Decisión nº 088-2008 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 9 de Junio de 2008

ASUNTO: AP41-U-2006-000266 Sentencia N° 088/2008

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 9 de Junio de 2008

198º y 149º

En fecha 30 de agosto de 1999, la ciudadana J.O.S., quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 6.915.874, abogada inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 41.907, actuando en su carácter de apoderada de la sociedad mercantil REPRESENTACIONES NEPTUNO, C.A., inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 25 de septiembre de 1985, bajo el número 11, Tomo 70-A-Sgdo., presentó ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), Recurso Jerárquico subsidiariamente al Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo SAT/GRTI/RC/DSA/99-I-000365, de fecha 20 de julio de 1999, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), notificada en fecha 02 de agosto de 1999, la cual confirma parcialmente el contenido de las Actas Fiscales GRTI-RC-DF-1-1052-000628, y confirma totalmente el Acta de Retenciones SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000629, para los ejercicios fiscales 1994, 1995 y 1996, respectivamente.

En fecha 02 de mayo de 2006, la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D) de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios del Área Metropolitana de Caracas, recibió Recurso Contencioso Tributario interpuesto subsidiariamente al Recurso Jerárquico.

En fecha 10 de mayo de 2006, se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de ley.

En fecha 23 de mayo de 2007, la recurrente consignó escrito mediante el cual se da por notificado y alega la prescripción de los tributos reparados y las multas impuestas.

En fecha 11 de julio de 2007, cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha 16 de noviembre de 2007, la ciudadana E.F., quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 5.975.978, abogada, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 23.218, actuando en representación de la República de Venezuela, presentó su escrito de informes respectivos.

Por lo que una vez sustanciado el expediente, este Tribunal pasa a pronunciarse sobre el asunto planteado previa consideración de los alegatos de las partes.

I

ALEGATOS

Sostiene la recurrente:

Que en fecha 02 de agosto de 1999, fue notificada de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo SAT/GRTI/RC/DSA/99-I-000365, de fecha 20 de julio de 1999, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), dictada en relación de las Actas Fiscales GRTI-RC-DF-1-1052-000628, la cual confirma totalmente el Acta de Retenciones SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000629, todas de fecha 09 de junio de 1998, levantadas la primera en materia de Impuesto sobre la Renta y la segunda en materia de retenciones.

La recurrente manifiesta, que la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo SAT/GRTI/RC/DSA/99-I-000365, se confirmó parcialmente el contenido del Acta Fiscal GRTI-RC-DF-1-1052-000628 y se confirmó totalmente el Acta de Retenciones SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000629, levantadas para los ejercicios fiscales 1994, 1995 y 1996.

Que de conformidad con la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo SAT/GRTI/RC/DSA/99-I-000365, le fueron expedidas a la recurrente las Planillas de Liquidación por los siguientes conceptos:

Ejercicio Impuesto Multa Intereses Compensatorios

1995 Bs. 223.455,00 Bs. 234.628,00

1996 Bs.26.490.441,00

Bs. 431.645,00 Bs.15.061.261,00 Bs. 7.152.419,00

Ahora bien, como defensas de fondo alega la errónea apreciación de las cantidades fiscalizadas e indebida determinación del impuesto para el ejercicio correspondiente al año 1996, exponiendo:

Que en el numeral 1° de la parte motiva de la Resolución SAT/GRTI/RC/DSA/99-I-000365, relativo a “ingresos no declarados”, se confirma el incumplimiento por parte de la recurrente, determinado en la fiscalización, de haber omitido ingresos obtenidos en sus operaciones comerciales durante los ejercicios 1994 y 1996. Que como consecuencia de lo anterior, la Gerencia Regional de Tributos Internos en la Resolución SAT/GRTI/RC/DSA/99-I-000365, acordó incorporar al rubro de los ingresos brutos las cantidades de DIECISÉIS MILLONES SEISCIENTOS SETENTA Y NUEVE MIL CIENTO SETENTA BOLÍVARES CON SEIS CÉNTIMOS (Bs. 16.679.170,06) y NOVENTA Y DOS MILLONES OCHOCIENTOS NOVENTA Y OCHO MIL CIENTO SETENTA Y OCHO BOLÍVARES CON VEINTICUATRO CÉNTIMOS (Bs. 92.898.178,24), correspondientes a los ejercicios 1994 y 1996.

Que al momento de determinar la Gerencia Regional de Tributos en la Resolución SAT/GRTI/RC/DSA/99-I-000365, la supuesta diferencia de impuestos a pagar por la recurrente para el ejercicio correspondiente al año 1996, incluyó en el cuadro contenido en la página 22 de la Resolución, como parte de los ingresos brutos y bajo el concepto de “Reparos s/Acta Fiscal” la cantidad de CIENTO VEINTE MILLONES TRESCIENTOS CINCO MIL QUINIENTOS CUARENTA BOLÍVARES CON QUINCE CÉNTIMOS (Bs. 120.305.540,15), cantidad ésta, que según la recurrente, no corresponde con el monto determinado en la fiscalización ni en la experticia contable llevada a cabo durante el sumario administrativo que dio como resultado la Resolución SAT/GRTI/RC/DSA/99-I-000365, cantidad ésta que como indicara antes es de NOVENTA Y DOS MILLONES OCHOCIENTOS NOVENTA Y OCHO MIL CIENTO SETENTA Y OCHO BOLÍVARES CON VEINTICUATRO CÉNTIMOS (Bs. 92.898.178,24).

Que indudablemente, al indicarse una cantidad diferente a la efectivamente reparada tanto por la fiscalización como por la propia Gerencia Regional de Tributos Internos, los ingresos brutos de la recurrente alcanzan el monto indicado en la página número 22 de la Resolución SAT/GRTI/RC/DSA/99-I-000365; es decir, la cantidad de QUINIENTOS CUARENTA Y SEIS MILLONES TRESCIENTOS QUINCE MIL TRESCIENTOS OCHENTA BOLÍVARES CON TREINTA Y UN CÉNTIMOS (Bs. 546.315.380,31), cuando en realidad, conforme a la fiscalización y a la experticia contable practicada durante el sumario, ambas confirmadas mediante la Resolución impugnada, los ingresos brutos de la recurrente para el ejercicio correspondiente al año 1996, han debido ser por la cantidad QUINIENTOS DIECIOCHO MILLONES NOVECIENTOS OCHO MIL DIECIOCHO BOLÍVARES CON CUARENTA CÉNTIMOS (Bs. 518.908.018,40); y que por lo tanto, se le está reparando indebidamente a la recurrente una diferencia de ingresos brutos inexistente y sin fundamento alguno que asciende a la cantidad de VEINTISIETE MILLONES CUATROCIENTOS SIETE MIL TRESCIENTOS SESENTA Y UN BOLÍVARES CON NOVENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs. 27.407.361,99), liquidándose sobre esa errada base no solamente una diferencia de impuesto a pagar sino también la multa conforme al Artículo 97 del Código Orgánico Tributario, la actualización monetaria y los intereses compensatorios.

Que en virtud de la errónea apreciación de las cantidades fiscalizadas y debido a la discrepancia de la cual adolece la Resolución motivada a la indebida e incongruente determinación del impuesto para el ejercicio correspondiente al año 1996, es improcedente la liquidación del Impuesto sobre la Renta para el indicado ejercicio, así como la multa y los intereses compensatorios que le fueren impuestos. Así solicita sea declarado.

Ahora bien, en otro orden de ideas, la recurrente alega la improcedencia del rechazo de los costos y gastos por falta de retención, y en cuanto a este aspecto expone lo siguiente:

Que el numeral 5° de la parte motiva de la Resolución SAT/GRTI/RC/DSA/99-I-000365; señala:

“Que la contribuyente no podrá deducirse aquellos gastos sobre los que no haya efectuado la retención de impuesto, y enterado posteriormente en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, dentro de los plazos reglamentarios, en virtud de ello, en virtud de ello, esta Gerencia Regional de Tributos Internos confirma el reparo efectuado por los funcionarios fiscales por concepto de rechazo de costos por la cantidad de SEISCIENTOS SETENTA Y NUEVE MIL CIENTO UN BOLÍVARES CON SETENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs. 679.101,75) y QUINCE MILLONES TRESCIENTOS SETENTA Y TRES MIL NOVECIENTOS BOLÍVARES CON SESENTA CÉNTIMOS (Bs. 15.373.900,60), correspondientes a los ejercicios fiscales 1995 y 1996 y deducciones por la cantidad de SEIS MILLONES SEISCIENTOS MIL BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 6.600.000,00), correspondiente al período impositivo 1995, de conformidad con el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para los ejercicios fiscales 1995 y 1996 y así se declara.

No obstante, la recurrente alega, que los argumentos y criterios expuestos en la Resolución SAT/GRTI/RC/DSA/99-I-000365 por la Gerencia Regional de Tributos Internos, referentes al rechazo de los costos y deducciones por no haberse efectuado las retenciones correspondientes es improcedente ya que lo previsto en el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para los ejercicios correspondientes a los años 1995 y 1996, es inconstitucional e ilegal.

Asimismo, alega que las leyes orgánicas privan sobre las leyes ordinarias en las materias que son reguladas por dichas leyes orgánicas. En este sentido, expresa que el Código Orgánico Tributario es una Ley Orgánica por haber sido investido de tal carácter conforme lo dispone el Artículo 163 de la Constitución Nacional.

Que de acuerdo a lo anteriormente expuesto, en materia tributaria el Código Orgánico Tributario tiene primacía sobre la Ley de Impuesto sobre la Renta, de manera que el Código Orgánico Tributario sancionado originalmente en el año 1982, derogó algunas disposiciones que se encontraban en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978, y la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 no pudo regular situaciones que el Código Orgánico Tributario había expresamente reservado, de manera que si por inadvertencia del legislador alguna norma de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, colide con alguna o algunas disposiciones del Código Orgánico Tributario o regula alguna materia que este último se ha reservado, privan las normas del Código Orgánico Tributario, no pudiéndose aplicar aquéllas so pena del vicio de ilegalidad.

Que en el presente caso, la supuesta infracción se le atribuye a la recurrente de no haber retenido Impuesto sobre la Renta sobre ciertos pagos hechos por ella durante los ejercicios 1995 y 1996, es aún más claro lo antes expuesto, en virtud de lo previsto expresamente en el Parágrafo Único del Artículo 71 del Código Orgánico Tributario que establece que las infracciones tipificadas en la Sección Tercera del Capítulo II, del Título III serán sancionadas conforme a las disposiciones del propio Código.

La recurrente concluye, que la infracción tributaria consistente en el incumplimiento de los deberes de los agentes de retención y de percepción y sus consecuencias está prevista y regulada en la Sección Tercera del Capítulo II, Título III del Código Orgánico Tributario, desde los artículos 99 al 102, que establecen las sanciones que serán aplicables a los agentes de retención y de percepción de impuestos que no retengan los mismos, que retengan cantidades menores a las legalmente establecidas, que retengan y no enteren dichos impuesto o que finalmente, se apropien de ellos. En consecuencia, el Artículo 99 del Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis, dispone:

Artículo 99: Los agentes de retención o percepción que no retuvieren o percibieren los correspondientes tributos, serán penados con multa de un décimo hasta dos veces el monto del tributo dejado de retener o percibir, sin perjuicio de la responsabilidad civil

.

Añade, que la obligación tributaria de retener se origina de lo previsto en el Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta que establece la obligación general para los deudores de los enriquecimientos netos y de los ingresos brutos allí indicados de efectuar la retención del impuesto y de enterar dichas cantidades en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales de acuerdo con las disposiciones reglamentarias. Asimismo, manifiesta que la Ley de Impuesto sobre la Renta y diversas disposiciones reglamentarias, en particular el Decreto Reglamentario 507, de fecha 30 de diciembre de 1994, establecían los casos en que existía la obligación de efectuar la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y de enterarlo ante una Oficina Receptora de Fondos Nacionales.

Que en cambio, la infracción tributaria consistente en la regulación del incumplimiento de la obligación tributaria, y sus consecuencias, está regulada por las normas del Código Orgánico Tributario, que regulan los efectos y consecuencias de dicha infracción.

Que por consiguiente, el incumplimiento de la obligación de retener el Impuesto sobre la Renta establecida en la Ley de Impuesto sobre la Renta y en el Decreto Reglamentario N° 50, y las posibles consecuencias del tal incumplimiento están actualmente reguladas únicamente por las disposiciones del Código Orgánico Tributario y, por lo tanto, cualquier disposición de una ley ordinaria que pretenda en alguna forma regular el incumplimiento de la obligación de retener y sus posibles consecuencias está derogada o colide con las disposiciones del Código Orgánico Tributario, siendo ilegal e inconstitucional por violar las normas del Artículo 163 de la Constitución Nacional y los artículos 1, 71 y 230 del Código Orgánico Tributario.

Que además, el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, al establecer que los egresos y gastos objeto de retención sólo serán admisibles cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, lo que pretende es regular las consecuencias del incumplimiento de dicha obligación, es decir, la norma pretende regular el incumplimiento de la obligación tributaria de retener el Impuesto sobre la Renta y las consecuencias de tal incumplimiento.

Que en resumen, desde la fecha de entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 1982, aún cuando las leyes ordinarias tienen la facultad de crear las obligaciones tributarias, únicamente el Código Orgánico Tributario es el que puede regular que sucede en caso de incumplirse con las obligaciones tributarias creadas por esas leyes ordinarias, esto es, las consecuencias de tal incumplimiento.

Que en el presente caso, el Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta crea la obligación tributaria, esto es, la obligación de retener y enterar el impuesto, mientras que el Artículo 99 del Código Orgánico Tributario regula lo conducente en caso de incumpliendo de la obligación tributaria de retener y enterar el impuesto, es decir, cuales son las consecuencias de dicha infracción, en este caso imponiendo las sanciones allí previstas.

Que cuando el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley Impuesto sobre la Renta establece que en caso de no cumplirse la obligación tributaria de retener el impuesto, el contribuyente no podrá deducir el gasto, lo que está pretendiendo es regular la infracción tributaria y las consecuencias de dicha infracción, independientemente de que se las considere o no una sanción. Añade, que la Ley de Impuesto sobre la Renta no puede regular la infracción tributaria en forma alguna, aunque se pretenda que dicha regulación se considere o denomine como una sanción, un prerrequisito o de cualquier otra manera. Que en efecto, al hacerlo de este modo se está invadiendo un campo que se ha reservado expresamente al Código Orgánico Tributario, en violación directa del Artículo 71 del Código Orgánico Tributario y que por tanto, dicha norma está viciada de ilegalidad e inconstitucionalidad, por violar disposiciones tanto del Código Orgánico Tributario como de la Constitución Nacional.

La recurrente alega, que en virtud de los argumentos anteriormente expuestos, no es procedente el rechazo de costo por las cantidades de SEISCIENTOS SETENTA Y NUEVE MIL CIENTO UN BOLÍVARES CON SETENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs. 679.101,75) y QUINCE MILLONES TRESCIENTOS SETENTA Y TRES MIL NOVECIENTOS BOLÍVARES CON SESENTA CÉNTIMOS (Bs. 15.373.900,60), correspondientes a los ejercicios de 1995 y 1996 y deducciones por la cantidad de SEIS MILLONES SEISCIENTOS MIL BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 6.600.000,00), correspondientes al ejercicio de 1995.

Por otra parte, la recurrente alega, la improcedencia del reparo por aplicación de la solidaridad prevista en el Artículo 28 del Código Orgánico Tributario, y en cuanto a este aspecto expone, que en el numeral 8 de la parte motiva de la Resolución se le pretende aplicar la responsabilidad solidaria establecida para los agentes de retención en el Artículo 28 del Código Orgánico Tributario, y que a tal efecto, en el Capítulo relativo a la determinación fiscal se le impone a la recurrente la carga de pagar las cantidades de DOSCIENTOS VEINTITRÉS MIL CUATROCIENTOS CINCUENTA Y CINCO BOLÍVARES CON CUATRO CÉNTIMOS (Bs. 223.455,04) y CUATROCIENTOS TREINTA Y UN MIL SEISCIENTOS CUARENTA Y CINCO BOLÍVARES CON UN CÉNTIMO (Bs. 431.645,01), por concepto de impuesto solidario de retenciones no efectuadas durante los ejercicios de 1995 y 1996, liquidándosele tales impuestos.

Que ahora bien, es el caso que la responsabilidad solidaria prevista en el citado Artículo 28 del Código Orgánico Tributario en el pago del impuesto que deriva de la cualidad de agente de retención, sólo es procedente cuando la Administración Tributaria haya probado que el contribuyente a quien no se le realizó la retención no haya efectuado el pago del tributo.

Que en el presente caso, se le pretende imponer a la recurrente tal solidaridad y que en consecuencia, se le repara por el impuesto correspondiente sin que se señale en forma alguna y se le reproduzca junto con la Resolución evidencia alguna que haya obtenido la Gerencia Regional de Tributos Internos de que los contribuyentes a los que la recurrente no efectuó las retenciones durante los ejercicios de 1995 y 1996, no hubieran declarado tales ingresos y pagado al Fisco Nacional los impuestos que le correspondían por los mismos.

Asimismo, la recurrente considera, que para que proceda la aplicación de la solidaridad debe haber plena prueba de la no declaración del ingreso y no pago, en caso de proceder el impuesto correspondiente. Que en caso de no ser así, la República podría estar percibiendo por un mismo ingreso doble impuesto, uno el pagado por el contribuyente original del mismo y otro del agente de retención en razón de la aplicación de la solidaridad.

Que por las razones antes expuestas, la recurrente considera, que es improcedente la pretensión de la Gerencia Regional de Tributos Internos de reparar a la misma por los impuestos que han debido pagar los receptores de los pagos efectuados por ella durante los ejercicios 1995 y 1996, y sobre los cuales ésta no realizó retención, sin haber evidenciado en forma alguna la falta de pago de tal impuesto por parte de los contribuyentes respectivos, y en efecto, el derecho que podría asistirle al Fisco Nacional de reclamar la aplicación de la solidaridad de pago contemplada en el Artículo 28 del Código Orgánico Tributario.

Por otra parte, la recurrente arguye, la improcedencia de la multa por falta de retención, manifestando que en el encabezado del numeral 8° de la parte motiva de la Resolución, se rechaza la prueba presentada por la recurrente del pago de las multas impuestas mediante el Acta Fiscal GRTI-RC-DF-1-1052-000629, de fecha 09 de junio de 1998, dado que el monto en referencia no aparece reflejado en el sistema, por lo tanto, para los efectos de la Administración Tributaria, el pago en cuestión no fue enterado al Fisco Nacional.

La recurrente expone, que en acatamiento de lo dispuesto en el Acta Fiscal GRTI-RC-DF-1-1052-000629, se acogió a lo dispuesto en el Artículo 145 del Código Orgánico Tributario y en fecha 01 de julio de 1998, procedió a pagar por ante un banco receptor de fondos nacionales, en este caso, en Corp Banca, C.A., mediante la Planilla de Pago H-97 número 0536503, las multas contenidas en el Acta Fiscal antes señalada, la cual fue presentada a requerimiento de los auditores que practicaron la experticia contable a la recurrente durante el sumario administrativo como evidencia clara y fidedigna de su pago.

De igual manera, agrega que el hecho de que dicho pago no aparezca registrado, en el Sistema Venezolano de Información Tributaria (S.I.V.I.T.), no puede ser razón suficiente para que la evidencia de pago sea rechazada, y por consiguiente, se proceda como se hizo, a conocer del fondo del reparo y a imponer nuevamente a la recurrente la cagar de pagar nuevamente las señaladas multas. Que el Sistema Venezolano de Información Tributaria (S.I.V.I.T.), es un sistema interno de la Administración Tributaria al cual no tiene acceso o control la recurrente, por lo tanto, mal puede fundamentarse un rechazo de pago en la falta de registro de tal pago en el sistema. Que tal circunstancia puede deberse a hechos internos del sistema y su operación de control y fiscalización con los bancos receptores de fondos nacionales de lo cual no puede ni debe hacerse responsable el contribuyente.

Argumenta, que el pago realizado por ella fue hecho dentro del plazo establecido en el Artículo 145 del Código Orgánico Tributario y mediante el uso de las formas que al efecto emite la Administración Tributaria, a través de un banco autorizado por la misma Administración para ser receptor de fondos nacionales.

En consecuencia, la recurrente advierte, que es absolutamente improcedente rechazar la prueba de pago, fundamentándose en hechos no previstos y contemplados en Ley alguna como necesario e imprescindible para que sea válido el pago hecho como forma de extinción de la obligación tributaria. Así solicita sea declarado.

Por otra parte, la ciudadana E.F., venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 5.975.978, abogada, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 23.218, actuando en representación de la República Bolivariana de Venezuela, expone:

Que en fecha 02 de agosto de 1999, la recurrente fue notificada de la Resolución SAT/GRTI/RC/DSA/99-I-000365, de fecha 20 de julio de 1999, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), con ocasión de una fiscalización practicada a la recurrente, la cual arrojó las Actas Fiscales GRTI-RC-DF-1-1052-000628, en materia de Impuesto sobre la Renta y confirma totalmente el Acta de Retenciones SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000629.

Que en fecha 30 de agosto de 1999, la contribuyente interpuso Recurso Jerárquico subsidiariamente al Recurso Contencioso Tributario por ante la División de Tramitaciones de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, para conocimiento de la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Que en fecha 23 de mayo de 2005, la Gerencia Jurídica Tributaria, emitió la Resolución GJT-DRAJ-2005-/1304, en la cual se decide parcialmente con lugar el Recurso Jerárquico, confirmando parcialmente el acto administrativo contenido en la Resolución SAT/GRTI/RC/DSA/99-I-000365, y en consecuencia:

1- Se confirman los montos y conceptos siguientes:

Ejercicio Impuesto Multa

01-01-95 al 31-12-95 223.455,00 0,00

01-01-96 al 31-12-96 431.645,00 14.834.647,01

Total 655.100,00 14.834.647,01

2- Se anulan las cantidades por los montos y conceptos siguientes:

Período Impuesto Actualizado en Bs. Intereses Compensatorios

01-01-96 al 31-12-96 26.490.441,09 7.152.419,09

3- Se ordenó a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, emitir nueva Planilla de Liquidación por los montos y conceptos confirmados.

En este sentido, la representación de la República Bolivariana de Venezuela manifiesta, que la Resolución impugnada surge con ocasión de la investigación efectuada a la recurrente de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 149 del Código Orgánico Tributario de 1994, en relación con las Actas de Reparo Fiscal GRTI-RC-DF-1-1052-000628 y SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000629, en materia de Retenciones e Impuesto sobre la Renta, para los ejercicios fiscales 1994, 1995 y 1996.

Que del Acta Fiscal GRTI-RC-DF-1-1052-000628, surgieron los siguientes reparos:

Ejercicio Fiscal Diferencia Bs.

01-01-1994 al 31-01-1994 16.679.170,06

01-01-96 al 31-12-96 92.898.178,24

Que la recurrente no registró el total de sus ventas realizadas, y por ende, sus ingresos brutos declarados no se corresponden con el total facturado por ventas. Que por tal motivo, se procedió a incrementar los ingresos brutos del ejercicio 1994 en la cantidad de DIECISÉIS MILLONES SEISCIENTOS SETENTA Y NUEVE MIL CIENTO SETENTA BOLÍVARES CON SEIS CÉNTIMOS (Bs. 16.679.170,06) y el ejercicio 1996 en la cantidad de NOVENTA Y DOS MILLONES OCHOCIENTOS NOVENTA Y OCHO MIL CIENTO SETENTA Y OCHO BOLÍVARES CON VEINTICUATRO CÉNTIMOS (Bs. 92.898.178,24), todo de conformidad con lo dispuesto en los artículos 1, 3 y 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en concordancia con el Artículo 38 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Ejercicio. Ingresos Declarados en Exceso (Diferencia).

01-01-1995 al 31-12-95 51.544.747,45

Asimismo, alega que la recurrente registro un excedente en las ventas realizadas, y que por ende, los ingresos brutos declarados exceden el total facturado por ventas, por lo que se procedió a ajustar el monto de sus ingresos brutos en la cantidad de CINCUENTA Y UN MILLONES QUINIENTOS CUARENTA Y CUATRO MIL SETECIENTOS CUARENTA Y SIETE BOLÍVARES CON CUARENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs. 51.544.747,45), de conformidad con lo dispuesto en los artículos 1, 3 y 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en concordancia con el Artículo 38 de su Reglamento.

Con respecto a los costos señala que incluyó en la cuenta de fletes sobre compras, las cantidades de NUEVE MILLONES CIENTO NOVENTA Y UN MIL SEISCIENTOS CUARENTA Y DOS BOLÍVARES CON VEINTINUEVE CÉNTIMOS (Bs. 9.191.642,29) y DOCE MILLONES TREINTA Y TRES MIL CUATROCIENTOS SESENTA Y UN BOLÍVARES CON TREINTA Y UN CÉNTIMOS (Bs. 12.033.461,31), para los ejercicios 1995 y 1996, respectivamente, correspondientes a créditos fiscales generados en la declaración “Determinación de Derecho de Importación al Impuesto al Valor Agregado y Pago” e Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, los cuales fueron deducidos en las respectivas declaraciones, resultando improcedente la deducción doble en el Impuesto sobre la Renta, todo de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 27, numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Que de igual forma, la fiscalización rechazó costos por concepto de Gastos de Comisiones sobre Trámites Aduanales por las cantidades de SEISCIENTOS SETENTA Y NUEVE MIL CIENTO UN BOLÍVARES CON SETENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs. 679.101,75) y QUINCE MILLONES TRESCIENTOS SETENTA Y TRES MIL NOVECIENTOS BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 15.373.900,00), para los ejercicios 1995 y 1996, respectivamente, por no retener y enterar los impuestos, todo de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Con respecto a las deducciones expone, que para el ejercicio fiscal 1995, la recurrente infringe lo establecido en el Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta en concordancia con el literal b, numeral 2 del Artículo 9 de los Decretos de Retenciones 507 y 1344 de fechas 30 de diciembre de 1994 y 27 de junio de 1996, respectivamente, al no efectuar las retenciones a la que estaba obligada al momento del pago o abono en cuenta por concepto de honorarios profesionales, por las cantidades de TRES MILLONES DE BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 3.000.000,00) y TRES MILLONES SEISCIENTOS MIL BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 3.600.000,00), respectivamente.

Que igualmente, de la investigación fiscal se determinó que la recurrente rebajó la cantidad de OCHO MILLONES SEISCIENTOS CUARENTA Y DOS MIL CIENTO TREINTA Y SEIS BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 8.642.136,00), por concepto de gastos de reparación y mantenimiento, los cuales fueron objetados por que no se evidenció ni contable ni documentalmente la existencia de bienes propiedad de la recurrente.

Con respecto al traslado de pérdidas señala:

Que como hubo objeciones en los costos y deducciones para el ejercicio 1995, trae como consecuencia un impuesto a pagar para el mencionado ejercicio, y que por lo tanto, resulta improcedente el traslado de pérdidas declarada en el ejercicio 1995 por la cantidad de VEINTICINCO MILLONES QUINIENTOS VEINTICINCO MIL QUINIENTOS SETENTA Y NUEVE BOLÍVARES CON NOVENTA Y TRES CÉNTIMOS (Bs. 25.525.579,93), para el ejercicio fiscal de 1996.

Que del Acta Fiscal GRTI-RC-1-1052-000628, surgieron los siguientes reparos:

Ejercicio fiscal desde el 01 de enero de 1995 al 31 de diciembre de 1995 y desde el 01 de enero de 1996 al 31 de diciembre de 1996, que la recurrente al momento de efectuar los pagos o abono en cuenta no realizó las retenciones a la que estaba obligada por los siguientes conceptos:

Comisiones para los Ejercicios 1995 y 1996 Bs. 33.955,04 Bs. 10.455,00

Honorarios Profesionales 1995 y 1996 Bs. 85.750,00 Bs. 421.400,00

Arrendamiento de Bienes Muebles 1995 Bs. 103.750,00

Así las cosas, la recurrente presentó escrito de descargos contra las actas fiscales argumentando que impugnaba los reparos levantados y al efecto solicitó la realización de una experticia contable.

Con respecto a la prueba de experticia destaca, que las pruebas aportadas por la recurrente para comprobar sus costos, cumplen con los requisitos exigidos, a fin de las deducciones correspondientes a los ejercicios fiscales 1994 y 1996, por lo que se modificó el rubro costos.

Que de lo anterior, se constató una pérdida cambiaria, originada a finales del año 1995 y materializada en el año 1996, la cual a criterio de la recurrente, se evidenció en las correspondientes facturas.

Que la Administración Tributaria luego de analizar todos los elementos que conforman el expediente administrativo procedió a confirmar parcialmente el contenido del Acta de Reparo Fiscal GRTI-RC-DF-1-1052-000628 y confirmó en todas sus partes el Acta de Retención SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000629, determinado lo siguiente:

- Diferencia de impuesto a pagar, para lo ejercicios investigados por la cantidad de CUATROCIENTOS CINCUENTA Y OCHO MIL OCHENTA Y TRES BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 458.083,00), e impuesto por concepto de retenciones no efectuadas por la cantidad SEISCIENTOS CINCUENTA Y CINCO MIL CIEN BOLÍVARES CON CINCO CÉNTIMOS (Bs. 655.100,05).

- Actualización monetaria e intereses compensatorios de conformidad con lo previsto en el Parágrafo Único del Artículo 59 y numeral 7 del Artículo 149 del Código Orgánico Tributario de 1994.

- Imposición de multa dentro de los límites previstos en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Ejercicio Impuesto Determinado Sanción Artículo 97 del C. O .T Multa Artículo 97 C.O.T

01-01-96

al

31-12-96

14.128.262,25

105%

14.834.647,01

Total 14.834.647,01

- Aplicación de la sanción prevista en el Artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994, por retenciones no efectuadas, para los ejercicios fiscales 1995 y 1996:

Ejercicio Retención No Practicada Bs. Porcentaje % Multa Multa. Artículo 99 C.O.T

01-01-95

al

31-12-95 223.455,04 105% 234.627,79

01-01-96

al

31-12-96 431.645,01 105% 453.227,26

Total 687.855,05

- Que en virtud, de que la Administración Tributaria determinó concurrencia de infracciones procedió a la aplicación de la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras penas, de conformidad con lo establecido en el Artículo 74 del Código Orgánico Tributario de 1994:

Ejercicio Multa por Contravención Retenciones No Efectuadas Multa en Bs.

01-01-95

al

31-12-95 0,00 234.627,79 234.627,79

01-01-96

al

31-12-96 14.834.647,01 453.227,26 15.061.260,64

Total 15.295.888,43

En consecuencia, la Administración Tributaria ordenó emitir las siguientes Planillas de Liquidación por los siguientes montos:

Ejercicio Impuesto en Bs. Intereses Compensatorios Multa en Bs.

01-01-95

al

31-12-95 223.455,00 0,00 234.628,00

01-01-96

al

31-12-96 26.922.086,00 7.152.419,00 15.061.261,00

Total 27.145.541,00 7.152.419,00 15.295.889,00

Que una vez a.l.f. del acto recurrido, la representación de la República Bolivariana de Venezuela ratifica en todas y cada una de sus partes el contenido de la Resolución GJT-DRAJ-2005-/1304, de fecha 23 de mayo de 2005, la cual declara parcialmente con lugar el Recurso Jerárquico interpuesto por la recurrente, y en este sentido, realiza las siguientes consideraciones:

Con respecto a la prescripción alegada sostiene:

Que en fecha 23 de mayo de 2007, mediante escrito consignado la recurrente se da por notificada del procedimiento iniciado con ocasión del Recurso Contencioso Tributario ejercido en forma subsidiaria y además como punto previo opone como alegato y defensa adicional la prescripción de los tributos reparados así como de las multas impuestas, por estar tales conceptos para la fecha de notificación de la Resolución que decidió el Recurso Jerárquico totalmente prescritos, por lo que la representación de la República Bolivariana considera:

Que a los fines de determinar si efectivamente operó la prescripción alegada por la recurrente, la representación de la República Bolivariana de Venezuela estima conveniente transcribir las normas relativas a la institución de la prescripción de las sanciones tributarias, con el objeto de dilucidar claramente si los lapsos allí establecidos han transcurrido íntegramente:

Que en primer lugar, el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso de autos, en su Artículo 77, dispone:

Artículo 77: Las sanciones tributarias prescriben:

1- Por cuatro (4) años consecutivos desde el 1° de enero del año siguiente a aquel en que se cometió la infracción.

2- Por dos (2) años contados desde el 1° de enero del año siguiente a aquel en que la Administración Tributaria tuvo conocimiento de la infracción, cuando dicho conocimiento sea probado fehacientemente por el infractor…

.

Que en el presente caso, las Actas de Reparo GRTI-RC-DF-1-1052-000628 y GRTI-RC-DF-1-1052-000629, de fecha 09 de junio de 1998, según lo prevé el Artículo 77 del Código Orgánico Tributario, el término prescriptivo comenzó a contarse desde el 01 de enero de 1999.

Que dicho término es de dos (2) años, es decir, el lapso prescriptivo concluiría conforme lo dispone el Artículo mencionado, el 31 de diciembre de 2000 y quedaría consumada, y así la prescripción verificada, el día 01 de enero de 2001, en el caso de que no hayan surgido supuestos para su interrupción o suspensión.

Que en este sentido, se observa, que la recurrente en fecha 30 de agosto de 1999, interpuso el Recurso Jerárquico contra la Resolución SAT/GRTIRC/DSA/99-1-365, de manera que, conforme a lo previsto en el Artículo 55 eiusdem, no transcurrió ningún día de dicho lapso, ya que el mismo comenzaba a contarse a partir del 01 de enero de 1999, por lo tanto, el lapso de prescripción quedó suspendido con dicha interposición.

Que conforme al Artículo 55 eiusdem, existen dos (2) formas de computar el alcance de la suspensión de la prescripción, con ocasión de la interposición de un recurso administrativo como el jerárquico.

Que ciertamente, señala el Artículo que la suspensión dura hasta sesenta (60) días después de la resolución del recurso, sea ésta expresa o tácita; pero sostiene, que es necesario distinguir ambos supuestos, pues si bien la Administración tenía un lapso de cuatro (4) meses para decidir, éste puede prolongarse sin que pierda la obligación de hacerlo, en cuyo caso, se produce el silencio administrativo negativo lo cual está contemplado en los artículos 170 y 171 eiusdem.

Que en efecto, los artículos 170 y 171 del Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis, señala:

Artículo 170: El lapso para sustanciar y decidir el recurso será de cuatro (4) meses contados a partir de la fecha de interposición

.

Artículo 171: El recurso deberá decidirse mediante Resolución motivad. Vencido el término fijado en el artículo anterior sin que hubiere decisión, el recurso se entenderá denegado

.

Que resulta evidente, que el caso que nos ocupa, contrario a lo afirmado por la recurrente sobre la prescripción de los tributos, así como de las multas, no se ha consumado la prescripción, pues la misma estuvo suspendida mientras se dictó la Resolución GJT/DRAJ/2005/1304, de fecha 23 de mayo de 2005, e incluso hasta sesenta (60) días después. Lapso, éste último que no transcurrió, toda vez que la recurrente interpuso subsidiariamente el Recurso Contencioso Tributario, y que ahora se tramita en instancia contenciosa, suspendiendo nuevamente con ello el curso de la prescripción mientras dura el juicio, conforme lo dispone el Único Aparte del Artículo 55 del Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis.

Que en razón de los argumentos anteriormente expuestos, la representación de la República Bolivariana de Venezuela considera, que no ha transcurrido el lapso prescriptivo invocado por la recurrente. Así solicita sea declarado.

Que por otra parte, en cuanto al señalamiento que hace la recurrente, respecto a la errónea apreciación de las cantidades fiscalizadas e indebida determinación del impuesto para el ejercicio 1996, la representación de la República Bolivariana de Venezuela observa, que la recurrente manifestó confirmar el incumplimiento de haber omitido ingresos durante los ejercicios 1994 y 1996. Que en efecto, tal aceptación o allanamiento equivale a un reconocimiento por parte de la misma sobre la legalidad y procedencia de la actuación fiscal, por lo que mal puede pretender la recurrente que la Administración haya tomado “…bajo el concepto de “Reparos s/Acta Fiscal” la cantidad de Bs. 120.305.540,15, cantidad esta que evidentemente no corresponde con el monto determinado en la fiscalización ni en la experticia contable llevada a cabo durante el sumario administrativo que dio como resultado la Resolución, cantidad ésta que como indicáramos antes es la cantidad de Bs. 92.898.178,24…”.

Que una vez verificado el contenido de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo SAT-GRTI-RC-DSA-99-I-000365, de fecha 20 de julio de 1999, la cual fue constatado por la Gerencia Regional Jurídico Tributaria y determinó que la Gerencia Regional a los fines de realizar la determinación fiscal para el ejercicio comprendido entre el 01 de enero de 1996 al 31 de diciembre de 1996 incorporó la cantidad de CIENTO VEINTE MILLONES TRESCIENTOS CINCO MIL QUINIENTOS CUARENTA BOLÍVARES CON QUINCE CÉNTIMOS (Bs. 120.305.540,15), como consecuencia del reparo realizado por investigación fiscal a los “Ingresos Brutos” declarados por la recurrente en la cantidad de CUATROCIENTOS VEINTISÉIS MILLONES NUEVE MIL OCHOCIENTOS CUARENTA BOLÍVARES CON DIECISÉIS (Bs. 426.009.840,16), dando como resultado que los ingresos brutos determinados por la fiscalización es por la cantidad de QUINIENTOS CUARENTA Y SEIS MILLONES TRESCIENTOS QUINCE MIL TRESCIENTOS OCHENTA BOLÍVARES CON TREINTA Y UN CÉNTIMOS (Bs. 546.315.380,31).

Ingresos Brutos s/Declaración Reparo s/Acta Fiscal Ingresos Brutos s/Fiscalización

426.009.840,16 120.305.540,15 546.315.380,31

Que la determinación tributaria se realizó tomando en cuenta el monto por concepto de ingresos brutos determinado según fiscalización, mediante la experticia contable llevada a cabo durante el Sumario Administrativo, para luego proceder a determinar el enriquecimiento neto gravable de la recurrente a los efectos de la correcta aplicación de la tarifa 2, establecida en el Artículo 53 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en consecuencia la representación de la República Bolivariana de Venezuela desestima el argumento de la recurrente por improcedente. Así solicita sea declarado.

Que dicho lo anterior, la representación de la República Bolivariana de Venezuela pasa a analizar el fondo de la presente controversia con ocasión del reparo formulado por concepto de gastos inadmisibles por omisión de retención, es decir, que la recurrente argumenta que el acto de la Administración de rechazar la deducibilidad del gasto tiene carácter sancionatorio para lo cual el agente de retención debe ser sancionado conforme a lo dispuesto en el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, sin que las leyes especiales puedan establecer aumentos, recargos o pérdidas de beneficios como las deducciones.

Que de igual manera, la recurrente incurre en una errada interpretación de las normas tributarias cuando expresa que el rechazo de la deducibilidad del gasto por no haberse efectuado las retenciones correspondientes, constituye una sanción adicional, la cual no está establecida en el Código Orgánico Tributario.

Que del contenido de los artículos 27, Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, se traduce claramente que existe la obligación por parte del sujeto pasivo de retener, y por ende, de enterar oportunamente el impuesto para que ciertos gastos sean admitidos en calidad de deducción.

Que en consecuencia, la pérdida de la deducción por falta de retención o por un enteramiento fuera del plazo reglamentario no puede entenderse como un incremento ilegítimo de la base imponible, o como un recargo en los tributos, ni mucho menos calificarse de sanción tributaria, sino como un incumplimiento que la recurrente debe observar.

Que conforme a lo previsto en el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, todo egreso o gasto que sea objeto de retención conforme a lo previsto en la Ley de Impuesto sobre la Renta o su Reglamento, única y exclusivamente serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la ley o su reglamentación, de lo cual es evidente que fue el propio legislador en desarrollo del principio de la legalidad tributaria, estatuido en el Artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, el que previó como condición de admisibilidad de la referida deducción, que el deudor del enriquecimiento neto o del ingreso bruto efectuara la retención y enteramiento oportuno del respectivo tributo en una oficina receptora de fondos nacionales.

Que de lo expuesto, es claro que en los casos de pagos sujetos a retenciones, el deudor del enriquecimiento neto o del ingreso bruto, para que le pueda ser admitido como deducción tales egresos debe cumplir con dos requisitos de carácter concurrente, a saber:

1- Que haya retenido el impuesto correspondiente al momento del pago o abono en cuenta, y

2- Que lo haya enterado en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro del plazo correspondiente.

Que en este sentido, en su carácter de contribuyente no le será admisible la deducción por no cumplir con las condiciones objetivas previstas en la ley y en su reglamento para gozar de dicho beneficio fiscal, en cual en todo caso, se erige como una expectativa de derecho, que la contribuyente podrá disfrutar sólo si observa los requisitos para su procedencia.

Que en el caso concreto, el rechazo de la deducción por no cumplir con las condiciones de admisibilidad para su procedencia en modo alguno puede catalogarse como una sanción, pues la recurrente no está obligada a deducir gastos, lo hace para reducir la base imponible y en consecuencia, para pagar un menor tributo al legalmente exigido, situación que previó el legislador a los fines de incentivar la retención en la fuente y percibir dentro de los lapsos legales y reglamentarios el importe imputado a los prestadores de servicios o vendedores de bienes, a los fines de poder satisfacer con mayor prontitud las necesidades colectivas que tiene encomendadas el Estado en interés del colectivo.

Concluye, que el sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria en su condición de agente de retención, cuando no cumpla con las obligaciones relativas al pago del tributo, será sancionado por adecuar su conducta a los supuestos fácticos establecidos en las disposiciones normativas contenidas en los artículos 100, 101 y 102 euisdem.

Que la recurrente en su condición de contribuyente no le será aplicada sanción alguna, pues el rechazo del gasto por falta de retención no se erige como un castigo, sino simplemente es como antes se expresó, la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Afirma, que el resultado inevitable de la no deducción de ciertos egresos o gastos no es, como hace entender la recurrente, el aumento del enriquecimiento gravable, sino el ajuste al valor que dicho enriquecimiento hubiese alcanzado en caso de no haber procedido a deducir los gastos o egresos que no cumplieran con los requisitos legalmente establecidos para ello. Que en consecuencia, lejos de implicar una sanción pecuniaria que incrementa el monto de impuesto a pagar, lo que se trata es de la verificación de la consecuencia jurídica aplicable a aquellos gastos o egresos que no detenten el carácter de deducibles, de conformidad con la legislación vigente.

Que con la inadmisibilidad del gasto por no retener y enterar los impuestos dentro de los lapsos reglamentarios no se gravan los ingresos brutos, ya que es la propia Ley la que fija los elementos estructurantes del tributo y es ella quien autoriza en el Parágrafo Sexto del Artículo 78 eiusdem, el rechazo de la deducción de gasto en el caso de incumplimiento de la obligación de retener en el lapso correspondiente a los impuestos respectivos.

Que en virtud de los razonamientos antes expuestos y tomando en cuenta que la recurrente no trajo a los autos ningún elemento probatorio que demostrara el cumplimiento de haber efectuado las retenciones a la que estaba obligada en el momento del pago o abono en cuenta, los pagos por concepto de comisiones, honorarios profesionales y arrendamientos de bienes muebles, la representación de la República Bolivariana de Venezuela solicita sean desestimados los alegatos de la recurrente, relativos a la indebida aplicación del Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta por ser inconstitucional e ilegal y calificar la pérdida del gasto por no haber efectuado las retenciones como una sanción tributaria adicional. Así solicita sea declarado.

En otro orden de ideas, en cuanto a la impugnación del reparo que realiza la recurrente, por aplicación de la responsabilidad solidaria, ya que la Gerencia Regional no verificó previamente si la contribuyente había efectuado el pago del tributo para los ejercicios fiscales comprendidos entre el 01 de enero de 1995 al 31 de diciembre de 1995 y el 01 de enero de 1996 al 31 de diciembre de 1996, observa:

Que el Código Orgánico Tributario de 1994, dispone en el segundo aparte, del Artículo 28, que en el caso de que los sujetos pasivos en carácter de agente de retención no detrajeran la cuota de impuesto correspondiente en el momento del pago o abono en cuenta conforme a lo dispuesto en las normas legales y reglamentarias que determinan la materia, responderían por tales cantidades solidariamente con el contribuyente. Añade, que este principio se encuentra establecido en forma general en el Artículo 1.221 del Código Civil.

Que es preciso señalar, que a la recurrente le asiste todo el derecho de poder reclamar de los contribuyentes en su carácter de deudores cosolidarios, el reintegro del impuesto pagado según lo establecido en el Artículo 29 del Código Orgánico Tributario.

Que la responsabilidad solidaria, se da en los casos en que los sujetos pasivos en su carácter de agente de retención no detrajeran la cuota del impuesto correspondiente en el momento del pago o abono en cuenta, conforme a lo dispuesto en las normas legales y reglamentarias que determinan la materia, y que por ende, responden por tales sumas solidariamente con el contribuyente.

Que por los argumentos anteriormente expuestos, se concluye que existen dos (2) situaciones; a saber:

- La responsabilidad principal o directa propiamente dicha, cuando el agente realiza la retención o percepción y;

- La responsabilidad solidaria del agente en el caso de no realizarse la retención.

Por último, considera improcedente el alegato de la recurrente referido a que la Gerencia Regional no puede exigir el pago del impuesto correspondiente sobre el cual no se efectuó la retención, sin haber verificado previamente si los receptores de los pagos, declararon y pagaron dicho impuesto. Así solicita sea declarado.

Que en referencia al argumento de la recurrente, respecto a que se acogió a lo previsto en el Artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 1994 y realizó el pago de las multas contenidas en el Acta de Retenciones no apareciendo registrado el mismo en el Sistema de Información Tributaria (SIVIT), razón por la cual se le impuso la carga de pagar nuevamente, expresa:

Que el Artículo 145 del Código Orgánico Tributario consagra un beneficio fiscal para los contribuyentes que se le hayan realizado una investigación fiscal y como consecuencia de ello resulte un reparo. Que es por ello, que se le conmina al contribuyente para que voluntariamente presente la declaración sustitutiva y paguen el impuesto resultante en un lapso perentorio de quince (15) días hábiles contados a partir de la notificación del Acta Fiscal.

Que para que el allanamiento tenga lugar como lo establece la norma, es necesario que se den dos (2) supuestos:

1- Que una vez levantada y notificada el Acta Fiscal, en la misma se emplace al contribuyente o responsable, para que éste proceda, bien a presentar la declaración omitida, o para que rectifique la errónea, pague el impuesto y la multa correspondiente al diez por ciento (10%) del monto del tributo omitido.

2- Que la presentación de la declaración y el pago de las cantidades que correspondan, se efectúe dentro del lapso de quince (15) días hábiles contados a partir de la notificación de dicha Acta.

Que del análisis del expediente administrativo, la representación de la República Bolivariana de Venezuela observa, que si bien la recurrente procedió a efectuar el pago de las multas impuestas en el Acta de Retenciones GRTI-RC-DF-1-1052-000629, de fecha 09 de junio de 1998, dentro del lapso de quince (15) días hábiles, no procedió a enterar mediante sustitutivas los impuestos dejados de retener para los ejercicios comprendidos entre el 01 de enero de 1995 al 31 de diciembre de 1995 y el 01 de enero de 1996 al 31 de diciembre de 1996, ni pagó el impuesto resultante dentro de los quince (15) días hábiles contados a partir de la notificación; y que por lo tanto, no se dieron completamente los supuestos que establece el Artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 1994, para que se cumpliera el allanamiento. Así solicita sea declarado.

II

MOTIVA

Una vez planteada la presente controversia en los términos expuestos tanto por la recurrente como por la representación de la República Bolivariana de Venezuela, este Tribunal observa que, en el presente caso, el thema decidendum se circunscribe a dilucidar la procedencia o no de la solicitud de nulidad de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo SAT/GRTI/RC/DSA/99-I-000365, de fecha 20 de julio de 1999, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), notificada en fecha 02 de agosto de 1999, la cual confirma parcialmente el contenido de las Actas Fiscales GRTI-RC-DF-1-1052-000628, y confirma totalmente el Acta de Retenciones SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000629, para los ejercicios fiscales 1994, 1995 y 1996, respectivamente.

De esta forma, se puede observar que la recurrente fundamenta su pretensión de nulidad de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo SAT/GRTI/RC/DSA/99-I-000365, de fecha 20 de julio de 1999, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), mediante los siguientes argumentos: i) La errónea apreciación de las cantidades fiscalizadas e indebida determinación del impuesto para el ejercicio correspondiente al año 1996; ii) La improcedencia del rechazo de costos y gastos por falta de retención; iii) El rechazo de la deducción constituye una sanción no establecida en el Código Orgánico Tributario; iv) Improcedencia del reparo por aplicación de la solidaridad prevista en el Artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994; v) Improcedencia de la multa impuesta por falta de retención y la solicitud de prescripción hecha posteriormente durante la etapa mediante la cual se notifica a la recurrente de la llegada del Recurso Contencioso Tributario subsidiario al Jerárquico para ponerle a derecho y vi) la prescripción.

i) Con respecto a la solicitud de nulidad de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo SAT/GRTI/RC/DSA/99-I-000365, de fecha 20 de julio de 1999, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT); por la errónea apreciación de las cantidades fiscalizadas e indebida determinación del impuesto para el ejercicio correspondiente al año 1996, la recurrente señaló lo siguiente:

…Que al momento de determinar la Gerencia Regional de Tributos en la Resolución SAT/GRTI/RC/DSA/99-I-000365, la supuesta diferencia de impuestos a pagar por la recurrente para el ejercicio correspondiente al año 1996, incluyó en el cuadro contenido en la página 22 de la Resolución, como parte de los ingresos brutos y bajo el concepto de “Reparos s/Acta Fiscal” la cantidad de CIENTO VEINTE MILLONES TRESCIENTOS CINCO MIL QUINIENTOS CUARENTA BOLÍVARES CON QUINCE CÉNTIMOS (Bs. 120.305.540,15), cantidad ésta, que según la recurrente, no corresponde con el monto determinado en la fiscalización ni en la experticia contable llevada a cabo durante el sumario administrativo que dio como resultado la Resolución SAT/GRTI/RC/DSA/99-I-000365, cantidad ésta que como indicara antes es de NOVENTA Y DOS MILLONES OCHOCIENTOS NOVENTA Y OCHO MIL CIENTO SETENTA Y OCHO BOLÍVARES CON VEINTICUATRO CÉNTIMOS (Bs. 92.898.178,24)…

…Que indudablemente, al indicarse una cantidad diferente a la efectivamente reparada tanto por la fiscalización como por la propia Gerencia Regional de Tributos Internos, los ingresos brutos de la recurrente alcanzan el monto indicado en la página número 22 de la Resolución SAT/GRTI/RC/DSA/99-I-000365; es decir, la cantidad de QUINIENTOS CUARENTA Y SEIS MILLONES TRESCIENTOS QUINCE MIL TRESCIENTOS OCHENTA BOLÍVARES CON TREINTA Y UN CÉNTIMOS (Bs. 546.315.380,31), cuando en realidad, conforme a la fiscalización y a la experticia contable practicada durante el sumario, ambas confirmadas mediante la Resolución impugnada, los ingresos brutos de la recurrente para el ejercicio correspondiente al año 1996, han debido ser por la cantidad QUINIENTOS DIECIOCHO MILLONES NOVECIENTOS OCHO MIL DIECIOCHO BOLÍVARES CON CUARENTA CÉNTIMOS (Bs. 518.908.018,40); y que por lo tanto, se le está reparando indebidamente a la recurrente una diferencia de ingresos brutos inexistente y sin fundamento alguno que asciende a la cantidad de VEINTISIETE MILLONES CUATROCIENTOS SIETE MIL TRESCIENTOS SESENTA Y UN BOLÍVARES CON NOVENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs. 27.407.361,99), liquidándose sobre esa errada base no solamente una diferencia de impuesto a pagar sino también la multa conforme al Artículo 97 del Código Orgánico Tributario, la actualización monetaria y los intereses compensatorios…

…Visto lo anterior, la recurrente expresa, que en virtud de la errónea apreciación de las cantidades fiscalizadas y debido a la discrepancia de la cual adolece la Resolución motivada a la indebida e incongruente determinación del impuesto para el ejercicio correspondiente al año 1996, es improcedente la liquidación del Impuesto sobre la Renta para el indicado ejercicio, así como la multa y los intereses compensatorios que le fueren impuestos. Así solicita sea declarado…

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Quien aquí decide que la Administración Tributaria no apreció en la Resolución que se impugna la totalidad de los costos determinados según el Acta Fiscal y el informe pericial que se llevó a cabo durante la etapa probatoria del procedimiento sumario, sobre este particular se puede leer de la decisión de sumario que los expertos señalaron:

A tal efecto, presentó un grupo de facturas y manifiestos de importación, los cuales se encuentran detallados en los anexos A, B, C, E, F y G del Informe Pericial, los tres primeros anexos, corresponden al ejercicio 1.994, arrojando un monto de Bs. 228.011.838,15 y los tres últimos, corresponden al ejercicio 1.996, originando la cantidad de Bs. 435.918.925,79. Así mismo (sic) se pudo comprobar, que dichas facturas están relacionadas en el libro de Compras y Declaraciones de I.V.A. e I.C.S.V.M. En conclusión, las pruebas aportadas por la contribuyente para comprobar sus Costos, cumplen con los requisitos legales y reglamentarios a fin de la deducciones correspondientes (sic) en las Declaraciones Definitivas de Rentas correspondientes a los ejercicios 1.994 y 1.996…

Igualmente en la experticia contable este Tribunal pudo constatar que la Administración Tributaria incurrió en error al incorporar cantidades distintas a la fiscalización y distintas a las determinadas por los expertos, por lo que para el ejercicio 1996, se debe tomar en cuenta que la diferencia a pagar es de 141.708,41, conforme a lo señalado por la recurrente y el informe pericial. Se declara.

ii) Respecto al alegato relativo a la improcedencia del rechazo de costos y gastos por falta de retención, así como al alegato concerniente a que iii) el rechazo de la deducción constituye una sanción no establecida en el Código Orgánico Tributario, se observa:

En primer lugar, en lo atinente a la supuesta improcedencia del rechazo de costos y gastos por falta de retención, la recurrente expone:

…Que los argumentos y criterios expuestos en la Resolución SAT/GRTI/RC/DSA/99-I-000365 por la Gerencia Regional de Tributos Internos, referentes al rechazo de los costos y deducciones por no haberse efectuado las retenciones correspondientes es improcedente ya que lo previsto en el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para los ejercicios correspondientes a los años 1995 y 1996, es inconstitucional e ilegal.

Asimismo, alega que las leyes orgánicas privan sobre las leyes ordinarias en las materias que son reguladas por dichas leyes orgánicas. En este sentido, expresa que el Código Orgánico Tributario es una Ley Orgánica por haber sido investido de tal carácter conforme lo dispone el Artículo 163 de la Constitución Nacional…

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Ahora bien, la representación de la República Bolivariana de Venezuela, en lo atinente a este alegato realizado por la recurrente, expresa:

…Que del contenido de los artículos 27, Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, se traduce claramente que existe la obligación por parte del sujeto pasivo de retener, y por ende, de enterar oportunamente el impuesto para que ciertos gastos sean admitidos en calidad de deducción…

…Que en consecuencia, la pérdida de la deducción por falta de retención o por un enteramiento fuera del plazo reglamentario no puede entenderse como un incremento ilegítimo de la base imponible, o como un recargo en los tributos, ni mucho menos calificarse de sanción tributaria, sino como un incumplimiento que la recurrente debe observar…

…Que conforme a lo previsto en el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, todo egreso o gasto que sea objeto de retención conforme a lo previsto en la Ley de Impuesto sobre la Renta o su Reglamento, única y exclusivamente serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la ley o su reglamentación, de lo cual es evidente que fue el propio legislador en desarrollo del principio de la legalidad tributaria, estatuido en el Artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, el que previó como condición de admisibilidad de la referida deducción, que el deudor del enriquecimiento neto o del ingreso bruto efectuara la retención y enteramiento oportuno del respectivo tributo en una oficina receptora de fondos nacionales…

…Que en este sentido, en su carácter de contribuyente no le será admisible la deducción por no cumplir con las condiciones objetivas previstas en la ley y en su reglamento para gozar de dicho beneficio fiscal, ya que en todo caso, se erige como una expectativa de derecho, que la contribuyente podrá disfrutar sólo si observa los requisitos para su procedencia…

…Que en el caso concreto, el rechazo de la deducción por no cumplir con las condiciones de admisibilidad para su procedencia en modo alguno puede catalogarse como una sanción, pues la recurrente no está obligada a deducir gastos, lo hace para reducir la base imponible; y en consecuencia, para pagar un menor tributo al legalmente exigido, situación que previó el legislador a los fines de incentivar la retención en la fuente y percibir dentro de los lapsos legales y reglamentarios el importe imputado a los prestadores de servicios o vendedores de bienes, a los fines de poder satisfacer con mayor prontitud las necesidades colectivas que tiene encomendadas el Estado en interés del colectivo…

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Asimismo, este Tribunal observa, que del anterior alegato esgrimido por la recurrente se desprende, que el rechazo de los costos y gastos por la falta de retención constituye una sanción no establecida en el Código Orgánico Tributario; y en cuanto a este aspecto, manifestó:

…Que la infracción tributaria consistente en el incumplimiento de los deberes de los agentes de retención y de percepción y sus consecuencias está prevista y regulada en la Sección Tercera del Capítulo II, Título III del Código Orgánico Tributario, desde los artículos 99 al 102, que establecen las sanciones que serán aplicables a los agentes de retención y de percepción de impuestos que no retengan los mismos, que retengan cantidades menores a las legalmente establecidas, que retengan y no enteren dichos impuesto o que finalmente, se apropien de ellos. En consecuencia, el Artículo 99 del Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis, dispone:

Artículo 99: “Los agentes de retención o percepción que no retuvieren o percibieren los correspondientes tributos, serán penados con multa de un décimo hasta dos veces el monto del tributo dejado de retener o percibir, sin perjuicio de la responsabilidad civil”…

…Que por consiguiente, el incumplimiento de la obligación de retener el Impuesto sobre la Renta establecida en la Ley de Impuesto sobre la Renta y en el Decreto Reglamentario N° 507, y las posibles consecuencias del tal incumplimiento están actualmente reguladas únicamente por las disposiciones del Código Orgánico Tributario y, por lo tanto, cualquier disposición de una ley ordinaria que pretenda en alguna forma regular el incumplimiento de la obligación de retener y sus posibles consecuencias está derogada o colide con las disposiciones del Código Orgánico Tributario, siendo ilegal e inconstitucional por violar las normas del Artículo 163 de la Constitución Nacional y los artículos 1, 71 y 230 del Código Orgánico Tributario…

…Que desde la fecha de entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 1982, aún cuando las leyes ordinarias tienen la facultad de crear las obligaciones tributarias, únicamente el Código Orgánico Tributario es el que puede regular que sucede en caso de incumplirse con las obligaciones tributarias creadas por esas leyes ordinarias, esto es, las consecuencias de tal incumplimiento…

…Que en el presente caso, el Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta crea la obligación tributaria, esto es, la obligación de retener y enterar el impuesto, mientras que el Artículo 99 del Código Orgánico Tributario regula qué sucede en caso de incumpliendo de la obligación tributaria de retener y enterar el impuesto, es decir, cuales son las consecuencias de dicha infracción, en este caso imponiendo las sanciones allí previstas.

Que cuando el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley Impuesto sobre la Renta establece que en caso de no cumplirse la obligación tributaria de retener el impuesto, el contribuyente no podrá deducir el gasto, lo que está pretendiendo es regular la infracción tributaria y las consecuencias de dicha infracción, independientemente de que se las considere o no una sanción. Añade, que la Ley de Impuesto sobre la Renta no puede regular la infracción tributaria en forma alguna, aunque se pretenda que dicha regulación se considere o denomine como una sanción, un pre-requisito o de cualquier otra manera. Que en efecto, al hacerlo de este modo se está invadiendo un campo que se ha reservado expresamente al Código Orgánico Tributario, en violación directa del Artículo 71 del Código Orgánico Tributario; y que por tanto, dicha norma está viciada de ilegalidad e inconstitucionalidad, por violar disposiciones tanto del Código Orgánico Tributario como de la Constitución Nacional.

La recurrente alega, que en virtud de los argumentos anteriormente expuestos, no es procedente el rechazo de costo por las cantidades de SEISCIENTOS SETENTA Y NUEVE MIL CIENTO UN BOLÍVARES CON SETENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs. 679.101,75) y QUINCE MILLONES TRESCIENTOS SETENTA Y TRES MIL NOVECIENTOS BOLÍVARES CON SESENTA CÉNTIMOS (Bs. 15.373.900,60), correspondientes a los ejercicios de 1995 y 1996 y deducciones por la cantidad de SEIS MILLONES SEISCIENTOS MIL BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 6.600.000,00), correspondientes al ejercicio de 1995.

Por otra parte, la representación de la República Bolivariana de Venezuela expresa:

…Que en el caso concreto, el rechazo de la deducción por no cumplir con las condiciones de admisibilidad para su procedencia en modo alguno puede catalogarse como una sanción, pues la recurrente no está obligada a deducir gastos, lo hace para reducir la base imponible; y en consecuencia, para pagar un menor tributo al legalmente exigido, situación que previó el legislador a los fines de incentivar la retención en la fuente y percibir dentro de los lapsos legales y reglamentarios el importe imputado a los prestadores de servicios o vendedores de bienes, a los fines de poder satisfacer con mayor prontitud las necesidades colectivas que tiene encomendadas el Estado en interés del colectivo…

…Que el sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria en su condición de agente de retención, cuando no cumpla con las obligaciones relativas al pago del tributo, será sancionado por adecuar su conducta a los supuestos fácticos establecidos en las disposiciones normativas contenidas en los artículos 100, 101 y 102 euisdem…

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En consecuencia, para este Juzgador es importante destacar, que este Tribunal se pronunció con anterioridad en otras decisiones con respecto a las retenciones, señalando que aún cuando la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia número 0440, de fecha 11 mayo de 2004, ha dicho:

Ahora bien, con relación a la inadmisibilidad de las deducciones por enteramiento tardío, la Sala una vez más reitera lo que ha sido su posición pacífica respecto a dicho particular, la cual fue esbozada en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa, Especial Tributaria, de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La Cocina, C.A.), al sostener que tanto la retención como el enteramiento del impuesto correspondiente a los gastos y costos cuya deducción se pretende, no es sino uno más de los requisitos que, junto a la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, exige la ley para su procedencia.

En tal sentido, esta Sala en sentencia Nº 00886 de fecha 25 de junio de 2002, (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), estableció lo siguiente:

...el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

(...) en el sentido de que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como intereses de capitales tomados en préstamos, honorarios profesionales, servicios administrativos y publicidad, constituyen un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, (...) representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción...

. (Destacado de la Sala).

Así pues, en diversos fallos de este M.T. como los que arriba se citan, se ha insistido, al comentar la norma a que alude la presente controversia, que en aquellos casos en los cuales la ley establece la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos que establezca el texto normativo.

De esta forma, en aquellos casos en que la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, éste debe cumplir con su deber de retener y enterar el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gasto correspondiente.

Surge así, la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario, quien con el fin de facilitar la recaudación impositiva, dirige sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias, con la actuación de dicho agente en su esfera propia de contribuyente, ya que la ley supedita la posibilidad de deducir ciertos gastos a que se haya efectuado la retención correspondiente sobre ellos.

En tal sentido, esta Sala atendiendo al contenido de la norma prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1992, vigente rationae temporis, entiende que son sujetos pasivos en carácter de agentes de retención, aquellos sujetos designados por la ley o por el reglamento (previa autorización legal), que en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, revistiendo, dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria que prevé el artículo 19 eiusdem, la calidad de responsables, por oposición de la figura del contribuyente, quien sería el sujeto a quien se practica la retención.

Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en aquellos casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente o con retardo. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas otras consecuencias que, si bien en primer término no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria establecida en dicho instrumento legal en su artículo 28, entre el agente de retención y el contribuyente.

Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentra la norma cuyo contenido es objeto de controversia en el caso de autos, la cual se encuentra contenida en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, aplicable rationae temporis.

En tal sentido, se desprende del contenido de esta disposición que en aquellos casos en que un egreso o gasto está sujeto a retención, su deducibilidad está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos, que esta Sala considera oportuno sistematizar:

1. 1. Que la retención sea efectuada íntegramente.

2. 2. Que el monto retenido sea enterado al T.N..

3. 3. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “... de acuerdo con los plazos (...), que establezca la Ley o el Reglamento...”.

A tal efecto, es necesario precisar que los supuestos antes señalados deben ser cumplidos en forma concurrente, razón por la cual no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes.

Por lo tanto, considera esta alzada que el a quo incurrió en errónea interpretación del parágrafo sexto, del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, vigente rationae temporis, al considerar que basta para la deducción de un gasto, que la retención en materia de impuesto sobre la renta se haya efectuado, sin importar el cumplimiento de los demás requisitos que en forma concurrente contempla la aludida disposición normativa; en consecuencia, resulta imperativo declarar procedente el argumento de la representación fiscal. Así se decide.

3.- De la naturaleza sancionatoria o no del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, vigente al caso de autos.-

En lo atinente al fondo debatido, la representante fiscal señaló que “…el punto en discusión se encuentra circunscrito a determinar si el rechazo a las deducciones, por haber enterado extemporáneamente un impuesto dentro de los lapsos establecidos

en ley, representa una doble sanción o no…

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Por otra parte, la contribuyente en el escrito de contestación a la apelación expresó que el Fisco Nacional incurre en la violación del principio de no confiscatoriedad y de la capacidad contributiva, por el hecho de rechazar unas deducciones cuya retención, por error, no fue enterada dentro de los lapsos reglamentarios correspondientes.

En virtud de lo anterior, resulta necesario a.l.n.d. artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, vigente al caso de autos, a fin de determinar si se trata de una disposición sancionatoria o de un requisito de admisibilidad de la deducción del gasto.

En tal sentido, esta Sala reitera, una vez más, el criterio asumido de forma pacífica en el precitado fallo de fecha 25 de junio de 2002 (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), según el cual, el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción, consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

No puede sostenerse, que por la circunstancia de que la retención del gasto sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación.

En consecuencia, la norma contenida en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, no posee naturaleza sancionatoria. Así se declara.

Asimismo, esta alzada considera conveniente advertir que la referida norma al imponer, como requisito de admisibilidad de la deducción del gasto, la obligación de retener, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto ni atenta contra el principio de la no confiscatoriedad, ya que éstos son elementos tomados en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.

En efecto, al no admitirse la deducción de los egresos efectivamente pagados, no imputables al costo, normales, necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido, fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponerse la violación del principio de capacidad contributiva ni el de la no confiscación.

En tal sentido, es criterio de esta Sala que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.

Así las cosas, pretender que el juez pueda hacer tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible, tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, no obstante ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica.

A tal efecto, esta Sala reitera el criterio sostenido en su sentencia Nº 01996 en fecha 25 de septiembre de 2001, (Caso: Inversiones Branfema, S.A.), en el sentido de que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como intereses de capitales tomados en préstamo, honorarios profesionales, servicios administrativos y publicidad, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, tal y como fue advertido en el presente caso por la Administración Tributaria, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.

Por otra parte, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones, como cualquiera otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado, sino que por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.

Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Sala que la norma prevista en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, no viola el principio de capacidad contributiva ni debe ser considerada una norma de carácter confiscatoria, al rechazar la deducción de gastos efectivamente pagados por haber enterado el importe retenido fuera de los lapsos establecidos en la Ley.”

En este sentido, este Tribunal se aparta del criterio transcrito por considerar como violatorio de la capacidad contributiva, el hecho de que no se le reconozca la deducibilidad del gasto a los contribuyentes que no hubieren retenido o hubieren enterado tardíamente, con fines ilustrativos, por cuanto no se aplica al presente caso por ser una ley posterior se debe señalar que el Artículo que sirve de base legal para el rechazo fue derogado por la Ley de Impuesto sobre la Renta actual, lo cual constituye una interpretación auténtica, la cual vino a reafirmarse bajo la redacción del Parágrafo Primero del Artículo 27 del Código Orgánico Tributario, que establece lo que a continuación se transcribe:

Parágrafo Primero: Se considerarán como no efectuados los egresos y gastos objeto de retención, cuando el pagador de los mismos no haya retenido y enterado el impuesto correspondiente conforme a los plazos que establezca la ley o su reglamento, salvo que demuestre haber efectuado efectivamente dicho egreso o gasto.

De la interpretación auténtica anteriormente recogida en las normas tanto del Impuesto sobre la Renta como en el Código Orgánico Tributario, se puede apreciar que el legislador pretende que no se siga aplicando el criterio generado por la sentencia del caso La Cocina, criterio del cual este Tribunal se aparta por ser violatorio al Artículo 316 Constitucional.

En consecuencia, quien aquí decide considera que el rechazo del gasto que esté efectivamente comprobado por no haber retención, constituye una violación a la capacidad contributiva, visto que el mismo al no poder ser imputado a la renta y cumplir con los demás requisitos formales de admisibilidad como lo son, la normalidad, necesidad, ligados a la producción de la renta y que se haya efectivamente realizado en el período fiscal al cual pretende imputársele, se origina un gravamen para el contribuyente, ya que no se toma en cuenta su verdadera capacidad contributiva al restringírsele depurar su renta de los gastos que efectivamente se hayan realizado y que la Ley permita deducirlos.

Si bien es cierto, que el legislador busca incentivar el mecanismo de retención en la fuente, no es menos cierto, que tal mecanismo prevé sus sanciones al incumplir con el deber de retener en la fuente, por lo que no dejar deducir ese gasto que cumple con los requisitos ya mencionados, se configuraría la violación expresada por el sujeto pasivo, ya que se le rechaza la deducción de ese egreso y además se le impone una multa por no cumplir con ese deber.

Es importante resaltar el fin principal de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual no es más que la obligación que se le impone al sujeto pasivo que tribute un porcentaje determinado -sistema progresivo- según el incremento de su renta anual, disponible y neta, que sea territorial en el caso de los no residentes y territorial y extraterritorial en los casos de que sea residente, domiciliado o establecimiento permanente.

Llama poderosamente la atención el concepto que se puede tener de renta neta, ya que, a los fines de ostentar un sistema tributario justo, equitativo y proporcionado, es necesario tratar de igualar la diferencia entre la renta fiscal y la renta contable o comercial, por cuanto, en esa diferencia pueden existir grandes injusticias las cuales en algunos casos son insostenibles para los contribuyentes.

Otro de los principios fundamentales de la Ley en cuestión, es que grava los incrementos del patrimonio, incrementos que deben ser reales y no ficticios o subjetivos, tienen que ser incrementos en los cuales previa la sustracción de los costos y de los gastos permitidos por ley -sistema de renta fiscal-, de un saldo positivo para que así se pueda considerar que la contribuyente tuvo un aumento patrimonial sujeto a ser gravado por la Ley de Impuesto sobre la Renta.

El rechazo de tales gastos por falta de retención genera distorsiones en la capacidad contributiva, principio marco que contiene a los otros principios rectores del Derecho tributario, ya que se le estaría imputando una renta al contribuyente que no existe, y que por mera lógica, el contribuyente los quiere rebajar de ese incremento de capital, por cuanto en la realidad, no lo está percibiendo a título de ganancia sino más bien esta situación representa un desembolso para producir más renta, por lo que sería insostenible emprender un negocio donde no se deduzcan los gastos y donde el Estado grave esos gastos como manifestaciones de incremento de patrimonio.

A parte de las razones mencionadas, y en un supuesto negado que no hubiera razón para afirmar lo que se expuso, se estaría frente a otro problema, debido a que el Código Orgánico Tributario sanciona a los contribuyentes que en su calidad de agente de retención no efectúan sus obligaciones, las cuales son, retener en la fuente la cantidad debida obligada por Ley y enterarla al Fisco en el lapso establecido por el ordenamiento jurídico vigente para el momento en que se efectúe la misma, esto no quiere decir que el rechazo del gasto por falta de retención o tardía sea una sanción.

La capacidad contributiva no tiene un límite inferior o superior como tal, es variante e indeterminada, ya que ella se expresa en magnitudes distintas dependiendo del sujeto pasivo, lo que si es totalmente determinado es que es única y que cada contribuyente detenta una.

Señala el profesor H.V., respecto de la capacidad contributiva, en su obra “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario”, 8va edición, Editorial Astrea, pág. 261, lo siguiente:

“…Encontramos al enjundioso tributarista alemán Neumark. Éste reconoce que la capacidad contributiva no es un concepto “precisamente preciso”. Sin embargo, opina que es posible definir con bastante exactitud, al menos en una misma época y en países con instituciones o ideales similares, ciertos criterios decisivos para definir y caracterizar el principio (Principios de la imposición, p.125)”

(…)

“Explica Ferreiro Lapatza que los textos constitucionales actuales consagran el principio de la “capacidad económica” (a lo que nosotros le llamamos capacidad contributiva), pero ésta es una forma de entender la generalidad y la igualdad tributaria. Es una prisma, un cristal, un punto de vista sobre lo que en realidad debe entenderse por igualdad y generalidad. Un modo de aplicación que se halla hoy universalmente consagrado. No puede sino admitirse, sencillamente, por que no puede hacerse pagar a quien no puede. Ello es tan injusto como hacer pagar lo mismo al titular de una gran fortuna y al más humilde de los ciudadanos.(Curso de derecho financiero español, p.323).”

“En la misma tónica, el Tribunal Constitucional español tiene dicho: “Basta que dicho capacidad económica exista, como riqueza o renta potencial o actual, en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que el principio constitucional quede a salvo”(sentencia 37, del 26/3/87)”

Sáinz de Bujanda señala que la capacidad contributiva ha dejado de ser una idea de justicia que vive en extramuros del ordenamiento positivo, para convertirse en un principio jurídico que aparece constitucionalizado y, por tanto, positivizado cuando está incorporado a un precepto constitucional. En tal supuesto, no es posible negar relevancia jurídica a la idea de capacidad contributiva, como hacen con notorio error las tesis que proclaman la naturaleza económica del concepto. Esas doctrinas confunden la eficacia operativa de la capacidad contributiva que tropieza con dificultades para su desenvolvimiento, con su relevancia jurídica, que evidentemente existe al incorporarse a preceptos del ordenamiento positivo (Hacienda y derecho, t. 3, p. 185)

Continúa señalando:

…La capacidad contributiva tiene cuatro implicancias trascendentales:

a) Requiere que todos los titulares de medios aptos para hacer frente al tributo contribuyan, salvo aquellos que por no contar con un nivel económico mínimo quedan al margen de la imposición.

b) El sistema tributario debe estructurarse de tal manera que quienes tengan mayor capacidad económica tengan una participación más alta en las rentas tributarias del Estado.

c) No puede seleccionarse como hechos imponibles o bases imponibles, circunstancias o situaciones que no sean abstractamente idóneas para reflejar capacidad contributiva.

d) En ningún caso el tributo o conjunto de tributos que recaiga sobre un contribuyente puede exceder la razonable capacidad contributiva de las personas, ya que de lo contrario se atenta contra la propiedad., confiscándola ilegalmente.

Citado lo anterior, es imperioso analizar los aspectos resaltados por este Tribunal, ya que se juega un papel importante en el análisis de la violación a la capacidad contributiva, por el rechazo del gasto por retención y enteramiento tardío o retención menor a la exigida por la ley, por cuanto, al realizarse el rechazo, la base imponible se incrementa y el impuesto a pagar es mayor.

Tal como se señaló precedentemente, la no deducibilidad por falta de retención, origina una carga impositiva adicional para el contribuyente, ya que no se toma en cuenta su verdadera capacidad contributiva debido a que se le restringe depurar su renta de los gastos que efectivamente se hayan realizado y que la Ley permita deducirlos.

Siendo así las cosas, en virtud de que el punto debatido versa sobre el rechazo de los gastos por no haberse efectuado la retención, este Tribunal deja por sentando que los gastos fueron necesarios y normales, realizados en ese ejercicio fiscal e imputables a esa renta, ya que, no hay prueba en contrario que conste en las actas del expediente, por lo que este Tribunal revoca el acto impugnado en cuanto a ese particular por ser violatorio de la capacidad contributiva del sujeto pasivo y ser irracional dentro del esquema constitucional tributario, y en consecuencia, de conformidad con el Artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, este Tribunal desaplica el Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable en razón del tiempo, por ser violatorio del 223 de la Constitución de 1961 y el Artículo 316 de la Carta Magna actual por las razones anteriormente expuestas. Así se declara.

iv) Con respecto a la improcedencia del reparo por aplicación de la solidaridad prevista en el Artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994; la recurrente señala:

…Que en numeral 8 de la parte motiva de la Resolución se le pretende aplicar la responsabilidad solidaria establecida para los agentes de retención en el Artículo 28 del Código Orgánico Tributario, y que a tal efecto, en el Capítulo relativo a la determinación fiscal se le impone a la recurrente la carga de pagar las cantidades de DOSCIENTOS VEINTITRÉS MIL CUATROCIENTOS CINCUENTA Y CINCO BOLÍVARES CON CUATRO CÉNTIMOS (Bs. 223.455,04) y CUATROCIENTOS TREINTA Y UN MIL SEISCIENTOS CUARENTA Y CINCO BOLÍVARES CON UN CÉNTIMO (Bs. 431.645,01), por concepto de impuesto solidario de retenciones no efectuadas durante los ejercicios de 1995 y 1996, liquidándosele tales impuestos.

Que ahora bien, es el caso que la responsabilidad solidaria prevista en el citado Artículo 28 del Código Orgánico Tributario en el pago del impuesto que deriva de la cualidad de agente de retención, sólo es procedente cuando la Administración Tributaria haya probado que el contribuyente a quien no se le realizó la retención no haya efectuado el pago del tributo.

Que en el presente caso, se le pretende imponer a la recurrente tal solidaridad y que en consecuencia, se le repara por el impuesto correspondiente sin que se señale en forma alguna y se le reproduzca junto con la Resolución evidencia alguna que haya obtenido la Gerencia Regional de Tributos Internos de que los contribuyentes a los que la recurrente no efectuó las retenciones durante los ejercicios de 1995 y 1996, no hubieran declarado tales ingresos y pagado al Fisco nacional los impuestos que le correspondían por los mismos.

Asimismo, la recurrente considera, que para que proceda la aplicación de la solidaridad debe haber plena prueba de la no declaración del ingreso y no pago, en caso de proceder el impuesto correspondiente. Que en caso de no ser así, la República podría estar percibiendo por un mismo ingreso doble impuesto, uno el pagado por el contribuyente original del mismo y otro del agente de retención en razón de la aplicación de la solidaridad.

Que por las razones antes expuestas, la recurrente considera, que es improcedente la pretensión de la Gerencia Regional de Tributos Internos de reparar a la misma por los impuestos que han debido pagar los receptores de los pagos efectuados por ella durante los ejercicios 1995 y 1996, y sobre los cuales ésta no realizó retención, sin haber evidenciado en forma alguna la falta de pago de tal impuesto por parte de los contribuyentes respectivos, y en efecto, el derecho que podría asistirle al Fisco Nacional de reclamar la aplicación de la solidaridad de pago contemplada en el Artículo 28 del Código Orgánico Tributario.

Por otra parte, la representación de la República Bolivariana de Venezuela alega:

…Que el Código Orgánico Tributario de 1994, dispone en el segundo aparte, del Artículo 28, que en el caso de que los sujetos pasivos en carácter de agente de retención no detrajeran la cuota de impuesto correspondiente en el momento del pago o abono en cuenta conforme a lo dispuesto en las normas legales y reglamentarias que determinan la materia, responderían por tales cantidades solidariamente con el contribuyente. Añade, que este principio se encuentra establecido en forma general en el Artículo 1.221 del Código Civil…

…Que es preciso señalar, que a la recurrente le asiste todo el derecho de poder reclamar de los contribuyentes en su carácter de deudores co-solidarios, el reintegro del impuesto pagado según lo establecido en el Artículo 29 del Código Orgánico Tributario…

…Que la responsabilidad solidaria, se da en los casos en que los sujetos pasivos en su carácter de agente de retención no detrajeran la cuota del impuesto correspondiente en el momento del pago o abono en cuenta, conforme a lo dispuesto en las normas legales y reglamentarias que determinan la materia, y que por ende, responden por tales sumas solidariamente con el contribuyente…

…Por último, la representación de la República Bolivariana de Venezuela considera improcedente el alegato de la recurrente referido a que la Gerencia Regional no puede exigir el pago del impuesto correspondiente sobre el cual no se efectuó la retención, sin haber verificado previamente si los receptores de los pagos, declararon y pagaron dicho impuesto. Así solicita sea declarado…

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Así demarcada la litis, este Juzgador considera pertinente efectuar un estudio acerca del significado de las retenciones en materia de Impuesto sobre la Renta, así como de la acepción de agentes de retención y de los deberes formales atinentes a los mismos, en base a lo que estipula la Ley y a lo expresado por la doctrina al respecto.

En cuanto a la base legal del sistema de retenciones, tomando en consideración las Leyes de Impuesto sobre la Renta de 1991, 1994 y 1995, vigentes para los ejercicios fiscales reparados, se tiene que en sus artículos 78, Parágrafos Cuarto y Quinto, se establece lo siguiente:

“Artículo 78: Los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos a los que se contrae el parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 36, 37, y 69 de esta Ley, están obligados a hacer la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezcan las disposiciones de esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tales propósitos el Reglamento fijará normas que regulen lo relativo a esa materia.

A los efectos de la retención parcial o total prevista en esta Ley y en sus disposiciones reglamentarias, el Ejecutivo Nacional podrá fijar tarifas o porcentajes de retención en concordancia con las establecidas en el Título III.

(omissis)

Parágrafo Cuarto: El Ejecutivo Nacional, mediante Decreto, podrá disponer que se retenga en la fuente el impuesto sobre cualesquiera otros enriquecimientos disponibles, renta bruta o ingresos brutos distintos de aquellos señalados en este artículo.

Parágrafo Quinto: El Ejecutivo Nacional, mediante Decreto, podrá designar como agentes de retención de los profesionales que actúen por cuenta propia, a las clínicas, hospitales y otros centros de salud; a los bufetes, escritorios, oficinas, colegios profesionales y a las demás instituciones profesionales donde éstos se desempeñen o sean objeto de control. Igualmente podrá designar como agente de retención a las personas naturales o jurídicas que actúen como administradoras de bienes inmuebles arrendados o subarrendados, así como a cualesquiera otras personas que por sus funciones públicas o privadas intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar pagos directos o indirectos.

(omissis) “

De lo anterior se colige, que los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos señalados en la Ley están obligados a retener el impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta; en tal sentido, el Ejecutivo Nacional podrá fijar tarifas y porcentajes de retención, parcial o total, previstas en la Ley de Impuesto sobre la Renta y en sus disposiciones reglamentarias.

Asimismo, en cuanto al momento en el cual opera la retención del impuesto, estipula el Decreto 507, publicado en Gaceta Oficial número 4.836 Extraordinaria, de fecha 30 de diciembre de 1994, que constituye el Decreto de Retenciones que se encontraba vigente para la época, que el momento que ocasiona el nacimiento de la obligación a retener es el momento del pago o del abono en cuenta.

En lo relativo a la figura del agente de retención, en un sentido amplio, la doctrina ha establecido que se trata de toda aquella persona natural o jurídica que sea deudora de los enriquecimientos que se mencionan en la Ley y en el Decreto de Retención, siendo los obligados a retener los deudores o pagadores.

El profesor Villegas, sobre el particular ha señalado:

En cuanto a la caracterización de estos sujetos pasivos: a) El agente de retención es un deudor del contribuyente o alguien que por su función pública, actividad, oficio o profesión, se halla en contacto directo con un importe dinerario de propiedad del contribuyente o que éste debe recibir, ante lo cual tiene la posibilidad de amputar la parte que corresponde al fisco en concepto de tributo (…). b) El agente de percepción es aquel que por su profesión, oficio, actividad o función, está en una situación tal que le permite recibir del contribuyente un monto tributario que posteriormente debe depositar a la orden del fisco (…). En las hipótesis más habituales, el agente de percepción recibe del contribuyente un monto dinerario al cual adiciona el monto tributario que luego debe ingresar al fisco. Tal situación se da porque el agente de percepción proporciona al contribuyente un servicio o le trasfiere o suministra un bien (p. ej., un espectáculo cinematográfico, un billete de lotería, una reunión turfística (sic), gas, energía eléctrica, etc.).

(Subrayado de este Tribunal Superior). Villegas, H. (1992). Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Buenos Aires: Ediciones Depalma. (pág. 263).

En lo que respecta a la base legal atinente a los agentes de retención y a sus responsabilidades, el Código Orgánico Tributario de 1992, aplicable rationae temporis, establece en sus artículos 25 y 28, lo que a continuación se expresa:

Artículo 25: Responsables son los sujetos pasivos que sin tener el carácter de contribuyentes deben, por disposición expresa de la ley, cumplir las obligaciones atribuidas a éstos.

Artículo 28: Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.

Los agentes de retención o de percepción que lo sean por razón de sus actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos.

Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el Fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente.

El agente es responsable ante el contribuyente por las retenciones efectuadas sin normas legales o reglamentarias que las autoricen. Si el agente enteró a la Administración lo retenido, el contribuyente podrá solicitar de la Administración Tributaria el reintegro o la compensación correspondiente.

De idéntico tenor es el Código Orgánico Tributario de 1994, también aplicable a los ejercicios reparados bajo su vigencia.

De las normas anteriormente transcritas, se deduce que entre las responsabilidades del agente de retención se encuentran:

1. Que una vez efectuada la retención del tributo, es el único responsable ante el Fisco por el importe retenido o percibido;

2. Que cuando no se efectúa la retención del tributo, responde solidariamente con el contribuyente; y

3. Que por las retenciones efectuadas sin normas legales y reglamentarias que las autoricen y sin que exista enteramiento del impuesto retenido, es responsable ante los contribuyentes.

   Entre las obligaciones del agente de retención, de acuerdo a lo que prevé el Decreto de Retenciones aplicable, se hallan:

1. Retener los tributos correspondientes en el momento del pago o del abono en cuenta;

2. Enterar los tributos retenidos dentro de los plazos establecidos en la Ley y en su Reglamento;

3. Entregar a los contribuyentes un comprobante por cada retención de impuesto que les practiquen, en el cual deberán indicar el monto de lo pagado o abonado en cuenta y el monto de lo retenido;

4. Presentar ante la Oficina de la Administración Tributaria de su domicilio, una relación con la identificación de las personas objeto de retención, las cantidades pagadas y los impuestos retenidos durante el año anterior;

5. Entregar a los beneficiarios una relación del total de las cantidades pagadas o abonadas en cuenta y de los impuestos retenidos en el ejercicio; entre otras.

   De todo lo antepuesto, se puede inferir que, conforme a lo estipulado en el Código Orgánico Tributario, un responsable es la persona que sin tener el carácter de contribuyente debe, por disposición de la Ley, cumplir con las obligaciones de éste, y que los agentes de retención son responsables directos. Si el agente efectúa retenciones sin norma legal o reglamentaria que las autorice, responde ante el contribuyente por tales retenciones; no obstante, si el agente enteró lo retenido, el contribuyente podrá solicitar su reintegro o compensación a la Administración Tributaria. En caso de no realizar la retención, responde solidariamente con el contribuyente por el pago del impuesto que debía haber retenido; en tal sentido, se puede decir que existe un caso de solidaridad tributaria para el cumplimiento de la obligación. El agente de retención, tendrá derecho a reclamar del contribuyente el reintegro de las cantidades que hubiere pagado por él.

   En este orden de ideas, este Tribunal considera importante, traer a colación lo expuesto por la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia en el caso Cementos Caribe vs. SENIAT, número de expediente 2001-0090, de fecha 31 de agosto de 2004, número de sentencia 1162, la cual entre otras cosas expuso:

   1. En cuanto al vicio de contradicción de la sentencia denunciado por la representación fiscal, por confundir la obligación del agente de retención con la obligación tributaria principal a cargo del contribuyente, pretendiendo de esta manera que el Fisco demuestre que el contribuyente no pagó su correspectiva obligación, esta Alzada debe realizar las siguientes consideraciones previas:

   La figura del agente de retención en la legislación fiscal venezolana y en otras legislaciones extranjeras, opera como una obligación autónoma y accesoria a la obligación tributaria principal a cargo de quien realice el hecho generador del tributo, esto es, del contribuyente. Esto significa que no debe esperarse al nacimiento de la obligación principal para que se verifique la que se origina de la retención a cuenta, ya que puede suceder perfectamente que la obligación principal no nazca nunca, o que sea de un importe inferior a los acumulados por causa de los tributos anticipados.

   Sin embargo, esto no significa que no exista conexión entre las dos obligaciones, ya que la retención opera a cuenta, es decir, como una exigencia anticipada de un tributo del cual se tiene no obstante una incerteza no sólo al quantum sino al an (Carlos P.T.: “La Retención a Cuenta” RDFHP. Nº 74. mayo-abril 1968) o mejor, a si va a existir en un futuro. La obligación de la retención -lo perfila Ferreiro-, como una visión cinematográfica de un impuesto futuro que se comportará como una fotografía en tanto cuanto visión estática y definitiva del tributo por nacer (La Figura del Sustituto en las Nuevas Leyes de I.R.P.F. e I.S. C.T. Nº 28, 1979).

   Ahora bien, observa la Sala que existe debate entre las partes respecto de la manera y posición en la que el agente de retención se presenta frente al Fisco, por lo cual es imprescindible para la Sala transcribir el tenor del artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994:

   Artículo 28.- Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la Ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones de los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.

   Los agentes de retención o de percepción que lo sean por razón de sus actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos.

   Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente

   .

   Como se desprende de la lectura de la norma, existen dos situaciones completamente delimitadas:

   a) La responsabilidad principal o directa propiamente dicha, cuando el agente realiza la retención o percepción y;

   b) La responsabilidad solidaria del agente en el caso de no realizarse la retención.

   Constata la Sala, que el supuesto de hecho indicado por la Administración Tributaria respecto del reparo efectuado por aplicación del artículo 28 del Código Orgánico Tributario, se reduce a la verificación de la ausencia de retención por parte de la sociedad mercantil Cementos Caribe C.A., por lo que la norma apropiada para la sociedad fiscalizada es la parte in fine del artículo 28, con lo cual la Administración Tributaria debía demostrar y exigir la responsabilidad solidaria, hecho debidamente reflejado en el acto administrativo impugnado. En tal sentido, señala la Resolución Nº GCE-SA-R-99-117 de fecha 3 de marzo de 1999:

   En su condición de agente de retención:

   Impuestos no retenidos ni enterados sobre enriquecimientos netos e ingresos brutos pagados o abonados en cuenta por concepto de actividades profesionales no mercantiles, intereses de préstamos pagaderos a instituciones financieras constituidas y domiciliadas en el exterior y (sic) intereses pagados por operaciones pasivas a instituciones financieras constituidas y domiciliadas en el país.

   (...) resulta procedente el cobro del impuesto, por los conceptos arriba indicados y por las cantidades antes señaladas, las cuales no fueron desvirtuadas por el agente de retención, conforme a los reparos formulados por la fiscalización en virtud de la responsabilidad solidaria prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario

   .

   De tal manera que, la sentencia recurrida aduce en realidad que la Administración estaba conminada a realizar un proceso de verificación, por el cual debía primero verificar la obligación de contribuir, por parte de las personas que debían soportar retención, para luego realizar la detracción de las cantidades respectivas y enterarlas después al Fisco Nacional. En este orden, la Sala advierte, en primer lugar, que el fallo recurrido incurre en falso supuesto, al pretender exigir no la obligación de demostrar la condición de contribuyente, sino el cumplimiento por parte de éste de la obligación tributaria principal, con lo cual el juzgador incurrió en una apreciación incorrecta del supuesto que debe estar encuadrado en la norma.

   Asimismo, juzga la Sala correcta la valoración de la Administración pues, en base al artículo 5, numeral 3 del Reglamento contenido en el Decreto Nº 507 de fecha 28 de diciembre de 1994, publicado en la Gaceta Oficial Extraordinaria Nº 4.836 del 30 de diciembre de 1994, que desarrolla el mecanismo de la retención y de la legislación apropiada al caso, se deduce que la condición de contribuyente de las instituciones financieras que debieron haber soportado la retención señalada, en el acto administrativo originalmente recurrido por la sociedad reparada estaba ya fijada ex lege, por lo que no estaba por tanto el agente de retención ni mucho menos la Administración, obligados a realizar otra actuación extra o añadida a la demostración de esta circunstancia preexistente.

   Por su parte, la norma prevista en el artículo 5 literal b) de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 y 1994 indistintamente, impone la condición de contribuyente a las sociedades financieras, hecho legislativo que fue apreciado adecuadamente, cuando la Administración indica a su vez que la sociedad mercantil Cementos Caribe C.A., estaba obligada a realizar la retención, precisamente por haber sido un enriquecimiento declarado presunto por la legislación e indicado detalladamente en el Reglamento dictado a tal efecto, en el cual circunscribió la persona sobre la cual debía realizarse la correspondiente retención, es decir, detalló que habiendo un pago a favor de una institución financiera, éste debía ser discriminado contablemente a los efectos de separar una parte del monto y atribuirlo como resultante del impuesto sobre la renta anticipadamente detraído.

   En otras palabras, consta de los autos y específicamente de las actas del expediente administrativo aportado, que la Administración exigió correctamente la retención a la sociedad mercantil Cementos Caribe S.A., retención a la que estaba obligado por mandato de la Ley de Impuesto sobre la Renta y su reglamento en materia de retenciones.

   No estando por tanto el agente de retención ni mucho menos la Administración, obligados a realizar otra actuación extra o añadida a la preexistencia de esta circunstancia, esta Sala concluye que la Administración valoró correctamente los hechos a la vista de las normas aplicables, y exigió los montos determinados de acuerdo al régimen señalado. De esta manera, habiéndose demostrado en el proceso de fiscalización, que la sociedad reparada no retuvo ni enteró las cantidades debidas en su carácter de agente de retención, y que las actas de reparo están investidas de una presunción de legalidad y legitimidad, que no pudo ser desvirtuada por el escrito de descargos ni tampoco en sede judicial, esta Alzada debe concluir en base a la certeza de los hechos investigados, que los mismos están correctamente apreciados en la resolución culminatoria del sumario administrativo y que, por lo tanto, no están afectados de falso supuesto de hecho ni de derecho.

   Cabe agregar, que en la figura de la solidaridad regulada especialmente tanto en el Código Orgánico Tributario, como en el Código Civil, el obligado solidariamente lo está “al lado” o “junto” al contribuyente, de manera que la Administración puede legítimamente exigir el cumplimiento de la misma al uno o al otro de manera disyuntiva, o mejor, indistintamente a cualquiera de los dos obligados, por lo cual se desecha el argumento esgrimido por el Tribunal a quo, según el cual había que demostrar primero la condición de contribuyente de la persona que debía soportar la retención para practicarla legalmente, hecho determinativo de un falso supuesto de derecho por no interpretar correctamente el artículo 28 del Código Orgánico Tributario y la normativa dispuesta en los artículos 1 y 9 numeral 3 del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en Materia de Retenciones.

   En consecuencia, se revoca la sentencia recurrida en cuanto a los argumentos esgrimidos referente a la responsabilidad solidaria como agente de retención de Cementos Caribe, C.A. y se confirma el reparo impuesto por la Administración Tributaria por la cantidad de nueve millones doscientos veinticinco mil seiscientos ochenta y tres bolívares con veinticinco céntimos (Bs. 9.225.683,25), correspondiente a retenciones de impuesto sobre la renta omitidas respecto a pagos efectuados durante el ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1995. Así se declara.”

   De lo anterior citado se concluye, que la condición de agente de retención que tenga un contribuyente, ya sea, por Ley o por designación, trae intrínsecamente como consecuencia la condición de responsable directo en el caso de haber retenido y de solidario en el caso de no haber retenido de conformidad con el Artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994.

   Siendo así las cosas, observa este Tribunal, que en el presente caso, la Administración Tributaria tiene el derecho de exigir el pago del tributo sin que tenga el agente de retención, responsable y garante por demás, la oportunidad de oponer el beneficio de excusión o exigir que se verifique previamente la obligación tributaria en cabeza del contribuyente de esa obligación sea cualquier el caso, vale decir, haya retenido o no.

   Es por ello que al no ser controvertido el hecho en cuanto a la falta de retención objetada por la Administración Tributaria, este Tribunal confirma la Resolución impugnada en cuanto a este particular, ya que, la Administración tiene el derecho de exigir esa obligación a la recurrente por su condición de Agente de Retención. Así se declara.

   v) En cuanto al alegato de la recurrente referente a la improcedencia de las multas que le fueron impuestas, este Tribunal observa del análisis realizado al expediente judicial, específicamente del folio número 24, de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo SAT/GRTI/RC/DSA/99-I-000365, de fecha 20 de julio de 1999, en cuanto a la determinación de multas que realizó la Administración Tributaria, lo siguiente:

   …De la revisión y verificación que le fue practicada por el fiscal actuante a los registros contables y comprobantes que la soportan, a fin de determinar la veracidad de los datos contenidos en las declaraciones de Impuesto sobre la Renta, resultó una disminución ilegítima de ingresos tributarios, originada por la omisión de ingresos sancionada en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994. Dichos artículos, contemplan una multa que va desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido que liquide la administración…

   .

   Este Juzgador aprecia, que la Administración Tributaria subsumió la conducta del contribuyente y responsable en dos (2) tipos de infracciones, las que son originadas por la disminución ilegítima de ingresos tributarios y la que corresponde al incumplimiento de un deber formal por la falta de retención del impuesto, sin embargo este Tribunal debe señalar, que los reparos por falta de retención y que generan el desconocimiento del gasto y en consecuencia el aumento de la renta, ha sido anulado por este Tribunal, y como quiera que en virtud del criterio esbozado en la sentencia no hay disminución de ingresos tributarios, la recurrente no puede ser sancionada por contravención conforme al Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, razón por la cual sólo subsistiría la sanción conforme al Artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994, para el período comprendido entre el 01 de enero de 1995 al 31 de diciembre de 1995 y el 01 de enero de 1996 y el 31 de diciembre de 1996.

   Con relación a este punto controvertido, este sentenciador observa tanto del escrito recursorio como de la Resolución impugnada, que la Administración Tributaria impuso a la recurrente la sanción tipificada en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, a saber, una multa del ciento cinco por ciento (105%) del tributo omitido con respecto al Impuesto sobre la Renta.

   Respecto a este particular, estima pertinente este Juzgador apreciar el contenido del Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, que es del siguiente tenor:

   Artículo 97: El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido.

   .

   De la norma transcrita, este Tribunal observa que la conducta descrita por el tipo penal de la contravención exige, como presupuesto para que se verifique el nexo causal de la responsabilidad penal, que el contraventor haya obrado bien por acción u omisión en detrimento de los intereses del Fisco Nacional; ahora bien, la naturaleza de dicha sanción resulta de tipo prominentemente objetivo, esto es, que basta con que en principio se materialice el hecho tipificado en la norma como generador de responsabilidad (acción u omisión que cause una disminución de ingresos tributarios), para que se configure la infracción y de suyo, sea imputable al contribuyente o responsable.

   Sin embargo, tal situación no es impedimento para que en determinados casos si se llegase a probar de manera fehaciente alguna circunstancia excepcional de imposibilidad material o de error de hecho o de derecho, la infracción no se configure, toda vez que pese a que en el mencionado tipo penal prevalece el elemento objetivo sobre el subjetivo, no puede prescindirse en algunos casos del elemento subjetivo contravencional.

   Precisado este criterio, estima quien aquí decide que en el presente caso la sanción descrita en el tipo penal regulado por el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, no requiere un análisis del elemento culpable o conducta por parte del contraventor, ni de la cuantía de la disminución ilegítima verificada, pues habiéndose determinado la conducta contraria a derecho relacionada con esta circunstancia perjudicial para los intereses patrimoniales de la República, haría procedente la imposición de la sanción prevista en el mencionado Artículo en los términos que allí se indican.

   No obstante, este Tribunal aprecia que la recurrente no ha incurrido en el ilícito descrito al no subsumirse su conducta en el tipo razón por la cual se debe anular la sanción por contravención impuesta por la Administración Tributaria por la supuesta disminución ilegítima de ingresos tributarios. Así se declara.

   Asimismo, del análisis de los documentos que cursan en el expediente, este Juzgador observa, que para el ejercicio 1995 y 1996 la recurrente no retuvo; por lo tanto, quien aquí decide, considera que es incuestionable la aplicación de la sanción correspondiente a la comisión de infracciones tipificadas conforme a la voluntad expresa del legislador contenida en el Código Orgánico Tributario, salvo que estuviesen prescritas.

   Para este Tribunal, es importante señalar el Artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual prevé lo siguiente:

   Artículo 99: Los agentes de retención o percepción que no retuvieren o percibieren los correspondientes tributos, serán penados con multa de un décimo hasta dos veces el monto del tributo dejado de retener o percibir, sin perjuicio de la responsabilidad civil

   .

   En consecuencia, este Juzgador considera, que la recurrente incurrió en el incumplimiento de un deber relativo al pago del tributo, como lo es, la falta de retención del tributo correspondiente, por lo tanto, la recurrente se encontraba subsumida dentro del supuesto descrito en el Artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se declara.

   vi) Con respecto al pronunciamiento de prescripción, este Tribunal consideró pronunciarse previamente sobre las defensas de fondo en primer lugar por la petición especial de pronunciamiento sobre todas las denuncias hechas en el escrito Recursivo subsidiario al Jerárquico; en segundo lugar en razón de que es un derecho constitucional la tutela judicial efectiva sobre todos los puntos debatidos y en tercer lugar por cuanto a entender de este Sentenciador, no se puede declarar la prescripción de una supuesta deuda, sino de una deuda determinada y cierta.

   Del análisis de los autos que conforman el presente expediente este Juzgador observa, que la recurrente en fecha 23 de mayo de 2007, consignó escrito mediante el cual alega la prescripción de los tributos reparados y de las multas impuestas a la misma, por estar tales conceptos para la fecha de la notificación, es decir, para el día 21 de octubre de 2005, de la Resolución GJT/DRAJ/2005/1304 que decidió el Recurso Jerárquico, de fecha 23 de mayo de 2005, totalmente prescritos y en consecuencia, extinguidos los derechos de la República a cobrar tales impuestos y multas.

   En consecuencia, este Juzgador antes de pronunciarse sobre el fondo del asunto sometido a consideración de este Tribunal, entra a conocer como punto previo la supuesta prescripción alegada por la recurrente, a fin de constatar si efectivamente procede la prescripción de los tributos reparados, así como de las multas impuestas a la misma.

   Fernando Sainz de Bujanda, afirma en relación a la prescripción, lo siguiente:

   …Como es sabido, los derechos se extinguen cuando durante cierto tiempo permanecen inactivos o irreconocidos, es decir, no se ejercitan por el titular ni se reconoce su existencia por el obligado. A esta figura se denomina prescripción extintiva…

   .

   Por su parte H.V., afirma lo siguiente:

   …Se acepta actualmente que las obligaciones tributarias pueden extinguirse por prescripción, configurándose este medio cuando el deudor queda liberado de su obligación por la inacción del Estado (su acreedor) por cierto período de tiempo…

   .

   Caracterizando este derecho de los particulares con respecto a la Administración, el autor venezolano J.A.J., afirma:

   …Este derecho es una consecuencia de la seguridad jurídica que tienen los administrados, frente a acciones provenientes de actos administrativos que imponen o crean obligaciones a oponerse a su cumplimiento por el transcurso del tiempo…

   .

   La prescripción en nuestro derecho común está definida en el artículo 1.952 del Código Civil Venezolano de la siguiente manera:

   Es un medio de adquirir un derecho o de libertarse de una obligación, por el tiempo y bajo las demás condiciones determinadas por la Ley

   .

   Dentro de nuestra normativa fiscal la prescripción está concebida como un medio extintivo de la obligación tributaria, conforme a lo establecido en el Artículo 52, del Código Orgánico Tributario de 1982, al cual a decir de Baudry-Lacantiniere y Tissier, “…es un modo de liberación resultante de la inacción del acreedor durante el tiempo fijado por la Ley” (Citado por SILLERY L.D.C., Ricardo : “Apuntaciones sobre la prescripción en materia de Impuesto sobre la Renta”, Italgrafica, Caracas, 1996).

   En el transcurso de la evolución de la jurisprudencia de nuestro M.T.d.J. encontramos que ha sido pacifica la doctrina jurisprudencial en cuanto a la prescripción de la obligación tributaria, por lo que cual se puede citar alguna de las sentencias que se refieren al tema in commento. Al respecto tenemos la siguiente:

   Sentencia Nº 1.110 de la Sala Políticoadministrativa, de fecha 15 de diciembre de 1994:

   La obligación tributaria, al igual que toda obligación regu¬lada por el derecho común, se extingue por prescripción y con¬forme a lo establecido en el Código Orgánico Tributario, en su artículo 54, el lapso para prescribir esta obligación es de cuatro (4) años y comienza a contarse a partir del 1o de enero del año siguiente a aquél dentro del cual ocurrió el hecho imponible que dio lugar al nacimiento de esta obligación.

   Sin embargo, este lapso o período de prescripción al igual que el regido por las normas de derecho común está sujeto a interrupción, suspensión o renuncia y así el efecto que se pro¬duce en el supuesto de interrupción y renuncia es que el lapso transcurrido desaparece y se inicia un nuevo período prescriptivo a partir de la realización de aquel acto interruptivo o de re¬nuncia. En tanto que el ocurrir una causa de suspensión (artícu¬lo 56 del Código Orgánico Tributario de 1992 equivalente al artículo 55 del texto vigente) el tiempo transcurrido hasta en¬tonces permanece vigente y se computa con el que continúa a partir del momento en que cesa el efecto o la causa de la sus¬pensión

   .

   La Sala Políticoadministrativa ha tratado en forma sistemática el tema de la prescripción, estableciendo en forma precisa en sentencia número 01571, de fecha 15 de octubre de 2003, caso: BOC Gases de Venezuela, C.A., contra el Fisco Nacional, lo que se debe entender por prescripción de la obligación tributaria, así como el lapso que debe transcurrir a los efectos de que ésta opere, estableciendo lo siguiente:

   La prescripción es una de las formas para extinguir la obligación tributaria, conforme a lo establecido en el artículo 51 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso de autos. Señala la referida norma que el lapso de prescripción se inicia el 1º de enero del año siguiente a aquel en que se produjo el hecho imponible, para consumarse normalmente cuatro (4) años más tarde.

   Sin embargo, dicha prescripción está sujeta a interrupción por las causales previstas en el artículo 54 eiusdem, que señala lo siguiente:

   El curso de la prescripción se interrumpe:

   1. Por la declaración del hecho imponible.

   2. Por la determinación del tributo, sea ésta efectuada por la Administración Tributaria o por el contribuyente, tomándose como fecha la notificación o presentación de la liquidación respectiva.

   3. Por el reconocimiento de la obligación por parte del deudor.

   4. Por el pedido de prórroga u otras facilidades de pago.

   5. Por el acta levantada por funcionario fiscal competente.

   6. Por acto administrativo o actuación judicial que se realice para efectuar el cobro de la obligación tributaria ya determinada y de sus accesorios, o para obtener la repetición del pago indebido de los mismos, que haya sido legalmente notificado al deudor.

   PARÁGRAFO ÚNICO: El efecto de la interrupción de la prescripción se contrae al monto, total o parcial, de la obligación tributaria o del pago indebido, correspondiente al o los períodos fiscales a que se refiera el acto interruptivo y se extiende de derecho a los respectivos accesorios.

   (Resaltado de la Sala).

   Este Tribunal de las normas, doctrina y jurisprudencias supra transcritas observa, que la institución de la prescripción de la obligación tributaria y en consecuencia del derecho de la Administración Tributaria de exigir el pago de la deuda que bajo el imperio, los principios constitucionales y legales, que obtenga el sujeto pasivo, tiene sus límites dentro del ámbito temporal.

   En este orden de ideas, es de observar que el Código Orgánico Tributario reúne las normas de derecho positivo que regulan la prescripción de la obligación tributaria y en este sentido, es ampliamente aceptado tanto por la doctrina como en la jurisprudencia que el inicio del lapso de está institución, se da cuando se verifica el presupuesto hipotético que da nacimiento a la obligación tributaria, es decir, el hecho imponible y es a partir del acaecimiento de éste que comienza el lapso de la prescripción según sea el caso, de cuatro (4) o seis (6) años, de esta misma forma es igualmente aceptado que dicho lapso comenzará a computarse a partir del uno (01) de enero del año siguiente al nacimiento de la obligación tributaria, aunque una vez interrumpida la prescripción, esta comienza a partir del día siguiente de la interrupción.

   La norma aplicable a la prescripción en el presente caso, es el Código Orgánico Tributario de 1994, por cuanto, la relación jurídica tributaria se constituyó bajo la vigencia aplicable (rationae temporis) al período de imposición respectivo, en tal sentido, los artículos 51, 53 y 54 del Código Orgánico Tributario de 1994, señalan:

   Artículo 51: La obligación tributaria y sus accesorios prescriben a los cuatro (4) años.

   Este término será de seis (6) años cuando el contribuyente o responsable no cumplan con la obligación de inscribirse en los registros pertinentes, de declarar el hecho imponible o de presentar las declaraciones tributarias a que estén obligados, y en los casos de determinación de oficio, cuando la Administración Tributaria no pudo conocer el hecho.

   Artículo 53: El término se contará desde el 1° de enero del año siguiente a aquél en que se produjo el hecho imponible.

   Para los tributos cuya determinación o liquidación es periódica, se entenderá que el hecho imponible se produce al finalizar el período respectivo.

   El lapso de prescripción para ejercer la acción de reintegro se computará desde el 1° de enero del año siguiente a aquél en que se efectuó el pago indebido.”

   Artículo 54: El curso de la prescripción se interrumpe:

   1º. Por la declaración del hecho imponible.

   2º. Por la determinación del tributo, sea ésta efectuada por la Administración Tributaria o por el contribuyente, tomándose como fecha la de notificación o de presentación de la liquidación respectiva.

   3º. Por el reconocimiento de la obligación por parte del deudor.

   4º. Por el pedido de prórroga u otras facilidades de pago.

   5º. Por el Acta levantada por funcionario fiscal competente, respecto del monto de los tributos derivados de los hechos específicos a que ella se contrae.

   6º. Por todo acto administrativo o actuación judicial que se realice para efectuar el cobro de la obligación tributaria ya determinada y de sus accesorios, o para obtener la repetición del pago indebido de los mismos, que haya sido legalmente notificado al deudor.

   Parágrafo Único: El efecto de la interrupción de la prescripción se contrae al monto, total o parcial, de la obligación tributaria o del pago indebido, determinado en el acto interruptivo y se extiende de derecho a los respectivos accesorios.”

   De lo establecido en los anteriores artículos, se deduce que la obligación tributaria, es decir, el pago del impuesto o, en general del tributo, así como los intereses que puedan corresponder, prescriben por el transcurso del tiempo.

   De lo anterior se colige, que la prescripción es una de las formas de extinguir la obligación tributaria, a tal efecto, señala la referida norma que el lapso de prescripción se inicia el 1 de enero del año siguiente a aquel en que se produjo el hecho imponible, para consumarse normalmente cuatro (4) años más tarde; prescripción que es susceptible de ser interrumpida por las causales señaladas anteriormente en el Artículo 54 del Código Orgánico Tributario de 1994, iniciándose un nuevo período a partir de la realización del hecho, es decir, ocurrida la causal debe comenzar a computarse el lapso de prescripción nuevamente, los cuatro (4) años para que se produzca la extinción sin que pueda contarse el tiempo que había transcurrido con anterioridad, elementos éstos que diferencian sustancialmente la interrupción y la suspensión de la prescripción como figuras jurídicas distintas.

   Luego, de conformidad con el Artículo 77 eiusdem, en caso de producirse la comisión de nuevas infracciones de la misma índole, se interrumpe nuevamente la prescripción y el nuevo término se contará desde el 1 de enero del año siguiente a aquél en que se cometió la nueva infracción.

   Así las cosas, para que la prescripción pueda operar, se deben reunir tres requisitos de carácter concurrente, a saber:

1. La inactividad o inercia de la administración, representada en una actitud negligente, de inacción, de falta de ejercicio de su derecho para hacer efectivo su crédito.

2. La falta de manifestación de voluntad del deudor de reconocer su condición de tal.

3. El transcurso del tiempo establecido en la ley, sin que durante el mismo se hubiese producido ningún acto interruptivo de la misma.

   Este Juzgador, infiere del análisis de las actas procesales que cursan en autos, que el cómputo del referido lapso de prescripción, se inició el día lunes 27 de marzo de 2000, ya que la recurrente interpuso, en fecha 30 de agosto de 1999 el respectivo Recurso Jerárquico subsidiario al Recurso Contencioso Tributario, frente a los actos administrativos de determinación tributaria contenidos en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo SAT/GRTI/RC/DSA/99-I-000365, de fecha 20 de julio de 1999, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), notificada en fecha 02 de agosto de 1999, la cual confirma parcialmente el contenido de las Actas Fiscales GRTI-RC-DF-1-1052-000628, y confirma totalmente el Acta de Retenciones SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000629, para los ejercicios fiscales 1994, 1995 y 1996, respectivamente.

   En virtud de lo anterior, el lapso de cuatro (4) meses para que la Administración Tributaria emitiera la correspondiente Resolución donde decidiera el Jerárquico comenzó a correr el día 30 de agosto de 1999, por ende, este plazo de cuatro (4) meses para decidir el Recurso Jerárquico venció el día 30 de diciembre de 1999 y en efecto, comenzó a correr el plazo de sesenta (60) días para que se reanudara la prescripción que se encontraba suspendida con motivo de la interposición del Recurso Jerárquico.

   Por ende, el plazo de sesenta (60) días para reanudarse el curso de la prescripción, venció el día viernes 24 de marzo de 2000, ya que como lo prevé el numeral 2, del Artículo 11 del Código Orgánico Tributario de 1994, para el caso de los plazos establecidos por días se contarán por días hábiles, salvo que la ley disponga que sean continuos, razón por la cual, el día a partir del cual comienza a correr el lapso de prescripción será desde el día lunes 27 de marzo de 2000, momento a partir del cual inició nuevamente el lapso prescriptivo, en consecuencia, conforme a las normas señaladas y al haber transcurrido 4 años sin que la Administración Tributaria emita acto alguno y sin que lo envíe al Juez Contencioso Tributario, esto es el 27 de marzo de 2004, se consumó la prescripción de las obligaciones tributarias a que se contraen los actos recurridos.

   Es de hacer notar que el presente caso presenta además una particularidad en torno a la prescripción, toda vez que la Administración Tributaria emitió acto decidiendo el Recurso Jerárquico en fecha 23 de mayo de 2005, esto es un año un mes y veintisiete días después de consumada la prescripción, la cual le fue notificada en fecha 21 de octubre de 2005, lo cual le añade cuatro meses y veintiocho días, puesto que los actos administrativos surten efecto al momento de su notificación.

   Además de lo anterior, este Tribunal no comparte la opinión fiscal referida a la falta de utilización de la instancia siguiente (Recurso Contencioso Tributario), ya que conforme alega, la ficción legal del silencio administrativo negativo pone en movimiento la jurisdiccional, requiriéndose que el particular impugne el acto tácito denegatorio para que se activen las consecuencias procesales de dicha garantía.

   Añade la representación fiscal que al no ejercerse el Recurso Contencioso Tributario, se ha renunciado a la decisión tácita, puesto que se está esperando a la decisión expresa, por lo que se suspende el plazo hasta que se tome una decisión expresa.

   En efecto, este Tribunal debe disentir de tal argumento, puesto que el recurrente si inició el procedimiento judicial, al interponer el Recurso Contencioso Tributario subsidiariamente al Jerárquico, en segundo lugar, este opera inmediatamente después del tiempo que tiene la Administración Tributaria para decidir el Recurso Jerárquico, teniendo la obligación de enviarlo a la jurisdicción dentro de los 10 días siguientes, conforme al Código Orgánico Tributario de 1994 o a los 5 días siguientes conforme al Código Orgánico Tributario de 2001.

   En este sentido, el Recurso Contencioso Tributario se encuentra interpuesto desde el momento en que se interpuso el Recurso Jerárquico y la Administración Tributaria tiene conforme al Código Orgánico Tributario prohibición expresa de dictar resolución alguna denegatoria conforme a la parte final del Artículo 255 del Código Orgánico Tributario de 2001 bajo cuya vigencia se dictó la Resolución de Jerárquico.

   Así la Administración Tributaria paralizó injustificadamente el expediente judicial, cerró las puertas para el acceso a la justicia y además dictó decisión expresa negativa aún cuando tenía prohibición por parte de la ley.

   La Sala Políticoadministrativa ha señalado sobre el particular mediante sentencia 647 de fecha 16 de mayo de 2002:

   Ante estas circunstancias, debe la Sala decidir previamente si en el caso de autos, la facultad de revisión de la Administración Tributaria pudo extenderse a aquellos actos ya impugnados ante la jurisdicción contenciosa, hasta el punto de sobreponerse al examen que a ésta le corresponde sobre la legalidad de los mismos.

   En tal sentido debe reconocerse que como regla aplicable, conforme a los principios contenidos en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, la Administración Tributaria, como la Administración Pública en general, está facultada para revisar sus propios actos y para revocarlos, lo cual puede hacer la misma autoridad que dicta el acto o el respectivo superior jerárquico, como está expresamente consagrado en el artículo 82 eiusdem, y en los mismos términos, en los Códigos Orgánicos Tributarios promulgados en 1983 (artículo 150), 1992 (artículo 161) y 1994 (artículo 161). Sin embargo, dicha facultad está legalmente limitada a aquellos actos administrativos que originen “derechos subjetivos o intereses legítimos, personales y directos para un particular”. Del mismo modo, dicha facultad de autotutela está limitada en el tiempo por la intervención de la autoridad judicial que pueda estar conociendo de la nulidad del acto administrativo de que se trate, en razón del recurso contencioso tributario o del recurso contencioso administrativo interpuesto por el particular.

   En efecto, cuando la autoridad judicial admite los recursos contra los actos administrativos de naturaleza tributaria, notifica de ello a la Administración Activa, dándole por tanto la oportunidad para hacer valer en juicio, las razones que le asistan para defender su actuación administrativa anterior ante la autoridad judicial, para que ésta decida sobre la validez o nulidad del acto administrativo cuestionado.

   Así pues, es menester distinguir entre dos situaciones dependiendo de si el pronunciamiento de la administración es confirmatorio o modificatorio, o revocatorio de los actos impugnados, y del tiempo en que lo emita.

   En el primer caso, a juicio de la Sala, la Administración puede ciertamente producir un nuevo acto confirmatorio o modificatorio de su previo pronunciamiento hasta tanto no sea notificada del recurso contencioso tributario interpuesto ante la autoridad judicial competente, porque de allí en adelante la decisión de la controversia sobre el acto administrativo cuestionado sólo debe corresponder al juez de la causa.

   En el segundo supuesto, esto es, si el pronunciamiento es de carácter revocatorio, puede producirse decisión en cualquier tiempo antes de la sentencia de primera instancia por parte del tribunal de la causa. Lo que no puede hacer la Administración es emitir un pronunciamiento confirmatorio o modificatorio, o revocatorio, aún después de haberse producido la sentencia de instancia, la cual es objeto de apelación, porque ello comprometería evidentemente la majestad de las decisiones judiciales, en perjuicio de la seguridad jurídica que requieren, por igual, tanto los contribuyentes como la propia Administración General y la Tributaria en particular, ya que la apelación ejercida también quedaría nugatoria, y sobre todo la tutela judicial otorgada, en el caso de autos, se tornaría a todas luces, inútil.

   A esta conclusión ha llegado la Sala porque las referidas normativas de los artículos 82 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, así como los artículos 150 y ratificado en el 161 del Código Orgánico Tributario promulgados en los mencionados años, no señalan plazo alguno para el ejercicio de la facultad de autotutela que tiene la Administración; en consecuencia, en criterio de esta Sala, la potestad administrativa de decidir en cualquier tiempo debe limitarse o cesar, en este caso concreto, al momento de ser notificada la Administración Tributaria del recurso válidamente ejercido, respecto del mismo asunto controvertido, ante la jurisdicción contenciosa administrativa, para así evitar conflictos que pudieran producirse por decisiones simultáneas y contradictorias de las autoridades administrativas y judiciales sobre un mismo acto administrativo.

   En razón de los argumentos antes expuestos y para el caso de autos, se declara sin efecto legal alguno la mencionada Resolución No. HGJT-A-99-57 de fecha 27 de enero de 1999; sólo en lo que respecta a los actos administrativos aquí impugnados, relativos al ejercicio fiscal 1987-1988. Así se declara.

   (Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior).

   De esta forma es un punto incontrovertible que la Administración Tributaria conocía de la interposición subsidiaria del Recurso Contencioso Tributario, hecho este que abre la vía jurisdiccional, le prohíbe el pronunciamiento expreso denegatorio y releva al Juez Contencioso Tributario de la notificación de la interposición del Recurso Contencioso Tributario, conforme al Artículo 264 en su Parágrafo Único.

   En los términos expuestos no se evidencia que se encuentre suspendida la prescripción como señala la representación de la República, al contrario, lo que ha ocurrido es la paralización del procedimiento por falta de remisión del expediente a la instancia judicial, lo cual hace perfectamente aplicable el segundo aparte del Artículo 62 del Código Orgánico Tributario de 2001, puesto que la paralización no imputable al contribuyente originada por la falta de envío del Recurso Contencioso Tributario interpuesto subsidiariamente al Jerárquico, que no es imputable a la recurrente permite en base al Artículo citado que el lapso extintivo siga corriendo.

   En razón de lo anterior, la obligación tributaria se encuentra evidentemente prescrita por el transcurso del tiempo, puesto que se dieron los presupuestos para su procedencia al transcurrir más de cuatro años.

   Conforme lo establece el Artículo 54 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 55 del Código Orgánico Tributario de 2001, y no existiendo evidencia de autos de que se haya interrumpido dicho lapso, ya que en fecha 21 de octubre de 2005 la recurrente fue notificada de la Resolución GJT/DRAJ/2005-1304, de fecha 23 de mayo de 2005, queda extinguida la obligación tributaria y cualquier acción que se pueda ejercer en contra de la recurrente, debiendo forzosamente este Tribunal declarar la prescripción. Así se declara.

   Especial mención se debe hacer al punto de que este Tribunal sólo declara la perención de lo debatido en la presente instancia judicial, toda vez que el resto del reparo no recurrido no forman parte de análisis judicial, por ser hechos no controvertidos.

   III

   DISPOSITIVA

   En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

   1) CON LUGAR la pretensión sobre la errónea apreciación de las cantidades fiscalizadas e indebida determinación del impuesto para el ejercicio correspondiente al año 1996;

   2) PARCIALMENTE CON LUGAR la improcedencia del rechazo de costos y gastos por falta de retención

   3) SIN LUGAR el alegato sobre que el rechazo de la deducción constituye una sanción no establecida en el Código Orgánico Tributario;

   4) SIN LUGAR la improcedencia del reparo por aplicación de la solidaridad prevista en el Artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994;

   5) PARCIALMENTE CON LUGAR el alegato de la improcedencia de la multas todas estas pretensiones derivadas de la interposición del Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil REPRESENTACIONES NEPTUNO, C.A., contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo SAT/GRTI/RC/DSA/99-I-000365, de fecha 20 de julio de 1999, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), notificada en fecha 02 de agosto de 1999, la cual confirma parcialmente el contenido de las Actas Fiscales GRTI-RC-DF-1-1052-000628, y confirma totalmente el Acta de Retenciones SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000629, para los ejercicios fiscales 1994, 1995 y 1996, respectivamente, así como contra la Resolución GJT/DRA/2005/1304 de fecha 23 de mayo de 2005.

   Igualmente este Tribunal declara CON LUGAR la pretensión de prescripción de las obligaciones y sanciones, exigidas y aplicadas conforme a los actos recurridos y debatidos en el presente procedimiento, en consecuencia, se declara la extinción de las obligaciones y de sus sanciones conforme al Parágrafo Primero del Artículo 39 del Código Orgánico Tributario.

   De conformidad con el Artículo 277 del Código de Procedimiento Civil, no hay condenatoria en costas, ya que, ninguna de las partes resultó totalmente vencida.

   Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes, en especial a la Procuradora y Contralor General de la República.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los nueve (09) días del mes de junio del año dos mil ocho (2008). Años 198° de la Independencia y 149° de la Federación.

   El Juez,

   R.G.M.B..

   El Secretario,

   F.J.I.P..

   ASUNTO: AP41-U-2006-000266

   RGMB/amlc

   En horas de despacho del día de hoy, nueve (09) de junio de dos mil ocho (2008), siendo las tres y treinta minutos de la tarde (03:30 p.m), bajo el número 088/2008, se publicó la presente sentencia.

   El Secretario,

   F.J.I.P.

   ASUNTO : AP41-U-2006-000266