizado la figura del “delito continuado”, la cual regula las situaciones en las cuales el hecho punible es uno sólo cuando hay unidad de resolución, esto es, una intencionalidad única en la repetida violación de una sola norma punitiva.

   En relación a la figura del delito continuado, el autor Weffe Carlos, señala lo siguiente:

   En efecto, la Administración Tributaria incurre en estos casos de falso supuesto de derecho, al calificar la acción del sujeto del ilícito como una acción reiterada, ignorando la obligatoria aplicación de la regla del delito continuado, esto es, que el hecho punible es uno sólo cuando hay unidad de resolución, esto es, una intencionalidad única en la repetida violación de una sola norma punitiva, y no tantos como ejercicios fiscales o plazos para presentar la declaración tenga el sujeto pasivo. La falta apreciación anotada implica la aplicación indebida de los artículos 75 y 85 del Código Orgánico Tributario, además de la falta de aplicación de los artículos 71, primer aparte del Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal.

   De tal modo, la Administración Tributaria ha supuesto que la reiteración se identifica, en estos casos, con la pluralidad de oportunidades para el cumplimiento del deber formal de que se trate, comúnmente concomitante con el vencimiento del ejercicio fiscal o período determinado por la ley para el acaecimiento del hecho generador del tributo; en otra palabras, que el incumplimiento del deber formal constituye un hecho punible único para cada período fiscal y, en consecuencia, diferenciable de los otros de la misma categoría, como realidades aisladas. Por el contrario, tal como afirmamos anteriormente, la situación planteada se identifica con la del delito continuado, que se caracteriza por lo que se denomina unidad de designo criminoso. En efecto, en el delito continuado, aún y cuando existe pluralidad de hechos ilícitos, a los efectos de la imputación del resultado al sujeto agente se toma consideración la unicidad en su intención, lo que trae como consecuencia una única imputación.

   Así, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, bien por dolo, culpa o error. En el supuesto planteado, la infracción cometida, por continuada, es una sola y, en consecuencia, no es posible hablar de reiteración en tales supuestos, sino que los hechos deben ser juzgados como si fueran –y lo son, jurídicamente hablando- uno solo.

   (WEFFE, Carlos. La Reincidencia, la Reiteración, el Concurso de Delitos y el Delito Continuado en el Sistema Penal Tributario Venezolano. Revista de Derecho Tributario No. 91. Pág 34 a 40).

   Por su parte, nuestro M.T.d.J. ha señalado al respecto:

   (…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

   Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

   (…)

   En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

   Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

   En este orden de ideas, se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

   (…)

   Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

   En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

   Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

   (Sala Político Administrativa, Sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.).

   En el caso de autos, observa este Tribunal que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana liquidó multas, mes a mes, de conformidad con los artículos 104, 71 y 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con el artículo 37 del Código Penal, en virtud de que la prenombrada Gerencia Regional constató que la contribuyente no presento del plazo legalmente establecido sus delcraciones de impuesto correspondientes a los períodos impositivos comprendidos entre los meses de octubre, noviembre y diciembre de 1994; enero, febrero, marzo, abril, mayor, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1995 y enero de 1996 y en este sentido consideró procedente la agravante por reiteración.

   Precisado lo anterior, este Tribunal advierte que en el presente caso debe determinarse el mecanismo y el alcance del período de imposición del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, para así poder establecer la forma de aplicación de la sanción prevista en los artículos 104 y 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, a la contribuyente de autos y, en consecuencia, analizar la solicitud efectuada por la representación judicial de la recurrente, a los fines de que se declare improcedente las sanciones impuestas mediante los actos administrativos objetos del presente recurso contencioso tributario.

   Así las cosas, del análisis de las actas procesales que corren insertas en el presente expediente, y en base a lo expuesto anteriormente en relación a la figura del delito continuado, se advierte, que en el caso de autos, existen efectivamente varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, las cuales a tenor de lo señalado por la jurisprudencia ut supra transcrita, no se deben considerar como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención del contribuyente.

   En tal sentido, se advierte que, la recurrente de autos mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, violó o transgredió, durante todos y cada uno de los meses correspondientes a los períodos impositivos objetos de verificación por parte de la Administración Tributaria, la misma norma, contentiva en los artículos 60 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, sancionadas así conforme a lo establecido en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con el artículo 75 ejusdem. Sin embargo, quien decide, observa que, el comportamiento omisivo verificado por la prenombrada Administración se produjo en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se desprende de los actos administrativos objetos de impugnación en el presente recurso contencioso tributario.

   Ahora bien, expuestas las consideraciones que anteceden, este Tribunal estima que, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que en consecuencia, las multas estimadas a través de los actos administrativos objetos de este fallo, debieron ser calculadas por la Administración Tributaria, como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo consideró la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana. Así se declara.

   Quien suscribe este fallo, en base a lo anteriormente expuesto, de conformidad con lo establecido en el artículo 259 de la Constitución de la República y numeral 31 el artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, anula los montos por concepto de multa determinados en la Resolución N° GRTIRZ-DF-0492 de fecha 12/06/96 y sus correlativas Planillas de Liquidación, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S.N.I.d.A.A. y Tributaria (SENIAT). Así se decide.

   En este orden de ideas, y siendo que la Administración Tributaria verificó que la contribuyente, incumplió con el deber formal de presentar dentro del lapso legalmente establecido sus declaraciones de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos de octubre, noviembre y diciembre de 1994; enero, febrero, marzo, abril, mayor, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1995 y enero de 1996, tal como se desprende de la Resolución N° GRTIRZ-DF-0492 de fecha 12 de junio de 1996, objeto del presente recurso, contraviniendo así lo establecido en el artículo 60 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, lo que constituye un incumplimiento de deberes formales en los términos del artículo 126, numeral 1, literal e) del Código Orgánico Tributario de 1994, en consecuencia este Tribunal procede a determinar la multa prevista en el primer aparte del artículo 104 ejusdem, aplicable en su término medio, es decir, por la cantidad de TREINTA UNIDADES TRIBUTARIAS (30.00 U.T.), a razón de MIL BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs.1000,00), valor de la unidad tributaria establecido según Gaceta Oficial 4.727 Extraordinaria, publicada en fecha 27/05/1994, equivalente a TREINTA MIL BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 30.000,00) por concepto de multa para el primer período objeto de verificación (octubre de 1994). Así se establece.

   Ahora bien, a fines de determinar la procedencia o no de la eximente de responsabilidad penal tributaria, contemplada en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, este Órgano Jurisdiccional considera oportuno realizar las siguientes consideraciones a los fines respectivos:

   Observa quien decide que, los apoderados judiciales de la contribuyente de autos, alegaron en su escrito recursivo, la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria, prevista en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, lo cual debe ser apreciado por este Tribunal

   Artículo 79: Son circunstancias que eximen de responsabilidad penal tributaria:

   a) El hecho de no haber cumplido 18 años, y la incapacidad penal tributaria;

   b) El caso fortuito y la fuerza mayor;

   c) El error de hecho y de derecho excusable;

   d) La obediencia legítima y debida;

   e) Cualquier otra circunstancia prevista en la leyes y aplicables a las infracciones tributarias

   . (Resaltado del Tribunal),

   Como se desprende de la norma transcrita, el legislador tributario previó circunstancias que pueden eximir de responsabilidad tributaria, siendo una de ellas el error de hecho y de derecho excusable. Estas causas de exclusión son denominadas causas de inculpabilidad, y se considera el aspecto negativo de la culpabilidad.

   Así, todo error es en realidad, simultáneamente de hecho y de derecho, es decir, el que cree que la norma no existe, o no rige, o tiene otro sentido, cree también que su hecho es lícito, del mismo modo que quien se equivoca en el reconocimiento de una circunstancia de justificación.

   En este orden, cabe destacar el criterio sostenido por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, respecto a las circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributaria, previstas en el artículo ut supra del Código Orgánico Tributario:

   Referente a la eximente de responsabilidad penal tributaria, correspondiente al ‘error de hecho y de derecho excusable’, manifiesta la contribuyente que la misma se hace presente en este supuesto, en virtud de que “(…) la culpa en que incurrió GMV fue una culpa levísima, ya que aplicó una interpretación lógica de lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley de ISLR de 1995 y en los artículos 1 y 20 del Reglamento de 1996 y del Reglamento de 1997. Además, su posición ha sido acogida por doctrina autorizada así como por la jurisprudencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia”.

   Ahora bien, esta Sala observa que el error de derecho excusable, consiste en la equivocada aplicación o interpretación de la ley, o en errores de apreciación en torno a la misma, que trae como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la ley. (Ver sentencia de esta Sala, N° 01579, dictada en fecha 20 de septiembre de 2007. Caso: Cervecería Polar, C.A.).

   Circunscribiendo el análisis al caso de autos, este M.T. aprecia que la recurrente no aportó elementos de convicción suficientes que permitan a esta Sala determinar con precisión cuál fue el error involuntario cometido en la apreciación de la norma fiscal. Asimismo, la normativa contemplada en el numeral 9 del artículo 11 de los Decretos Nros. 1.344 y 1.808, se presenta con suficiente claridad a los efectos de señalar las personas y actividades obligadas a la retención del impuesto sobre la renta, es decir, no se establecen de un modo ininteligible o ambiguo que hubiera podido inducir el error de derecho alegado, motivo por el cual, se confirma la improcedencia de la circunstancia eximente alegada. Así se declara. (Sentencia N° 999 de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 18 de septiembre de 2008, con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes)

   .

   Al efecto, este Órgano Jurisdiccional desestima el referido alegato, por cuanto la inteligencia de la norma aplicable sobre los aspectos debatidos, contenida en los artículos 126, numeral 1, literal e) del Código Orgánico Tributario de 1994, 60 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, no pudieron permitir a la contribuyente incurrir en tan grave equivocación o anomalía de juicio, al punto de excusar la responsabilidad que surge por incumplir con los deberes formales exigidos por la normativa y reglamentos respectivos en materia de impuesto al consumo suntuario y ventas al mayor. De allí que, no siendo las normas aplicables oscuras o confusas, su irregular interpretación tampoco es razonable ni justificable, por lo cual juzga este Tribunal la procedencia de las sanciones impuestas a la contribuyente y no ha lugar causa eximente alguna. Así se establece.

   Asimismo, advierte este Tribunal que, en el presente caso los apoderados judiciales de la contribuyente recurrente, no aportaron ningún tipo de elementos de convicción tendentes a destruir el nexo causal de imputabilidad de la que fue objeto la empresa, por lo que resulta improcedente la eximente de responsabilidad tributaria, relativa al error de derecho excusable, alegada por la contribuyente de autos en su escrito recursivo.

   En consecuencia, se declara improcedente el alegato esgrimido por los apoderados judiciales de la contribuyente recurrente, respecto a la eximente de responsabilidad penal tributaria, de error de hecho y de derecho excusable. Así se decide.

   Ahora bien, en cuanto a la procedencia o no de los intereses moratorios determinados por la Administración Tributaria, mediante las Planilla de Liquidación objeto del presente recurso contencioso tributario, este Tribunal estima pertinente transcribir el contenido del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis en virtud de constituir la base legal vigente para la determinación –de ser procedente– de los intereses moratorios, en lo que respecta al período fiscalizado.

   Artículo 59. La falta de pago de la obligación tributaria, sanciones y accesorios, dentro del término establecido para ello, hace surgir, sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses de mora desde la fecha de su exigibilidad hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a la tasa máxima activa bancaria incrementada en tres (3) puntos porcentuales, aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes

   .

   De la disposición legal transcrita se deduce que, al no pagar el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria (contribuyente o responsable) la prestación de carácter patrimonial (sumas de dinero), dentro del lapso legalmente establecido para ello, genera el deber de pagar al sujeto activo (el Estado en cualquiera de sus manifestaciones) intereses de mora. Es de observar que, esta mora o tardanza (mora ex lege), del citado sujeto pasivo, se configura sin que sea necesario el requerimiento o interpelación al cumplimiento de la obligación, por parte del sujeto activo, por cuanto la ley que regula el tributo en cuestión, expresamente establece un plazo para su ejecución (mora solvendi ex re).

   Los intereses moratorios son una institución propia del derecho civil, y conforme a dicha disciplina para la procedencia de los mismos es necesario que, la obligación tributaria principal sea válida, cierta, líquida y exigible.

   Con respecto a estas condiciones o requisitos que deben concurrir para que pueda considerarse en mora al deudor, la doctrina patria sostiene:

   Debe ser cierta, en el sentido de que el deudor debe conocer la existencia de su obligación, porque de lo contrario, mal puede incurrir en culpa si no sabe que debe. Debe ser líquida, porque en ella debe estar determinada la extensión de las prestaciones. Exigible en el sentido de que la obligación debe haber sido contraída en forma pura y simple y no debe estar sometida a término o condiciones suspensivas aún no cumplidas, porque de estar sometida a tales modalidades, el cumplimiento no podría exigirse todavía al deudor y por lo tanto no podría incurrir en retardo o tardanza

   . (MADURO LUYANDO, E. Curso de Obligaciones Derecho Civil III, 6ta. ed., Universidad Católica A.B., Manuales de Derecho, Caracas, 1986, p.116)

   Aplicando esta interpretación propia del derecho civil al ámbito tributario se deduce que, el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria (contribuyente o responsable) debe por una parte, estar en conocimiento del crédito tributario que se le imputa, para afirmar así que la citada obligación cumple con el requisito de ser cierta. De igual forma, la obligación tributaria reclamada por el sujeto activo (Administración Tributaria) debe estar determinada en un acto administrativo, para que se evidencie así la condición de liquidez y por último, no debe su pago estar sometido a un término o plazo, lo cual la hace exigible.

   En este mismo sentido, se ha pronunciado nuestro más Alto Tribunal de Justicia:

   En relación a esta la cantidad de Bs. 59.611.530,55 liquidada por la Administración Tributaria en concepto de intereses moratorios, se advierte de los autos que fueron calculados a la tasa del 18% hasta el 10 de diciembre de 1992 y de allí en adelante a tasa variable fijada por el Banco Central de Venezuela, aplicable de conformidad con el artículo 60 del Código Orgánico Tributario.

   Para decidir sobre este particular, habrá esta Sala de atender al criterio asumido por la extinta Corte Suprema de Justicia en Pleno en su fallo dictado el 14 de diciembre de 1999, en ocasión de declarar parcialmente con lugar el recurso de nulidad por inconstitucionalidad ejercido respecto al artículo 59 del Código Orgánico Tributario (caso: J.O.P.P. y otros), conforme al cual:

   ‘...una interpretación constitucional del interés moratorio exige su consideración como mecanismo resarcitorio y no punitivo y, de allí, la interpretación de la exigibilidad como vencimiento del plazo con base a los principios aplicables a las obligaciones de naturaleza civil, esto es, la exigencia del vencimiento de los plazos para su pago o impugnación o la firmeza de la obligación producida como consecuencia de la decisión de los recursos que se hayan ejercido, a los fines del cálculo de los intereses moratorios, insiste la Corte en que a la luz de la redacción del artículo 59, no queda duda de que la exigibilidad, como se había venido interpretando por el Supremo Tribunal, (...) es presupuesto de la indemnización por mora allí prevista. (...), los intereses moratorios deben calcularse a partir de la fecha en que, habiéndose determinado y liquidado el impuesto a pagar y siendo exigible la obligación, el contribuyente incurrió en mora y no desde el día siguiente a aquel en que termina el ejercicio respectivo. Estos intereses suponen una obligación dineraria cuyo objeto es una cantidad líquida concretamente, un impuesto definitivamente exigible y liquidado con expresión de su monto.

   Cuando se prevén los intereses moratorios en el Código Orgánico Tributario se evidencia la necesidad de observar un plazo (precisamente para determinar el incumplimiento de la contraprestación) dentro del cual ha de realizarse el pago y un acto administrativo definitivamente firme que así lo disponga en atención a las disposiciones legales pertinentes. Vuelve, pues esta Corte (...), al criterio que había venido sosteniendo hasta el 7 de abril de 1999, en el sentido de que se retoma la exigibilidad de la deuda tributaria como elemento esencial para que se causen los intereses moratorios a que se refiere la primera parte del artículo 59 del Código Orgánico Tributario’. (Cursivas de la Sala).

   En virtud de las precitadas argumentaciones, esta alzada observa que en el caso subjudice la Administración procedió erróneamente a liquidar intereses moratorios conjuntamente con las obligaciones tributarias, a su decir, incumplidas por la contribuyente, las cuales a la fecha no eran de plazo vencido ni exigibles y, además, fueron recurridas, de lo cual se infiere el indebido cálculo y liquidación de dichos intereses de mora. Por tanto, se aprecia conforme a derecho el pronunciamiento del a quo que juzgó improcedentes los intereses liquidados en los actos administrativos supra indicados; ratificándose así el criterio parcialmente transcrito. Así se declara.

   En razón de ello, es pertinente destacar que sólo será a partir de la publicación del presente fallo que podrá constituirse en mora a las contribuyentes deudoras y procederá, de parte de la Administración, el inmediato cobro de los intereses que se causen. Así también se declara

   . (Sentencia N° 647 de la Sala Político-Administrativa de fecha 16 de mayo de 2002, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Cervecería Polar, C.A. y otra empresa, Exp. N° 15.558).

   .

   Ciertamente conforme el criterio establecido en la sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999, dictada por la Sala Plena de la extinta Corte Suprema de Justicia (caso: O.P.P. y otros) -retomando así nuestro M.T., lo expuesto en sentencia de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de agosto de 1993, (caso: Madosa)-, la liquidación de los intereses moratorios, procede una vez que el acto administrativo que determina la obligación tributaria principal, ha quedado definitivamente firme, bien sea -por mencionar algunos supuestos-, porque no se ejerció el recurso jerárquico o contencioso tributario, o habiéndose ejercido los mencionados recursos los mismos fueron declarados inadmisibles, o impugnado el acto, el recurso fue decidido y declarado definitivamente firme el acto administrativo cuestionado.

   No obstante, este Tribunal observa que en el presente caso, para el momento en que la Administración Tributaria notificó los actos administrativos objeto del presente recurso contencioso tributario, la contribuyente interpuso el recurso contencioso tributario y la fecha en que debió haberse dictado sentencia, prevalecía el criterio sostenido por la Sala Plena de la Corte Suprema de Justicia supra mencionado y no el adoptado posteriormente por la Sala Político-Administrativa del hoy Tribunal Supremo de Justicia, el cual señala lo siguiente:

   (…) la determinación del tributo no tiene naturaleza constitutiva sino declarativa y la obligación tributaria principal nace al producirse el hecho generador y no al liquidarse la exacción. Así, si la obligación de pagar intereses moratorios sólo tiene como presupuesto necesario la existencia de una deuda tributaria y su nacimiento se encuentra dominado por el elemento mora, sería el retardo en el cumplimiento de la obligación tributaria ya existente, aún cuando no necesariamente esté liquidada, la situación que origina la obligación de pagarlo.

   En definitiva, los requisitos para la existencia de la mora en materia tributaria serían, en primer lugar, i) la manifestación de un retraso en el cumplimiento de una obligación y, ii) la líquidez y exigibilidad de dicha obligación producto de un proceso de determinación tributaria.

   En este sentido, la mora establecida en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable rationae temporis, es una mora ex lege, que deriva de la no ejecución de una obligación de pagar una cantidad de dinero dentro de un plazo fijado por la Ley, en cuyo caso el solo vencimiento de ese plazo produce la mora generadora de los intereses; por lo tanto, se producen automáticamente al verificarse la situación de hecho prevista en su dispositivo, sin que se requiera ninguna otra condición o actuación para el nacimiento de la obligación de pagarlos.

   Siguiendo este orden de ideas, resulta importante resaltar que el ‘término’ al cual se encuentra sometido el nacimiento de los intereses moratorios, tiene una mayor relevancia si se tiene en cuenta que la exigibilidad del cumplimiento de la obligación puede estar sometida a un plazo. Así, de existir este termino establecido por la Ley, mientras el mismo no se haya vencido o verificado, el cumplimiento de la obligación no se podrá exigir y, en consecuencia, tampoco podrá ocurrir el retardo o tardanza que originaría el nacimiento de los intereses moratorios.

   En otras palabras, en materia fiscal se somete el cumplimiento de la obligación a un término durante el cual, aun cuando la obligación ya ha nacido, el acreedor (Administración Tributaria) encuentra suspendido su derecho a cobrar el tributo causado y el deudor su obligación de pagarlo; pero, una vez cumplido el término, la obligación se hace exigible por el solo vencimiento del mismo. En estos casos, el nacimiento de la obligación principal y el momento en que ella se hace exigible se encuentran temporalmente distanciados, y entre ambos, media un plazo determinado por la Ley.

   En efecto, se pueden plantear casos en que las normas reguladoras del tributo desplazan la oportunidad del pago de la obligación principal a una oportunidad posterior a la de su surgimiento y para esto señalan un plazo dentro del cual el deudor debe liquidar y pagar. Al vencimiento de este plazo es necesario adjudicarle un valor y unos efectos siendo uno de ellos el de hacer exigible la deuda.

   En definitiva, se advierte que la falta de mención expresa en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982 de la exigibilidad de la deuda principal como requisito para la obligación de pagar intereses y la utilización de la expresión ‘falta de pago dentro del término establecido’, permite concluir, conforme a lo hasta ahora expuesto, que tal cualidad concurre en ella en el momento en que finaliza ese término y que este es el plazo previsto para el pago señalado en la Ley, que regula cada tributo.

   Por lo tanto, el vencimiento del plazo como elemento y oportunidad de la exigibilidad de la deuda tributaria, concreta la oportunidad de la causación de los intereses moratorios, independientemente de los recursos administrativos o judiciales interpuestos, pues éstos inciden sobre los efectos (ejecutividad y ejecutoriedad) del acto de determinación de la obligación tributaria y no sobre la situación jurídica acaecida. En consecuencia, durante la vigencia del artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982, los intereses moratorios se causan al finalizar el término dado para su pago y se calculan desde que termina el término dado para declarar y pagar hasta que éste efectivamente se realice.

   En efecto, una vez traspasado el lapso para el cumplimiento previsto en la Ley para la extinción de la obligación tributaria, surge de manera automática el comienzo del período de mora, el cual tiene como presupuesto, la tardanza, el retraso o la falta de puntualidad en el pago de la deuda tributaria.

   Así las cosas, se debe precisar que cuando el contribuyente es deudor frente a la Administración Tributaria, el cómputo de los intereses moratorios comienza luego del vencimiento establecido para el pago de la deuda tributaria, sin que se haya efectuado, es decir, las cantidades adeudadas al Fisco generan interés de mora desde el día siguiente al de su vencimiento. Así se declara.

   En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala supera el criterio que había venido sosteniendo con respecto al momento de la causación de los intereses moratorios, adoptado en sentencia dictada en fecha 10 de agosto de 1993, número 421, Caso: Manufacturera de Aparatos Domésticos, S.A. (MADOSA), hasta la presente fecha.

   En consecuencia, esta Sala revoca el criterio del a quo con respecto a que el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982 se debe interpretar en el orden que el término allí establecido (‘la falta de pago dentro del término establecido’), atienda a que el cálculo de los intereses moratorios deba ser cierto y que sea definitivo; en otras palabras, que su exigibilidad se desprenda de un acto definitivamente firme. Por consiguiente, el cómputo de los intereses moratorios en caso de deudas en las que la Administración Tributaria es acreedora, comienza a computarse desde el día siguiente al de su vencimiento para el pago, motivo éste por el cual, resulta forzoso declarar procedentes los argumentos expuestos por la representación fiscal al respecto. Así se declara.

   (Sentencia N° 05757 de fecha 28 de septiembre de 2005, con ponencia del Magistrado Hadel Mostafá Paolini, caso: LERMA, C.A., Exp. Nº1998-15137).

   Ante esta situación, este Tribunal en aras de preservar los principios jurídicos de seguridad jurídica y confianza legítima de la recurrente, acoge en esta oportunidad el criterio sostenido por la Sala Plena de la Corte Suprema de Justicia y no el de la Sala Político-Administrativa del hoy Tribunal Supremo de Justicia, en consecuencia la Administración Tributaria, no debió determinar los intereses moratorios, conjuntamente con la obligación tributaria principal de la contribuyente, en virtud de que para la fecha el acto administrativo no era definitivamente firme, y por lo tanto la obligación no era de plazo vencido ni exigible.

   A propósito de los cambios jurisprudenciales y los principios jurídicos de certeza y seguridad jurídica, la Sala Constitucional de nuestro M.T., ha dejado sentado lo siguiente:

   (…) Según señaló ha expresado esta Sala Constitucional (sentencia del 14 de diciembre de 2004, caso: Seguros Altamira C.A.) ‘...la reiteración y la uniformidad constituyen exigencias cardinales para la determinación de la existencia de un criterio jurisprudencial; no obstante, las mismas no son absolutas ya que, algunas veces, la jurisprudencia es vacilante y no se consolida. Por otra parte, en algunos supuestos (excepcionales) podría ser suficiente una sola sentencia como por ejemplo, cuando se produce un cambio de criterio mediante un razonamiento expreso y categórico, o cuando se dilucida por vez primera un asunto o cuando la falta de frecuencia de casos análogos no permitan la reiteración de la doctrina legal’.

   En anteriores oportunidades esta Sala ha hecho referencia a los criterios jurisprudenciales, sus cambios y la relación que existe entre los mismos y los principios de confianza legítima y seguridad jurídica en el ámbito jurisdiccional (sentencia de 1 de junio de 2001, caso: F.V.G. y otro) en los siguientes términos:

   ‘La expectativa legítima es relevante para el proceso. Ella nace de los usos procesales a los cuales las partes se adaptan y tomándolos en cuenta, ejercitan sus derechos y amoldan a ellos su proceder, cuando se trata de usos que no son contrarios a derecho’.

   Con la anterior afirmación, la Sala le dio valor al principio de expectativa plausible, el cual sienta sus bases sobre la confianza que tienen los particulares en que los órganos jurisdiccionales actúen de la misma manera como lo ha venido haciendo, frente a circunstancias similares.

   Así, es claro que en nuestro ordenamiento jurídico, con excepción de la doctrina de interpretación constitucional establecida por esta Sala, la jurisprudencia no es fuente directa del Derecho. Sin embargo, la motivación de los fallos proferidos por las Salas de Casación que trasciendan los límites particulares del caso sub iúdice, para ser generalizada mediante su aplicación uniforme y constante a casos similares, tiene una importancia relevante para las partes en litigio dada la función de corrección de la actividad jurisdiccional de los tribunales de instancia que ejercen las Salas de Casación de este Alto Tribunal, cuando desacaten o difieran de su doctrina, la cual, de acuerdo con el artículo 321 del Código de Procedimiento Civil y con el artículo 177 de la Ley Orgánica Procesal de Trabajo, deben procurar acoger para defender la integridad de la legislación y la uniformidad de la jurisprudencia.

   Por ello, la doctrina de casación, sin ser fuente formal del Derecho, en virtud de que sienta principios susceptibles de generalización, cuya desaplicación puede acarrear que la decisión proferida en contrario sea casada, se constituye en factor fundamental para resolver la litis y, en los casos en que dicha doctrina establezca algún tipo de regulación del proceso judicial, sus efectos se asimilan a los producidos por verdaderas normas generales.

   De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos.

   No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente.’

   Asimismo, conforme a lo expuesto, esta Sala ha reiterado en múltiples fallos (sentencia del 19 de diciembre de 2003, caso: S.d.J.G.H., entre otras), que ‘la aplicación retroactiva de un criterio jurisprudencial, iría en contra de la seguridad jurídica que debe procurarse en todo Estado de Derecho’.

   En el caso bajo análisis, la Sala de Casación Civil del Tribunal Supremo de Justicia, en la sentencia objeto de revisión, desconociendo un criterio reiterado por jurisprudencia pacífica desde el año 1998, sin analizar el alegato de inadmisibilidad del recurso de casación, conoció y declaró con lugar el recurso de casación contra una sentencia de reposición de la causa al estado de contestación de la demanda, que constituye un fallo interlocutorio que no ponen fin al juicio sino que ordena su continuación, con lo cual desconoció el criterio vigente y que ha seguido aplicando a casos posteriormente conocidos por dicha Sala, específicamente un caso decidido en la misma fecha de la sentencia objeto de revisión (sentencia de la Sala de Casación Civil del 31 de mayo de 2005 caso: A.J.F.).

   Observa esta Sala que, en la sentencia cuya revisión se pretende, la Sala de Casación Civil no precisó el por qué abandonó o se apartó del criterio que imperaba para ese entonces, es decir, el por qué adoptó la nueva orientación, por lo que dicho cambio jurisprudencial careció de motivación, y se desaplicó dicho criterio al caso sometido a su consideración, lo cual vulneró los principios jurídicos fundamentales de seguridad jurídica y confianza legítima, así como el derecho constitucional a la igualdad de la recurrente en casación (aquí solicitante), quien tenía la expectativa plausible de que su asunto se decidiera de acuerdo con la jurisprudencia que imperaba, para ese entonces, en casos análogos.

   Por lo antes expuesto, esta Sala estima procedente la revisión solicitada, y visto que el fallo impugnado obvió los criterios e interpretación de las normas y principios constitucionales por parte de esta Sala Constitucional, antes señalados, y en virtud de que en el caso bajo conocimiento de la Sala de Casación Civil del Tribunal Supremo de Justicia, el recurso de casación no es admisible de inmediato, sino en forma diferida, en el caso de que el gravamen causado por éste no haya sido reparado por la definitiva por tratarse de un recurso de casación interpuesto contra una sentencia interlocutoria de reposición que no pone fin al juicio, se anula dicha decisión, debiéndose emitir nuevo fallo en el que aplique a los recurrentes el criterio que había sentado desde la sentencia del 22 de julio de 1998. Así se decide.

   (Sentencia N° 577 de fecha 20 de marzo de 2006, con ponencia del Magistrado Jesús Eduardo Cabrera Romero, caso: Canal Point Resort, C.A., Exp. N° 05-1779). Subrayado de la Sala y negritas del Tribunal.

   En este mismo sentido, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en fallo reciente de fecha 13 de julio de 2007, con ponencia del Magistrado Arcadio Delgado Rosales, caso: Telcel, C.A., Exp. N° 06-1860, ratifica el criterio sostenido por la Sala Plena del mismo modo como lo ha venido haciendo este Tribunal.

   En consecuencia, se anula los intereses moratorios determinados por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana a través de los actos administrativos aquí objetados, por cuanto su determinación -conforme a lo expuesto precedentemente- procede cuando el acto administrativo haya quedado definitivamente firme (criterio de la TSJ-SC de fecha 09/03/09). Así se decide.

   VI

   DECISIÓN

   Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el ciudadano F.R.P., anteriormente identificado, actuando en su carácter de Director de la contribuyente RESTAURANT SALERNO, S.R.L., asistido en este acto por la abogada M.G., anteriormente identificada. En consecuencia:

1. Se declara IMPROCEDENTE el alegato esgrimido por la representación judicial de la recurrente en cuanto al estado de indefensión de su representada.

2. Se declara IMPROCEDENTE el vicio de falso supuesto alegado por la accionante en relación a la imposición de las multas por incumplimiento de deberes formales a través de los actos administrativos aquí recurridos.

3. Se declara la NULIDAD de las multas impuestas por la Administración Tributaria tomando en cuenta la agravante por reiteración estipulada en el artículo 75 del Código Orgánico Tributario.

4. Se declara IMPROCEDENTE la eximente de responsabilidad tributaria contemplada en el literal c) del artículo 80 del Código Orgánico Tributario.

5. Se declara la NULIDAD de los montos determinados por la Administración Tributaria por concepto de intereses moratorios.

6. Se ORDENA a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana emitir una nueva Planilla de Liquidación en base a lo expuesto por este Tribunal en el presente fallo.

   Publíquese, regístrese y notifíquese la presente sentencia a la Procuraduría General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma, con fundamento en lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario, notifíquese al Fiscal General de la República y al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente RESTAURANT SALERNO S.R.L.

   Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro M.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veinticinco (25) días del mes de abril de dos mil doce (2012). Años 202° de la Independencia y 153° de la Federación.

   El Juez Temporal,

   J.L.G.R.

   La Secretaria Temporal,

   Y.M.B.A..

   En el día de despacho de hoy veinticinco (25) del mes de abril de dos mil doce (2012), siendo las dos y cincuenta minutos de la tarde (2:50 pm), se publicó la anterior sentencia.

   La Secretaria Temporal,

   Y.M.B.A.

   Asunto Antiguo: 2044

   Asunto Nuevo: AF47-U-1996-000004

   LMCB/JLGR/UAG