Decisión nº 954 de Juzgado Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 19 de Octubre de 2006

EXPEDIENTE N° 2168 SETENCIA N° 954

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Sexto Contencioso Tributario de la

Región Capital

Caracas, diecinueve (19) de octubre de dos mil seis (2006)

196º y 147º

ASUNTO : AF46-U-2001-000006

En fecha veintinueve (29) de abril de dos mil tres (2003), se recibió del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), Recurso Contencioso Tributario Subsidiario interpuesto al Recurso Jerárquico, por los ciudadanos L.G.V., M.L. VILLAPOL Y A.M.V., venezolanos, mayores de edad, portadores de las cédulas de identidad N° 919.290; 4.675.182 y 10.339.408, inscritos en el INPREABOGADO bajo los N° 6.214; 50.834 y 68.866, procediendo en su carácter de apoderados de UNIDAD REGIONAL ACARIGUA PLASTICOS, COMPAÑÍA ANONIMA (URAPLAST), sociedad mercantil domiciliada en Araure, Estado Portuguesa, inscrita en la Oficina de Registro Mercantil que llevaba el Juzgado Primero de Primera Instancia en lo Civil, Mercantil, Agrario, del Tránsito, del Trabajo y Estabilidad Laboral del Segundo Circuito de la Circunscripción Judicial del Estado Portuguesa, hoy, Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Portuguesa, en fecha 21 de junio de 1979, bajo el N° 299, folios vto al 208, reformado en fecha 21 de noviembre de 1991, bajo el N° 490, folios 40 al 47, contra la Resolución Culminatoria de Sumario N° 1224 de fecha quince (15) de octubre de dos mil uno (2001), notificada el treinta (30) de octubre de dos mil uno (2001), por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), mediante la cual se confirmó el reparo a su representada por concepto de diferencias de aportes e intereses moratorios durante los períodos comprendidos entre el primer trimestre de 1994 hasta el tercer trimestre de 2000, por un monto de SEISCIENTOS TREINTA Y SEIS MIL SETECIENTOS SETENTA Y CINCO BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 636.775,00) y multas equivalentes a TRESCIENTOS TREINTA Y CINCO MIL SETECIENTOS TRES BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 335.703,00) y DOSCIENTOS NOVENTA Y DOS MIL SETECIENTOS SESENTA Y SIETE BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 292.767,00), así mismo, por existir concurso de infracciones tributarias, se impuso una multa de CUATROCIENTOS OCHENTA Y DOS MIL OCHENTA Y SIETE BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 482.087,00), por diferencias en los aportes establecidos en los ordinales 1° y 2° del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

En fecha treinta (30) de abril de dos mil tres (2003), el Tribunal Superior Primero Contencioso Tributario (Distribuidor) remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario interpuesto, siendo recibido por Secretaría en fecha dos (02) de mayo del dos mil tres (2003), (folio 53).

En fecha catorce (14) de mayo de dos mil tres (2003), se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario y se ordenaron las Notificaciones de ley, (folios 54 y 55)

En fecha tres (03) de noviembre de 2003, este Tribunal repuso la causa al estado de practicar nuevamente las notificaciones (folio 76); consignándose en autos la boleta de Notificación del Fiscal General de la República, en fecha veintidós (22) de enero de dos mil cuatro (2004), (folios 82 y 83); la del Contralor General de la República; en fecha cuatro (04) de febrero de dos mil cuatro (2004), (folios 84 y 85); la del Procurador General de la República, en fecha doce (12) marzo de dos mil cuatro (2004), (folios 86 y 87); la del contribuyente, por medio de comisión, en fecha treinta (30) de junio de dos mil cuatro (2004), (folios 88 al 95); y la del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en fecha dieciocho (18) de noviembre de dos mil cuatro (2004), (folios 99 y 100).

Siendo la oportunidad legal correspondiente, se admitió el Recurso Contencioso Tributario en fecha veintinueve (29) de noviembre de dos mil cuatro (2004) y se tramitó conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario, (folios 110 y 111).

En fecha quince (15) de diciembre de dos mil cuatro (2004), este Tribunal declaró vencido el lapso de promoción de pruebas, ordenándose agregar a los autos el escrito presentado por el representante judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), (folios 112 al 117)

En fecha veintidós (22) de diciembre de dos mil cuatro (2004), este Tribunal admitió las pruebas promovidas por la representación judicial del ente parafiscal, (folio 118)

En fecha siete (07) de marzo de dos mil cinco (2005), este Tribunal declaró vencido el lapso de evacuación de pruebas fijándose el décimo quinto día de despacho siguiente para que tuviera lugar el acto de informes en el presente asunto, (folio 119).

En fecha cinco (05) de abril de dos mil cinco (2005), tuvo lugar el acto de informes, dejándose constancia que comparecieron las representaciones de ambas partes consignando escritos de conclusiones, fijándose el octavo día de despacho siguiente para la presentación de observaciones a los informes, (folios 120 al 141)

En fecha dieciocho (18) de abril de dos mil cinco (2005), este Tribunal declaró vencido el lapso para presentar observaciones a los informes, dejándose constancia que las partes no hicieron uso de este derecho, por lo que el Tribunal pasó a la vista de la causa, (folio 142).

En fecha treinta (30) de junio de dos mil cinco (2005), este Tribunal difirió por treinta (30) días el lapso para dictar sentencia, (folio 143).

Siendo la oportunidad correspondiente, este Tribunal pasa a dictar sentencia, previas las siguientes consideraciones:

I

DEL ACTO RECURRIDO

En fecha quince (15) de octubre de dos mil uno (2001), la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 1224, mediante la cual confirmó determinaciones tributarias a la recurrente por diferencia de aportes al tomar cantidades de menos para la base imponible a considerar para el cálculo de dos por ciento (2%) establecido en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), al no incluir las utilidades anuales; el cálculo del medio por ciento (1/2%) establecido en el ordinal 2° del artículo 10 ejusdem, e intereses moratorios por pago extemporáneo, por la cantidad de de SEISCIENTOS TREINTA Y SEIS MIL SETECIENTOS SETENTA Y CINCO BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 636.775,00) y multas equivalentes a TRESCIENTOS TREINTA Y CINCO MIL SETECIENTOS TRES BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 335.703,00) de conformidad con el artículo 97 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con las agravantes 3 y 4 y atenuante 2 Y 5 artículo 85 ejusdem, y DOSCIENTOS NOVENTA Y DOS MIL SETECIENTOS SESENTA Y SIETE BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 292.767,00), de conformidad con lo establecido en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario; así mismo, por existir concurso de infracciones tributarias, se impuso una multa de CUATROCIENTOS OCHENTA Y DOS MIL OCHENTA Y SIETE BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 482.087,00), de conformidad con lo establecido en el artículo 74 del Código Orgánico Tributario de 1994.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

El representante de la recurrente alega en su favor que las utilidades no integran la base imponible para calcular el aporte del dos por ciento (2%) establecido en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por cuanto no forman parte del salario normal, a tenor de lo previsto en la Ley Orgánica del Trabajo y a la luz de la jurisprudencia reciente.

Alegan, que por la misma razón, su representada pagó equivocadamente al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) la cantidad de NUEVE MILLONES CUARENTA Y NUEVE MIL CUATROCIENTOS SESENTA Y CINCO BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 9.049.465,00) solicitando el reintegro de dicha suma junto con los intereses moratorios, por pagos realizados por la recurrente sin fundamento legal, por haber incluido en períodos anteriores la partida utilidades dentro de la base imponible para el cálculo del aporte del dos por ciento (2%) previsto en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

Igualmente alegan, con base en lo anterior, que resultan improcedentes, en consecuencia, las multas impuestas a su representada, ya que la misma no adeuda al ente parafiscal, pues las cantidades determinadas por concepto de no integración de las utilidades en la base de cálculo establecida para el aporte del dos por ciento (2%) previsto en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), no constituyen una deuda tributaria, porque las utilidades no forman parte del salario normal.

III

ALEGATOS DE LA REPRESENTACION PARAFISCAL

Que es claro que las utilidades forman parte del salario y deben ser tomadas en cuenta para el cálculo de la base imponible de la contribución establecida en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), ya que lo que se requiere como condición especial es que la remuneración no sea aleatoria, por lo tanto no es improcedente la Resolución impugnada, tal como lo pretende la recurrente.

Alega que esas mismas razones son las que determinan que no existe vicio de inmotivación en la Resolución recurrida, pues en ella se explana claramente las razones de hecho y de derecho que llevaron a la Administración Parafiscal a dictar el acto administrativo tributario en contra de la recurrente.

Por otra parte alega la improcedencia del reintegro solicitado por la recurrente, ya que los pagos cuyo reintegro solicita se hicieron para cancelar la deuda tributaria con el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por concepto de la contribución establecida en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) con base en las utilidades pagadas por la empresa a sus trabajadores, las cuales, como se argumentó antes, si forman parte del salario normal.

IV

MOTIVACION PARA DECIDIR

El asunto bajo análisis se circunscribe a la procedencia i) De la inclusión de las partidas de utilidades en el aporte patronal del 2% establecido en el ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), ii) De la falta de retención del ½% a las utilidades de los trabajadores por parte del patrono, iii) De los accesorios determinados relacionados con multas; y iv) De la procedencia del reintegro o compensación solicitadas.

i) En cuanto a la inclusión de las partidas referentes a las utilidades en el aporte patronal del 2% establecido en el ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), este Tribunal una vez analizadas las razones esgrimidas por la recurrente, y analizado el acto administrativo que se impugna, ha considerado lo siguiente:

Los vicios a que hace referencia la recurrente sobre la improcedencia de la inclusión de las utilidades en la base imponible, constituyen el vicio de falso supuesto que de verificarse acarrea la nulidad absoluta del acto administrativo.

El falso supuesto puede configurarse tanto desde el punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:

a) La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por los medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

b) Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

c) Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

Para aclarar si las utilidades forman parte del salario y por lo tanto si deben considerarse como parte del hecho imponible, debemos utilizar tanto las disposiciones del Código Orgánico Tributario, las cuales nos señalan que la norma de naturaleza tributaria debe interpretarse de acuerdo a todos los métodos admitidos en derecho, como las normas del Código Civil, el cual señala que a la ley debe dársele el sentido propio de las palabras y su conexión entre sí, tomando en cuenta la intención del legislador (sistema de interpretación literal, gramatical y lógico) y para ello pasamos a reflejar las definiciones que sobre las expresiones sueldos, salarios y jornales posee el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española en aras de darle el verdadero alcance al Artículo 10 del INCE:

Sueldo: Remuneración asignada a un individuo por el desempeño de un cargo o servicio profesional.

Salario: Estipendio, paga o remuneración. En especial, cantidad de dinero con que se retribuye a los trabajadores manuales. Retribución mínima, generalmente estipulada por la ley, que debe pagarse a todo trabajador.

Jornal: Estipendio que gana el trabajador por cada día de trabajo.

De las definiciones no encontramos otra característica especial en lo que se refiere a la descripción, pero es importante señalar que las definiciones se refieren a la cantidad de dinero que se obtiene por una jornada o tiempo, lo cual no encaja con el concepto de utilidades, lo cual da una orientación preliminar al efecto jurídico de cada uno de ellos, siendo adicionalmente necesario considerar aspectos doctrinales, puesto que los supuestos de ley van orientados a la contraprestación que recibe el trabajador desde una óptica legal, por lo que nos remitiremos a dos tratadistas importantes para completar el concepto de salario.

R.C. en su obra Derecho del Trabajo señala que una de las características del contrato de trabajo es la de ser de tracto sucesivo, o de goce sucesivo “Sus efectos se van cumpliendo con el transcurso del tiempo…” y que además es conmutativo “…porque las obligaciones más importantes se determinan en el momento de concluirse el contrato…” también señala que las “…obligaciones del patrono, además de pagar el salario, envuelven la de dar el trabajo prometido…”

Como se denota de todas las oraciones que tomamos, se deduce el principio de igual trabajo e igual salario, se denota el cumplimiento sucesivo, la definición de salario que comprende la remuneración por la jornada y lo que es más importante el aspecto conmutativo, de donde se desprenden otras obligaciones no relacionadas con el salario, sino con las remuneraciones que se deben al trabajador por la culminación contractual por alguna de sus partes y de otros beneficios que por mandato legal se pagan, pero no con ocasión al esfuerzo diario como es el caso de las utilidades.

Para completar esta idea abordamos a R.A.G. profesor de Derecho Laboral, quien señala lo siguiente:

…salario normal es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo, despojada: de los incrementos accidentales o eventuales (pago de horas extras, recargo del 50% de la remuneración por el trabajo en feriados y días de descanso obligatorio; percepciones por trabajo en días adicionales de vacaciones, etc.); de los graciosos (regalos con ocasión del cumpleaños del trabajador; o por el día de la secretaria; día de la madre, etc.) de los que no guardan vinculación con el trabajo pactado(…) En consecuencia de lo antes expuesto, el salario normal a que hace referencia la Ley Orgánica del Trabajo, es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo…

(Subrayado y resaltado añadido)

En el presente caso, para explicar con mayor certeza el fallo, hemos tomado jurisprudencia emanada de nuestro más alto Tribunal en Sala de Casación Social en la cual se alegó y se determinó en la dispositiva que “…la parte correspondiente a las utilidades legales sólo se tomará en cuenta para el cálculo de las prestaciones sociales…” (Subrayado de este Tribunal)

Quiere entonces señalarse que el salario es aquel que se recibe en contraprestación del cumplimiento de las labores del trabajador en un período determinado y que debe ser en forma habitual, por ello lo transcrito viene a aclarar que las utilidades no son una remuneración habitual en ocasión al objeto de trabajo y entender lo contrario a nuestro saber configura un evidente falso supuesto, por cuanto la Resolución recurrida no debe incluir en el ordinal 1° del Artículo 10 las utilidades, ya que, no forman parte del salario. (Sentencia 52. Tribunal Supremo de Justicia, Sala de Casación Social de fecha 15 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado Juan Rafael Perdomo. Caso O.E.Z.V.. Lagoven, S.A. Resaltado nuestro)

En otro fallo emanado del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 05 de abril del 2001, se otorga razón al juez de segunda instancia, a través del recurso de Casación, cuando señala que “…interpretó acertadamente el citado artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo, por cuanto ordenó que las utilidades canceladas por la demandada fueran consideradas salario a los fines del cálculo de las indemnizaciones que corresponden al trabajador con motivo de la terminación de la relación laboral…” (Resaltado propio, Sentencia 60. Tribunal Supremo de Justicia, Sala de Casación Social de fecha 05 de abril del 2001, con ponencia del Magistrado Alfonzo Valbuena Cordero. Alberto Loza.V.. Maraven, S.A.)

De lo anterior se puede concluir que las utilidades no encuadran dentro del supuesto normativo del ordinal 1° del Artículo 10, existe en la Resolución impugnada, un evidente error de apreciación el cual se encuentra totalmente separado de la interpretación que le ha dado tanto la doctrina como la jurisprudencia al concepto de salario, incluso se ha tergiversado de tal manera que el sujeto acreedor del tributo no ha considerado suficiente la contribución especial y separada a que hace referencia el ordinal 2° del Artículo 10 de la Ley del INCE, sobre las utilidades.

Para que se entienda mejor esta deducción se debe además recalcar que la norma a que se hace referencia no sólo debe tomarse en cuenta bajo los principios fiscales, sino también bajo los postulados laborales, toda vez que el hecho imponible se refiere a situaciones jurídicas previamente establecidas y con una interpretación uniforme doctrinal y jurisprudencial. Por lo que desconocer este aspecto es incurrir tanto en el falso supuesto, como en la denominada voracidad fiscal, la cual se agrava con el elemento de la doble tributación.

Así es concluyente establecer, que en estos casos de falso supuesto no existe obligación tributaria por cuanto no se subsumen los hechos en el supuesto de hecho señalado por la norma citada y cobrar lo que no le corresponde al INCE además de un abuso de derecho y autoridad, es la exigencia de pagar lo indebido, lo cual a tenor de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos es nulo de nulidad absoluta de conformidad con el Artículo 19, Numeral 3 por ser de ilegal ejecución.

Por las razones anteriormente expuestas en este punto y de conformidad con los artículos 83 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 162 del Código Orgánico Tributario de 1994 aplicable ratione temporis, la Resolución recurrida es nula de nulidad absoluta por afectar un elemento de fondo del acto administrativo, ya que se vulnera la causa integral de tales actos, al no concordar los hechos con el derecho que se pretende utilizar para justificar la exigencia parafiscal de la Resolución impugnada. Así se declara.

En abundamiento a lo anterior es preciso recalcar que nos encontramos frente a un acto de Determinación Tributaria y este es definido como el conjunto de actos que comprueban la existencia o inexistencia de una obligación tributaria, esta definición deviene del propio Código Tributario para A.L. lo cual quiere decir que no necesariamente las verificaciones fiscales deben concluir con un reparo, o con un crédito a favor de la Administración Tributaria, sino al contrario pueden finalizar con el reconocimiento de un crédito a favor del contribuyente.

De lo anterior se desprende, que la determinación realizada por el funcionario ofrece a todas luces un desconocimiento de las posturas laborales y fiscales, en primer lugar por incorporar al concepto de salario las utilidades y en segundo lugar por desaplicar aspectos lógicos y fiscales intrínsecos de la norma que pretende aplicar causando doble imposición.

Así el Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) establece lo siguiente:

Artículo 10.- El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1)Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2) El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por lo respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

Como se puede observar existen dos supuestos normativos previstos en la norma que establecen supuestos de hecho distintos: uno sobre salarios y otro sobre las utilidades, ya señalamos lo que corresponde a la definición de salario y de utilidades, conceptos totalmente distintos, ya que, en el primer caso existe un elemento de habitualidad y de nexo directo con la actividad objeto del trabajo y el segundo una carga establecida por ley que formará parte del salario sólo para el cálculo de prestaciones sociales.

Cobrar una contribución de un 2% sobre las utilidades no está previsto dentro de la norma transcrita y es preciso establecer que la doble tributación existe cuando el ente público acreedor del tributo exige bajo los mismos supuestos doble carga tributaria 2% + ½%, situación que es evidente del análisis de la Resolución impugnada, puesto que se pretende cobrar 2% adicional al ½% que está establecido para ese supuesto normativo.

La Jurisprudencia ha sido conteste sobre este particular y causa extrañeza que el INCE continúe contrariando al Tribunal Supremo de Justicia, así, en sentencia de fecha 5 de abril de 1994, caso Fábrica Nacional de Cementos se estableció:

Con relación al reparo fundamentado en los aportes debidos sobre utilidades, pagados por la recurrente, comparte esta Sala las argumentaciones traídas por la empresa recurrente, referidas al hecho de que aquellas no participan de las características de salario, a los fines de la Ley del Ince, por lo que resulta ilegal gravarlas conforme al 2% contemplado en el numeral 1° del artículo 10 de la referida Ley, por la sencilla razón de que la Ley contempla un gravamen de ½% de las utilidades anuales, pagadas por los obreros y empleados… de conformidad con lo previsto en el numeral 2° del artículo 10 eiusdem.

Como se puede apreciar, la propia Ley del Ince distingue dos contribuciones a pagar, según se trate de salarios o demás remuneraciones, 2% con cargo a los patronos, y si se trata de utilidades, el ½% de las mismas, pagadas a los obreros y empleados, con cargo a ellos, debiendo el patrono retener y depositar estos aportes a la Caja de Instituto…

En tal virtud, tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos los funcionarios actuantes han debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%), cuando la propia Ley de la materia establece, con toda claridad, dos alícuotas diferentes a saber: 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades, por lo que el reparo hecho por concepto de utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldo y salario, gravadas con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal y así se declara.

En otro caso similar (Dart de Venezuela, C.A.) la Corte Suprema de Justicia (ahora Tribunal Supremo de Justicia) en fecha 21 de octubre de 1997 señaló:

Como bien se evidencia de la norma supra transcrita, la Ley distingue dos distintas contribuciones a pagar: una a cargo de los patronos representada por el dos por ciento (2%) del monto de los sueldos, salarios, jornales, etc., pagados a sus trabajadores y otra a cargo de los obreros y empleados de la empresa, representada por el medio por ciento (½%) de las utilidades que reciben.

Frente a esta distinción legal, entre dos categorías de contribuciones a cargo de distintos sujetos, los funcionarios del Instituto Nacional de Cooperación Educativa –INCE- han debido hacer expresa distinción entre lo pagado por concepto de utilidades a empleados de la empresa sobre cuyo monto se aplica el gravamen del medio por ciento (½%) a cargo de los beneficiarios de estos pagos y lo pagado por concepto de sueldos, salarios y jornales sobre los cuales se aplica el gravamen del dos por ciento (2%) a cargo de la empresa.

En consecuencia, el reparo formulado a la empresa recurrente al adicionar el monto de las utilidades pagadas por ella en el período por concepto de sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones a los efectos de aplicar el gravamen del dos por ciento (2%), resulta improcedente y así se declara.

(Subrayado añadido)

En el caso Vicson S.A. de fecha 18 de noviembre de 1999, de la Sala Político Administrativa del más alto Tribunal se señala:

En tal virtud tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos para el INCE determinar los tributos previstos en la referida ley, ha debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%), cuando su propio texto legal establece, con toda claridad la base imponible y las diferentes alícuotas para cada contribuyente, a saber 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades, por lo que el reparo hecho por concepto de utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldos y salarios, gravados con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal.

Al respecto se ratifica el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa Especial Tributaria, conforme al cual, a los fines de las contribuciones parafiscales establecidas en la Ley del INCE, los aportes debidos por concepto de utilidades, no deben reconocerse como parte del salario, y por tanto, no integran la base imponible para el cálculo del 2% que corresponde al patrono

(Subrayado añadido)

En otro caso, Citibank Vs. Ince de fecha 1° de diciembre de 1999, con ponencia del Dr. Humberto D´ascoli Centeno, se determinó:

Al respecto, se acoge el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa Especial Tributaria y ratificado por esta Sala, conforme al cual, a los fines de las contribuciones parafiscales establecidas en la Ley del INCE, los aportes debidos por concepto de utilidades, no deben reconocerse como parte del salario, y por tanto, no integran la base imponible para el cálculo del aporte del 2% que corresponde al patrono…

Recientemente en el caso Makro Comercializadora, S.A. Vs. Ince de fecha 05 de junio de 2002, con ponencia del Dr. L.I.Z. se estableció:

“Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.”

Este último fallo fue ratificado en fecha 23 de enero de 2003, en el caso C.A. TABACALERA NACIONAL (CATANA) Vs. INCE con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero y en fecha 13 de marzo de 2003, en el caso ALIMENTOS KELLOGG, S.A. Vs. INCE con ponencia del Magistrado L.I.Z..

Por ello, con base a la pacífica doctrina constitucional, debemos tomar en cuenta que la obligación tributaria sólo surge si la situación fáctica o jurídica prevista en la norma tributaria se produce, se subsume en su supuesto de hecho, se particulariza, y como se denota no se puede enmarcar dentro del ordinal 1° del Artículo 10 a las utilidades, lo cual trae como consecuencia la inexistencia de obligación tributaria, al no producirse en la vida real el elemento económico tomado por el legislador y previsto en la Ley Tributaria, razones suficientes para que esta juzgadora decrete la nulidad de la Resolución en cuanto al reparo formulado por el aporte patronal del 2% establecido en el numeral 1° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), con base a la falta de inclusión de las partidas “utilidades” y “compensación de vacaciones”.

ii) En cuanto a la falta de retención del ½% a las utilidades de los trabajadores por parte del patrono, observa quien aquí decide, que la recurrente en su escrito recursorio no impugnó tal objeción, no desvirtuando en consecuencia la presunción de Legalidad y Veracidad de la cual goza la Resolución Culminatoria de Sumario, por lo que forzosamente este Tribunal confirma la Resolución supra identificada en cuanto a este punto, en consecuencia se confirma la determinación tributaria por la cantidad de NOVENTA Y SIETE MIL QUINIENTOS OCHENTA Y NUEVE BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 97.589,00). ASÍ SE DECLARA.

iii) En cuanto a la procedencia de la multa, este Tribunal debe expresar que en virtud de lo expuesto en los puntos que anteceden, la multa obligatoriamente debe sufrir modificaciones debido a la declaratoria de improcedencia de la objeción fiscal tratada en el punto “i)” y la declaratoria de procedencia del punto “ii)”, por lo que se debe ajustar proporcionalmente, en los términos de este fallo. ASI SE DECLARA.

Como consecuencia de lo anteriormente expresado si no existe una disminución ilegítima de ingresos tributarios, por cuanto la obligación es inexistente y nula (inclusión en el aporte del 2%, las utilidades y compensación de vacaciones), no se subsume la conducta de la recurrente en el tipo de ilícito tributario definido en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, y por lo tanto la multa también se declara parcialmente nula, por lo que debe el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) ajustar la cuantía de la multa a los términos del presente fallo. ASI SE DECLARA

iv) En relación a la solicitud de reintegro y compensación de la cantidad de NUEVE MILLONES CUARENTA Y NUEVE MIL CUATROCIENTOS SESENTA Y CINCO BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 9.049.465,00), más los intereses que corresponden a dicha suma, por cuanto la recurrente, por error, calculó y pagó al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) la prestación establecida en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), incluyendo en la base imponible las utilidades, es forzoso para esta juzgadora, de conformidad con la motivación supra indicada, que resulta procedente y, en consecuencia, ordena al Instituto Parafiscal a reintegrar a la recurrente las cantidades pagadas por error luego de la deducción de la deuda que la misma mantenga con el Instituto.

Igualmente, con respecto al reintegro de los intereses moratorios de la cantidad que deba ser reintegrada, esta juzgadora observa que se ha generado para el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) un enriquecimiento sin causa, proveniente del cobro de aportes a los que no tenía derecho legalmente, razón por la cual se le deben a la recurrente los intereses generados por dichos aportes, pagados por error, por lo que el Instituto debe devolverlos a la aportante. ASI SE DECLARA.

V

DECISIÓN

En virtud del razonamiento que precede, este Tribunal Superior Sexto Contencioso Tributario de la Región Capital, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario Subsidiario interpuesto al Recurso Jerárquico, por los ciudadanos L.G.V., M.L. VILLAPOL Y A.M.V., venezolanos, mayores de edad, portadores de las cédulas de identidad N° 919.290; 4.675.182 y 10.339.408, inscritos en el INPREABOGADO bajo los N° 6.214; 50.834 y 68.866, procediendo en su carácter de apoderados de UNIDAD REGIONAL ACARIGUA PLASTICOS, COMPAÑÍA ANONIMA (URAPLAST), contra la Resolución Culminatoria de Sumario N° 1224 de fecha quince (15) de octubre de dos mil uno (2001), notificada el treinta (30) de octubre de dos mil uno (2001), por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), mediante la cual se confirmó el reparo a su representada por concepto de diferencias de aportes e intereses moratorios durante los períodos comprendidos entre el primer trimestre de 1994 hasta el tercer trimestre de 2000, por un monto de SEISCIENTOS TREINTA Y SEIS MIL SETECIENTOS SETENTA Y CINCO BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 636.775,00) y multas equivalentes a TRESCIENTOS TREINTA Y CINCO MIL SETECIENTOS TRES BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 335.703,00) y DOSCIENTOS NOVENTA Y DOS MIL SETECIENTOS SESENTA Y SIETE BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 292.767,00), así mismo, por existir concurso de infracciones tributarias, se impuso una multa de CUATROCIENTOS OCHENTA Y DOS MIL OCHENTA Y SIETE BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 482.087,00), por diferencias en los aportes establecidos en los ordinales 1° y 2° del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

En consecuencia:

1. - Se ANULA la obligación tributaria exigida en el acto impugnado por concepto del 2% establecida en el ordinal 1° del Artículo de 10 de la Ley supra mencionada por no inclusión de las utilidades dentro de la base imponible para el cálculo de dicho aporte.

2. - Se CONFIRMA la obligación tributaria exigida en el acto impugnado por concepto del ½% establecida en el ordinal 2° del Artículo de 10 de la Ley supra mencionada.

3. - Se ORDENA ajustar la cuantía de la multa en sujeción a los términos del presente fallo.

4. - Se ORDENA reintegrar a la contribuyente las sumas de dinero que pagó por error, luego de que se compense la deuda tributaria que mantiene con el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

5. - De conformidad con el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario, NO HAY CONDENATORIA EN COSTAS, en virtud que ninguna de las partes resultó totalmente vencida.

PUBLÍQUESE, REGÍSTRESE Y NOTIFÍQUESE

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Sexto Contencioso Tributario de la Región Capital, en Caracas a los diecinueve (19) días del mes de octubre del año dos mil cinco (2005). Años 196° y 147°.

LA JUEZ,

Abg. M.Z.A.G.. LA SECRETARIA ACC.,

Abg. ALEJANDRA GUERRA L.

En la misma fecha se publicó y registró la anterior sentencia siendo las dos horas y cero minutos de la tarde (02:00 p.m.).

LA SECRETARIA ACC.,

Abg. ALEJANDRA GUERRA L.