Decisión nº 211-2006 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de la Región los Andes de Tachira, de 3 de Abril de 2006

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

DE LA REGION LOS ANDES

San Cristóbal 03 de Abril de 2006

I

En fecha 20 de diciembre de 2004, este tribunal dio entrada al Recurso Contencioso Tributario subsidiario al Jerárquico interpuesto por el ciudadano R.M.Z., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° V.- 677.085, en su carácter de propietario del Fondo de Comercio RESTAURANT Y CERVECERIA LAS CUMBRES, signándolo bajo el expediente No. 0487, (folio 48).

En fecha 21 de diciembre de 2004, se tramitó el presente Recurso ordenando las notificaciones mediante oficios al: Gerente Jurídico Tributario del SENIAT, Contralor General de la República, Procurador General de la República, Fiscal 13 Superior del Ministerio Público de la Circunscripción Judicial del Estado Barinas y al recurrente, las mismas fueron practicadas y rielan a los folios sesenta (60); sesenta y ocho (68); setenta (70); setenta y dos (72); setenta y nueve (79); noventa y cinco (95); respectivamente.

En fecha 22 de julio de 2005, este tribunal dicta sentencia en el cual admite el presente Recurso Contencioso subsidiario al Jerárquico, interpuesto por el ciudadano R.M.Z., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° V.- 677.085, en su carácter de propietario del Fondo de Comercio RESTAURANT Y CERVECERIA LAS CUMBRES, contra la Resolución N° RLA-DF-LE-RIS-98-2889, de Imposición de Sanción por Incumplimiento de los deberes formales contenida en la planilla de .liquidación N° 000918 de fecha 01/12/1998, por concepto de multa, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes, (folios 35- 42).

En fecha 13 de octubre de 2005 se agrego la boleta del Procurador debidamente firmada.

En fecha 31de marzo de 2006 se dejo constancia que la causa entro en estado de sentencia sin informe de las partes.

II

HECHOS Y FUNDAMENTOS DEL RECURSO

1. - Alega que en el momento de la fiscalización solicitaron el libro el cual no lo tenían en ese momento en el establecimiento por encontrarse en manos de la persona encargada de llevar dicho libro.

2. - Asimismo alega que si bien es cierto que en fecha 10/06/1997 se celebró contrato de arrendamiento autenticado en la Notaria Pública de el Vigía, bajo el N° 91, Tomo 43, el mismo se resolvió de mutuo acuerdo, entre las partes quince días después de su autenticación, quedando el ciudadano O.J.P.H., razón por la cual no se solicitó la autorización para ejercer el expendio de bebidas alcohólicas.

   3- Por último alega que su representada se encuentra en el supuesto previsto, en los numerales 2° y 4° del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, razón por la cual esta en desacuerdo con la motivación de la Resolución recurrida, y también por obviar, los antecedentes como contribuyente, en el sentido de que su representada jamás cometió violación distinta a la que se le imputa.

   III

   VALORACION DE LAS PRUEBAS

1. P.A. de fecha 29 de agosto de 1997 emanada del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y tributaria de la Región los Andes, donde se observa la verificación hecha por el funcionario L.C., autorizada por ese organismo, dejando sentado por escrito el incumplimiento de los deberes formales del Fondo de Comercio RESTAURANT Y CERVECERIA LAS CUMBRES en lo que respecta a:

1. La contribuyente no emite pruebas que aleguen el arrendamiento del Fondo de Comercio anteriormente descrito, al ciudadano O.J.P..

2. P.A. de fecha 29/08/1997, de la cual se desprende que no solicito la autorización establecida dentro de los treinta (30) días.

3. Informe Fiscal de la cual se evidencia que en fecha 10/06/1997 habiéndose vencido el lapso para la autorización, dentro de los treinta (30) días hábiles asimismo el libro de especies alcohólicas no fue presentado al momento de la fiscalización.

4. Informe de Determinación de Infracción de fecha 08/09/1994 de la cual se infiere de la investigación practicada que el ciudadano O.J.P.H., en su carácter de arrendatario, del citado negocio, la cual no se probo la misma, sin la autorización correspondiente de la Administración Tributaria, igualmente el libro de especies alcohólicas no se encontró en la sede del expendio.

5. Informe de determinación de infracción de fecha 26/09/1997 de la investigación practicada se observa que el libro de especies alcohólicas al expendio arriba mencionado presento un atraso de tres (03) meses, contados a partir del mes de mayo de ese año, asimismo se observo que dicho local no tiene Placa o Rotulo de identificación, la cual constituye incumplimiento de los deberes formales, establecidos en el artículo 126 del Código Orgánico Tributario.

6. Registro de información Fiscal, N° V-00677558, Y Registro Mercantil, desprendiéndose que el ciudadano R.M.Z., tiene el carácter de propietario del Fondo de Comercio antes citado, junto con la planilla de liquidación y pago de Impuesto sobre la Renta y Derechos de Licores N° 000918 de fecha 01/1271998, por la cantidad de doscientos cuarenta y tres mil bolívares con cero céntimos (Bs. 243, 000,00).

   Todos los documentales aquí señalados se les conceden valor probatorio conforme a lo que establece el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil por remisión del artículo 273 del Código Orgánico Tributario, además de ser documentos administrativos que están revestidos de las presunciones de veracidad y legitimidad que les otorga el hecho de emanar de la Administración Tributaria, de ellos se desprende la cualidad del recurrente y el fundamento utilizado por la Administración para la imposición de la sanción, así como el procedimiento realizado para la ejecución del cumplimiento de las normas tributarias.

   IV

   DE LA RESOLUCIÓN RECURRIDA

   En fecha 31 de agosto de 2004, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria de la Región los Andes, decide el Recurso Jerárquico, declarándolo Parcialmente Con Lugar fundamentándose en lo siguiente:

   Referente al recurso interpuesto por el ciudadano R.M.Z., contra la Resolución de Imposición de Sanción por incumplimiento de deberes formales, N° RLA-DF-LE-RIS-98-2889, de fecha 26/10/1998, y la planilla de liquidación N° 05-01-98-01-02-47-000918 de fecha 01/12/1998, por concepto de multa, señala que de la resolución impugnada antes mencionada surge de la investigación fiscal practicada al Contribuyente R.M.Z., propietario del Fondo de Comercio arriba citado, como consecuencia de dicho procedimiento aplicado de conformidad con los artículos 84,142 y 149 Parágrafo Primero del Código Orgánico Tributario de 1994 vigente “rationae temporis” de Imposición de Sanción ya mencionada, de acuerdo al informe de Determinación de Infracción N° GRA-500-SDMR-02, de fecha 08/09/1997, , levantado al mencionado contribuyente donde se pudo constatar que al momento de la visita fiscal el Libro destinado al ingreso de Especies Alcohólicas a que se referencia, el artículo 47 de la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas, no se encontró en la Sede del expendio, antes indicado, contraviniendo lo dispuesto en el artículo 126, numeral 1, literal “a” del citado Código Tributario, en concordancia con el artículo 221 del Reglamento de Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas

   El Fondo de Comercio fue dado en arrendamiento al ciudadano O.J.P.H., titular de la cédula de identidad N° V-13.676.670, la cual no consta el contrato de arrendamiento, habiéndose vencido el lapso de treinta (30) días hábiles para solicitar la respectiva autorización para ejercer el expendio de bebidas alcohólicas que para tales casos otorga la administración tributaria, contraviniendo lo dispuesto en el artículo 279 del Reglamento de Ley de Impuesto sobre alcohol y especies alcohólicas.

   La administración señala que los hechos antes citados constituyen incumplimientos a los deberes formales, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 103 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable por su vigencia temporal, imponiendo sanción al recurrente antes mencionado, en el término medio de los límites establecidos en el artículo 108 de dicho Código, es decir en treinta (30) unidades tributarias, sanción aplicable conforme al artículo 71 Ejusdem y el artículo 37 del Código Penal, por violar lo establecido en el artículo 221 del Reglamento de la Ley de Impuestos sobre el Alcohol v Especies Alcohólicas

   Por cuanto existe en el presente caso dos (02); infracciones tributarias, se aplico la sanción más grave aumentada con la mitad de la otra pena, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 74 del citado Código, es decir se aplico la sanción en la cantidad total de cuarenta y cinco (45) unidades tributarias con un valor de 5.400.00.

   La administración establece en relación al alegato del recurrente relativo a que no tenia el libro de licores y que al momento de la fiscalización es decir al ser solicitado por el funcionario actuante no se encontraba en el establecimiento, por encontrarse en manos de la persona encargada de llenar dicho libro, considerando la administración:

   El Código Orgánico Tributario de 1994 aplicable por su vigencia temporal, a caso bajo análisis en su artículo 126. El deber formal de llevar y presentara la Administración Tributaria el Libro de Registro de Especies Alcohólicas de conformidad con lo establecido en el artículo 47 de la Ley de impuesto sobre alcohol y especies Alcohólicas en concordancia con el artículo 221 de su reglamentos, es importante ya que allí se llevan todos los asientos efectuados por el recurrente con los montos mostrados al Fisco Nacional en sus autoliquidaciones de impuestos. Por lo tanto el contribuyente esta en la obligación de llevar el referido libro todos los meses en la forma que la ley lo establece y mantenerlo en el establecimiento tal y como lo señala el artículo citado 221 del Reglamento de la Ley.

   En consecuencia conforme con los términos expresados del artículo 126 “supra” el deber formal que se a.e.c.y.q. no se agota en la simple operación material de llevar los libros, sino que se compone o integra efectivamente con el cumplimiento de otras condiciones, a saber, que los libros sean llevados en forma debida, oportunamente y finalmente que se mantengan en el domicilio o establecimiento del contribuyente. Si tales condiciones no se realizan en su totalidad, el deber formal no se encuentra en realidad, cabalmente cumplido.

   La administración señala en cuanto a la segunda sanción impuesta, referente al incumplimiento del artículo 279 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas, el recurrente alega que en fecha 10/06/1997 se celebro contrato de arrendamiento autenticado en la Notaria Pública de el Vigía bajo el N° 91, Tomo 43, el mismo se resolvió en mutuo acuerdo entre las partes quince días después de su autenticación quedando el ciudadano O.J.P.H., como empleado del Fondo de Comercio, razón por la cual no se solicito la autorización para ejercer el expendio de bebidas alcohólicas.

   En tal sentido el propio recurrente en su escrito recursorio admite expresamente haber celebrado el referido contrato de Arrendamiento en fecha 10/06/1997, hecho que obligaba al arrendatario a solicitar la Autorización para expendio de especies alcohólicas a nombre de este, lo cual no fue cumplido, omisión que acarrea el incumplimiento del deber formal determinado y sancionada por la administración.

   Por lo que se observa que en el presente caso la carga probatoria recae sobre el recurrente R.M.Z., quien debió demostrar con prueba suficiente, que debió presentar ante esa administración para su conocimiento y valoración, que el referido Contrato de Arrendamiento del fondo de comercio denominado Restaurante Y Cerveceria Las Cumbres, no fue explotado desde el día 10/06/1997, por el ciudadano O.J.P.H. en calidad de arrendatario del mismo, conforme lo determino la actuación fiscal . En cuanto a las pruebas se considera que estas consisten en la comprobación de los datos o hechos alegados, con el fin de obtener el convencimiento del órgano decidor sobre la certeza de sus dichos en el escrito recursorio La legislación administrativa se refiere a los medios de prueba diciendo que los hechos relevantes para la decisión de un procedimiento, podrán acreditarse por cualquier medio de prueba admisible en derecho.

   V

   CONSIDERACIONES PARA DECIDIR:

   Esta juzgadora pasa a pronunciarse sobre el recurso contencioso de conformidad a las actas que posee el expediente:

   Con respecto al alegato esgrimido por el recurrente sobre la exhibición del libro al momento de la fiscalización, ya que no se encontraba en el establecimiento es necesario dejar claro que son de obligatorio cumplimiento los deberes formales relativos a la tarea de fiscalización que realice la administración.

   En este sentido se observa que el Código Orgánico Tributario vigente regula lo relativo a la notificación, previendo:

   Artículo 126 Llevar en forma debida y oportunamente los libros y registros especiales, referentes a actividades y operaciones que se vinculen a la tributación y mantenerlos en el domicilio o establecimiento del contribuyente.

   Como efectivamente se colige de la lectura de la anterior norma, el deber formal de llevar y presentar a la Administración Tributaria el Libro de Registro de Especies Alcohólicas, es de suma importancia toda vez que permite confrontar todos los asientos efectuados por el contribuyente, con los montos por él enterados al fisco Nacional en sus autoliquidaciones de Impuestos, el recurrente esta obligado a llevar el libro todos los meses.

   En cuanto al segundo alegato en cuanto al contrato de arrendamiento que según el recurrente se celebró de mutuo acuerdo entre las partes quince días después de su autenticación quedando el ciudadano O.J.P.H., como empleado del fondo de comercio, razón por la cual no se solicito la autorización para ejercer el expendio de bebidas alcohólicas, en el escrito presentado por el recurrente admite haber celebrado el contrato de arrendamiento, en fecha 10/06/1997, al respecto el recurrente debió probar lo alegado ya que la carga de la prueba en la interposición del Recurso Contencioso Tributario recae sobre el recurrente R.M.Z., la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia, Corte Suprema, especial Tributario, Sala Político administrativa, manifestó:

   …En el proceso contencioso tributario, en principio, la carga de la prueba corresponde al recurrente, consecuencia de la presunción de legitimidad y de certeza que inviste a los actos administrativos, debiendo por tanto el destinatario del acto, es decir, el contribuyente o responsable que se considere lesionado por dicho acto, producir la prueba en contrario de esa presunción. En otras palabras, en virtud del valor presuntivo legalmente reconocido al acto administrativo tributario, quien alegue

   su ilegitimidad o ilegalidad deberá probarla…

   De esta manera se puede observar que la carga de prueba evidentemente corresponde al recurrente, ya que éstas consisten en argumentos, hechos o alegatos con el fin de demostrar sobre lo dicho en el recurso interpuesto razón por la cual el alegato esgrimido por el recurrente es improcedente por cuanto de autos se desprende que tales pruebas no fueron presentadas confirmándose el argumento de la administración y así se decide.

   Resuelto como ha sido el punto que antecede pasa esta juzgadora a revisar la sanción:

   Invoca la recurrente la circunstancia atenuante contemplada en el Artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 segundo aparte, numeral 4:

   Articulo 85:

   Son circunstancias atenuantes:

   (…omisis…)

4. - No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquel en que se cometió la infracción.

   En cuanto a la atenuante alegada por el recurrente sobre No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquel en que se cometió la infracción. En este caso esta Juzgadora observa que en la Resolución que decide el Recurso Jerárquico la administración deduce que no consta en autos que el contribuyente haya cometido violación alguna de las normas tributarias durante los tres años anteriores en que se cometió la primera infracción sancionada al momento de la visita fiscal, con relación al período impositivo del año 1997 ocurrido el 8 de septiembre de 1997, en la cual la administración gradúa la pena en 5% para dicho período; ahora bien, como bien puede notarse la sanción aplicada con fundamento en el Artículo 108 del Código Orgánico Tributario de 1994, es un caso típico de una sanción entre dos limites, y se debe aplicar el Artículo 37 del Código Penal por remisión del Artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que se debe partir del punto dado por el promedio, es decir, treinta (30) unidades tributarias, la misma aumentará o disminuirá según las circunstancias atenuantes o agravantes , en tal sentido, si en el Artículo 85 del Código Orgánico Tributario hace mención de 5 atenuantes, en el sentido objetivo que debe privar al momento de calcular la sanción y graduar la pena, lo procedente sería dividir entre 5 las 20 UT, que existen entre el medio y el límite mínimo resultando que 4 UT sería el descuento por cada atenuante a que el infractor se haga merecedor, así pues, conforme al razonamiento expuesto, en el caso de autos habiendo la Gerencia Jurídica Tributaria, como Superior Jerárquico otorgado 1 atenuante debe rebajársele 4 unidades Tributarias conforme al siguiente cálculo:

   30 U.T (termino medio) y 10 U.T, (límite mínimo) hay 20/5 atenuantes = 4 X 1 atenuante concedida por la administración = 4 U.T, en conclusión si a las 45 U.T, resultante del concurso de infracciones calculado en el punto anterior le restamos las 4 unidades tributarias (atenuante concedida), da como resultado “41” Unidades tributarias, la cual, representa el total a pagar por la recurrente, y así se decide.

   Lo importante, no es como se aplica la atenuante si en porcentaje o en unidades, lo realmente relevante es que indique ¿como se calculó el descuento?, ¿que operación realizó para llegar al 5% y porque no a un 10% por ejemplo?; lo resaltante es que el acto indique como realiza el cálculo para aplicar la atenuante que concede al administrado, debiendo por lo menos hacer referencia a los fines que tanto los administrados como el control jurisdiccional pueda ejercer un verdadero examen del mismo, además el hecho de no explicar como gradúa la pena puede hacer variar de criterio subjetivamente, al Superior Jerárquico, es decir, aplicar antagónicamente las circunstancias agravantes y atenuantes a los infractores, por ello, el acto administrativo debe siempre mostrar los cálculos que realizó para llegar a la conclusión de la imposición de la sanción y evitar la mayor discrecionalidad posible en este campo restringido y que forma parte del derecho público como es el derecho administrativo sancionador. En este sentido la jurisprudencia de la Sala Político Administrativa de fecha 11 de Julio de 1991, caso Consorcio Kavanayen A.C, se ha manifestado indicando:

   Sin embargo, lo que a Juicio de esta Sala no motiva la Resolución que impone la multa, ni la planilla que la contiene, ni la Resolución que la confirma, son las razones que tuvo en cuenta la administración para imponerla en el triple de la cantidad no retenida; a pesar de que en el anexo al Acta Fiscal (folio 62) se indica que la cantidad no retenida alcanzaba la suma de Bs. 141.817,92 y su triple es la suma de Bs. 425.452,68. ¿Pero Por qué se impuso la multa en su límite máximo, si el atraso en el pago de la retención no fue en el peor de los casos más de un mes? ¿Por qué, de conformidad con el citado Art.109 de la Ley de Impuesto sobre la renta de 1978, no se limitó la sanción a sólo un 25% de la cantidad que debió retenerse (Bs. 141.817,92), o sea a la suma de Bs. 37.204,00, ya que sólo había un retraso menor de un mes; como lo demostró la contribuyente con las correspondientes planillas de pago de la retención? (folios 114 y 116).

   La Sala encuentra en consecuencia que la multa impuesta en su monto y formula de cálculo no se halla suficientemente motivada… (Subrayado del tribunal).

   Asimismo, la sentencia de la Sala Política Administrativa, No. 00528 de fecha 03 de abril del 2001, dejo sentado lo siguiente:

   En cuanto al segundo argumento de la recurrente en apelación, según el cual, contrariamente a lo decidido por el a quo, el acto de liquidación impugnado se halla suficientemente motivado, pudo esta Sala apreciar del texto del acto en cuestión (folio 53) que éste no contiene en si mismo, de manera clara e indubitable, el fundamento del rechazo de la Administración de la pretendida rebaja por concepto de inversiones, por la cantidad de Bs. 31.811.543,65. Para esta alzada no resulta evidente ni bastaba “un simple análisis matemático” para deducir del referido acto la voluntad de la Administración Tributaria, pues el mismo en todo caso debió permitir a la contribuyente conocer el criterio sobre el cual basó su decisión de rechazar la aludida rebaja por inversiones, toda vez que afectaba sus legítimos derechos e intereses, máxime si se considera que el respectivo expediente administrativo no fue traído a los autos por la Administración Tributaria, no obstante que le fue solicitado por el a quo.

   Si bien de acuerdo a lo expresado por la doctrina y jurisprudencia patria, a la luz de la normativa prevista en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (artículos 9 y 18, numeral 5), la exigencia del requisito de motivación de los actos administrativos no implica la obligación de expresar todas y cada una de las razones de hecho y de derecho que fundamentaron la emisión del mismo, sí requiere la mención de los elementos principales del asunto debatido y del derecho aplicable, pues de lo contrario se constituiría el vicio formal de inmotivación y se impediría a la autoridad competente el control de la legalidad de los motivos del acto con posterioridad a su emisión…(resaltado del tribunal).

   Bajo las premisas constatadas con anterioridad, sin duda, realmente constituye una falta de motivación el hecho de que la resolución no indique la forma como obtuvo la disminución, lo cual a su vez viola el derecho a la defensa de los administrados.

   Por las razones precedentemente expuestas, ESTE TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION LOS ANDES EN NOMBRE DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY:

   • CONFIRMA CON DIFERENTE MOTIVACION LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS CONTENIDO EN LA RESOLUCION DE IMPOSICIÓN DE SANCION Nro. N.- GJT/DRAJ-A2004-9002, respectivamente emanada de la Gerencia Jurídico Tributaria e impugnadas por el ciudadano R.M.Z., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° V.- 677.085, en su carácter de Propietario del Fondo de Comercio RESTAURANT CERVECERIA LAS CUMBRES inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Mérida, en fecha 01 de junio de 1987, bajo el N° 149, tomo B-2, debidamente asistida por el abogado I.A.M.T., inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 58.116.

   • Se ordena a la Gerencia de Tributos Internos de la Región los Andes emitir nueva planilla de liquidación por la cantidad de doscientos veintiún mil cuatrocientos bolívares con cero céntimos, (Bs. 221.400,00) de conformidad con los fundamentos de este fallo.

   • No hay condena en costas por que no hubo vencimiento total.

   • Notifíquese al Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela de conformidad con lo establecido en el artículo 84 del Decreto con Fuerza de Ley de la Procuraduría General de la República. Ofíciese a la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales de Municipio del Área Metropolitana de Caracas (distribuidor), a los fines de que practique la notificación al Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela. Cúmplase.

   Dada, sellada y refrendada en el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes con sede en San C.E.T., a los tres (03) días del mes de abril de dos mil seis. Años 195º de la Independencia y 147º de la Federación.

   A.B.C.S.

   JUEZ TITULAR

   B.R.G.G.

   LA SECRETARIA

   En la misma fecha siendo las 11:00 am se publicó la anterior sentencia bajo el Nº 211 y se libraron oficios Nros. 8988;8989.

   LA SECRETARIA.

   Exp N° 0487

   ABCS/Darkir