Decisión nº 047-2010 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 13 de Julio de 2010

ASUNTO: AP41-U-2009-000692 Sentencia Nº 047/2010

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 13 de julio de 2010

200º y 151º

En fecha 26 de noviembre de 2009, el ciudadano A.G.P., titular de la cédula de identidad número 12.484.395, actuando como apoderado del ciudadano O.G.F., quien es Administrador de la sociedad mercantil RESTAURANT LUNCHERÍA LA BAJADA DEL III, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 04 de diciembre de 1997, bajo el número 39, Tomo 555-A-Sgdo., asistido por el abogado F.N.Q., titular de la cédula de identidad número 640.560, e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 33.106, se presentaron en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas para interponer Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2009-003025, de fecha 17 de septiembre de 2009, notificada a la recurrente en fecha 26 de octubre de 2009, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declara sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto en fecha 19 de septiembre de 2007 y se confirma la Resolución (Artículo 173 del Código Orgánico Tributario) número 27246, de fecha 16 de abril de 2007, emitida a través de veintidós (22) decisiones identificadas desde la decisión 1/22 hasta la decisión 22/22, consecutivamente, que imponen multas a la recurrente por la suma de SETENTA Y TRES MIL DOSCIENTOS OCHENTA Y OCHO BOLÍVARES CON TREINTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. 73.288,32), equivalentes a MIL NOVECIENTAS CUARENTA Y SIETE Y MEDIA UNIDADES TRIBUTARIAS (1.947,5 U.T.), para el momento del cálculo, con fundamento en los artículos 101, primer aparte, 102, primer aparte y 103, primer aparte, del Código Orgánico Tributario, por incurrir en los ilícitos formales que establece el numeral 1 del Artículo 101, los numerales 1 y 2 del Artículo 102 y el numeral 1 del Artículo 103, eiusdem, al incumplir con los deberes formales que prevén los numerales 2, 3 y 4 del Artículo 99 y el numeral 1, literales “a” “e” del Artículo 145, así como en su numeral 2; todas estas normas del Código Orgánico Tributario, para los períodos enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, octubre, noviembre y diciembre de 2004 y enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, agosto y septiembre de 2005, en materia de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto a los Activos Empresariales, para los ejercicios 2003 y 2004.

En esa misma fecha, 26 de noviembre de 2009, se recibió en este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario, al cual se le dio entrada en fecha 02 de diciembre de 2009, ordenándose las notificaciones de ley.

En fecha 30 de abril de 2010, previo cumplimiento de los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario, abriéndose la causa a pruebas el primer día de despacho siguiente.

Durante el lapso probatorio, las partes no promovieron pruebas.

En fecha 19 de mayo de 2010, la representante de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, abogada M.A.G., titular de la cédula de identidad número 12.810.021, e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 88.077, consignó copia certificada del expediente administrativo.

En fecha 09 de junio de 2010, únicamente la representante de la República, antes identificada, presentó sus informes.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a decidir previa consideración de los alegatos que se exponen a continuación.

I

ALEGATOS

La recurrente expone:

Que mediante la Resolución impugnada se le imponen dieciocho (18) multas por un mismo ilícito, en base a una única fiscalización y en una misma fecha, por incurrir en la infracción que tipifica el numeral 1 del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, relativa a no emitir facturas, comprobantes o documentos fiscales por sus ventas.

Que en el presente caso no es procedente la aplicación de sanciones consecutivas, al tomarse en consideración lo establecido en el Artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en el Artículo 99 del Código Penal y en el numeral 7 del Artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ya que la comisión de un ilícito en varias oportunidades, únicamente puede ser juzgada y sancionada como delito en una sola oportunidad, es decir, sancionadas como una sola infracción, aún cuando el Impuesto al Valor Agregado sea un impuesto que se causa mensualmente.

Que la sanción determinada de conformidad con el numeral 1 del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, viola el Principio de Proporcionalidad y de Capacidad Contributiva, por cuanto no guarda proporción con la falta cometida.

Por otra parte, señala que las multas impuestas se calculan tomando como valor de la Unidad Tributaria, el vigente para febrero de 2006, es decir, para el momento del pago, correspondiente a la fecha de la emisión de las Planillas de Liquidación (Bs. 37.632,00), y que no obstante, las infracciones se detectaron para los períodos enero y febrero de 2004 y enero, febrero y agosto de 2005.

Luego de analizar los artículos 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, 8 y 3, Parágrafo Tercero, del Código Orgánico Tributario, la recurrente explica que todas las multas impuestas obligatoriamente tienen que convertirse al valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento en que ocurrieron las infracciones, es decir, el vigente para cada período impositivo; por lo cual considera que los cálculos efectuados por la Administración Tributaria con respecto a las multas impuestas, son nulos de conformidad con lo establecido en el Artículo 25 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y en el numeral 1 del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Con respecto a la sanción impuesta con fundamento en el numeral 1 del Artículo 102 del Código Orgánico Tributario, porque “No presentó los Libros Diario/Inventario/Mayor”, la recurrente alega que sí lleva tales registros conforme a los principios de contabilidad y que debe ser anulada la multa impuesta. Añade al respecto que, en todo caso, dicha infracción no puede ser sancionada en base al numeral 1 del Artículo 102 del Código Orgánico Tributario, ya que “No llevar libros y registros contables”, como señala la norma en cuestión, y “No presentó los Libros Diario/Inventario/Mayor”, como señala la Administración Tributaria, son expresiones distintas; por lo tanto, considera que la multa que debe aplicarse es la contenida en el numeral 1 del Artículo 104 del Código Orgánico Tributario.

En cuanto a la sanción impuesta por infracción del numeral 2 del Artículo 102 del Código Orgánico Tributario, porque “Tiene en su establecimiento los Libros de Compra/Venta del Impuesto al Valor Agregado pero no cumplen con los requisitos exigidos…”, la recurrente alega la nulidad de la Resolución impugnada por falta de motivación, por cuanto no conoce cuáles son los requisitos cuyo incumplimiento se le imputa, pues, según señala, se realizan simples afirmaciones sin el aporte de razonados elementos de convicción que determinen hechos u omisiones constatados.

Por otro lado, la representante de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, expone en sus informes que la aplicación supletoria del concurso continuado establecido en el Artículo 99 del Código Penal, no es posible en el caso de sanciones por infracciones de índole fiscal reguladas en el Código Orgánico Tributario, ya que la aplicación supletoria de una n.d.D.P. en el ámbito sancionador tributario, sólo es posible cuando no exista una disposición que regule tal situación, de acuerdo a lo establecido en el Artículo 79 del Código Orgánico Tributario y que, en todo caso, el primer aparte del Artículo 81 eiusdem, contiene una regulación específica para estos casos, pues establece un sistema de concurso ideal o real para estas situaciones. Al respecto, transcribe parcialmente la sentencia dictada por la Sala Políticoadministrativa en fecha 13 de agosto de 2008, mediante la cual se establece que el Artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia del Impuesto al Valor Agregado.

Con relación al valor de la Unidad Tributaria aplicable para el cálculo de las multas impuestas en el presente caso, la representación de la República se acoge al criterio expresado por la Sala Políticoadministrativa en sentencia número 01108 de fecha 29 de julio de 2009 y señala, que la aplicación de la n.d.A. 94 del Código Orgánico Tributario, en modo alguno infringe el principio de legalidad, pues constituye un mecanismo de técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda.

Con relación a la multa impuesta con base en el numeral 1 del Artículo 102 del Código Orgánico Tributario, la representación de la República alega que la Administración Tributaria partió de hechos reales y que su actuación se basó en disposiciones ajustadas a derecho, ya que se evidencia de la Resolución impugnada y del Acta de Requerimiento número 47841, que al momento de la visita fiscal la recurrente no tenía en su establecimiento los libros contables, por lo cual procedió a aplicarle la multa correspondiente.

Asimismo, señala la representación fiscal que es improcedente la invocación del vicio de falso supuesto en cuanto a este particular, por cuanto es excluyente con el vicio de inmotivación alegado por la recurrente, ya que ambos vicios se desvirtúan entre sí.

Con respecto a la denuncia de inmotivación, señala que la Resolución impugnada no adolece de inmotivación ya que especifica de dónde surgen las multas impuestas y que, por lo tanto, al haberse constatado el incumplimiento de deberes formales, la Administración Tributaria procedió a aplicar las multas correspondientes.

También señala, que todas las normas citadas en la Resolución recurrida están concatenadas con los hechos señalados por la actuación fiscal y que fueron constatados en el procedimiento practicado, por lo cual manifiesta que se cumplieron todos los extremos exigidos en cuanto a la motivación del acto, permitiéndole a la recurrente ejercer sus defensas. Por ello, afirma que el acto impugnado cumple con todos los requisitos que disponen los artículos 9 y 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, considerando improcedente este alegato de la recurrente.

Finalmente, solicita se declare sin lugar el presente Recurso Contencioso Tributario y que, en caso contrario, se exima de costas a la República por haber tenido motivos racionales para litigar.

II

MOTIVA

En el presente caso, este Tribunal observa que la controversia está dirigida a determinar si es procedente la aplicación de la figura del delito continuado a las sanciones impuestas a la recurrente con base en el primer aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, por no emitir facturas por sus ventas, para los períodos enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre octubre, noviembre y diciembre de 2004 y enero, febrero, marzo, abril, mayo y junio de 2005. Asimismo, le corresponde a este Tribunal decidir si son procedentes las sanciones impuestas a la recurrente con fundamento en los numerales 1 y 2 del Artículo 102 del Código Orgánico Tributario y en todo caso, establecer cuál es el valor de la Unidad Tributaria aplicable para calcular las multas impuestas.

Delimitada la litis, este Juzgador pasa a analizar cada una de las denuncias planteadas mediante los términos que se profieren de seguida:

Con respecto a la aplicación de la figura del delito continuado a las sanciones impuestas de conformidad con el primer aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario y a la violación de los principios de proporcionalidad y capacidad contributiva, este Tribunal estima pertinente denotar que el numeral 6 del Artículo 49 de nuestra Carta Magna, contempla el principio de legalidad penal o sancionatoria conforme el cual, nadie puede ser sancionado sino por virtud de delitos, faltas o infracciones previstas en leyes preexistentes. Sin embargo, a tal garantía expresa le sigue como corolario el Principio de Proporcionalidad, conforme el cual debe existir adecuación y necesidad en la imposición de cualquier medida gravosa, como límite al ejercicio de la arbitrariedad y exigencia democrática indispensable, vid. SC N° 1394/2001, caso: Código de Policía del Estado Bolívar y SC N° 952/2003, caso: M.F.R..

En esta dirección, vale destacar que en ocasiones, sobre casos similares al de marras, este Tribunal se ha pronunciado por la aplicación racional de las sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario relativas a los ilícitos formales, señalando que debe aplicarse la figura reconocida en el Derecho Penal como delito continuado, lo cual se traduce en que el hecho punible será uno solo cuando exista unidad de resolución, es decir, una intencionalidad única en la repetida violación de una sola norma punitiva y no tantos hechos punibles como ejercicios fiscales o períodos tenga el contribuyente.

Además, este Tribunal ha considerado que la falsa apreciación de la naturaleza del hecho constitutivo de infracción fiscal por parte de la Administración Tributaria, cuando sostiene que existe una repetición de hechos totalmente distintos e inconexos entre sí, implica un vicio en la causa del acto administrativo que ha llevado al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) a exceder en sus funciones de control, al aplicar, en algunos casos, indebidamente la mencionada n.d.C.O.T. relativa a los ilícitos formales, incurriendo en infracción por falta de aplicación del Artículo 99 del Código Penal.

Bajo esta premisa, también este Tribunal ha señalado que la Administración Tributaria incurre en una errada interpretación sobre la naturaleza del hecho constitutivo de la infracción tributaria, al considerar que las infracciones cometidas por la recurrente por incumplimiento de deberes en materia de Impuesto al Valor Agregado, por lo cual fue objeto de la sanción tipificada en el primer aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, constituyen una serie de hechos punibles distintos e inconexos entre sí, lo que conlleva a considerar erradamente de que debe aplicarse la misma sanción sobre los mismos incumplimientos.

Para sostener esa posición, se han fundamentado los fallos en la aplicación supletoria del Código Penal señalando que en la dogmática del Derecho Penal -aplicable supletoriamente por disposición del Artículo 79 del Código Orgánico Tributario- el hecho punible denominado delito continuado, que se caracteriza por la “unidad de designio criminoso”, no se divide en tantos hechos sancionables como conductas aisladas haya desarrollado el sujeto agente, sino que se toma en consideración la unicidad en la intención del agente, bien sea esta intención de carácter doloso o meramente culposo.

Sobre el particular, debe destacar este Juzgador que la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia número 584, de fecha 07 de mayo de 2008, fijó criterio al señalar con respecto al Código Orgánico Tributario de 2001, lo siguiente:

…Respecto a lo establecido en la norma transcrita, esta M.I. considera oportuno mencionar el criterio que sobre el particular sostuvo la Sala en sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003, (caso: Acumuladores Titán, C.A.), ratificado en sentencias Nros. 00152 del 1º de febrero de 2007 (caso: Corporación H.M.S. 250, C.A.), 01112 del 27 de junio de 2007 (caso: Refolit, C.A.) y 01867 del 21 de noviembre de 2007 (caso: Super Panadería La Linda, C.A.), y que ha sido reiterado hasta la presente fecha, en el que se dejó sentado lo siguiente:

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

. (Resaltado y subrayado de esta Alzada).

Así, tal como lo dispone la sentencia transcrita, se considera que existe delito continuado en infracciones tributarias, cuando se viene violando o transgrediendo, en varios períodos impositivos investigados, la misma norma, ello en virtud de la unicidad de la intención de la contribuyente, es decir, una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada.

Por ende, en el presente caso la infracción consistió en un ilícito formal, cuya sanción constituye una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), conforme a lo dispuesto en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, comportamiento reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados; por tal razón, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada en este caso particular, la cual será calculada como una sola infracción. Por consiguiente, se desestima la denuncia formulada por la representación fiscal, y se declara sin lugar la apelación ejercida por la representación en juicio del Fisco Nacional. Así se declara…

En consideración de lo anterior, este Tribunal aprecia que en el caso de autos la Administración Tributaria sancionó a la recurrente, entre otras cosas, por cuanto “No emite facturas, comprobantes legales y/o documentos equivalentes por sus ventas y/o por la prestación de servicios, para los períodos de imposición enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre, diciembre 2004; enero, febrero, marzo, abril, mayo y junio 2005.”, por lo cual le aplicó la sanción tipificada en el primer aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario por cada mes, es decir, consideró ajustado a derecho sancionar a la recurrente por cada período investigado, criterio contrario a lo que la Sala Políticoadministrativa del más Alto Tribunal señaló en aquel momento y que fue expuesto en líneas precedentes, según el cual, en casos como el de marras, sería procedente la aplicación por una sola vez del citado Artículo en virtud de la aplicación del Artículo 99 del Código Penal, que instituye la figura del delito continuado.

Sin embargo, la Sala Políticoadministrativa cambió de criterio con respecto a la aplicación del Artículo 99 del Código Penal, mediante decisión 948, de fecha 13 de agosto de 2008, en la cual señaló:

En virtud de la declaratoria contenida en el fallo recurrido y de las objeciones formuladas en su contra por la representante judicial del Fisco Nacional, la controversia planteada en el caso bajo examen se contrae a resolver sobre el supuesto vicio de errónea interpretación de la Ley, concretamente de los artículos 79 y 101 primer aparte del vigente Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal, en el que habría incurrido el a quo, en cuanto a la aplicación de la figura del delito continuado para la forma de calcular la sanción correspondiente.

Ahora bien, previamente esta Sala debe advertir que las declaratorias proferidas por el a quo respecto a la motivación del acto administrativo recurrido, así como la imposición de la multa por incumplimiento de deberes formales, quedan firmes en virtud de no haber sido apeladas por la contribuyente. Así se declara.

Planteada la controversia en los términos expuestos, pasa este M.T. a analizar lo dispuesto por los artículos 79 y 101 primer aparte del vigente Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal, los cuales son del tenor siguiente:

Código Orgánico Tributario de 2001

Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario

.

Artículo 101.-Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

(…)

2).- Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

(…)

Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso

.

Código Penal

Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad

.

Ahora bien, se observa que la conducta infraccional llevada a cabo por la contribuyente y sancionada por la Administración Tributaria, fue la establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, al emitir facturas sin cumplir con los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar en cada factura si la operación fue de contado o a plazo, lo cual fue constatado en los ejercicios fiscales de los meses comprendidos entre los meses de noviembre de 2004 y mayo de 2005.

Precisado lo anterior y atendiendo a los fundamentos de la apelación, esta Sala advierte que en el presente caso debe determinarse el mecanismo y el alcance del período de imposición del impuesto al valor agregado, para así poder establecer la forma de aplicación de la sanción prevista en el artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. y, en consecuencia, analizar la solicitud efectuada por el Fisco Nacional respecto a que “sea reinterpretado el criterio fijado sobre el particular en la Sentencia N° 877, de fecha 17/06/2003, dictada por la Sala Político-Administrativa”.

En tal sentido, esta Alzada observa que la posición que ha mantenido respecto al asunto controvertido, se encuentra plasmada en sentencia de esta Sala No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., ratificada en forma pacífica hasta el momento, en la cual se estableció lo siguiente:

(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

(…)

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

(…)

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

Siendo ello así, la Sala ha venido considerando que en materia de infracciones tributarias el delito continuado tiene lugar cuando se violan o se transgreden en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma, y su ratio radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante, que refleja una unicidad de intención en el contribuyente.

No obstante lo antes expuesto, un estudio más detallado de la cuestión debatida lleva ahora a la Sala a un replanteamiento respecto a su resolución, en atención a la naturaleza del impuesto al valor agregado y a los elementos que componen el hecho imponible.

En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.

En tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos períodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos períodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo.

Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la transgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.

Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario”. (Resaltado de la presente decisión).

Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.

En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.

Ahora bien, en atención a que el nuevo criterio no resulta aplicable a la situación de autos, esta Alzada con fundamento en la sentencia No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., considera que la contribuyente al haber cometido en forma repetida y continua la conducta infractora establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, debe aplicársele la disposición del artículo 99 del Código Penal y, en consecuencia, la sanción que se le ha de imponer tiene que ser calculada como si se tratase de una sola infracción, tal como lo estableciera el a quo. Por las razones expuestas, se impone confirmar el fallo apelado. Así se declara.”

Asimismo, en fecha 17 de septiembre de 2008, se solicitó aclaratoria de la sentencia número 948, de fecha 13 de agosto de 2008 y en fecha 28 de enero del año 2009, la Sala Políticoadministrativa se pronunció al respecto, señalando:

La pretensión de la peticionante consiste en que se aclaren las razones por las cuales la modificación de la interpretación respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en materia de sanciones administrativas, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no se consideró para la solución de fondo del caso de autos.

En tal sentido, esta Sala constata que en la sentencia N° 00948 del 13 de agosto de 2008, si bien se revisó un criterio jurisprudencial y se modificó la interpretación de normas jurídicas, no se expusieron las razones por las cuales no se aplicaba la novedosa doctrina judicial al caso que se resolvió en esa oportunidad, motivo por el que se estima procedente la solicitud de aclaratoria al existir puntos dudosos que deben ser aclarados. Así se declara.

Ahora bien, con el fin de resolver tal situación resulta necesario precisar que si bien los órganos jurisdiccionales se encuentran investidos de la potestad para revisar sus criterios jurisprudenciales como parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, esa revisión no puede ser utilizada de manera indiscriminada.

A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente).

Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en “la interpretación que se ha[bía] venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado”, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.

En los términos antes expuestos, queda resuelta la solicitud de aclaratoria formulada por la representante judicial del Fisco Nacional del fallo dictado por esta Sala N° 00948 del 13 de agosto de 2008.

(omissis)

Téngase la presente aclaratoria como parte integrante de la sentencia publicada por esta Sala el 13 de agosto de 2008, signada con el número 00948…

(Resaltado y subrayado añadido por este Tribunal Superior).

A los fines de unificar los criterios jurisprudenciales expuestos conforme al Artículo 321 del Código de Procedimiento Civil, este Tribunal considera perfectamente aplicable al presente caso la doctrina desarrollada por la Sala Políticoadministrativa antes transcrita y por esta razón, cambia igualmente de criterio conforme a lo expresado por la honorable Sala; razón por la cual es improcedente la aplicación de la figura del delito continuado al caso de autos y, por lo tanto, improcedente la denuncia de violación de los principios de proporcionalidad y capacidad contributiva. Así se declara.

La anterior declaratoria se debe a que el criterio que se encontraba vigente para el momento de la interposición del Recurso Contencioso Tributario (26 de noviembre de 2009), es el establecido por la Sala Políticoadministrativa mediante sentencia número 948, de fecha 13 de agosto de 2008, según el cual, se establece que el Artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia del Impuesto al Valor Agregado. Así se declara.

Es importante aclarar, en cuanto a la aplicación del criterio establecido por la Sala Políticoadministrativa acerca del delito continuado, que conforme a la doctrina de la Sala Constitucional sobre la aplicación de los nuevos criterios, esta debe realizarse con efectos hacia el futuro y nunca de manera retroactiva, tal y como lo señala el fallo 1490, de fecha 13 de julio de 2007, el cual señala:

“Lo anterior, advierte la Sala, atenta contra el principio de seguridad jurídica y la confianza legítima que debe existir en todo ordenamiento jurídico, así como en cualquier labor de los órganos jurisdiccionales al momento de impartir justicia. En tal sentido, se estima oportuno citar la decisión dictada por esta Sala Constitucional No. 89 del 15 de mayo de 2006, relativa a la violación de la seguridad jurídica y confianza legítima por la aplicación retroactiva de una jurisprudencia, lo cual determinó en los términos siguientes:

… (omissis).

Esta Sala considera que la actuación del supuesto agraviante configuró la aplicación retroactiva de un criterio jurisprudencial, pues el mismo había sido establecido en una decisión de la Sala de Casación Civil, del 16 de noviembre de 2001, y se aplicó a un proceso en el cual las pruebas ‘fueron debidamente proveídas por el Tribunal de la causa, en autos de fechas 06 de julio de 2001 y 09 de julio de 2001’.

En este sentido, evidencia la Sala que, en efecto, el contenido de dicho acto de juzgamiento agravió los principios de seguridad jurídica, confianza legítima o expectativa plausible de la quejosa, pues el Juez… sancionó, a la parte actora, por el incumplimiento de una carga procesal que no existía para la oportunidad en que le correspondió promover pruebas, mediante la aplicación de un criterio jurisprudencial que fue expedido con posterioridad a ese momento. Ello ha sido reconocido, por esta Sala, en fallos anteriores (sentencia del 19 de diciembre de 2003, caso: J.G.H.) en el sentido de que ‘La aplicación retroactiva de un criterio jurisprudencial, iría en contra de la seguridad jurídica que debe procurarse en todo Estado de Derecho’.

Por otra parte, evidencia esta Sala que la actuación del Juzgado… también injurió los derechos constitucionales a la defensa, al debido proceso y a la igualdad ante la Ley, ya que, cuando sancionó a la solicitante del amparo por el incumplimiento de una carga procesal que, en su oportunidad no existía, alteró el equilibrio que debe regular el normal desenvolvimiento del proceso

… (omissis)

No se sanciona la posibilidad de cambios jurisprudenciales en un momento determinado, conforme al caso concreto, pues ello más bien iría acorde con una tutela judicial efectiva, toda vez que resultaría irracional aplicar un criterio que vaya en detrimento de la protección de los derechos fundamentales de los justiciables sólo en resguardo de la jurisprudencia sentada, lo que se realza, es la necesidad de justificar los cambios que puedan surgir en virtud de sentencias que contengan nuevas interpretaciones, cuyos efectos ineludiblemente deben ser declarados ex nunc (hacia el futuro), ello en atención al principio de la seguridad jurídica indispensable para la eficaz labor de impartir justicia, en aras de la tutela de los derechos constitucionales y su efectiva operatividad.” (Resaltado y subrayado de este párrafo añadido por este Tribunal Superior).

Con base a lo anterior y en aplicación del criterio vigente para la fecha de interposición del Recurso (26 de noviembre de 2009), este Juzgador concluye que en materia tributaria, la aplicación supletoria de principios y normas de derecho penal aplican en caso de lagunas, por lo tanto, al establecer el primer aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario que la sanción es por cada período, por ser mensual el período fiscal de estos impuestos indirectos, no queda duda de que el tipo delictual busca sancionar el incumplimiento de manera autónoma cada vez que ocurra en el plazo establecido, quedando excluida la posibilidad de la aplicación del Artículo 99 del Código Penal; siendo en consecuencia, procedentes las sanciones impuestas por la Administración Tributaria con base en el primer aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.

Con relación a la denuncia relativa a que las multas impuestas tienen que expresarse según el valor de la Unidad Tributaria vigente para el mes y año en que ocurrieron las infracciones, este Tribunal considera preciso analizar la normativa respecto al cálculo de las multas que establece el Código Orgánico Tributario cuando estén expresadas en Unidades Tributarias, para así determinar cuál es el valor de la Unidad Tributaria que debe aplicarse al caso bajo examen.

De esta manera, el Parágrafo Primero y Segundo del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario establecen:

Artículo 94: (omissis)

Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

De la lectura de la norma transcrita podemos inferir, que el valor de la Unidad Tributaria aplicable en el caso de las multas que se encuentren expresadas en Unidades Tributarias, será el valor que esté vigente para el momento del pago y no el vigente para el momento en que se cometió el ilícito.

En este sentido, con relación al valor de la Unidad Tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa expresada en Unidades Tributarias, la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T., mediante sentencia número 1426, de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C. (Venezuela) S.A., señaló lo siguiente:

…Con vista a los motivos antes expuestos, precisa esta Sala realizar un análisis en relación al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa, habida cuenta que a juicio de la contribuyente dicho valor debe ser el correspondiente al momento en que ocurrió la infracción (enero a diciembre de 2002) y no cuando la Administración Tributaria emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo (11 de marzo de 2004).

(omissis)

Ahora bien, a la luz de la promulgación del Código Orgánico Tributario de 2001, se previó un conjunto de normas las cuales vinieron a llenar los vacíos en torno al valor de la unidad tributaria para la aplicación de las sanciones tributarias, que son del tenor siguiente:

Artículo111. Quien mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116, cause una disminución ilegitima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco por ciento (25%) hasta el doscientos por ciento (200%) del tributo omitido.

(…)

Artículo 94. Las sanciones aplicables son:

(…)

2. Multa

(…)

PARAGRAFO SEGUNDO: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago. (Resaltado de la Sala).

(…)

.

De la normativa citada se puede inferir que el legislador del 2001, previó de manera taxativa cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos (2) supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.

Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).” (Resaltado de la Sala y subrayado de este Tribunal Superior).

Ahora bien, de conformidad con el criterio de la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, parcialmente trascrito, el valor de la Unidad Tributaria aplicable para el cálculo de las multas impuestas en razón de las infracciones cometidas por los contribuyentes bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, debe ser el que se encuentre vigente para la fecha en que se emitió el acto administrativo, ya que es ese el momento en el cual la Administración Tributaria determina la comisión de la infracción que da origen a la sanción respectiva; correspondiendo en el caso de autos, el valor de la Unidad Tributaria que se encontraba vigente para el 16 de abril del año 2007, fecha en la cual se emitió la Resolución 27246; por lo tanto, es improcedente esta pretensión de la recurrente. Así se declara.

En lo que respecta a la sanción impuesta a la recurrente, de conformidad con el primer aparte del Artículo 102 del Código Orgánico Tributario, por incurrir en el ilícito formal que establece el numeral 1 del Artículo 102 eiusdem, “Por cuanto se constató al momento de la verificación, que la Contribuyente no presentó el (los) Libro (s) Diario/Inventario/Mayor...”, la recurrente afirma que lleva los registros de modo ordenado y conforme a los principios y procedimientos de contabilidad.

Al respecto, este Juzgador observa de los autos que a la contribuyente se le sanciona conforme al Artículo 102 del Código Orgánico Tributario, en sus numerales 1 y 2. La primera sanción por incumplir el Artículo 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y la segunda por incumplir el Artículo 56 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 72, 75, 76 y 77 de su Reglamento, sin embargo, la recurrente alega que sí lleva los Libros conforme a los principios de contabilidad, pero no se aprecia de los autos que haya demostrado su pretensión, pues durante el lapso probatorio no promovió prueba alguna que desvirtuara el contenido de la Resolución impugnada lo que se refiere a este ilícito en particular.

Es de resaltar que la recurrente considera que se le sanciona por no llevar los libros en el primero de los casos, pero la sanción es impuesta por omitir el detalle en los mismos, lo cual es diferente a no llevarlos, siendo la sanción procedente.

En este sentido, quien aquí decide enfatiza que nuestro Código de Procedimiento Civil acoge la antigua m.r. incumbit probatio qui dicit, no qui negat, lo cual significa que cada parte debe probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Por su parte, la doctrina sobre la carga de la prueba, establece que corresponde la carga de probar un hecho a la parte cuya petición (pretensión o excepción) lo tiene como presupuesto necesario, de acuerdo con la norma jurídica aplicable o expresada de otra manera, a cada parte le corresponde la carga de probar los hechos que sirvieron de presupuesto a la norma que consagra el efecto jurídico perseguido por ella, cualquiera que sea su posición procesal. Por ello, al afirmarse o negarse un hecho, permanece inalterable el ejercicio en mayor o menor grado de la carga de probarlo.

En este sentido, para que el Juez declare procedente la nulidad solicitada debe apreciar las pruebas y verificar si estas se ajustan a los presupuestos de ley, conforme a lo establecido en los artículos 12 y 506 del Código de Procedimiento Civil, aplicables por remisión del Artículo 332 del Código Orgánico Tributario, por cuanto, al encontrarnos frente a un procedimiento judicial que tiene por objeto la nulidad y la interpretación de normas y hechos, debe probarse la existencia del derecho o la nulidad del acto impugnado.

Al respecto, señalan los artículos 506 y 12 del Código de Procedimiento Civil:

"Artículo 506.- Las partes tienen la carga de probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Quien pida la ejecución de una obligación debe probarla, y quien pretenda que ha sido libertado de ella debe por su parte probar el pago o el hecho extintivo de la obligación.

Los hechos notorios no son objeto de prueba."

Artículo 12.- Los jueces tendrán por norte de sus actos la verdad, que procuraran conocer en los límites de su oficio. En sus decisiones el Juez debe atenerse a las normas del derecho a menos que la Ley lo faculte para decidir con arreglo a la equidad. Debe atenerse a lo alegado y probado en autos, sin poder sacar elementos de convicción fuera de estos, ni suplir excepciones o argumentos de hechos no alegados ni probados. El Juez puede fundar su decisión en los conocimientos de hecho que se encuentren comprendidos en la experiencia común o máximas de experiencia. En la interpretación de contratos o actos que presenten oscuridad, ambigüedad o deficiencia, los jueces se atendrán al propósito y a la intención de las partes o de los otorgantes, teniendo en mira las exigencias de la Ley, de la verdad y de la buena fe.

(Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior.)

En este orden de ideas, la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T. señaló en sentencia número 429, de fecha 11 de mayo de 2004, que el Juez Contencioso Tributario no estaba sometido al Artículo 12 del Código de Procedimiento Civil, cuando sostuvo:

Así las cosas, se advierte que el juzgador efectivamente emitió su pronunciamiento respecto de los presuntos motivos sobrevenidos en los que la Administración Fiscal fundamentó el acto recurrido, declarando la improcedencia de tal alegato, y de igual forma decidió el punto relativo al falso supuesto invocado por la actora. Por otra parte, en cuanto a lo dicho por la representante de los intereses fiscales de la República en relación a que el a quo emitió su pronunciamiento sin considerar la sentencia dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, ni las alegaciones invocadas en el escrito de informes presentado por esa representación, debe esta Sala destacar, una vez más, que en el proceso contencioso-administrativo y específicamente el contencioso-tributario, contrariamente a lo que sucede en el proceso civil ordinario regido por el principio dispositivo, el juez goza de plenos poderes de decisión que le permiten apartarse de lo alegado y probado por las partes, pudiendo incluso declarar la nulidad de los actos sometidos a su consideración cuando ellos estuvieren afectados de inconstitucionalidad o ilegalidad, no estando sujeto, por consiguiente, al señalado principio dispositivo regulado en el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil. En consecuencia, no habiéndose configurado error alguno que afectara la concordancia lógica y jurídica que debe existir entre lo alegado por las partes y la sentencia, no puede afirmarse, como sostiene la apelante, que la recurrida haya incurrido en el vicio de incongruencia por omisión de pronunciamiento. Así se decide.

En virtud de lo anterior, si bien es cierto que el Juez Contencioso Tributario, por ser parte de la jurisdicción contencioso administrativa, puede apartarse del principio dispositivo, también es cierto que en el presente caso la recurrente no aportó al proceso elemento probatorio alguno que demostrara sus afirmaciones y desvirtuara el contenido de los actos objetados, los cuales se presumen legítimos, pues no se aprecia de los autos documento alguno que compruebe que ciertamente cumplió con el deber formal relativo a llevar los Libros y registros contables y especiales exigidos por las normas respectivas; razón por la cual este Sentenciador no puede suplir defensas sobre este particular.

Como corolario de lo que precede y visto que de las actas procesales no se evidencian elementos probatorios tendentes a enervar el contenido de los actos impugnados, este Tribunal debe declarar improcedente la solicitud de nulidad de la multa impuesta con base en el primer aparte del Artículo 102 del Código Orgánico Tributario, en virtud de que los actos dictados por la Administración Tributaria se presumen fiel reflejo de la verdad y bajo el manto de la presunción de veracidad; por lo tanto, se confirma la multa impuesta a la recurrente por incurrir en el ilícito formal relativo a no llevar los Libros y registros contables y especiales exigidos por las normas respectivas . Así se declara.

Especial apreciación merece la pretensión mediante la cual la recurrente considera que debe aplicarse el Artículo 104 del Código Orgánico Tributario, en su primer aparte; así el mencionado Artículo establece: “Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de permitir el control de la Administración Tributaria: 1. No exhibir los libros, registros u otros documentos que la Administración Tributaria solicite…”

En este sentido no se aprecia que la conducta de la recurrente sea de aquellas previstas en la norma transcrita, debido a ella exhibió los libros, pero sin cumplir con las formalidades requeridas en la Ley de Impuesto sobre la Renta o en la Ley del Impuesto al Valor Agregado, ya que se lee de las sanciones en referencia a las Actas de Requerimiento 47841 y 47842 que “…la Contribuyente no presentó el (los) Libro(s) Diario/Inventario/Mayor, según consta de forma específica y detallada… (Subrayado y destacado añadido por este Tribunal Superior). Lo cual es distinto a no presentarlos, siendo improcedente la pretensión de nulidad sobre este particular. Así se declara.

Con relación a la sanción impuesta con fundamento en el segundo aparte del Artículo 102 del Código Orgánico Tributario, por incurrir la recurrente en el ilícito formal que prevé el numeral 2 de la misma norma, “Por cuanto se constató al momento de la verificación, que la Contribuyente tiene en su establecimiento el (los) Libro (s) de Compra/Venta del Impuesto al Valor Agregado pero no cumple (n) con los requisitos exigidos…”, la recurrente denuncia en cuanto a este punto que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de inmotivación.

En esta perspectiva, este Tribunal debe precisar que la motivación de los actos administrativos está referida a la expresión formal de los supuestos de hecho y de derecho de éstos, vale decir, que los actos emitidos por la Administración deberán estar debidamente motivados y señalar en cada caso el fundamento expreso de la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión, de manera que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originaron tal solución, permitiéndole oponer las razones que crea pertinentes a fin de ejercer su derecho a la defensa.

Así, lo afirmó la Sala Políticoadministrativa mediante sentencia número 00145 de fecha 11 de febrero de 2010, al expresar:

“Es jurisprudencia de este Supremo Tribunal, que la nulidad de los actos administrativos por inmotivación sólo se produce cuando no permite a los interesados conocer los fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyeron las bases o motivos en que se apoyó el órgano administrativo para dictar la decisión; pero no, cuando la sucinta motivación, permite conocer la fuente legal, las razones y los hechos apreciados por el funcionario.

La motivación que supone toda resolución administrativa, no es necesariamente el hecho de contener dentro del texto que la concreta, una exposición analítica o de expresar los datos o razonamientos en que se funda de manera discriminada, pues un acto puede considerarse motivado cuando ha sido expedido con base en hechos, datos o cifras concretas y cuando éstos consten efectivamente y de manera explícita en el expediente.

Por otra parte, se ha reiterado de manera pacífica que se da también el cumplimiento de tal requisito, cuando la misma esté contenida en su contexto, es decir, que la motivación se encuentre dentro del expediente, considerado en forma íntegra y formado en virtud del acto de que se trate y sus antecedentes, siempre que el administrado haya tenido acceso a ellos y conocimiento oportuno de los mismos; siendo suficiente, en algunos casos, que sólo se cite la fundamentación jurídica, si ésta contiene un supuesto unívoco y simple. (Vid. Sentencia Nº 01815, de fecha 3 de agosto de 2000, reiterado entre otras en decisiones Nros. 00387 del 16 de febrero de 2006 y 00649 del 20 de mayo de 2009, casos: Asociación Cooperativa de Transporte de Pasajeros Universidad, Valores e Inversiones C.A. y Corporación Inlaca, C.A. ).

En definitiva, el objetivo de la motivación es, en primer lugar, permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y, en segundo lugar, hacer posible a los administrados el ejercicio del derecho a la defensa.

Ahora bien, circunscribiendo lo anteriormente señalado al caso de autos, la Sala observa de la Resolución impugnada una exposición suficiente de las razones por la cuales la Administración Tributaria rechazó parte de los créditos fiscales solicitados por la contribuyente, basándose fundamentalmente en que “algunas facturas no pertenecían al período impositivo cuya devolución fue solicitada”, “facturas con enmendaduras”, “facturas a nombre de terceros” y “facturas que no cumplen con lo establecido en la Resolución 3.146 “; por ello, esta Sala considera que se encuentra satisfecho el requisito de la motivación, por lo que resulta infundado el vicio invocado. Así se declara.”

En el presente caso, se observa de los autos que la recurrente conocía cuáles fueron los motivos del acto y sus fundamentos legales, de igual manera, se observa del texto de los actos recurridos que presentan en su contenido suficiente sustento y explicación para ser jurídicamente entendidos y se puedan precisar las causas que motivaron la sanción impuesta a la recurrente. La recurrente conoció los fundamentos legales y los supuestos de hecho que originaron la emisión de la Resolución impugnada y por lo tanto, las sanciones impuestas, ya que se observa de su texto claramente la descripción del ilícito formal en el cual incurrió, así como la expresión de la consecuencia y su fundamento legal, razón por la cual estima este Tribunal que el acto administrativo impugnado no adolece del vicio de inmotivación que se invoca. Así se declara.

Por último, es pertinente resaltar que las sanciones impuestas a la recurrente conforme al primer aparte del Artículo 103 del Código Orgánico Tributario, por incurrir en el ilícito formal que estipula el numeral 1 de la mencionada norma, no fueron impugnadas por la misma, sino únicamente se refiere a ellas en lo que respecta al valor de la Unidad Tributaria aplicable para su cálculo, lo cuál ya este Tribunal resolvió en líneas precedentes, declarando que el valor de la Unidad Tributaria a considerar es el vigente para la fecha de la emisión de la Resolución que impone las sanciones; razón por la cual este Tribunal entiende que estas multas fueron aceptadas por la recurrente y, por lo tanto, se confirman. Así se declara.

III

DISPOSITIVA

En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil RESTAURANT LUNCHERÍA LA BAJADA DEL III, C.A., contra la Resolución SNAT/ INTI/ GRTI/ RCA/ DJT/ CRA/2009-003025, de fecha 17 de septiembre de 2009, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que imponen multas a la recurrente por la suma de SETENTA Y TRES MIL DOSCIENTOS OCHENTA Y OCHO BOLÍVARES CON TREINTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. 73.288,32), equivalentes a MIL NOVECIENTAS CUARENTA Y SIETE Y MEDIA UNIDADES TRIBUTARIAS (1.947,5 U.T.), con fundamento en los artículos 101, primer aparte, 102, primer aparte y 103, primer aparte, del Código Orgánico Tributario, por incurrir en los ilícitos formales que establece el numeral 1 del Artículo 101, los numerales 1 y 2 del Artículo 102 y el numeral 1 del Artículo 103, eiusdem, al incumplir con los deberes formales que prevén los numerales 2, 3 y 4 del Artículo 99 y el numeral 1, literales “a” “e” del Artículo 145, así como en su numeral 2; todas estas normas del Código Orgánico Tributario, para los períodos enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, octubre, noviembre y diciembre de 2004 y enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, agosto y septiembre de 2005, en materia de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto a los Activos Empresariales, para los ejercicios 2003 y 2004.

Se CONFIRMAN los actos impugnados según los términos precedentemente expuestos.

Se condena en costas a la recurrente en un 10% del valor de lo debatido en el presente juicio.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuradora General de la República, por encontrarse el presente fallo dentro del lapso para sentenciar.

Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación de la sentencia, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los trece (13) días del mes de julio del año dos mil diez (2010). Años 200° de la Independencia y 151° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.L.S.,

B.L.V.P.

ASUNTO: AP41-U-2009-000692

RGMB/nvos.

En horas de despacho del día de hoy, trece (13) de julio de dos mil diez (2010), siendo las diez y diecisiete minutos de la mañana (10:17 a.m.), bajo el número 047/2010 se publicó la presente sentencia.

La Secretaria

Bárbara L. Vásquez Párraga