Decisión nº 0658 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 1 de Julio de 2009

Fecha de Resolución 1 de Julio de 2009
EmisorTribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central
PonenteJose Alberto Yanes Garcia
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO

CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION CENTRAL

Exp. N° 1702

SENTENCIA DEFINITIVA N° 0658

Valencia, 01 de julio de 2009

199º y 150º

El 07 de agosto de 2008, el abogado D.S.R., inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 48.268, interpuso recurso contencioso tributario ante este tribunal, en su carácter de apoderado judicial de RENA WARE DISTRIBUTORS, C.A., inscrita por ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, el 11 de febrero de 1965, bajo el N° 30, Tomo 13-A, y en el Registro de Información Fiscal (R.I.F) bajo el N° J-00045065-0, admitido por este tribunal el 09 de febrero de 2009, contra el acto administrativo contenido en la Resolución N° RRc/2008-06-011 del 30 de junio de 2008, emanada de la Alcaldía del MUNICIPIO VALENCIA, estado Carabobo, mediante la cual declaró sin lugar el recurso administrativo de reconsideración y ratificó en todas y cada una de sus partes el contenido de la resolución RL/ 2008-05-167 del 29-05-2008, imponiéndole un reparo fiscal por concepto de impuestos complementarios, recargos más intereses moratorios y multa, por un monto total de bolívares treinta y cuatro mil trescientos cuarenta y seis con ochenta y cuatro céntimos (BsF. 34.346,84).

I

ANTECEDENTES

El 30 de junio de 2008, el Director de Hacienda Pública Municipal emitió la Resolución N° RRc/2008-06-011, mediante la cual declaró sin lugar el recurso administrativo de reconsideración y ratificó en todas y cada una de sus partes el contenido de la resolución RL/ 2008-05-167 del 29-05-2008, imponiéndole un reparo fiscal por concepto de impuestos complementarios, recargos más intereses moratorios y multa, por un monto total de bolívares treinta y cuatro mil trescientos cuarenta y seis con ochenta y cuatro céntimos (BsF. 34.346,84).

El 03 de julio de 2008, la contribuyente fue notificada de la Resolución antes identificada.

El 07 de agosto de 2008, la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario ante este tribunal.

El 10 de octubre de 2008, el tribunal dio entrada al recurso contencioso tributario y se ordenaron las notificaciones de ley.

El 23 de enero de 2009, fueron consignadas por el ciudadano Alguacil la primera y la segunda de las notificaciones de ley, correspondiendo al Alcalde y al Sindico Procurador del Municipio Valencia.

El 29 de enero de 2009, fueron consignadas por el ciudadano Alguacil la tercera y cuarta de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al Contralor y al Fiscal General de la República.

El 09 de febrero de 2009, el Tribunal admitió el recurso contencioso tributario mediante sentencia interlocutoria N° 1638.

El 04 de marzo de 2009, se venció el lapso de promoción de pruebas, se dejó constancia que las partes no hicieron uso de ese derecho y de conformidad con lo establecido en el artículo 274 del Código Orgánico Tributario se dio inicio al término para la presentación de los informes en la presente causa.

El 03 de abril de 2009, se venció el término para presentar informes el apoderado judicial de la contribuyente presentó su respectivo escrito mientras que la contraparte no hizo uso de este derecho. Se declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia.

El 02 de junio de 2009, se dictó auto en el cual se difiere el pronunciamiento de la sentencia y se fija un lapso de treinta (30) días calendarios consecutivos adicionales para dictarla.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

La recurrente solicita la nulidad de la resolución recurrida por no apreciar debidamente ni decidir sobre todos y cada uno de los alegatos y defensas esgrimidas en el recurso de reconsideración en flagrante violación al debido proceso, al derecho a la defensa y al derecho a ser oído contenidos en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, al principio de globalidad y exhaustividad requerido en todos los actos administrativos, según lo dispone el artículo 62 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Igualmente alega falta de motivación de conformidad con lo establecido en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Aduce la recurrente vicio de falso supuesto por incorrecta aplicación de la Ley, tanto de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del 23 de agosto de 2000 como de la Ordenanza sobre Actividades Económicas del 31 de diciembre de 2005, aplicable a los períodos fiscales investigados (agosto de 2005 a diciembre de 2007).

La Administración Tributaria Municipal pretende establecer como base imponible para la determinación del impuesto, los montos de las facturas emitidas en los períodos fiscales investigados y no los montos percibidos efectivamente como ingresos, tal como lo disponía el artículo 7 de la Ordenanza del 23 de agosto de 2000 y los artículos 6 y 8 de la de diciembre de 2005.

El artículo 7 de marras define a los ingresos brutos como “…las cantidades y proventos que de manera regular, accidental y extraordinaria reciban quienes ejerzan una actividad industrial…”, y el artículo 6 los define como los “…efectivamente percibidos…”.

Aceptar el criterio de la Administración Tributaria Municipal sería violar el numeral 12 del artículo 156 de la Constitución, dado que la potestad de gravar las ventas corresponde al Poder Nacional.

El Director de Hacienda desestimó el anterior alegato formulado por la contribuyente argumentando que los términos percibir y recibir en las normas tributarias municipales para definir los ingresos brutos no está referido al dinero efectivamente cobrado y enterado en caja, sino que debe entenderse como aquel monto causado o facturado aunque no haya sido cobrado de manera inmediata.

El representante legal de la contribuyente hace una serie de consideraciones comprando los términos recibir y percibir comparándolos con causado, facturado o realizado. Rechaza el error del Director de Hacienda al asimilar el concepto de realización de venta a ingresos percibidos. En el caso negado, el criterio del Director de hacienda solo se aplicaría a la vigencia de la Ordenanza del 23 de agosto de 2000. La ordenanza del 31 de diciembre de 2005, fija como base imponible, los ingresos brutos efectivamente percibidos. Interpreta que el término efectivamente percibido debe interpretarse como realmente enterado en caja o cobrado.

Considera la recurrente que la salida de la mercancía del almacén no puede considerarse una venta , debido a que se encuentran en poder de los distribuidores y no se realiza la venta hasta que es entregada al cliente.

Rechaza la procedencia de los intereses moratorios calculados desde la fecha del vencimiento del plazo fijado para el pago de las respectiva obligación tributaria hasta la emisión del acta fiscal, pues no existe un crédito tributario líquido, no hay plazo para el pago, no existe notificación ni exigibilidad de la obligación.

Rechaza igualmente las multas por cuanto puesto que manifiesta que no omitió el pago de anticipos (numeral 1 del artículo 99 de la Ordenanza del 31 de diciembre de 2005), no causó disminución ilegítima de los ingresos tributarios (numeral 7 del artículo 99 eiusdem) y no efectuó en forma incompleta y fuera del lapso las declaraciones definitivas (numeral 2 del artículo 96 ibidem).

III

ALEGATOS DEL DIRECTOR DE HACIENDA DE LA ALCALDÍA DEL MUNICIPIO VALENCIA

La contribuyente declaró como ingresos brutos los pagos recibidos en lugar de la facturación.

La base imponible del impuesto sobre actividades económicas es el ingreso bruto según lo dispuesto en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, en la Ordenanza de agosto de 2000 y en la de diciembre de 2005. A tal efecto expresa el Director de Hacienda:

“…Ahora bien, ciertamente los instrumentos jurídicos prenombrados, cuando se refieren a la base imponible del impuesto sobre actividades económicas aluden a aquellos con la utilización de verbos como “recibir o percibir”, pero se aclara que tal circunstancia no necesariamente implica el hecho de tener el dinero efectivamente ingresado en caja, sino que debe entenderse como aquel dinero que está devengado o causado, es decir, el ingreso que ha sido facturado, independiente que no haya sido cobrado de manera inmediata o de contado; esto es así porque obedece a principios de contabilidad generalmente aceptados en lo que se refiere a lo que debe entenderse por ingreso bruto, pues éste lo utilizaría a su conveniencia, tal concepto debe ser unívoco y es la ciencia contable la que nos dicta la pausa en ese sentido…”.

El criterio del Director de Hacienda se fundamenta en los conceptos expresados en sentencia de este Tribunal, expediente N° 0265 del 22 de junio de 2006 referido específicamente a la definición de ingresos brutos.

Aduce que en ningún momento el auditor tributario tomó las salidas de inventario como parámetro para hacer la determinación de la base imponible, ya que el utilizado fue en todo momento la facturación.

Sobre los intereses moratorios rechaza la pretensión de la recurrente, puesto que los intereses fueron calculados a partir de la vigencia del Código Orgánico Tributario en el último trimestre del 2001 y refiere decisiones del Tribunal Supremo de Justicia sobre el particular.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, corresponde a este tribunal analizar los fundamentos de las partes y decidir en consecuencia y procede a dictar sentencia en los siguientes términos:

En primer lugar, observa el Juez que las partes no promovieron prueba alguna en las oportunidades procesales que tuvieron para hacerlo.

La contribuyente denuncia que la Alcaldía no aprecio debidamente ni decidió sobre todos y cada uno de los alegatos y defensas esgrimidas en el recurso de reconsideración en flagrante violación al debido proceso, al derecho a la defensa y al derecho a ser oído contenidos en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, al principio de globalidad y exhaustividad requerido en todos los actos administrativos, según lo dispone el artículo 62 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Igualmente alega falta de motivación de conformidad con lo establecido en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

El artículo 62 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos expresa sobre la terminación del procedimiento:

Artículo 62. El acto administrativo que decida el asunto resolverá todas las cuestiones que hubieren sido planteadas, tanto inicialmente como durante la tramitación.

Observa el Juez que la Resolución N° RRc/2008-06-011 dictada el 30 de junio de 2008, que corre inserta en el folio 16 del expediente constante de 14 páginas explica en primer lugar lo esgrimido por la recurrente en cada uno de los puntos de su recurso de reconsideración y a continuación expresa su propia decisión, respaldada por referencias legales y jurisprudenciales. Se refiere específicamente al planteamiento central del problema sobre la naturaleza de los ingresos brutos y los intereses moratorios.

Afirma igualmente la contribuyente que se le violó el derecho a la defensa por ausencia de motivación de los actos administrativos impugnados. Considera necesario el juez transcribir el contenido parcial del artículo 18 numeral cinco (5) de la Ley de Procedimientos Administrativos:

Artículo 18. Todo acto administrativo deberá contener:

(....)

  1. - Expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieran sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes;

    (....)

    La Sala Político Administrativa en Sentencia en el Expediente N° 1999-16427 publicada el 10 de junio de 2004 expresó:

    “…Sobre el referido particular debe señalarse, que la motivación del acto entraña, tal como lo dispone el ordinal 5° del artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, una “expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieren sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes”, vale decir, la explicación de cuáles fueron las razones de hecho y derecho que sirvieron de fundamento a la formación de la voluntad administrativa, o en otros términos, la justificación fáctica y jurídica del acto, sobre las cuales descansa el límite de actuación de la propia Administración frente a las posibles actuaciones arbitrarias de sus funcionarios, así como el control jurisdiccional que puede ser ejercido sobre los fundamentos del acto en aras de los derechos de los administrados.

    A su vez, esta motivación puede ser desarrollada por el órgano administrativo de forma amplia o sucinta, no obstante, como quiera que ésta sea debe resultar suficiente para dar a conocer los fundamentos del acto. En efecto, para que el acto resulte motivado no es necesario un análisis minucioso y detallado de cada una de las circunstancias de hecho o de derecho que rodean a su formación sino que basta con que esas razones sean suficientes para conocer el por qué del actuar administrativo. En tal sentido, esta Sala en anteriores ocasiones ha sostenido lo siguiente:

    No se trata entonces, de una exposición rigurosamente analítica o de expresar cada uno de los datos o argumentos en que se funda, de una manera extensa y discriminada, pues se ha llegado a considerar suficientemente motivada una resolución cuando ha sido expedida con base en hechos, datos o cifras ciertas que consten de manera expresa en el expediente o incluso, cuando la motivación aparezca del mismo expediente administrativo, siempre por supuesto, que el destinatario del acto haya tenido el necesario acceso a tales elementos

    . (Sentencia N° 1076, del 11 de mayo de 2000. Caso C.A.U.F.)….”

    De la lectura de los documentos que constan en el expediente deduce el Juez que la contribuyente pudo conocer perfectamente los fundamentos en los cuales se basa el acto administrativo y que inclusive le sirvieron para defenderse ampliamente como lo constata el Juez en el escrito recursivo.

    Por otra parte, y en el mismo orden de ideas referente al vicio de inmotivación, el juez estima pertinente traer a colación la interpretación del contenido del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil que la establece, en su numeral 4 los motivos de hecho y de derecho que toda sentencia debe contener; respecto al mencionado vicio, la doctrina y jurisprudencia han interpretado que la motivación consiste en la indicación expresa de las diferentes razones y argumentaciones que el sujeto administrativo ha tenido en cuenta para llegar a la conclusión que configuraría la dispositiva de la decisión dictada. De igual manera, se ha entendido que la falta de motivación del acto, radica en una falta absoluta de fundamentos y no cuando los mismos sólo son escasos.

    En el caso bajo análisis, la resolución impugnada Número RRc/2008-06-011 del 30 de junio de 2008 notificada a la contribuyente el 03 de julio de 2008 expresa en detalle las razones de hecho y de derecho en que se fundamenta el acto impugnado.

    Ha sido reiterada la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia, entre las que podemos indicar una de las más recientes, la N° 05891 del 13 de octubre de 2005, caso Sudamtex de Venezuela, S.A.C.A., y en la cual se expresa que los actos administrativos que la administración emita deberán ser debidamente motivados, es decir, señalar en cada caso el fundamento expreso de la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión, de manera que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originaron tal solución, permitiéndole oponer las razones que crea pertinentes a fin de ejercer su derecho a la defensa.

    El objetivo de la motivación es en primer lugar permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y en segundo lugar, el hacer posible a los administrados el ejercicio del derecho a su defensa.

    Ahora bien, de lo expuesto anteriormente se deduce que no existe violación alguna al derecho a la defensa, puesto que la contribuyente pudo ejercer el recurso contencioso tributario con un amplio y extenso escrito en del que abundó en detalles para contradecir precisamente los argumentos del Director de Hacienda del Municipio Valencia. Por todo lo anterior, el juez necesariamente declara que no existe en el presente caso violación alguna al derecho a la defensa y por consiguiente inmotivación alguna. Así se decide.

    En cuanto al fono de la controversia, la litis discurre en lo que debe interpretarse por ingresos brutos para efectos de la patente de industria y comercio o de las actividades económicas o de índoles similar.

    Ya el Tribunal ha manifestado en diversas ocasiones su criterio al respecto, especialmente en la Sentencia N° 0265, Caso Banco Plaza del 30 de junio de 2006 y de la cual considera oportuno trascribir un extracto:

    …En la ciencia contable existen dos sistemas de contabilidad, uno antiguo y en desuso sobre la base del efectivo y el otro moderno o actual sobre la base del devengado. La contabilidad aprobada por SUDEBAN y también por los principios de contabilidad generalmente aceptados (PCGA) es la base del devengado. Por otro lado debe definir el tribunal si la expresión percibir incluye o no el concepto de devengar. ¿Percibir es equivalente a cobrar o es devengar aunque no incluya el cobrar?

    Es indudable que desde el punto de vista semántico, percibir es recibir algo, que puede ser efectivo, activos fijos, cuentas a cobrar. En el sentido que está expresado en la ordenanza, efectivamente percibido, o realmente percibido, y de acuerdo con la terminología contable para los ingresos brutos, estos están efectivamente percibidos cuando se devengan aunque no se cobren de inmediato,

    (…)

    Debemos referirnos necesariamente a la sentencia de la extinta Corte Suprema de Justicia en pleno, del 14 de diciembre de 1983, caso Becoblohm Puerto Cabello, C. A., con ponencia de la Dra. J.C.d.T., la cual estableció: “…La sucesión de operaciones, ingresos o ventas que constituyen la base imponible, en lo que se refiere a la Patente de Industria y Comercio) no son las que causan el impuesto; ellos sólo sirven de referencia para el cálculo del mismo…”.

    Reafirma su criterio la Sala cuando expresa: “…establecido lo anterior debe advertirse entonces que el hecho imponible en la patente es la realización de actividades comerciales o industriales durante determinado año y la base imponible es el monto de las ventas, operaciones o ingresos obtenidos por el contribuyente durante el ejercicio que abarca la declaración correspondiente…”. (Subrayado por el juez).

    En el mismo orden de ideas, la doctrina judicial ha establecido que: “Los términos, y, al igual que y , son diferentes maneras de expresar una misma idea en relación con los distintos negocios y ramos de ingreso susceptibles de imposición con el Impuesto Municipal de Patente de Industria y Comercio”. Esta doctrina fue establecida por la Sala Político Administrativa el 16 de febrero de 1972, caso C. A. Venezolana de Cementos. Considera oportuno el juez reproducir lo siguientes extractos de dicha sentencia: “…La ordenanza sobre la materia no define, como lo hace por ejemplo la Ley de Impuesto sobre la Renta en cuanto concierne al ingreso bruto, lo que debe entenderse por tales expresiones, pero es indudable que cada una de ellas contiene, en la esfera de los negocios a que, respectivamente, se refieren, una directa e inequívoca alusión a todos los proventos o caudales que reciba un establecimiento, industrial o mercantil, de manera regular, accidental o extraordinaria, siempre que su origen no comporte la obligación de restituirlos a la persona de quien lo haya recibido o a un tercero. Hechas estas consideraciones generales sobre las normas presuntamente infringidas en la resolución impugnada, es necesario advertir más concretamente en relación con el caso que constituye el objeto de este fallo: primero, que la reducción de la base impositiva, mediante la exclusión de una rama de ingresos, sólo sería posible legalmente cuando la ordenanza lo establezca en forma expresa

    (…)

    Devengar, en terminología contable es “…acumular…reconocer o registrar en cuentas, por lo común al término de un período convencional, como resultado de ciertos eventos contabilizables, o de la presencia de ciertas condiciones contabilizables, en proceso de cambio continuo, como en el caso del interés sobre cuentas a cobrar… El término mencionado se aplica sobre todo al flujo de servicios, más bien que a los activos físicos… Al tener lugar el reconocimiento de un concepto acumulable, se hace un asiento… En los libros del proveedor, por ejemplo, se carga una cuenta de activo (intereses acumulados por cobrar) y se acredita a una cuenta de ingresos (intereses ganados o devengados), mientras que en los libros del receptor se cargaría a una cuenta de gastos (intereses causados) y se acreditara a una cuenta de pasivo (intereses acumulados por pagar)…”. Diccionario para Contadores. E.L.K.. Unión Editorial Hispano-Americana. México. 1974. Página 195.

    Según el mismo diccionario, “…Realización de ingresos es el reconocimiento de los ingresos por parte del vendedor de mercancías o servicios. La cantidad correspondiente o precio es el importe convenido de dinero o equivalente de dinero que el comprador paga o promete pagar al vendedor, ya rebajadas las bonificaciones y descuentos. El tiempo en que el vendedor contabiliza esta operación se describe frecuentemente como cuando se efectúa; en el caso de la venta de mercancías, cuando se cede el título de propiedad;… tratándose de servicios, cuando estos se prestan…”. (Subrayado por el juez).

    Según las Normas Internacionales de Contabilidad, el reconocimiento de los ingresos se realiza cuando, “... a) es probable que cualquier beneficio económico asociado con la partida llegue a, o salga de la empresa, y b) cuando la partida tenga un costo o valor que pueda ser medido con facilidad…”. Normas Internacionales de Contabilidad. Internacional Accounting Standards Comité. 2000. Impresora y Encuadernadora Progreso. México. Página 80. (Subrayado por el juez).

    Según los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, “…Las operaciones y eventos económicos que la contabilidad cuantifica, se consideran por ella realizados: (A) cuando ha efectuado transacciones con otros entes económicos, (B) cuando han tenido lugar transformaciones internas que modifiquen la estructura de recursos o sus fuentes o (C) cuando han ocurrido eventos económicos externos a la entidad derivados de las operaciones de ésta y cuyo efecto puede cuantificarse razonablemente en términos monetarios. Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados. Instituto Mexicano de Contadores Públicos. Impresora Múltiple. 1995. México. Página A-1 9.

    En el mismo orden de ideas, los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en Venezuela, definen el concepto de realización contable en el párrafo 40 de la Declaración de Principios de Contabilidad N° 0 en los siguientes términos: “… La contabilidad cuantifica, preferentemente en términos monetarios, las operaciones que una entidad efectúa con otros participantes en la actividad económica y ciertos eventos económicos deben reconocerse oportunamente en el momento en que ocurran y registrarse en la contabilidad. A tal efecto, se consideran realizados para fines contables: a) las transacciones de la entidad con otros entes económicos, b) las transformaciones internas que modifiquen la estructura de los recursos o fuentes o, c) los eventos económicos externos a la entidad o derivados de las operaciones de estas, cuyo efecto puede cuantificarse razonablemente en términos monetarios…”. PCGA en Venezuela. F.C.C..Talleres Epsiolón. Mayo de 1999. Páginas 32 y 33. El mismo autor expresa en los comentarios a la norma anterior que, “…El principio de realización establece que la transacción económica debe ser registrada en los libros cuando se haya perfeccionado la operación que la origina…”.

    Por otro lado, la Ley de Impuesto Sobre la Renta, en su artículo 67 establece que: Artículo 67. Se crea. En los términos establecido en este Capítulo, un gravamen proporcional a los dividendos originados en la renta neta del pagador que exceda de su renta neta fiscal gravada.

    A todos los efectos de este Capítulo, se considerará renta neta aquella aprobada por la Asamblea de Accionistas, y con fundamente en los estados financieros elaborados de acuerdo a lo establecido en el artículo 91 de la presente ley. (…). (Subrayado por el juez).

    Por su parte, en el artículo 91 eiusdem el legislador expresa: Artículo 91. Los contribuyente están obligados a llevar en forma ordenada y ajustados a principios de contabilidad generalmente aceptados en la República bolivariana de Venezuela, los libros y registros que esta Ley, su Reglamento y las demás leyes especiales determinen, de manera que constituyan medios integrados de control y comprobación de todos sus bienes activos y pasivos, muebles e inmuebles, corporales o incorporales, relacionados o no con el enriquecimientos que se declara, a exhibirlos a los funcionarios fiscales competentes y a adoptar normas expresas de contabilidad que con ese fin se establezcan. (…). (Subrayado por el juez).

    Asimismo, el artículo 209 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta está redactado en los siguientes términos.

    Artículo 209. Artículo 209. A los fines de lo establecido en el segundo párrafo del artículo 67 de la Ley, se considerará renta neta aquella que es aprobada en la Asamblea de Accionistas, conforme con lo previsto en el artículo 91 de la Ley.

    Parágrafo Primero: A los fines de la determinación de la parte de renta neta gravable con el impuesto proporcional sobre los dividendos establecidos en el Capítulo II, Título V de la Ley, la Administración Tributaria aplicará las reglas contenidas en la Ley y este Reglamento.

    Parágrafo Segundo: A los efectos de la determinación de la renta neta a utilizarse para la comparación a que hace referencia el artículo 67 de esta Ley, se entiende como Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en Venezuela, aquellos emanados de la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela.

    Es evidente que la leyes financieras y especialmente las fiscales, utilizan los principios de contabilidad generalmente aceptados para evitar controversias y arbitrariedades en las cifras informadas a las administraciones fiscales, para efectos de la base imponible. Los ingresos con base en el devengado es una norma de contabilidad que no admite procedimientos con base en el efectivo, por lo cual es obvio que los ingresos brutos de las entidades financieras los constituyen los ingresos por intereses devengados.

    Por otro lado, el artículo 7 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Valencia del 23 de agosto de 2000, expresa que la base imponible son los ingresos brutos, y que “…para determinar la base imponible conforme a lo previsto en este Artículo, no se permitirá la deducción de ninguno de los ramos que constituyan dicho ingreso, ni de las erogaciones hechas para obtenerlos, ni ninguna otra deducción que no esté expresamente prevista en esta Ordenanza…”. No existe en la ordenanza ninguna disposición que permita excluir de los intereses devengados no cobrados (Subrayado por el juez).

    El diferimiento de intereses ganados, devengados y causados, con solo la base de no haber sido cobrados, no es un procedimiento aceptable, pues sería lo mismo que decir que solo se incluyan en los ingresos brutos las ventas de contado y que las ventas a crédito se difieran para los ingresos de otros ejercicios futuros. Para todos los efectos tributarios o no, las ventas, una vez deducidos, descuentos y devoluciones, constituyen los ingresos brutos y no sería un procedimiento lógico que el contribuyente decida rebajar a los ingresos brutos las ventas a crédito, o las no cobradas, pues estaríamos en presencia de un absurdo contable.

    El procedimiento que la contribuyente utiliza expresado en la frase:“…Al otorgar un crédito, si el clienta paga los intereses, el sistema automáticamente genera un asiento en forma diaria, afectando la cuenta de ingresos. Al contrario, es decir, si el cliente no paga, el sistema genera un asiento en forma automática, reversando de las cuentas de ingresos, la totalidad del ingreso devengado por dicho crédito, los cuales pasan a cuentas de orden. Adicionalmente, una vez a que el cliente realiza el pago de su deuda, el sistema acredita automáticamente dicho monto a la cuenta de ingresos, el cual pasa a su vez a formar parte de la base imponible del impuesto municipal…”. (Subrayado por el juez). No es un procedimiento ajustado a normas contables hacer asientos entre cuentas reales (balance general – activos y pasivos) y cuentas de orden (fuera de balance). Las cuentas de orden son utilizadas sólo como información y corresponden a un débito a una cuenta de orden y un crédito a otra cuenta de orden, sin alterar la estructura del balance general. No indican las partes cual es la otra cuenta de orden utilizada, por lo cual es juez debe atenerse a lo indicado en autos.Por otro lado, los gastos o los ingresos diferibles son aquellos que tengan relación con operaciones futuras y en ningún momento con las operaciones del ejercicio, basado en el principio de contabilidad de asociación de ingresos y gastos, principio rector de la actividad contable en todas las instancias. Si el préstamo se realizó en el ejercicio gravable, los intereses que hayan transcurrido con base al tiempo en dicho ejercicio, son el costo del dinero para el deudor y el ingreso para el acreedor y se consideran devengados en el mismo período y por lo tanto no son diferibles. Así se decide.

    La Ordenanza la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Valencia del 23 de agosto de 2000, es una legislación financiera y por lo tanto, contiene una combinación de terminología contable y jurídica que los tribunales debemos interpretar. Discrepa el juez de la interpretación de la recurrente en el sentido de los ingresos percibidos, es decir con base al efectivo, cuando la Ley de Impuesto Sobre la Renta y el resto de la legislación financiera y fiscal, utiliza la cuantificación contable para determinar los impuestos causados. Sería ilógico que los ingresos devengados se utilicen para el cálculo del impuesto sobre la renta, para del pago de dividendos (artículo 67 de la LISLR) y como base de otras leyes financieras, como por ejemplo la Ley de Bancos o la Ley de Mercado de Capitales, pero para la base imponible en el Impuesto de Patente de Industria y Comercio, se modifique el concepto de ingresos devengados o causados, por la base del efectivo, sistema contable obsoleto y sólo utilizado en los orígenes de la contabilidad por partida simple. Por los motivos y la normativa expuestos, forzosamente el juez declara que los ingresos brutos para efectos de la base imponible del impuesto de patente de industria y comercio son los devengados y causados en el ejercicio y por lo tanto deben excluirse los ingresos devengados en otros ejercicios e incluirse los devengados y no cobrados en el período, independiente que en el futuro sean cobrables o no, lo cual incrementaría en todo caso los gastos y no deduciría los ingresos como pretende la contribuyente. Así se decide….

    .

    La contribuyente pretende demostrar que los ingresos brutos son los cobrados y no los facturados o vendidos, todo con base a los términos efectivamente percibidos. No existe ningún fundamento para entender que percibir es recibir dinero, puesto que percibir. Según el Diccionario de la Lengua Española pericibir es: “…Recibir algo y encargarse de ello. El calificativo de efectivamente que erradamente el representante judicial de la contribuyente confunde con relativo a efectivo, término este significa según el mismo diccionario: real y efectivamente. Los ingresos efectivamente percibidos según el criterio de este Tribunal son aquellos producto de la facturación, mediante la cual la propiedad se transfiere al comprador, incluso aún cuando la mercancía no haya sido entregada o no esté en posesión el adquirente, puesto que es importante diferencia posesión de propiedad. Por otro lado, una vez facturada la mercancía, aunque no haya sido cobrada se perfecciona la venta y el vendedor produce una cuenta por cobrar, es decir un derecho sobre una suma de dinero. La venta también puede ser por medio de crédito con el respaldo de letras de cambio, que el vendedor puede descontar en un banco obteniendo el efectivo y así un número diverso de formas de pago establecidas en el comercio, que no inciden en el monto de los ingresos brutos, que como hemos interpretado corresponde a la facturación en los términos que ha sido ampliamente explanado.

    La contribuyente también pretende o afirma que no toda la facturación ha sido entregada al comprador y que puede estar en posesión de los distribuidores, pero nada prueba al respecto, por lo cual el Juez necesariamente descarta este argumento.

    Son abundantes las referencias legales y jurisprudenciales que reafirman que los ingresos brutos son producto del volumen de ventas (no del volumen de ventas de contado y las cobranzas de las ventas a crédito).

    Así, la Sentencia N° 00649 del 20 de mayo de 2009, Caso Inlaca de la Sala Político Administrativa decidió:

    “…Al respecto, se estima necesario citar el contenido de una sentencia dictada por la Sala Político-Administrativa de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 17 de febrero de 1987 (caso: D.C.d.V., C.A.), en la que se estableció lo siguiente:

    (…) 3. La posibilidad de que una empresa sea gravada por la patente de industria y comercio en el Distrito donde desarrolla su actividad industrial y asimismo sea gravada en jurisdicción desde donde vende sus productos ha sido objeto de repetidas decisiones de la Sala en las cuales se ha sostenido el criterio que se transcribe a continuación: (…) Así, pues, se puede ser contribuyente de este impuesto, bien porque se explote una industria, o bien porque se ejerza el comercio, sin que obste legalmente a ello, la circunstancia eventual, jurídicamente intrascendente, aun cuando técnicamente pueda ser criticable, de que en uno u otro caso la base de cálculo del impuesto sea la misma, vrg. Las ventas (…).

    En este orden de ideas, la Corte considera que, si, como expresamente lo afirma el representante de la recurrente, `ésta se dedica a la fabricación de telas en distintas variedades, y , a este fin, tiene instalada su fábrica de productos en la ciudad de Maracay, con sus distintos husos, hilanderías, telares, tipo de acabado y estampado y maquinaria inherente, utilizando alrededor de mi quinientos trabajadores, es obvio que allí explota o ejerce su industria y por tanto, que a tal título, -de industrial-, es contribuyente del Distrito Girardot del Estado Aragua: entre sus rentas municipales, el ordinal primero del artículo séptimo de su respectiva ordenanza señal, el impuesto sobre el ejercicio en el Distrito de las diferentes industrias.

    Luego, si conforme al numeral 65 del artículo 8° ejusdem, cuya infracción precisamente se denuncia, la base de cálculo del impuesto que grava aquellas industrias entre las cuales está la que el recurrente ejerce, son las ventas, es intrascendente, a los fines fiscales, cuál o cuáles sean los lugares en que se efectúen tales ventas.

    Y, a la inversa, si como también lo afirma la recurrente y lo habían determinado ya las autoridades fiscales municipales del Distrito Federal, `la empresa tiene además en Caracas, sus Oficinas Principales de Administración y Ventas, así como un depósito desde donde se efectúa la distribución de las mercancías vendidas en esta jurisdicción, y no lógicamente las efectuadas en otras jurisdicciones. En síntesis, la recurrente es contribuyente en Maracay por la industria que allí ejerce y la base de cálculo de impuesto que lo grava son las ventas, independientemente de donde se efectúe. En cambio, es contribuyente en caracas, por el comercio que ejerce acá y la base del impuesto que lo grava son también las ventas, pero sólo las efectuadas también acá (ver sentencia del 15 de marzo de 1967 en Gaceta Forense N° 55, página 165 al 1668).

    (…) Si una misma persona tiene una fábrica de cualquier clase de artículos en algunos de los Estados o Territorios Federales y un negocio donde vende los mismos en el Distrito Sucre, no puede obtener aquí una patente como industrial sino como comerciante, atendiendo al carácter de las actividades a que se dedica (…).

    Pero si, como lo expresa su apoderado judicial, WYANDOTTE DE VENEZUELA, C.A., es una industria nacional dedicada a la fabricación y manufactura y venta de detergentes industriales, que tiene en Tejerías sus sede industrial, y posee en el Distrito Sucre un establecimiento dedicado a la venta de productos nacionales, es lógico que las autoridades del Distrito Sucre del Estado Miranda, no le reconozcan en su jurisdicción otra condición que la de comerciante y se niegue a aplicar la tarifa que pretende la empresa alegando su condición de industria nacional.

    (…) En base a las consideraciones que anteceden, considera la Sala que cuando una empresa industrial vende en jurisdicción distinta a aquella en la que realiza su actividad industria, a través de establecimientos, agencias o sucursales ubicadas en esas otras jurisdicciones, la tarifa que deben aplicarle los Concejos Municipales en la patente de industria y comercio es la misma que corresponda a las industrias que produzcan bienes semejantes en jurisdicción de ese municipio, ya que si bien es verdad que, desde el punto de vista económico, la actividad que se desarrolla en ese distrito no es industrial sino comercial, no es menos cierto que la uniformidad en la tarifa aplicable a las industrias se impone por mandato de lo establecido en el artículo 18 -ordinal 3°- de la Constitución, aplicable a los municipio por efecto de lo establecido en el artículo 34 de la misma (…)

    . (Destacados de la Sala).

    En atención al precitado criterio jurisprudencial, esta Sala podría en principio concluir que en aquellos casos en que los contribuyentes ejerzan dos actividades distintas, como son la industria y el comercio en diferentes municipios, ambas actividades deberían recibir el mismo tratamiento fiscal, es decir, ser gravadas en cada ente local bajo la calificación de actividad industrial, tomando la misma base imponible, por así disponerlo el artículo 18, numeral 3 de la derogada Constitución de la República de Venezuela, previsto en similares términos en el artículo 183, numeral 3 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

    Sin embargo, a los fines debatidos resulta necesario efectuar un análisis de la naturaleza de las actividades que conforman el hecho imponible del impuesto sobre patente de industria y comercio, esto es, la industria y el comercio.

    Al respecto, se observa que la actividad industrial constituye la obtención y/o transformación de elementos primarios o de productos prefabricados, y actividad comercial atiende a la intermediación en el tráfico de mercaderías (bienes y servicios).

    En este orden de ideas, conviene citar el contenido del artículo 2 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio V.d.E.C. de fecha 30 de septiembre de 1993, reproducida en términos similares en el artículo 2 de la Ordenanza Sobre Patente de Industria y Comercio del 23 de agosto de 2000 y el cual establece:

    "Artículo 2: El hecho imponible del impuesto de patente de industria y comercio es el ejercicio, en o desde la jurisdicción de este Municipio, de una actividad industrial, comercial o económica de índole similar, con fines de lucro o remuneración.

    PARÁGRAFO ÚNICO: A los efectos de esta Ordenanza se considera:

  2. -ACTIVIDAD COMERCIAL: Toda actividad que tenga por objeto la circulación v distribución de productos, bienes y servicios entre productores y consumidores, para la obtención de lucro o remuneración, y los derivados de los actos de comercio considerados, objetiva o subjetivamente, como tales por la legislación mercantil, salvo prueba en contrario.

  3. - ACTIVIDAD INDUSTRIAL: Toda actividad dirigida a producir, obtener, transformar o perfeccionar uno o varios productos naturales o sometidos ya a otro proceso industrial preparatorio (...)”. (Destacado de la Sala).

    En atención a lo antes expuesto, esta Sala considera pertinente señalar que a pesar de estar tales actividades diferenciadas entre sí, a efectos económicos concretamente contables, se encuentran relacionadas una a la otra, ya que la actividad industrial debe indefectiblemente valerse de operaciones comerciales, con el objeto de obtener dinero u otros valores de cambio que permitan continuar el giro productivo de la empresa, sin que ello implique la desnaturalización de la labor industrial. En efecto, la base de cálculo del impuesto sobre patente de industria y comercio que debe pagar el contribuyente industrial atiende precisamente a los ingresos brutos obtenidos de la venta de sus productos.

    Siendo ello así, se ha admitido pacíficamente que el contribuyente que fabrica y distribuye sus productos dentro de la misma jurisdicción municipal debe ser gravado con una alícuota industrial, y no ser objeto de imposición por la actividad productiva separadamente de la actividad comercial representada por la venta de los bienes y servicios producidos.

    No obstante, en el presente caso, en el cual un mismo contribuyente industrial realiza su actividad comercial fuera de los límites territoriales de su sede de producción, se genera una concurrencia de dos o más entes municipales al gravamen de estas actividades económicas, lo cual trae como consecuencia que se dividan ambas operaciones a efectos fiscales, para gravar con una tarifa industrial el sólo hecho de fabricar en el municipio donde tenga su sede de producción, y con otra comercial en el municipio de destino de los bienes y servicios fabricados.

    Lo anterior, pudiera conducir a que los municipios implicados causen una situación de doble o múltiple imposición a los sujetos pasivos incididos por el impuesto sobre patente de industria y comercio, por cuanto varios entes locales gravarían una misma base imponible quebrantando la capacidad económica de los contribuyentes.

    Con base en el escenario antes planteado y a los fines de acordar el tratamiento fiscal aplicable en estos casos, la Sala considera que la solución atiende a que el municipio en el cual se comercializan los productos deduzca o impute del gravamen que pretenda exigir conforme a su alícuota comercial, el monto del impuesto que corresponda pagar al contribuyente por razón de la industria en el municipio donde ésta se encuentre ubicada.

    Sobre este orden de ideas, a manera ilustrativa y referencial, a pesar de no ser aplicable al presente asunto en razón de su vigencia temporal, esta Alzada considera oportuno traer a colación el mecanismo empleado en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, publicada en la Gaceta Oficial No. 38.421 de fecha 21 de abril de 2006 (cuya última reforma se encuentra contenida en la Gaceta Oficial No. 39.163, del 22 de abril de 2009), haciendo uso de las facultades de coordinación y armonización tributaria previstas en el artículo 156, numeral 13 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, concretamente en su artículo 218, al disponer lo siguiente:

    Artículo 218.- Cuando las actividades de comercialización se ejecuten a través de varios establecimientos permanentes o bases fijas, los ingresos gravables deberán ser imputados a cada establecimiento en función de su volumen de ventas.

    Si se trata de servicios prestados o ejecutados en varias jurisdicciones municipales, los ingresos gravables deberán ser imputados a cada una de ellas, en función de la actividad que en cada una se despliegue.

    Cuando se trate de un contribuyente industrial que venda los bienes producidos en otros municipios distintos al de la ubicación de la industria, el impuesto pagado por el ejercicio de actividades económicas en el Municipio sede de la industria, podrá deducirse del impuesto a pagar en el Municipio en que se realiza la actividad comercial. En caso que la venta se realice en más de un municipio sólo podrá deducirse el impuesto pagado por el ejercicio de la actividad industrial proporcional a los bienes vendidos en cada Municipio. En ningún caso la cantidad a deducir podrá exceder de la cantidad de impuesto que corresponda pagar en la jurisdicción del establecimiento comercial.

    Si se trata de servicios prestados o ejecutados en varias jurisdicciones municipales, los ingresos gravables deberán ser imputados a cada una de ellas, en función de la actividad que en cada una se despliegue. En el caso de servicios que sean totalmente ejecutados en una jurisdicción diferente a aquéllas, en la cual el prestador tenga el establecimiento permanente destinado a funcionar exclusivamente como sede de administración; al Municipio en el cual se ubique la sede de administración, le corresponderá establecer un mínimo tributario fijado en función de criterios con los servicios prestados por el Municipio a ese establecimiento permanente. En el caso de servicios contratados con personas naturales, se considerarán prestados únicamente en el Municipio donde éstas tengan una base fija para sus negocios.

    (Destacado de la Sala).

    (Subrayado por el Juez).

    El mismo título de la ordenanza, claramente especifica que se trata de un impuesto sobre las actividades económicas, no solo sobre las actividades de cobranzas, que en todo caso es sólo una mínima parte de la actividad económica general de la contribuyente.

    Por otro lado, el artículo 43 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del 23 de agosto de 2000 dispone:

    Artículo 43. El impuesto de patente de industria y comercio se determinará aplicando a la base imponible o ingresos brutos obtenidos con ocasión del ejercicio de las actividades industriales, comerciales o económicas de índoles similar, durante los períodos mensuales previstos en el Título III, la alícuota o tanto por mil que le corresponde a cada actividad según el clasificador de Actividades Económicas .

    A los efectos de fijar la base de cálculo del impuesto establecido en esta ordenanza, solamente será deducible del monto de las ventas, ingresos brutos y operaciones efectuadas durante el mes lo siguiente:

    1. Los descuentos y las devoluciones de mercancías…

    (Subrayado por el Juez).

    Es indubitable que la base imponible son las ventas y así lo dispone el artículo arriba transcrito. Esta disposición se reafirma con el contenido del artículo 38 eiusdem sobre las declaraciones del sujeto pasivo;

    Artículo 38. Todo sujeto pasivo obligado al pago del impuesto previsto en esta Ordenanza, deberá llevar contabilidad de sus ingresos, ventas u operaciones conforme con las prescripciones de la legislación nacional y a los principios de contabilidad generalmente aceptados. A dicha contabilidad se ajustarán las declaraciones con fines fiscales previstas en este capítulo.

    (Subrayado por el Juez).

    Ya hemos explicado ampliamente que para los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en Venezuela, aprobados por la Federación de colegios de Contadores Públicos de Venezuela, organismo autorizado por las leyes nacionales para emitirlos, los ingresos brutos son las ventas brutas, es decir la facturación sin deducir costo de venta alguno.

    La ordenanza del 31de diciembre de 2005, en su artículo 62 dispone:

    Artículo 62.

    (…)

    A los efectos de fijar la base de cálculo del impuesto establecido en esta Ordenanza, solamente será deducible del monto de los ingresos brutos obtenidos durante el período objeto de la declaración, a los efectos establecidos en el Artículo 53, lo siguiente:

  4. Los descuentos y las devoluciones de las mercancías que sean realizadas en el mismo mes o en los tres (3) meses anteriores, según las prácticas habituales del comercio.

  5. Las cuentas incobrables comprobadas, las cuales deben reunir los siguientes requisitos;

    2.1 Que provenga de operaciones propias del negocio.

    2.2 Que su monto se haya tomado en cuenta para computar las ventas brutas declarables.

    (…)

  6. Las devoluciones de bienes o anulaciones de contratos de servicio, siempre que se haya reportado como ingreso la venta o servicio objeto de la devolución.

    (…)

    (Subrayado por el Juez).

    Del desarrollo normativo del procedimiento para la determinación y liquidación de impuesto contenido en el artículo parcialmente transcrito, se deduce sin ningún tipo de dudas que los ingresos brutos son las ventas y no las cobranzas, de lo contrario resultaría un absurdo restar a las cobranzas partidas no cobradas como descuentos y devoluciones o cuentas incobrables a cuentas cobradas. ¿Cómo se podría descontar de una cuenta incobrable una cuenta cobrada?

    La Ley Orgánica del Poder Público Municipal, publicada en la Gaceta Oficial No. 38.421 de fecha 21 de abril de 2006 (cuya última reforma se encuentra contenida en la Gaceta Oficial No. 39.163, del 22 de abril de 2009), haciendo uso de las facultades de coordinación y armonización tributaria previstas en el artículo 156, numeral 13 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, concretamente en su artículo 218, al disponer lo siguiente:

    Artículo 218. Cuando las actividades de comercialización se ejecuten a través de varios establecimientos permanentes o bases fijas, los ingresos gravables deberán ser imputados a cada establecimiento en función de su volumen de ventas.

    Si se trata de servicios prestados o ejecutados en varias jurisdicciones municipales, los ingresos gravables deberán ser imputados a cada una de ellas, en función de la actividad que en cada una se despliegue.

    Cuando se trate de un contribuyente industrial que venda los bienes producidos en otros municipios distintos al de la ubicación de la industria, el impuesto pagado por el ejercicio de actividades económicas en el Municipio sede de la industria, podrá deducirse del impuesto a pagar en el Municipio en que se realiza la actividad comercial. En caso que la venta se realice en más de un municipio sólo podrá deducirse el impuesto pagado por el ejercicio de la actividad industrial proporcional a los bienes vendidos en cada Municipio. En ningún caso la cantidad a deducir podrá exceder de la cantidad de impuesto que corresponda pagar en la jurisdicción del establecimiento comercial.

    Si se trata de servicios prestados o ejecutados en varias jurisdicciones municipales, los ingresos gravables deberán ser imputados a cada una de ellas, en función de la actividad que en cada una se despliegue. En el caso de servicios que sean totalmente ejecutados en una jurisdicción diferente a aquéllas, en la cual el prestador tenga el establecimiento permanente destinado a funcionar exclusivamente como sede de administración; al Municipio en el cual se ubique la sede de administración, le corresponderá establecer un mínimo tributario fijado en función de criterios con los servicios prestados por el Municipio a ese establecimiento permanente. En el caso de servicios contratados con personas naturales, se considerarán prestados únicamente en el Municipio donde éstas tengan una base fija para sus negocios.

    Es evidente que la Ley asimila los ingresos brutos con las ventas brutas tal cual lo definen los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en Venezuela.

    Por toda la explanación expuesta, este Tribunal declara que los ingresos brutos para efectos de las actividades económicas en la base imponible del Municipio Valencia corresponden a las ventas facturadas y no las cobranzas realizadas. Así se decide.

    El argumento de la recurrente de que si la base imponible corresponde a las ventas, se estarían gravando estas, potestad que solo tiene el Poder Nacional, ha sido suficientemente desvirtuado en esta motiva y en la jurisprudencia transcrita, por lo cual el juez así lo declara.

    Sobre los intereses moratorios la recurrente rechaza su procedencia porque fueron calculados desde la fecha del vencimiento del plazo fijado para el pago de la respectiva obligación tributaria hasta la emisión del acta fiscal, cuando aún no existe un crédito tributario líquido, no hay plazo para el pago y no existe notificación ni exigibilidad de la obligación.

    Al respecto, sobre el artículo 66 del Código Orgánico Tributario ya la Sala Constitucional ha reiterado el criterio para su calculo en los siguientes términos en la Sentencia N° 192 del 09 de marzo de 2009, Caso Pfizer:

    …Al respecto, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, luego de efectuar un análisis detallado de los argumentos esgrimidos por la sociedad mercantil PFIZER VENEZUELA, S.A, estimó que la mencionada Resolución quedaba firme en lo concerniente al impuesto sobre patente de industria y comercio causado y no liquidado por la contribuyente así como a la sanción de multa aplicada, ya que tales conceptos resultaban ajustados a derecho. No obstante lo anterior, declaró la improcedencia de los intereses moratorios liquidados a cargo de la sociedad mercantil recurrente, ello en atención a que los mismos no se ajustaban al criterio establecido por esta Sala Constitucional en sentencia N° 1.490 del 13 de julio de 2007.

    El apoderado judicial del Municipio V.d.E.C. esgrimió como fundamento de la revisión planteada que la sentencia dictada por la Sala Político Administrativa no solo se apartó del criterio de la Sala Constitucional en materia de intereses moratorios, sino que incurrió en un error grotesco de interpretación de la doctrina constitucional al aplicar de manera extensiva a las obligaciones tributarias correspondientes al ejercicio fiscal comprendido entre el mes de septiembre de 2001 y el mes de noviembre de 2003 la interpretación constitucional que había hecho la Sala Constitucional, en materia de intereses moratorios de periodos fiscales regidos bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994.

    Ahora bien, vistos los términos de la decisión cuya revisión se solicita, esta Sala observa que la presente solicitud va dirigida a denunciar el presunto error de juzgamiento de la Sala Político Administrativa en torno a la aplicación del criterio jurisprudencial establecido por esta Sala Constitucional en la sentencia N° 1.490 del 13 de julio de 2007 (caso: Telcel, C.A), específicamente en lo concerniente a la oportunidad de la causación de los intereses moratorios en materia tributaria.

    Precisado lo anterior, esta Sala estima pertinente hacer referencia al contenido del fallo señalado supra, ello a los fines de verificar si el criterio jurisprudencial empleado en dicha decisión resultaba aplicable al caso de autos. Al respecto, la sentencia in commento estableció lo siguiente:

    …La decisión objeto de la presente revisión, dictada el 11 de octubre de 2006 por la Sala Político Administrativa de este alto Tribunal, planteó concretamente la controversia en dos aspectos a dilucidar: 1. Determinar la norma aplicable para la procedencia de los intereses moratorios durante los períodos fiscales controvertidos y 2. La revisión de la declaración del Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, sobre la improcedencia de los intereses moratorios liquidados a cargo de la contribuyente -TELCEL, C.A.- durante los períodos fiscales comprendidos en los años 1999, 2000, primer, segundo y tercer trimestre de 2001.

    Respecto del primer punto, la Sala Político Administrativa reiteró el criterio expuesto en el fallo objeto de apelación dictado por el mencionado Juzgado Superior Contencioso Tributario, que declaró que la disposición legal aplicable para el cálculo de los referidos intereses moratorios liquidados a cargo de Telcel, C.A., es la prevista en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, por constituir esta norma la vigente para el momento en que se generó el hecho imponible de la obligación tributaria principal y los respectivos intereses moratorios.

    Respecto del segundo planteamiento relativo a la improcedencia de los intereses moratorios a cargo de la contribuyente Telcel, C.A. declarada por el referido Juzgado Superior Noveno, la decisión dictada el 11 de octubre de 2006 revocó dicho pronunciamiento y, por el contrario, ordenó a la Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL) calcular los intereses moratorios adeudados por la contribuyente para los períodos fiscales comprendidos en los años 1999, 2000, primer, segundo y tercer trimestre de 2001, de conformidad con el criterio expuesto en dicho fallo y el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994.

    Por su parte, los peticionantes en la causa que nos ocupa alegaron, entre otros argumentos, que la presente solicitud se contrae a la revisión de la decisión No. 02232 del 11 de octubre de 2006 dictada por la Sala Político Administrativa, ˈcon motivo de la inobservancia del criterio de interpretación constitucional de la Sala Constitucional sobre la figura del interés moratorio previsto en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994ˈ, por cuanto -señalaron- el referido fallo se apartó del criterio seguido por la Sala Constitucional en esta materia, plasmado en su decisión No. 816 del 26 de julio de 2000, dictada con ocasión de una aclaratoria solicitada por los apoderados judiciales del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) sobre la interpretación del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994.

    (…)

    Dentro de este orden de ideas, considera la Sala oportuno resumir los criterios que en esta materia han venido siguiendo hasta el presente, la Sala Político Administrativa, la Corte en Pleno y esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, a los fines de dilucidar con exactitud el punto objeto de la presente solicitud de revisión, cual es la posible contradicción alegada respecto del criterio aplicado por la Sala Político Administrativa al caso de autos, en lo que refiere a la oportunidad en que se causan los intereses moratorios por incumplimiento del pago de la obligación tributaria principal, los cuales se exponen a continuación:

    1. Mediante decisión dictada el 10 de agosto de 1993 (caso: ˈMADOSAˈ) por la Sala Político Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, ésta determinó que la causación de los intereses de mora dependía de la existencia de un crédito tributario líquido, es decir, cuantificado, fijado su monto de manera expresa en instrumento de pago expedido al efecto.

    2. Mediante decisión dictada el 7 de abril de 1999, la Sala Político Administrativa de la entonces Corte Suprema de Justicia estableció que la liquidez de la deuda principal no es presupuesto necesario para la obligación de pagar intereses moratorios y que, por lo tanto, éstos son causados una vez ocurrido el vencimiento del plazo para el pago o el plazo dado para autoliquidar, con independencia de los recursos administrativos o judiciales que se hubieren intentado.

    3. Mediante decisión dictada el 14 de diciembre de 1999, la Corte en Pleno retoma el criterio expuesto por la Sala Político Administrativa en su decisión dictada en 1993 y, en consecuencia, retornó a la ˈexigibilidadˈ de la obligación como requisito sine qua non para la causación de los intereses moratorios, los cuales deben calcularse a partir de la fecha en que, habiéndose determinado y liquidado el impuesto a pagar y siendo exigible la obligación, el contribuyente incurrió en mora y no desde el día siguiente a aquel en que termina el ejercicio respectivo.

    4. El 26 de julio de 2000, la Sala Constitucional, con ocasión de la aclaratoria solicitada por el representante legal del SENIAT respecto de la decisión dictada por la Corte en Pleno el 14 de diciembre de 1999, esta Sala Constitucional ratificó el criterio expuesto en dicho fallo, relativo a la causación de los intereses moratorios desde la oportunidad en que la obligación se hace exigible, esto es, una vez que el respectivo reparo adquirió firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firme los recursos interpuestos.

    5. Mediante decisión dictada el 11 de octubre de 2006, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia declaró que el vencimiento del plazo fijado para el cumplimiento de la obligación, produce la mora generadora de los intereses, los cuales se causan automáticamente sin que se requiera ninguna otra condición o actuación de la Administración Tributaria para hacer líquida la deuda o para requerir el pago.

    De lo anterior se colige, con indubitable claridad que, en su sentencia del 26 de julio de 2000, esta Sala Constitucional siguió el criterio expuesto por la Sala Político Administrativa en el año 1993 (caso: ˈMADOSAˈ), ratificado por la Sala Plena en su decisión dictada el 14 de diciembre de 1999, respecto de la oportunidad para que se generen los intereses moratorios, los cuales se producen una vez que la obligación tributaria se hace exigible, esto es, desde el vencimiento del plazo concedido para su pago, por haber transcurrido íntegramente sin haberse suspendido la eficacia del acto por la interposición de algún recurso, o bien porque de haberse impugnado legalmente, ya fueron decididos los recursos y se ha declarado firme el acto de liquidación objeto de impugnación.

    Ahora bien, en el caso que nos ocupa, en virtud de la labor jurisdiccional y como máxima garante de los principios fundamentales, no puede obviar esta Sala la aplicación retroactiva de la jurisprudencia que realizó la Sala Político Administrativa en el caso de autos. En efecto, la decisión objeto de revisión, dictada por la Sala Político Administrativa el 11 de octubre de 2006, revocó la decisión dictada por el Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario y ordenó que se realizara el cálculo de los intereses moratorios para ser cancelados por Telcel, C.A., correspondiente a los períodos fiscales allí expuestos, ello con fundamento en el criterio sentado por la referida Sala en su decisión No. 05757 dictada el 28 de septiembre de 2005, (caso: ˈLerma, C.A.ˈ).

    (…)

    Esta Sala observa que en el caso de autos, la Sala Político Administrativa se apartó de la jurisprudencia seguida por esta Sala Constitucional en la materia que nos ocupa, pues declaró que el vencimiento del plazo fijado para el cumplimiento de la obligación, produce la mora generadora de intereses, los cuales se causan automáticamente sin que se requiera ninguna otra condición o actuación de la Administración Tributaria para hacer líquida la deuda o para requerir el pago.

    En contraposición con lo anterior, esta Sala Constitucional, en su decisión del 26 de julio de 2000, reiteró el criterio de la ˈexigibilidadˈ de la obligación como requisito para que se generen los intereses moratorios, los cuales surgen una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiere firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos, y no inmediatamente al vencimiento del plazo fijado para el cumplimiento de la obligación, con independencia de la intervención de la Administración Tributaria.

    (…)

    Así las cosas, esta Sala precisa que la revisión solicitada debe ser declarada ha lugar, habida cuenta que la Sala Político Administrativa no sólo se apartó de la jurisprudencia seguida por esta Sala Constitucional, en los términos expuestos en el presente fallo, sino que aplicó un nuevo criterio en el caso que nos ocupa, de manera retroactiva, como fue el expuesto en su decisión No. 05757 del 28 de septiembre de 2005 (caso: ˈLerma, C.A.ˈ) y, en consecuencia, ordenó que se calcularan los intereses moratorios a cargo de la contribuyente, correspondientes a los períodos fiscales comprendidos en los años 1999, 2000, primer, segundo y tercer trimestre de 2001, cuyo reparo fue formulado por la Administración Tributaria mediante Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo dictada el 4 de febrero de 2004…

    . (Subrayado de este fallo)

    Analizando el contenido del fallo transcrito supra y visto que en el caso de autos los intereses moratorios impuestos a la sociedad mercantil PFIZER VENEZUELA S.A responden a periodos fiscales (septiembre de 2001 a noviembre de 2003) regidos bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 y de 2001, esta Sala Constitucional estima apropiado analizar la sentencia objeto de revisión a la luz de la normativa aplicable -ratio temporis- al momento de la ocurrencia del hecho imponible, y al respecto observa:

    En lo concerniente a los intereses moratorios acaecidos desde el mes de septiembre de 2001 al 17 octubre del mismo año, esta Sala advierte que la decisión de la Sala Político Administrativa de aplicar el criterio sostenido en la sentencia N° 1.490 del 13 de julio de 2007 (caso: Telcel, C.A), resultó ajustado a derecho, ya que para el momento en que se generó el hecho imponible de la obligación tributaria principal (impuesto sobre patente de industria y comercio) se encontraba vigente el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, lo que implicaba que los intereses moratorios -acaecidos en esos ejercicios fiscales- se exigirían una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiriese firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos y no inmediatamente después del vencimiento para el pago.

    Ahora bien, por lo que respecta a los intereses moratorios correspondientes al período que va entre el 18 octubre de 2001 y noviembre de 2003, esta Sala Constitucional aprecia, que para dichos períodos fiscales se encontraba en vigencia el Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial N° 37.305 del 17 de octubre de 2001, el cual prevé en su artículo 343 (Disposiciones Finales) que las normas vinculadas con los intereses moratorios resultaban aplicables a partir del día siguiente de la publicación del Código.

    Al respecto, observa esta Sala Constitucional que dentro de los diversos cambios suscitados con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, se encuentra el aspecto vinculado a los intereses moratorios, estableciéndose una nueva regulación (artículo 66) la cual difiere en gran medida de lo pautado en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y con ello del criterio jurisprudencial sostenido por esta Sala sobre los intereses moratorios surgidos durante los períodos fiscales regidos bajo la vigencia de este último Código. Por lo tanto, siendo ello así y no existiendo una similitud entre las disposiciones que regulan la figura de los intereses moratorios bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 y del Código Orgánico Tributario de 2001 que hagan presumir a esta Sala que se encuentra en presencia de un acto reeditado del órgano legislativo, este órgano jurisdiccional estima que la Sala Político Administrativa incurrió en un error al pretender extender los efectos de la interpretación realizada por esta Sala Constitucional del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, a los intereses moratorios de las obligaciones tributarias surgidas en los períodos fiscales regidos por el Código Orgánico Tributario actual, vigente desde el 17 de octubre de 2001.

    Así las cosas, esta Sala estima que la solicitud de revisión debe ser declarada que ha lugar, específicamente en lo concerniente a los intereses moratorios impuestos a la sociedad mercantil PFIZER VENEZUELA S.A. durante el ejercicio fiscal comprendido entre el 18 octubre de 2001 y noviembre de 2003, al quedar demostrado que la Sala Político Administrativa, aplicó de manera extensiva a los intereses moratorios surgidos bajo la vigencia del actual Código Orgánico Tributario de 2001 (artículo 66) el criterio jurisprudencial que la Sala Constitucional había fijado con relación al artículo 59 del derogado Código Orgánico Tributario de 1994, sin tomar en consideración las indiscutibles diferencias que revelan ambos instrumentos normativos sobre el aspecto de los intereses moratorios, lo que en definitiva atenta contra el principio de seguridad jurídica y confianza legítima que debe existir en todo ordenamiento jurídico, así como en cualquier labor de los órganos jurisdiccionales al momento de impartir justicia.

    Por todos los motivos expuestos precedentemente, esta Sala declara que ha lugar la solicitud de revisión planteada por el apoderado judicial del Municipio V.d.E.C.. En consecuencia, anula la decisión objeto de revisión, dictada el 7 de mayo de 2008 por la Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo, y ordena emitir un nuevo fallo tomando en cuenta para ello que el período comprendido entre el 18 de octubre de 2001 y el mes de noviembre de 2003, se encuentra regido por el Código Orgánico Tributario del 2001, mientras que el período que va desde el mes de septiembre de 2001 hasta el 17 octubre del mismo año, se encuentra regido por el Código Orgánico Tributario de 1994, razón por la cual sólo con respecto a este último no se causan los intereses moratorios hasta que la obligación sea exigible. Así se declara…

    .

    De conformidad con la jurisprudencia transcrita, los intereses moratorios deben ser calculados una vez que entró en vigencia el Código Orgánico Tributario, según Gaceta Oficial N° 37.305 Extraordinario publicada el 17 de octubre de 2001, es decir, a partir del 18 de octubre de 2001, por lo tanto es a partir de esta fecha que la Alcaldía del Municipio Valencia puede cobrar los intereses moratorios a Rena Ware Distributors, C. A. Así se declara.

    La recurrente rechaza las sanciones en vista de que manifiesta que no omitió el pago de anticipos (numeral 1 del artículo 99 de la Ordenanza del 31 de diciembre de 2005), no causó disminución ilegítima de los ingresos tributarios (numeral 7 del artículo 99 eiusdem) y no efectuó en forma incompleta y fuera del lapso las declaraciones definitivas (numeral 2 del artículo 96 ibidem)..

    Una vez resuelto el fondo de la controversia y declarada sin lugar la pretensión de la contribuyente, resultan improcedentes estos argumentos, pues que se fundamentan en el acatamiento de sus obligaciones tributarias que realmente no cumplió, por todo lo cual el Juez confirma las sanciones. Así se decide.

    V

    DECISIÓN

    Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

    1) SIN LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto el el abogado D.S.R., en su carácter de apoderado judicial de RENA WARE DISTRIBUTORS, C.A., admitido por este tribunal el 09 de febrero de 2009, contra el acto administrativo contenido en la Resolución N° RRc/2008-06-011 del 30 de junio de 2008, emanada de la Alcaldía del MUNICIPIO VALENCIA, estado Carabobo, mediante la cual declaró sin lugar el recurso administrativo de reconsideración y ratificó en todas y cada una de sus partes el contenido de la resolución RL/ 2008-05-167 del 29-05-2008, imponiéndole un reparo fiscal por concepto de impuestos complementarios, recargos más intereses moratorios y multa, por un monto total de bolívares treinta y cuatro mil trescientos cuarenta y seis con ochenta y cuatro céntimos (BsF. 34.346,84).

    2) CONDENA en las costas procesales a RENA WARE DISTRIBUTORS, C.A, en un monto equivalente al diez (10%) del monto del reparo, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

    Notifíquese de la presente decisión al Sindico Procurador del Municipio V.d.E.C., con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente y al Contralor General de la República. Líbrese las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado.

    Dado, Firmado y Sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, al primer (01) día del mes de julio de dos mil nueve (2009). Año 199° de la Independencia y 150° de la Federación.

    El Juez Titular,

    Abg. J.A.Y.G..

    La Secretaria Titular,

    Abg. M.S.

    En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

    La Secretaria Titular,

    Abg. M.S.

    Exp. Nº 1702

    JAYG/dt/gl

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