Decisión nº 0581 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 19 de Enero de 2009

El 17 de octubre de 2006, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitió Resolución de imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-07-DF-PEC-748, mediante la cual se constato que la contribuyente: 1.- Emitió facturas que no cumplen con los requisitos reglamentarios; 2.- No dejo constancia del R.I..F. en el aviso impreso de publicidad y 3.- Llevaba el libro de ventas sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias, imponiéndole sanción por la cantidad total de bolívares setenta y cuatro millones cuatrocientos diecisiete mil doscientos ochenta sin céntimos (Bs. 74.417.280,00) (BsF 74.417,28).

El 16 de octubre de 2007, la contribuyente fue notificada de la resolución antes mencionada.

El 20 de noviembre de 2007, la contribuyente interpuso el recurso contencioso tributario ante este tribunal.

El 22 de noviembre de 2007, se le dió entrada el recurso contencioso tributario y se ordenaron las notificaciones de ley.

El 17 de diciembre de 2007, fue consignada por el ciudadano Alguacil la primera de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al SENIAT

El 15 de enero de 2008, fueron consignadas por el ciudadano Alguacil la segunda y tercera de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al Contralor General de la República y al Fiscal General de la República.

El 29 de febrero de 2008, fue consignada por el ciudadano Alguacil la última de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al Procurador General de la República.

El 07 de marzo de 2008, el tribunal admitió el recurso contencioso tributario

El 24 de marzo de 2008, se declaró sin lugar la suspensión de efectos mediante sentencia interlocutoria Nº 1250.

El 08 de abril de 2008, se venció el lapso de promoción de pruebas. Se dejó constancia que las partes no hicieron uso de este derecho y se fijó el término para la presentación de informes.

El 21 de abril de 2008, se venció el término para la presentación de los informes en el presente juicio, las partes no hicieron uso de ese derecho. Se declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia.

El 05 de mayo de 2008, la representante de la Administración Tributaria mediante presentó escrito de informes en forma extemporánea y consignó poder para su vista y devolución previa certificación por secretaria.

El 11 de junio de 2008, el apoderado judicial de la contribuyente presentó de escrito de consideraciones.

El 26 de junio de 2008, el Tribunal difirió el lapso para dictar sentencia por treinta días continuos de conformidad con el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

Los representantes judiciales de la contribuyente afirman que esta sí registró en el libro de ventas las operaciones en orden consecutivo, tomando en cuenta que la cronología de las operaciones está dada por la fecha y el número de factura. Sin embargo la Administración Tributaria estima que los registros deben haberse realizado en forma separada para cada establecimiento que no es un requisito establecido por las normas que regulan la materia, según se puede constatar en los artículos 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado publicado en la Gaceta oficial N° 38.435 del 12 de mayo de 2006 y en los artículos 76 y 77 del Reglamento General del Decreto con Rango y Fuerza de Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado publicado en la Gaceta Extraordinaria N° 5.363 del 12 de julio de 1999.

En lo que respecta a la falta de registro del número de RIF de algunos adquirentes de bienes, advierten que estos registros corresponden al pago del impuesto al valor agregado que se realiza al SENIAT por la nacionalización de las mercancías importadas, por lo que el pago sale a nombre de la Tesorería Nacional, de la cual no hay número de RIF.

En relación al deber formal de registrar el número de comprobante de retención en el libro de ventas, afirman los representantes judiciales de la contribuyente que sí están registrados en un anexo al libro de venta y registrados en el mes que el comprobante es entregado por el agente de retención. El momento de registrar estos comprobantes según consulta a la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT, evacuada el 22 de marzo de 2007, el registro debe hacerse en el libro de compra en la fecha de la emisión y los proveedores en el libro de ventas en la fecha en que los reciben, lo cual debería ser dentro de los tres (3) primero días continuos del período siguiente. Exponen que en el momento de la revisión no les fue solicitado esta auxiliar del libro de ventas por lo cual no fue verificado.

En cuanto a la obligación de dejar constancia del número de RIF en los avisos corporativos externos que tiene por finalidad identificar el establecimiento de la compañía, los representantes judiciales de la contribuyente opinan que las normas contenidas en el artículo 190 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta y en el artículo 10 de la Providencia N° 0073 deben interpretarse de conformidad con principios hermenéuticos racionales y parámetros restrictivos de interpretación, ya que tratándose de cargas o deberes de orden formal impuestos a los sujetos pasivos, es necesario entender que los supuestos previstos en dichas disposiciones no deben ser ampliados de tal manera que supongan un obstáculo a la actividad del contribuyente o, en cualquier caso, que lo lleven a cumplir con obligaciones no contempladas en el ordenamiento jurídico. Entienden que el numeral 4 del artículo 190 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta está dirigido a signos distintivos de la empresa que consten efectivamente en etiquetas, empaques y avisos de publicidad y no en cualquier medio de identificación de la empresa.

Rechazan la reiteración aplicada por la Administración Tributaria en lo que respecta a la emisión de facturas que no indican la condición de la operación (crédito o contado) y solicitan la aplicación del artículo 99 del Código Orgánico Procesal Penal, de conformidad con la jurisprudencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia.

Solicitan la desaplicación por razones de inconstitucionalidad del parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario. Esta n.v. el principio constitucional que impide darle efectos retroactivos a una norma y que se traduce en las reglas generales que sirven de orientación para la aplicación temporal de la ley penal. Fundamentan su criterio en la finalidad de las unidades tributarias que esta expuesta en los siguientes términos: “…otorgar permanencia y estabilidad en el tiempo a las cantidades en bolívares que se establecen en las distintas leyes tributarias y mantener actualizados los valor imponibles fijados para los actos y otros hechos gravados por tales leyes…”. A su juicio, la disposición sub-legal que otorga valor a la unidad tributarias en la que está expresada la multa o sanción pecuniaria es una norma que se integra a la consecuencia jurídica de la norma de rango legal, formando una unidad acabada. De lo contrario se estaría frente a dos disposiciones aisladas, cuya única conexión radicaría en el hecho de que se aplican a un mismo supuesto fáctico, situación que, repetimos, puede degenerar en prácticas inconstitucionales como la violación al principio de irretroactividad de las leyes. No entienda la representación judicial de la contribuyente que si mediante sentencia del 14 de diciembre de 1999 de la Corte Suprema de Justicia en Sala Plena, confirmada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia a través de aclaratoria el 26 de julio de 2000, se declaró el mecanismo de actualización monetaria de la deuda principal como inconstitucional, ahora la ley recurra al subterfugio de la actualización de las multas por variación de la unidad tributaria.

En un escrito de consideraciones consignado el 11 de junio de 2008, el representante judicial de la contribuyente solicita que al no consignar el SENIAT el expediente administrativo no existe prueba del procedimiento administrativo lo que apareja la nulidad absoluta del acto recurrido y así solicita sea declarado por el tribunal.

III

ALEGATOS DEL SENIAT

La Administración Tributaria sancionó a la contribuyente porque en los períodos impositivos octubre, noviembre y diciembre de 2005 y en agosto de 2006 en materia de impuesto al valor agregado: 1.- Emitió 17.498 facturas en forma libre que no cumplen con los requisitos reglamentarios, por cuanto no indica la condición de la operación, sea ésta a crédito o de contado, infringiendo las disposiciones contenidas en el artículo 2, literal “p” y artículo 14 de la Resolución N° 320 del 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial N° 36.859 del 29 de diciembre de 1999, en concordancia con el numeral 2 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 2001, constituyendo un ilícito formal de acuerdo con lo establecido en el numeral del artículo 99 eiusdem, sancionado según lo previsto en el numeral 4 del artículo 101 segundo aparte ibidem; 2.- No dejo constancia del R.I..F. en el aviso impreso de publicidad, incumpliendo las disposiciones contenidas en el artículo 190, numeral 4 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en concordancia con el numeral 1, literal “c” del artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 2001, constituyendo un ilícito formal de acuerdo con lo establecido en el numeral 8 del artículo 99 eiusdem, y sancionado según lo previsto en el artículo 77 ibidem y 3.- Llevaba el libro de ventas sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias y que i) no registró en orden consecutivo las operaciones realizadas, ii) no registró los números de los comprobantes de retención y iii) no registró el número de Registro de Información Fiscal de algunos adquirentes de bienes, infringiendo lo establecido en los artículos 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, 76 y 77 de su Reglamento, el artículo 20 de la P.A. N° SNAT/2005/0056 del 27 de enero de 2005, en concordancia con el numeral 1, literal “a” del artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 2001, hecho que constituye un ilícito formal según lo previsto en el numeral 3 del artículo 99 eiusdem, sancionado según lo previsto en el artículo 102, numeral 2 ibidem, aplicándole una sanción total de bolívares setenta y cuatro millones cuatrocientos diecisiete mil doscientos ochenta sin céntimos (Bs. 74.417.280,00) (BsF 74.417,28).

En el escrito de informes presentando por la representante judicial del SENIAT el 05 de mayo de 2008 en forma extemporánea, expresa como punto previo lo siguiente: “…se observa en el presente caso que el mismo fue admitido en fecha 07 de marzo de 2008, luego del cual se abrió un lapso probatorio en fecha 08-03-2008, por cuanto ninguna de las partes promovieron pruebas, dentro del lapso de Diez (10) días, señalado para ejercer tal derecho, obviando el tribunal la apertura del lapso de evacuación, sin una norma que señale la abreviatura del lapso probatorio, violentando de ésa forma el contenido del artículo 203 del Código de Procedimiento Civil, por lo cual se constató al revisar el expediente respectivo, que el tribunal fijó un auto donde señala que ha culminado el lapso probatorio y que está transcurriendo el lapso de quince (15) días para la presentación de los informes, asimismo el vencimiento para presentar los informes fue el día 22 de abril de 2008 y no el 21 de abril de 2008 como fijó el tribunal el lapso para finalizar el plazo para la presentación de los informes, cometiendo de esta manera una forma de proceder que mas que indicar los lineamientos o procedimientos a seguir en un juicio menoscaba el interés, cambiando de manera abrupta el procedimiento que mantenía sobre esta materia, de forma consuetudinaria consecutiva para la fijación de los informes respectivos, lo cual ha generado en gran parte confusión, indefensión, pues vulnera lo que se conoce como la CONFINAZ LEGITIMA Y LA EXPECTATIVA PAUSIBLE, que es la confianza que las partes depositan y tienen en la manera de actuar de un ente, de un tribunal, que por supuesto puede cambiarla, pero haciendo la advertencia del cambio de procedimiento [a] fin de salvaguardar los derechos legítimos de las partes y la idoneidad del proceso de conformidad con los principios básicos de la tutela Judicial Efectiva establecida en el artículo 26 de la Constitución Nacional (sic) de la República Bolivariana de Venezuela en concordancia con el artículo 49 eiusdem…”.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, a.l.f. de las partes, luego de apreciados y valorados los documentos que constan en el expediente, con todo el valor que de los mismos se desprende, este tribunal, previa las consideraciones que se exponen, pasa a dictar sentencia en los siguientes términos:

Los representantes judiciales de la contribuyente afirman que esta sí registró en el libro de ventas las operaciones en orden consecutivo, tomando en cuenta que la cronología de las operaciones está dada por la fecha y el número de factura. Sin embargo la Administración Tributaria estima que los registros deben haberse realizado en forma separada para cada establecimiento que no es un requisito establecido por las normas que regulan la materia, según se puede constatar en los artículos 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado publicado en la Gaceta oficial N° 38.435 del 12 de mayo de 2006 y en los artículos 76 y 77 del Reglamento General del Decreto con Rango y Fuerza de Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado publicado en la Gaceta Extraordinaria N° 5.363 del 12 de julio de 1999.

El punto a dilucidar es si la contribuyente cumplió o no con la normativa relativa al registro cronológico de las operaciones en orden consecutivo.

El artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado establece:

Artículo 56. Los contribuyentes deberán llevar los libros, registros y archivos adicionales que sean necesarios y abrir las cuentas especiales del caso para el control del cumplimiento de las disposiciones de esta Ley…

(…)

Parágrafo único: la Administración Tributaria establecerá mediante normas de carácter general, los requisitos, medios, formalidades y especificaciones, que deben cumplirse para llevar los libros, registros, archivos y cuentas previstos en este artículo, así como los sistema administrativos y contables que se usen a tal efecto. (Subrayado por el Juez).

A su vez, los artículos 76 y 77 del Reglamento General del Decreto con Rango y Fuerza de Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, disponen:

Artículo 76. Los contribuyentes deberán registrar cronológicamente y sin atrasos en el Libro de Ventas, las operaciones realizadas con otros contribuyentes…

Artículo 77. Los contribuyentes deberán registrar cronológicamente y sin atrasos en el Libro de Ventas, las operaciones realizadas con no contribuyentes…

(…)

Parágrafo Primero: cuando se utilicen simultáneamente varios talonarios de comprobantes, deberán efectuarse los asientos separadamente, por cada talonario y en la forma señalada…

(…)

(Subrayado por el Juez)

Es evidente que la normativa no exige que las operaciones se registren para cada establecimiento, sino cronológicamente y no existe ninguna disposición del SENIAT que así lo indique, como lo está exigiendo la Administración Tributaria. Aunque la contribuyente afirmó que las facturas fueron registradas en orden consecutivo de acuerdo a la fecha y al número de la factura, tal como lo demostraría en la etapa probatoria, cuestión que no probó; la infracción determinada por el SENIAT se refería solo al registro por establecimiento en orden consecutivo, por lo cual la litis se plantea en relación con el establecimiento, interpretando el Juez que las normas sólo exigen que se registren en orden cronológico por contribuyente, tal como lo hizo la recurrente y que implícitamente así también lo reconoció el SENIAT. Así se declara.

En lo que respecta a la falta de registro del número de RIF de algunos adquirentes de bienes, advierten los representantes judiciales de la recurrente que estos registros corresponden al pago del impuesto al valor agregado que se realiza al SENIAT por la nacionalización de las mercancías importadas, por lo que el pago sale a nombre de la Tesorería Nacional, de la cual no hay número de RIF. Los representantes judiciales de la contribuyente se limitan en forma sucinta a indicar que se trata de mercancías importadas y pago a la Tesorería Nacional, pero no aportan prueba alguna de sus dichos por lo cual el Juez los descarta y confirma la infracción de conformidad con lo establecido en los artículos 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, 76 y 77 de su Reglamento, el artículo 20 de la P.A. N° SNAT/2005/0056 del 27 de enero de 2005, en concordancia con el numeral 1, literal “a” del artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 2001, hecho que constituye un ilícito formal según lo previsto en el numeral 3 del artículo 99 eiusdem, sancionado según lo previsto en el artículo 102, numeral 2 ibidem. Así se decide.

En relación al deber formal de registrar el número de comprobante de retención en el libro de ventas, afirman los representantes judiciales de la contribuyente que sí están registrados en un anexo al libro de venta y registrados en el mes que el comprobante es entregado por el agente de retención. El momento de registrar estos comprobantes según consulta a la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT, evacuada el 22 de marzo de 2007, el registro debe hacerse en el libro de compra en la fecha de la emisión y los proveedores en el libro de ventas en la fecha en que los reciben, lo cual debería ser dentro de los tres (3) primero días continuos del período siguiente. Exponen que en el momento de la revisión no les fue solicitado esta auxiliar del libro de ventas por lo cual no fue verificado. Sin embargo, la recurrente no aportó prueba alguna de sus afirmaciones que le hubiesen permitido al juez valorarlas y pronunciarse sobre las mismas, por lo cual forzosamente confirma la infracción en los términos establecidos por el SENIAT en la resolución impugnada. Así se decide.

Sin embargo, como la infracción se refiere a varios requisitos incumplidos, dos de los cuales el Juez confirmó dos de ellos en esta decisión, y la sanción impuesta es de 25 unidades tributarias, bastaba la confirmación de cualquiera de las infracciones para que la sanción de 25 unidades tributarias deba ser confirmada y así también lo declara el tribunal.

En cuanto a la obligación de dejar constancia del número de RIF en los avisos corporativos externos que tiene por finalidad identificar el establecimiento de la compañía, los representantes judiciales de la contribuyente opinan que las normas contenidas en el artículo 190 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta y en el artículo 10 de la Providencia N° 0073 deben interpretarse de conformidad con principios hermenéuticos racionales y parámetros restrictivos de interpretación, ya que tratándose de cargas o deberes de orden formal impuestos a los sujetos pasivos, es necesario entender que los supuestos previstos en dichas disposiciones no deben ser ampliados de tal manera que supongan un obstáculo a la actividad del contribuyente o, en cualquier caso, que lo lleven a cumplir con obligaciones no contempladas en el ordenamiento jurídico. Entienden que el numeral 4 del artículo 190 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta está dirigido a signos distintivos de la empresa que consten efectivamente en etiquetas, empaques y avisos de publicidad y no en cualquier medio de identificación de la empresa.

El numeral 4 del artículo 190 de la Ley de Impuesto sobre la Renta dispone:

Artículo 190. Las personas, comunidades, entidades, agrupaciones y agentes de retención inscritos en el registro a que se refiere este Reglamento tendrán la obligación de:

(…)

4. Dejar constancia del número de su inscripción en los libros de contabilidad exigidos por la Ley, en las marcas, etiquetas, empaques y avisos de publicidad.

(…).

El artículo arriba trascrito expresa en forma clara y precisa, en términos que no admiten otra interpretación que la contribuyente debe dejar constancia del número de su inscripción en los avisos de publicidad. Cualquier otra interpretación extensiva o restrictiva carece de valor ante la claridad de la norma y tampoco la recurrente demostró que los avisos de publicidad si contenían dicho número, por lo cual el Juez confirma la infracción en los términos expresados por la Administración Tributaria. Así se decide.

Rechazan la reiteración aplicada por la Administración Tributaria en lo que respecta a la emisión de facturas que no indican la condición de la operación (crédito o contado) y solicitan la aplicación del artículo 99 del Código Orgánico Procesal Penal, de conformidad con la jurisprudencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia.

Se desprende del acto administrativo impugnado (folios 64 y 65), que la Administración Tributaria impuso una sanción de 150 unidades tributarias para cada mes desde octubre de 2005 hasta octubre de 2006, ambos meses incluidos, para un total de 1950 U.T.

Sin embargo, sobre la reiteración aplicada por la Administración Tributaria, tanto los tribunales superiores de lo contencioso tributario como la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia habían sentado jurisprudencia, específicamente respecto al impuesto al valor agregado, incurre en vicio de falso supuesto de derecho al interpretar el Código Orgánico Tributario vigente, cuando aplica a la contribuyente varias sanciones mensuales ante el incumplimiento de un deber formal.

La Administración Tributaria incurría en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar reiteración, sin tomar en consideración las normas del delito continuado y calificó los incumplimientos como autónomos aplicando sanciones para cada uno de los periodos impositivos, siendo lo correcto, por interpretación hasta la fecha, por tratarse de una infracción continuada, aplicar una sola sanción como si fuera una sola infracción.

A mayor abundamiento el Tribunal considera oportuno referir el criterio adoptado en la sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C. A.), de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C. A.), en los cuales se estableció lo siguiente:

...Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

`Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones´…

.

Estos fundamentos eran aplicables igualmente a las disposiciones del Código Orgánico Tributario vigente y en razón de los anteriores preceptos, debía el juez considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, se fundamentaban los jueces en que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 79 eiusdem, era de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal, normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En este orden de ideas, se hacía necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal al establecer que:

Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.

Había sostenido reiteradamente la Sala Político Administrativa que:

…Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error…

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En el caso de autos, observa el juez que la administración tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales en la aplicación del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 1994 por no llevar los libros de compras y ventas y mantenerlos en el establecimiento.

Pues bien, del análisis de las actas procésales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hacía el legislador, no se consideraban como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, se venía violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el Código Orgánico. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debía ser aplicada por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

Es jurisprudencia continua de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que:

… en virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal…

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Por las razones expuestas, el juez expresa su criterio, en cuanto a los casos previos a la nueva interpretación de la Sala Político Administrativa ocurrida el 12 de agosto de 2008, que se debe seguir aplicando la interpretación transcrita como si se tratase de una sola infracción, por la ficción que hace la ley, según se ha aplicado anteriormente en este recurso y en anteriores similares. Por lo tanto, el procedimiento utilizado por la Administración Tributaria de aplicar sanciones en forma reiterada, fue incorrecta en el caso bajo análisis y por consiguientes es forzoso para el juez declarar la aplicación incorrecta de la sanción por parte de la Administración Tributaria.

La multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, referida a los incumplimientos de deberes formales, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos, de conformidad con la jurisprudencia supra transcrita. Así se decide.

Sin embargo, aunque el criterio establecido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia había sido el que Juez tomó en consideración para tomar la decisión, en reciente sentencia Nº 984 dictada el 12 de agosto de 2008 caso: DISTRIBUIDORA Y BODEGÓN COSTA NORTE, C.A vs. SENIAT, con motivo de la apelación ejercida el Fisco Nacional contra la sentencia definitiva N° 0353 dictada el 24 de enero de 2007 por este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, expediente No. 0670 (de la nomenclatura de este órgano jurisdiccional), dicha Sala cambio el criterio hasta ahora utilizado, en los siguientes términos:

El criterio seguido por la Sala respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumpliendo de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria mes a mes en el presente caso, reiterado en la sentencia traída a colación en el presente juicio (Acumuladores Titán, C.A,) sentencia número 877 del 17 de junio de 2003, dictada por la Sala Político Administrativa; ha sido reinterpretado en la sentencia antes referida, en la cual se estableció lo siguiente:

… Ahora bien, se observa que la conducta infraccional llevada a cabo por la contribuyente y sancionada por la Administración Tributaria, fue la establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, al emitir facturas sin cumplir con los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar en cada factura si la operación fue de contado o a plazo, lo cual fue constatado en los ejercicios fiscales de los meses comprendidos entre los meses de noviembre de 2004 y mayo de 2005.

Precisado lo anterior y atendiendo a los fundamentos de la apelación, esta Sala advierte que en el presente caso debe determinarse el mecanismo y el alcance del período de imposición del impuesto al valor agregado, para así poder establecer la forma de aplicación de la sanción prevista en el artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. y, en consecuencia, analizar la solicitud efectuada por el Fisco Nacional respecto a que “sea reinterpretado el criterio fijado sobre el particular en la Sentencia N° 877, de fecha 17/06/2003, dictada por la Sala Político-Administrativa”..

En tal sentido, esta Alzada observa que la posición que ha mantenido respecto al asunto controvertido, se encuentra plasmada en sentencia de esta Sala No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., ratificada en forma pacífica hasta el momento, en la cual se estableció lo siguiente:

(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

(…)

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

(…)

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

Siendo ello así, la Sala ha venido considerando que en materia de infracciones tributarias el delito continuado tiene lugar cuando se violan o se transgreden en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma, y su ratio radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante, que refleja una unicidad de intención en el contribuyente.

No obstante lo antes expuesto, un estudio más detallado de la cuestión debatida lleva ahora a la Sala a un replanteamiento respecto a su resolución, en atención a la naturaleza del impuesto al valor agregado y a los elementos que componen el hecho imponible.

En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el periodo impositivo es de un (01) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o periodo de imposición.

En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.

En tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos periodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos periodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo.

Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la trasgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales..

Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T.”. (Resaltado de la presente decisión).

Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo..

En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias. .

En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide…”. (Subrayado por el Juez).

Partiendo de la interpretación plasmada por la Sala Político Administrativa en la reciente sentencia Nº 0984 antes citada, este juzgador considera necesario referir en primer lugar, que en el caso del impuesto al valor agregado, se trata de un impuesto indirecto, cuyo hecho imponible se causa por periodos impositivos de un mes calendario.

Ahora bien, la Sala plasmó su criterio indicando expresamente lo siguiente que:

…en atención a que el nuevo criterio no resulta aplicable a la situación de autos, esta Alzada con fundamento en la sentencia No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., considera que la contribuyente al haber cometido en forma repetida y continua la conducta infractora establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, debe aplicársele la disposición del artículo 99 del Código Penal y, en consecuencia, la sanción que se le ha de imponer tiene que ser calculada como si se tratase de una sola infracción, tal como lo estableciera él a quo. Por las razones expuestas, se impone confirmar el fallo apelado. Así se declara. (Subrayado del juez).

En tal sentido, la Sala estableció en virtud a la existencia de las reglas especificas para la aplicación de las sanciones por ilícitos formales, en el texto especial, es decir, en la Ley de Impuesto al Valor Agregado y a la obligación de declarar los ingresos obtenidos consecuencia del nacimiento o la materialización del hecho imponible de ese impuesto para aquel que se constituya como sujeto pasivo, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, específicamente las contenidas en el artículo 99, en virtud a que no existe vacío legal alguno dado el contenido de la norma establecida en el Código Orgánico Tributario respecto a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales que se efectúan por cada periodo.

No obstante, es criterio del Juez, que la reinterpretación de las normas y del criterio de la Sala Político Administrativa debe aplicarse hacia el futuro, es decir, para las infracciones cometidas a partir del 12 de agosto de 2008, fecha de la publicación de la sentencia, tampoco para los recursos que ya habían sido interpuestos antes de la decisión ampliamente explanada, por lo cual declara que en la presente causa no se debe aplicar la reiteración y el SENIAT debe calcularla de nuevo con los criterios establecidos antes de dicha reinterpretación y ampliamente explanados supra . Así se decide.

La recurrente solicita la desaplicación por razones de inconstitucionalidad del parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario. Este artículo establece lo siguiente:

Artículo 94. Las sanciones aplicables son:

(…)

Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.

Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

(…).

Como bien expresa la recurrente, la definición de unidad tributaria es “…otorgar permanencia y estabilidad en el tiempo a las cantidades en bolívares que se establecen en las distintas leyes tributarias y mantener actualizados los valor imponibles fijados para los actos y otros hechos gravados por tales leyes…”.

Los representantes judiciales de la recurrente opinan que la facultad sub-legal que otorga el valor a la unidad tributaria en la que está expresada la multa o sanción pecuniaria es una norma que se integra a la consecuencia jurídica de la norma de rango legal, con lo cual también coincide el criterio del Juez. Sin embargo esto no significa que el procedimiento normativo se circunscriba a expresar en unidades tributaria el monto de una sanción que también pudiera ser establecida en unidades monetarias. La pretensión de los apoderados judiciales de la contribuyente pretenden interpretar que al establecer la sanción en unidades tributarias con el monto del valor de dicha unidad para el momento de la infracción, ya terminó el procedimiento y la utilidad de la unidad tributaria. Pretender esta interpretación significaría que no tendría razón de ser de la unidad tributaria y sólo protegería al Fisco de la pérdida en el poder adquisitivo desde la fecha en que se publicó la Ley hasta la fecha de la infracción, puesto que la unidad tributaria se va actualizando para cada ejercicio fiscal.

No obstante hay varios factores que sirven al Juez para interpretar el uso de la unidad tributaria con un alcance más amplio. El fundamento de la recurrente es que ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena. Sin embargo, la finalidad de la unidad tributaria no es aumentar ni disminuir la sanción sino mantener fijo en el tiempo la sanción pecuniaria expresada en unidades monetarias del mismo poder adquisitivo. El dinero no tiene valor en sí mismo sino como instrumento de cambio y las consecuencias de esta característica es que la sanción monetaria no modifica su poder adquisitivo en el tiempo cuando es expresada en unidades monetarias y esta se modifica anualmente con el cambio en el poder adquisitivo de la misma, con lo cual el Fisco Nacional no se perjudica con el diferimiento, muchas veces excesivo e intencional, del proceso, con el objetivo de que en la fecha de la sentencia definitiva, la sanción está excesivamente disminuida en su capacidad monetaria como consecuencia de la inflación.

Esta interpretación es reforzada por cuando en Sentencia N° 1.490 del 13 de julio de 2007, caso: Telcel, C.A.), la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia ratificó el criterio expresado en la sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999, dictada por la entonces denominada Corte en Pleno de este M.T. en los siguientes términos “…respecto de la oportunidad para que se generen los intereses moratorios, los cuales se producen una vez que la obligación tributaria se hace exigible, esto es, desde el vencimiento del plazo concedido para su pago, por haber transcurrido íntegramente sin haberse suspendido la eficacia del acto por la interposición de algún recurso, o bien porque de haberse impugnado legalmente, ya fueron decididos los recursos y se ha declarado firme el acto de liquidación objeto de impugnación…”, ya que el acto de determinación del tributo omitido, no se encontraba firme a la fecha en que la Administración Tributaria liquidó los intereses moratorios, pues interpuso recurso contencioso tributario de nulidad el 10 de octubre de 2007…,”. Como consecuencia de la ausencia de intereses moratorios en el transcurso del proceso hasta que la sentencia quede definitivamente firme y si fue apelada en sentencia de nuestro M.T., no existe otra figura que proteja al Fisco Nacional en caso de que resulte vencedor en el litigio, de los efectos de la inflación.

En otro caso significativo expuesto en la Sentencia N° 276 del 05 de marzo de 2008, caso C. A. Goodyear de Venezuela, de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de la cual transcribimos algunos extractos:

…Corresponde a esta Alzada, en primer lugar, determinar si las rebajas por nuevas inversiones en activos fijos, deben efectuarse con las cifras ajustadas por el sistema de ajuste por inflación o con el costo histórico…

.

“… El sistema de ajuste por inflación tiene como principal objetivo que los contribuyentes reflejen su situación patrimonial y resultados económicos, a los efectos determinativos de la base imponible, es decir, valores históricos corregidos por los efectos de la inflación.

En tal sentido, juzga esta Sala necesario mencionar que la intención del legislador cuando instauró el sistema integral de ajuste por inflación, era proteger el patrimonio de las empresas. Cuando se produce un incremento de patrimonio, su efecto es una disminución de la renta gravable, precisamente para evitar que el patrimonio se vea distorsionado por la inflación. (Vid. Sentencia N° 01079 del 20 de junio de 2007, caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.).

En armonía con lo indicado, cabe resaltar que el cálculo del ajuste por inflación fiscal se realiza en dos fases, a saber, la del ajuste inicial por inflación -lo cual no tiene efecto sobre la renta gravable- y la del reajuste regular por inflación -que sí tiene efecto sobre la renta gravable-.

Ahora bien, es importante transcribir el contenido del artículo 173 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 2001, vigente para ese momento, cuyo tenor es el siguiente:

Artículo 173.- A los solos efectos tributarios, los contribuyentes a que se refiere el artículo 7 de esta Ley, que iniciaron sus operaciones a partir del 1° de enero del año 1993 y realicen actividades comerciales, industriales, bancarias, financieras, de seguros, reaseguros, explotación de minas e hidrocarburos y actividades conexas, que estén obligados a llevar libros de contabilidad, deberán al cierre de su primer ejercicio gravable, realizar una actualización inicial de sus activos y pasivos no monetarios, según las normas previstas en esta Ley, la cual traerá como consecuencia una variación en el monto del patrimonio neto para esa fecha (…)

.

De la norma antes transcrita, se infiere que los contribuyentes dedicados a la realización de actividades comerciales, industriales, bancarias, financieras, de seguros, reaseguros, explotación de minas e hidrocarburos y actividades conexas; y que estén obligados a someterse al sistema de ajuste por inflación, deberán realizar una actualización de sus activos y pasivos no monetarios.

De allí que, el sistema de ajuste por inflación aumentará o disminuirá el patrimonio neto del contribuyente solo a los fines impositivos, así como influirá en la valoración de los activos fijos a ser depreciados, en la vida útil restante y el costo fiscal de los inventarios objeto del negocio.

Por tanto, el ajuste por inflación contemplado en las Leyes de Impuesto sobre la Renta de los años 1999 y 2001, aplicables ratione temporis, pretende garantizar el cumplimiento de los principios de neutralidad, equidad y capacidad contributiva en la determinación de la carga tributaria de los sujetos pasivos de la obligación tributaria tomando en consideración el proceso inflacionario y sus efectos sobre el patrimonio del contribuyente.

De esa manera, se colige que el fenómeno de la inflación afecta las partidas monetarias y no monetarias de los estados financieros de los contribuyentes. La primera de ellas, no es definida expresamente por las mencionadas Leyes, pero el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1993 en el parágrafo segundo del artículo 98, establece como activos y pasivos monetarios “las partidas del Balance General del contribuyente que representan valores nominales en moneda nacional o que al momento de liquidarse se hacen por el mismo valor histórico con los que están registrados”, desarrollado en iguales términos en el artículo 94 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 2003.

De allí que, los activos y pasivos monetarios pueden considerarse como aquellos que por su naturaleza tienen un valor fijo invariable expresado en una unidad monetaria, la variación en el nivel de precios no modifica dicho valor fijo y su tenencia origina, una ganancia o pérdida. Dentro de una economía inflacionaria la unidad monetaria pierde poder de compra y, por lo tanto, la tenencia de activos monetarios, en un período de tiempo, origina una pérdida económica por exposición a la inflación para los contribuyentes, la cual no es determinada por la contabilidad a valores históricos. Cuando los activos monetarios son productores de intereses, la pérdida señalada se ve disminuida por el ingreso nominal de los intereses percibidos.

Por otra parte, la tenencia de pasivos monetarios, en un período de tiempo, dentro de una economía inflacionaria, origina una ganancia económica por exposición a la inflación para el contribuyente, la cual tampoco es determinada en la contabilidad a valores históricos. Cuando los pasivos monetarios generan intereses, la ganancia señalada se ve disminuida por el gasto de interés registrado, en la porción inflacionaria de dicho interés.

Ahora bien, en lo que respecta a las partidas no monetarias, es la propia Ley de Impuesto sobre la Renta del año 2001 que define en el parágrafo segundo del artículo 173 los activos y pasivos no monetarios como “aquellas partidas del Balance General Histórico del Contribuyente que por su naturaleza o características son susceptibles de protegerse de la inflación, tales como: los inventarios, mercancías en tránsito, activos fijos, edificios, terrenos, maquinarias, mobiliario, equipos, construcciones en proceso, inversiones permanentes, inversiones convertibles en acciones, cargos y créditos diferidos y activos intangibles (…)”.

De allí se desprende que, en una economía inflacionaria, los valores de los activos y pasivos no monetarios deben ser actualizados, debido a que los mismos están expresados en una moneda histórica que está sufriendo una pérdida en su poder de compra. La actualización del valor de los activos y pasivos no monetarios a una fecha determinada, significa expresar el valor de dichas partidas en una unidad de moneda que represente el poder de compra a esa fecha. La actualización referida tendrá su efecto en los resultados del contribuyente, en cuanto se modifica el gasto de depreciación futuro de los activos depreciables, el costo de venta de los inventarios de mercancías vendidas, las ganancias o pérdidas en ventas de activos no monetarios, entre otros.

En este orden de ideas, es preciso indicar que el propósito del ajuste inicial por inflación es el de actualizar a valores corrientes las cifras de activos y pasivos no monetarios, así como del patrimonio fiscal contenidas en la contabilidad a costo histórico, para comenzar a determinar el resultado por exposición a la inflación sobre unas cifras ya actualizadas a valores corrientes. Además, plantea la actualización extraordinaria de los activos y pasivos no monetarios, tomando como factor de actualización la variación ocurrida en el Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas desde el mes de adquisición de dichos activos y pasivos no monetarios hasta la fecha de cierre del ejercicio fiscal.

El ajuste inicial por inflación origina el pago de una tasa de inscripción en el Registro de Activos Revaluados del tres por ciento (3%) sólo sobre el valor del ajuste inicial por inflación de los activos fijos depreciables.

Por otra parte, resulta conveniente transcribir el artículo 178 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 2001, aplicable ratione temporis, el cual regula lo relativo al reajuste regular por inflación, en los siguientes términos:

Artículo 178.- A los solos efectos tributarios, los contribuyentes a que se refiere el artículo 173 de esta Ley, una vez realizado el ajuste inicial, deberán reajustar al cierre de cada ejercicio gravable, sus activos y pasivos no monetarios, el patrimonio al inicio del ejercicio y los aumentos y disminuciones del patrimonio durante el ejercicio, distintos de las ganancias o las pérdidas, conforme al procedimiento que a continuación se señala. El mayor o menor valor que se genere al actualizar los activos y pasivos no monetarios, el patrimonio al inicio del ejercicio y los aumentos y disminuciones del patrimonio durante el ejercicio, distintos de las ganancias o las pérdidas, serán acumulados en una cuenta de conciliación fiscal que se denominará Reajustes por Inflación y que se tomará en consideración para la determinación de la renta gravable, con excepción de las empresas en etapa preoperativa, para las cuales el reajuste por inflación sólo se tomará en consideración para la determinación de la renta gravable en el período siguiente a aquél en que se incorporaron en el sistema de ajustes por inflación de conformidad con lo establecido en el artículo 174 de esta Ley. (…)

.

Con vista a la disposición legal transcrita supra, es preciso acotar que conforme al artículo 4 eiusdem, son enriquecimientos netos los incrementos de patrimonio obtenidos después de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos, sin perjuicio del enriquecimiento neto de fuente territorial del ajuste por inflación, es decir, para obtener los enriquecimientos netos por las actividades realizadas de fuente territorial, debe tomarse en cuenta el reajuste regular por inflación, toda vez que constituye un aspecto fundamental para cuantificar la base imponible sobre valores reales.

Sobre el particular, esta Sala considera oportuno traer a colación el criterio expresado en la Sentencia N° 01162 de fecha 31 de agosto de 2004, caso: CEMENTOS CARIBE C.A., en la que se estableció lo siguiente:

...se observa que es necesario el cómputo del ajuste por inflación a los fines de determinar el enriquecimiento neto, siendo evidente que este procedimiento es aplicable, tanto si el resultado es positivo o cuando es negativo, es decir, cuando se produzcan ganancias o pérdidas, ya que en ambas situaciones el resultado se obtiene luego de restar de los ingresos brutos los costos y deducciones y de los ajustes por inflación.

Tal necesidad de tomar en consideración el ajuste por inflación, es consecuencia de una economía inflacionaria donde no es posible establecer realmente el poder económico del contribuyente, si la renta obtenida según valores monetarios históricos, no es ajustada de acuerdo con la inflación. De esta manera, es posible determinar si la capacidad económica del contribuyente se ha incrementado o disminuido a pesar de la apariencia que proyecta el valor histórico. Con ello, se busca adecuar el gravamen de la renta a la efectiva capacidad económica del contribuyente, dando cumplimiento al mandato previsto en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En razón de lo anterior, resulta que el enriquecimiento neto gravable no es sólo el resultado de restar de los ingresos, los costos y deducciones permitidos por la Ley según valores históricos, sino que es necesario la confrontación de dicho resultado con la situación del patrimonio expuesto a los efectos de la inflación, para lo cual la Ley de Impuesto sobre la Renta ha previsto el procedimiento denominado ‘Reajuste por Inflación’, el cual conlleva un segundo cálculo del enriquecimiento patrimonial del contribuyente, pero con la intervención de la corrección monetaria de las partidas del balance patrimonial.

En consecuencia, los incrementos o disminuciones patrimoniales que se obtengan con el reajuste por inflación sobre las partidas del balance del contribuyente, están referidos a la realidad del sujeto, resultante de la comparación de ingresos contra egresos del ejercicio correspondiente. Dichas disminuciones o pérdidas producto de la exposición del patrimonio a la inflación, producen todas las consecuencias o efectos que las pérdidas originadas de las operaciones del contribuyente en un determinado ejercicio.

De allí se desprende que, el reajuste regular por inflación consiste en ajustar al final del ejercicio fiscal los rubros del balance inicial. Es el mayor o menor valor que se genera al actualizar el patrimonio neto y los activos y pasivos no monetarios, acumulada en una partida de conciliación fiscal, llamada reajuste por inflación y que es tomada en consideración para la determinación de la renta gravable, con excepción de las empresas en etapa preoperativa, para las cuales el reajuste se tomará en consideración para la determinación de la renta gravable en el período que concluyan su etapa preoperativa.

Así las cosas, el sistema de ajuste por inflación, ordena la actualización de los activos fijos depreciables, a los solos efectos tributarios, trayendo como consecuencia, una variación en el patrimonio y una incidencia directa en la renta neta fiscal.

Establecido lo anterior, es necesario señalar que las rebajas de impuestos son aquellas cantidades que se permiten disminuir del impuesto determinado luego de aplicada la tarifa correspondiente. La diferencia que se obtiene después de restar la rebaja constituye el monto definitivo del impuesto a pagar, el cual podrá ser pagado haciendo uso de cualquiera de los métodos de extinción de las obligaciones tributarias permitidas por el Código Orgánico Tributario. Algunas veces la rebaja se calcula sobre el monto de las nuevas inversiones, representadas en activos fijos incorporados en la producción de la renta y, en otras, sobre la base de un monto fijo, como es el caso de las rebajas impositivas previstas para personas naturales residentes en Venezuela. Asimismo, es importante destacar que los impuestos pagados en exceso en ejercicios anteriores son considerados también como rebajas impositivas a los efectos de los formularios de la declaración de rentas.

En ese sentido, el primer tipo de rebajas de impuesto mencionado, vale decir, por nuevas inversiones en activos fijos, se encuentra contenida en el artículo 57 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de los años 1999 y 2001, aplicables ratione temporis, cuyo tenor es el siguiente:

Artículo 57.- Se concede una rebaja de impuesto del diez por ciento (10%) del monto de las nuevas inversiones que se efectúen en los cinco (5) años siguientes a la vigencia de la presente Ley, a los titulares de enriquecimientos derivados de actividades industriales y agroindustriales, construcción, electricidad, telecomunicaciones, ciencia y tecnología, distintas de hidrocarburos y actividades conexas, y en general, a todas aquellas actividades que bajo la mención de industriales representen inversión para satisfacer los requerimientos de avanzada tecnología o de punta, representadas en nuevos activos fijos, distintos de terrenos, destinados al aumento efectivo de la capacidad productiva o a nuevas empresas, siempre y cuando no hayan sido utilizados en otras empresas (…).

Una vez determinado que la adquisición de activos fijos puede incluirse como rebaja dentro de la declaración de impuesto sobre la renta, es conveniente darle valor numérico estableciendo el costo de la inversión.

A los efectos de determinar el monto de las inversiones que serán objeto de las rebajas de impuesto, las referidas Leyes establecen en el parágrafo tercero del aludido artículo 57 lo siguiente:

Parágrafo Tercero.- Para determinar el monto de las inversiones a que se contrae este artículo, se deducirán del costo de los nuevos activos fijos incorporados a la producción de la renta, los retiros, las amortizaciones y las depreciaciones hechas en el ejercicio anual sobre tales activos (…).

De la disposición transcrita, se infiere que el monto de la inversión a considerar como rebaja, será el costo de los nuevos activos fijos incorporados a la producción de la renta, debiendo deducirse de su costo de adquisición, el monto amortizado o depreciado realizado durante el ejercicio anual correspondiente.

Así, es importante resaltar que el transcrito artículo 57, no hace referencia al valor en que debe ser expresado tal costo, vale decir, si es al costo histórico o a los valores ajustados por el sistema de ajuste por inflación, asunto que genera la controversia de la presente litis.

En tal sentido, el artículo 179 de la Ley eiusdem establece que “…el valor neto actualizado de los activos y pasivos no monetarios deberá depreciarse, amortizarse o realizarse, según su naturaleza, en el resto de la vida útil…”. Esta depreciación o amortización se realizará anualmente y se corresponderá con un costo o deducción adicional a los efectos de la determinación de la renta gravable del contribuyente.

En conexión con lo anterior, la contribuyente alega que el cálculo de la rebaja por nuevas inversiones en activos fijos debería estar en correspondencia con el valor que se le daría en caso de enajenación de esos nuevos activos durante el ejercicio gravable, por lo tanto, es menester traer a colación lo previsto en los artículos 128 y 180 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1999 y 2001, respectivamente, aplicables en razón de su vigencia temporal, los cuales disponen:

Los valores reajustados deberán tomarse en cuenta a los efectos de la determinación del costo en el momento de la enajenación de cualesquiera de los activos no monetarios que conforman el patrimonio del contribuyente, según lo señalado en este Título.

De esa manera, si entendemos que la enajenación de un activo fijo es un retiro de un activo no monetario, se colige que el valor a deducir debe estar ajustado por la inflación.

De allí, que aún cuando la propia Ley no lo establece claramente, al estar representadas las nuevas inversiones realizadas por la contribuyente en activos fijos depreciables, y por lo tanto sujetos a la actualización que ordena la mencionada Ley para efectos fiscales, no hay razones para interpretar que la rebaja concedida por el artículo 57 de la referida ley deba permitirse sobre estos costos históricos, que implique extraer para estos efectos la actualización que ordena el sistema de ajuste por inflación, por lo que considera la Sala que los valores sobre los cuales debería ser calculada esta rebaja, serían sobre los valores ajustados por inflación, de acuerdo al estudio concordado de la normativa fiscal vigente.

Como corolario de lo antes expuesto, resulta forzoso para esta Sala declarar procedente lo argüido por el representante judicial de la sociedad de comercio contribuyente en el sentido de que las rebajas por nuevas inversiones en activos fijos deben ser efectuadas con las cifras ajustadas por el sistema de ajuste por inflación y no con el costo histórico. En consecuencia, se declara con lugar la apelación ejercida por la sociedad mercantil recurrente, se revoca el fallo apelado y se declara con lugar el recurso contencioso tributario incoado. Así se decide.

Con vista a la anterior declaratoria, resulta inoficioso para esta Alzada pronunciarse sobre el alegato formulado por la empresa contribuyente respecto a que se le eximiese de las costas procesales. Así se declara…”.

El ajuste por inflación es una corrección monetaria al valor histórico del bien con la utilización de una formula mediante la cual dicho valor se multiplica por el Índice de Precios al Consumidor de la fecha actual, y el resultado se divide entre el Índice de Precios al Consumidor (IPC) fecha de la operación; es lo que se denomina la actualización monetaria. La utilización de la unidad monetaria es la obtención del mismo resultado mediante un procedimiento distinto, primero se convierte la sanción monetaria en unidades monetarias con el valor de estas en la fecha de la infracción. Este valor de la unidad monetaria se va modificando en el tiempo multiplicándola por el IPC de la fecha actual y dividiendo el resultado por el IPC de la fecha de la infracción. Es en esencia una actualización monetaria utilizando los mismos parámetros del ajuste por inflación, según es reconocido por los representantes judiciales de la contribuyente cuando en el escrito recursorio expresan: “…no comprende nuestra representada cómo es que si la Corte Suprema de Justicia en Sala Plena, mediante sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999 (confirmada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia a través de la aclaratoria del 26 de julio de 2000) concluyó que el mecanismo de actualización monetaria de la deuda principal – sobre la base de la variación del Índice de Precios al Consumidor (IPC)- era inconstitucional- lo cual motivó a que no se incluyera en la última reforma del Código Orgánico Tributario-, se recurra al subterfugio de la actualización de las multas por variación de la Unidad Tributaria, toda vez que esta metodología supone un ajuste de igual entidad (sic) al censurado por nuestro M.T., visto que la variación de la Unidad Tributaria se realiza con base en los índices inflacionarios…”.

Sin embargo, la situación en el caso de la unidad tributaria es diferente en los actuales momentos, reforzado esto por la Decisión N° 00276 del 05 de marzo de 2008, caso C. A. Goodyear de Venezuela, C.A., de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de la cual extraemos lo siguiente:

“…El sistema de ajuste por inflación tiene como principal objetivo que los contribuyentes reflejen su situación patrimonial y resultados económicos, a los efectos determinativos de la base imponible, es decir, valores históricos corregidos por los efectos de la inflación.

En tal sentido, juzga esta Sala necesario mencionar que la intención del legislador cuando instauró el sistema integral de ajuste por inflación, era proteger el patrimonio de las empresas. Cuando se produce un incremento de patrimonio, su efecto es una disminución de la renta gravable, precisamente para evitar que el patrimonio se vea distorsionado por la inflación. (Vid. Sentencia N° 01079 del 20 de junio de 2007, caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.).

En armonía con lo indicado, cabe resaltar que el cálculo del ajuste por inflación fiscal se realiza en dos fases, a saber, la del ajuste inicial por inflación -lo cual no tiene efecto sobre la renta gravable- y la del reajuste regular por inflación -que sí tiene efecto sobre la renta gravable-.

Ahora bien, es importante transcribir el contenido del artículo 173 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 2001, vigente para ese momento, cuyo tenor es el siguiente:

Artículo 173.- A los solos efectos tributarios, los contribuyentes a que se refiere el artículo 7 de esta Ley, que iniciaron sus operaciones a partir del 1° de enero del año 1993 y realicen actividades comerciales, industriales, bancarias, financieras, de seguros, reaseguros, explotación de minas e hidrocarburos y actividades conexas, que estén obligados a llevar libros de contabilidad, deberán al cierre de su primer ejercicio gravable, realizar una actualización inicial de sus activos y pasivos no monetarios, según las normas previstas en esta Ley, la cual traerá como consecuencia una variación en el monto del patrimonio neto para esa fecha (…)

.

De la norma antes transcrita, se infiere que los contribuyentes dedicados a la realización de actividades comerciales, industriales, bancarias, financieras, de seguros, reaseguros, explotación de minas e hidrocarburos y actividades conexas; y que estén obligados a someterse al sistema de ajuste por inflación, deberán realizar una actualización de sus activos y pasivos no monetarios.

De allí que, el sistema de ajuste por inflación aumentará o disminuirá el patrimonio neto del contribuyente solo a los fines impositivos, así como influirá en la valoración de los activos fijos a ser depreciados, en la vida útil restante y el costo fiscal de los inventarios objeto del negocio.

Por tanto, el ajuste por inflación contemplado en las Leyes de Impuesto sobre la Renta de los años 1999 y 2001, aplicables ratione temporis, pretende garantizar el cumplimiento de los principios de neutralidad, equidad y capacidad contributiva en la determinación de la carga tributaria de los sujetos pasivos de la obligación tributaria tomando en consideración el proceso inflacionario y sus efectos sobre el patrimonio del contribuyente.

De esa manera, se colige que el fenómeno de la inflación afecta las partidas monetarias y no monetarias de los estados financieros de los contribuyentes. La primera de ellas, no es definida expresamente por las mencionadas Leyes, pero el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1993 en el parágrafo segundo del artículo 98, establece como activos y pasivos monetarios “las partidas del Balance General del contribuyente que representan valores nominales en moneda nacional o que al momento de liquidarse se hacen por el mismo valor histórico con los que están registrados”, desarrollado en iguales términos en el artículo 94 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 2003.

De allí que, los activos y pasivos monetarios pueden considerarse como aquellos que por su naturaleza tienen un valor fijo invariable expresado en una unidad monetaria, la variación en el nivel de precios no modifica dicho valor fijo y su tenencia origina, una ganancia o pérdida. Dentro de una economía inflacionaria la unidad monetaria pierde poder de compra y, por lo tanto, la tenencia de activos monetarios, en un período de tiempo, origina una pérdida económica por exposición a la inflación para los contribuyentes, la cual no es determinada por la contabilidad a valores históricos. Cuando los activos monetarios son productores de intereses, la pérdida señalada se ve disminuida por el ingreso nominal de los intereses percibidos.

Por otra parte, la tenencia de pasivos monetarios, en un período de tiempo, dentro de una economía inflacionaria, origina una ganancia económica por exposición a la inflación para el contribuyente, la cual tampoco es determinada en la contabilidad a valores históricos. Cuando los pasivos monetarios generan intereses, la ganancia señalada se ve disminuida por el gasto de interés registrado, en la porción inflacionaria de dicho interés.

Ahora bien, en lo que respecta a las partidas no monetarias, es la propia Ley de Impuesto sobre la Renta del año 2001 que define en el parágrafo segundo del artículo 173 los activos y pasivos no monetarios como “aquellas partidas del Balance General Histórico del Contribuyente que por su naturaleza o características son susceptibles de protegerse de la inflación, tales como: los inventarios, mercancías en tránsito, activos fijos, edificios, terrenos, maquinarias, mobiliario, equipos, construcciones en proceso, inversiones permanentes, inversiones convertibles en acciones, cargos y créditos diferidos y activos intangibles (…)”.

De allí se desprende que, en una economía inflacionaria, los valores de los activos y pasivos no monetarios deben ser actualizados, debido a que los mismos están expresados en una moneda histórica que está sufriendo una pérdida en su poder de compra. La actualización del valor de los activos y pasivos no monetarios a una fecha determinada, significa expresar el valor de dichas partidas en una unidad de moneda que represente el poder de compra a esa fecha. La actualización referida tendrá su efecto en los resultados del contribuyente, en cuanto se modifica el gasto de depreciación futuro de los activos depreciables, el costo de venta de los inventarios de mercancías vendidas, las ganancias o pérdidas en ventas de activos no monetarios, entre otros.

En este orden de ideas, es preciso indicar que el propósito del ajuste inicial por inflación es el de actualizar a valores corrientes las cifras de activos y pasivos no monetarios, así como del patrimonio fiscal contenidas en la contabilidad a costo histórico, para comenzar a determinar el resultado por exposición a la inflación sobre unas cifras ya actualizadas a valores corrientes. Además, plantea la actualización extraordinaria de los activos y pasivos no monetarios, tomando como factor de actualización la variación ocurrida en el Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas desde el mes de adquisición de dichos activos y pasivos no monetarios hasta la fecha de cierre del ejercicio fiscal.

El ajuste inicial por inflación origina el pago de una tasa de inscripción en el Registro de Activos Revaluados del tres por ciento (3%) sólo sobre el valor del ajuste inicial por inflación de los activos fijos depreciables.

Por otra parte, resulta conveniente transcribir el artículo 178 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 2001, aplicable ratione temporis, el cual regula lo relativo al reajuste regular por inflación, en los siguientes términos:

Artículo 178.- A los solos efectos tributarios, los contribuyentes a que se refiere el artículo 173 de esta Ley, una vez realizado el ajuste inicial, deberán reajustar al cierre de cada ejercicio gravable, sus activos y pasivos no monetarios, el patrimonio al inicio del ejercicio y los aumentos y disminuciones del patrimonio durante el ejercicio, distintos de las ganancias o las pérdidas, conforme al procedimiento que a continuación se señala. El mayor o menor valor que se genere al actualizar los activos y pasivos no monetarios, el patrimonio al inicio del ejercicio y los aumentos y disminuciones del patrimonio durante el ejercicio, distintos de las ganancias o las pérdidas, serán acumulados en una cuenta de conciliación fiscal que se denominará Reajustes por Inflación y que se tomará en consideración para la determinación de la renta gravable, con excepción de las empresas en etapa preoperativa, para las cuales el reajuste por inflación sólo se tomará en consideración para la determinación de la renta gravable en el período siguiente a aquél en que se incorporaron en el sistema de ajustes por inflación de conformidad con lo establecido en el artículo 174 de esta Ley. (…)

.

Con vista a la disposición legal transcrita supra, es preciso acotar que conforme al artículo 4 eiusdem, son enriquecimientos netos los incrementos de patrimonio obtenidos después de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos, sin perjuicio del enriquecimiento neto de fuente territorial del ajuste por inflación, es decir, para obtener los enriquecimientos netos por las actividades realizadas de fuente territorial, debe tomarse en cuenta el reajuste regular por inflación, toda vez que constituye un aspecto fundamental para cuantificar la base imponible sobre valores reales.

Sobre el particular, esta Sala considera oportuno traer a colación el criterio expresado en la Sentencia N° 01162 de fecha 31 de agosto de 2004, caso: CEMENTOS CARIBE C.A., en la que se estableció lo siguiente:

...se observa que es necesario el cómputo del ajuste por inflación a los fines de determinar el enriquecimiento neto, siendo evidente que este procedimiento es aplicable, tanto si el resultado es positivo o cuando es negativo, es decir, cuando se produzcan ganancias o pérdidas, ya que en ambas situaciones el resultado se obtiene luego de restar de los ingresos brutos los costos y deducciones y de los ajustes por inflación.

Tal necesidad de tomar en consideración el ajuste por inflación, es consecuencia de una economía inflacionaria donde no es posible establecer realmente el poder económico del contribuyente, si la renta obtenida según valores monetarios históricos, no es ajustada de acuerdo con la inflación. De esta manera, es posible determinar si la capacidad económica del contribuyente se ha incrementado o disminuido a pesar de la apariencia que proyecta el valor histórico. Con ello, se busca adecuar el gravamen de la renta a la efectiva capacidad económica del contribuyente, dando cumplimiento al mandato previsto en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En razón de lo anterior, resulta que el enriquecimiento neto gravable no es sólo el resultado de restar de los ingresos, los costos y deducciones permitidos por la Ley según valores históricos, sino que es necesario la confrontación de dicho resultado con la situación del patrimonio expuesto a los efectos de la inflación, para lo cual la Ley de Impuesto sobre la Renta ha previsto el procedimiento denominado ‘Reajuste por Inflación’, el cual conlleva un segundo cálculo del enriquecimiento patrimonial del contribuyente, pero con la intervención de la corrección monetaria de las partidas del balance patrimonial.

En consecuencia, los incrementos o disminuciones patrimoniales que se obtengan con el reajuste por inflación sobre las partidas del balance del contribuyente, están referidos a la realidad del sujeto, resultante de la comparación de ingresos contra egresos del ejercicio correspondiente. Dichas disminuciones o pérdidas producto de la exposición del patrimonio a la inflación, producen todas las consecuencias o efectos que las pérdidas originadas de las operaciones del contribuyente en un determinado ejercicio.

De allí se desprende que, el reajuste regular por inflación consiste en ajustar al final del ejercicio fiscal los rubros del balance inicial. Es el mayor o menor valor que se genera al actualizar el patrimonio neto y los activos y pasivos no monetarios, acumulada en una partida de conciliación fiscal, llamada reajuste por inflación y que es tomada en consideración para la determinación de la renta gravable, con excepción de las empresas en etapa preoperativa, para las cuales el reajuste se tomará en consideración para la determinación de la renta gravable en el período que concluyan su etapa preoperativa.

Así las cosas, el sistema de ajuste por inflación, ordena la actualización de los activos fijos depreciables, a los solos efectos tributarios, trayendo como consecuencia, una variación en el patrimonio y una incidencia directa en la renta neta fiscal.

Establecido lo anterior, es necesario señalar que las rebajas de impuestos son aquellas cantidades que se permiten disminuir del impuesto determinado luego de aplicada la tarifa correspondiente. La diferencia que se obtiene después de restar la rebaja constituye el monto definitivo del impuesto a pagar, el cual podrá ser pagado haciendo uso de cualquiera de los métodos de extinción de las obligaciones tributarias permitidas por el Código Orgánico Tributario. Algunas veces la rebaja se calcula sobre el monto de las nuevas inversiones, representadas en activos fijos incorporados en la producción de la renta y, en otras, sobre la base de un monto fijo, como es el caso de las rebajas impositivas previstas para personas naturales residentes en Venezuela. Asimismo, es importante destacar que los impuestos pagados en exceso en ejercicios anteriores son considerados también como rebajas impositivas a los efectos de los formularios de la declaración de rentas.

En ese sentido, el primer tipo de rebajas de impuesto mencionado, vale decir, por nuevas inversiones en activos fijos, se encuentra contenida en el artículo 57 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de los años 1999 y 2001, aplicables ratione temporis, cuyo tenor es el siguiente:

Artículo 57.- Se concede una rebaja de impuesto del diez por ciento (10%) del monto de las nuevas inversiones que se efectúen en los cinco (5) años siguientes a la vigencia de la presente Ley, a los titulares de enriquecimientos derivados de actividades industriales y agroindustriales, construcción, electricidad, telecomunicaciones, ciencia y tecnología, distintas de hidrocarburos y actividades conexas, y en general, a todas aquellas actividades que bajo la mención de industriales representen inversión para satisfacer los requerimientos de avanzada tecnología o de punta, representadas en nuevos activos fijos, distintos de terrenos, destinados al aumento efectivo de la capacidad productiva o a nuevas empresas, siempre y cuando no hayan sido utilizados en otras empresas (…).

Una vez determinado que la adquisición de activos fijos puede incluirse como rebaja dentro de la declaración de impuesto sobre la renta, es conveniente darle valor numérico estableciendo el costo de la inversión.

A los efectos de determinar el monto de las inversiones que serán objeto de las rebajas de impuesto, las referidas Leyes establecen en el parágrafo tercero del aludido artículo 57 lo siguiente:

Parágrafo Tercero.- Para determinar el monto de las inversiones a que se contrae este artículo, se deducirán del costo de los nuevos activos fijos incorporados a la producción de la renta, los retiros, las amortizaciones y las depreciaciones hechas en el ejercicio anual sobre tales activos (…).

De la disposición transcrita, se infiere que el monto de la inversión a considerar como rebaja, será el costo de los nuevos activos fijos incorporados a la producción de la renta, debiendo deducirse de su costo de adquisición, el monto amortizado o depreciado realizado durante el ejercicio anual correspondiente.

Así, es importante resaltar que el transcrito artículo 57, no hace referencia al valor en que debe ser expresado tal costo, vale decir, si es al costo histórico o a los valores ajustados por el sistema de ajuste por inflación, asunto que genera la controversia de la presente litis.

En tal sentido, el artículo 179 de la Ley eiusdem establece que “…el valor neto actualizado de los activos y pasivos no monetarios deberá depreciarse, amortizarse o realizarse, según su naturaleza, en el resto de la vida útil…”. Esta depreciación o amortización se realizará anualmente y se corresponderá con un costo o deducción adicional a los efectos de la determinación de la renta gravable del contribuyente.

En conexión con lo anterior, la contribuyente alega que el cálculo de la rebaja por nuevas inversiones en activos fijos debería estar en correspondencia con el valor que se le daría en caso de enajenación de esos nuevos activos durante el ejercicio gravable, por lo tanto, es menester traer a colación lo previsto en los artículos 128 y 180 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1999 y 2001, respectivamente, aplicables en razón de su vigencia temporal, los cuales disponen:

Los valores reajustados deberán tomarse en cuenta a los efectos de la determinación del costo en el momento de la enajenación de cualesquiera de los activos no monetarios que conforman el patrimonio del contribuyente, según lo señalado en este Título.

De esa manera, si entendemos que la enajenación de un activo fijo es un retiro de un activo no monetario, se colige que el valor a deducir debe estar ajustado por la inflación.

De allí, que aún cuando la propia Ley no lo establece claramente, al estar representadas las nuevas inversiones realizadas por la contribuyente en activos fijos depreciables, y por lo tanto sujetos a la actualización que ordena la mencionada Ley para efectos fiscales, no hay razones para interpretar que la rebaja concedida por el artículo 57 de la referida ley deba permitirse sobre estos costos históricos, que implique extraer para estos efectos la actualización que ordena el sistema de ajuste por inflación, por lo que considera la Sala que los valores sobre los cuales debería ser calculada esta rebaja, serían sobre los valores ajustados por inflación, de acuerdo al estudio concordado de la normativa fiscal vigente.

Como corolario de lo antes expuesto, resulta forzoso para esta Sala declarar procedente lo argüido por el representante judicial de la sociedad de comercio contribuyente en el sentido de que las rebajas por nuevas inversiones en activos fijos deben ser efectuadas con las cifras ajustadas por el sistema de ajuste por inflación y no con el costo histórico. En consecuencia, se declara con lugar la apelación ejercida por la sociedad mercantil recurrente, se revoca el fallo apelado y se declara con lugar el recurso contencioso tributario incoado. Así se decide…”.

Es evidente que en esta decisión, la rebaja por inversión fue ajustada por el IPC desde la fecha de la operación (costo histórico) hasta la fecha de su utilización como disminución del beneficio neto.

Con relación a la actualización monetaria, tanto la Sala Constitucional como la Sala Político Administrativa han expresado su criterio en los siguientes términos:

…Con relación a lo anterior, es oportuno señalar el pronunciamiento de la Sala Constitucional en la sentencia aclaratoria de la decisión del 14 de diciembre de 1999, dictada en fecha 26 de julio de 2000 y publicada en Gaceta Oficial Nº 5.489 Extraordinario del 22 de septiembre de 2000, bajo los siguientes fundamentos:

...omissis...

En efecto, con fundamento en los aludidos principios de presunción de constitucionalidad del acto normativo y de presunción de legalidad del acto administrativo, el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria tenía la obligación de sujetarse a lo que establecía el Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario, dictando los correspondientes reparos contentivos del cobro, tanto del tributo omitido, como de la actualización monetaria e intereses compensatorios, en los casos en que fuere procedente. Por lo cual, tal actividad se fundaba en una norma vigente, cuyo contenido no había sido anulado.

Ahora bien, la no existencia en el universo jurídico de una norma como la declarada inconstitucional en la sentencia que es objeto de aclaratoria en esta oportunidad tiene un doble efecto protector para ambos sujetos de la mencionada relación obligacional; la del ciudadano, a quien ya no se le podrá exigir, ni aun respecto de aquellos actos que, no estando definitivamente firmes, hubiesen nacido con anterioridad a la fecha en que fue declarada la inconstitucionalidad de la norma, pago alguno por concepto de intereses compensatorios y actualización monetaria de la deuda tributaria; y la de la Administración, quien, asimismo, en los casos de deudas frente a los administrados (por ejemplo, el caso del reintegro de lo pagado indebidamente) tampoco le será exigible los efectos de la norma declarada inconstitucional.

Por las razones anteriormente expuestas, esta Sala Constitucional como máximo garante de la constitucionalidad, y atendiendo a los principios de justicia, seguridad jurídica y responsabilidad social que inspiran a la nueva Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela, acuerda otorgar efectos ex nunc a la sentencia dictada por la Sala Plena de la entonces Corte Suprema de Justicia, desde la publicación del fallo por la Sala Plena, esto es, desde el 14 de diciembre de 1999, ya que a partir de esta fecha no cabía dudas sobre la inconstitucionalidad y consiguiente nulidad del Parágrafo Único del articulo 59 del Código Orgánico Tributario. En consecuencia, se declara que la nulidad de la referida norma no incide sobre la validez y eficacia de los actos dictados con fundamento en el referido Parágrafo Único del artículo 59, que para la referida fecha (14/12/1999) hayan quedado definitivamente firmes, en virtud de un acto administrativo que no haya sido recurrido, o por haber recaído decisión judicial que causara cosa juzgada. Así se declara.

La sentencia aclaratoria de la Sala Constitucional arriba trascrita, despejó cualquier duda con relación a los efectos en el tiempo de la procedencia de la actualización monetaria y de los intereses compensatorios, previstos en el parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, dejando establecido que sólo será exigible la actualización monetaria e intereses compensatorios a los actos administrativos tributarios definitivamente firmes para la fecha de la declaratoria de inconstitucionalidad aquí analizada (14-12-1999). En consecuencia, resulta forzoso desechar el alegato de la representante del Fisco Nacional referido a la procedencia de la actualización monetaria y los intereses compensatorios determinados a cargo de la recurrente Pantrys del Este Puerto La Cruz, C.A., en la Resolución Nº RNO-DF-98-505210 impugnada el 22 de diciembre de 1998, en atención a la declarada inconstitucionalidad de la mencionada norma. Así se declara.

De conformidad con lo expuesto, esta Sala confirma el pronunciamiento del Tribunal a quo respecto a la improcedencia de los intereses compensatorios y a la actualización monetaria. Así se declara.

En el caso que analizamos, se trata de de un conjunto de accesorios a la causa principal, que incluye intereses moratorios, intereses compensatorios y actualización monetaria. Ahora, como los intereses moratorios no se devengan hasta que la sentencia está definitivamente, no existirían ni intereses moratorios, ni intereses compensatorios ni actualización monetaria, y por supuesto, la utilización de la unidad monetaria de conformidad con el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, se convierte en el instrumento que permite al vencedor del proceso protegerse de los efectos de la inflación, tal cual ocurrió en la sentencia transcrita supra caso C. A. Goodyear de Venezuela, referente a la actualización monetaria de las rebajas por inversión.

Por los motivos expuestos, el Tribunal declara sin lugar la pretensión de la contribuyente sobre la inconstitucionalidad de los parágrafos primero y segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario. Así se decide.

Por último, en un escrito de consideraciones consignado el 11 de junio de 2008, el representante judicial de la contribuyente manifiesta que al no consignar el SENIAT el expediente administrativo no existe prueba del procedimiento administrativo lo que apareja la nulidad absoluta del acto recurrido y así solicita sea declarado por el tribunal.

De conformidad con Sentencia 1257 de la Sala Político Administrativa del 12 de julio de 2007, caso ECHO CHEMICAL 2000 C.A., en un pronunciamiento accidental o subsidiario que no forma parte de la dispositiva de la sentencia y sin autoridad de cosa juzgada y como complemento y apoyo argumental del fallo (obiter dictum) expresó entre otras cosas lo siguiente:

…Lo expuesto no obsta para que esta Sala, como lo ha reiterado en anteriores oportunidades, no pueda decidir si no consta en autos el expediente administrativo, puesto que éste constituye la prueba natural –mas no la única- dentro del proceso contencioso administrativo de anulación, por lo que la no remisión del expediente administrativo acarrea una presunción favorable sobre la procedencia de la pretensión de la parte accionante…

.

Sin embargo la parte accionante se limitó a solicitar la nulidad del acto administrativo por la no consignación del expediente administrativo, y la presunción favorable a sus pretensiones fue analizada en detalle por el Tribunal sin que la parte accionante promoviera prueba alguna de los documentos que pudiesen constar en el expediente administrativo, pero además, como se trata de una Resolución de Imposición de Sanción (folios 63, 64 y 65) esta se originó en los artículos 172 y 173 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con los artículos 175 y 176 eiusdem, los cuales expresan:

Artículo 175. En los casos en que la Administración Tributaria, al momento de las verificaciones practicadas a las declaraciones, constate diferencias en los tributos autoliquidados o en las cantidades pagadas a cuenta de tributo, realizará los ajustes respectivos mediante Resolución que se notificará conforme a las normas previstas en este Código.

En dicha Resolución se calculará y ordenará la liquidación de los tributos resultantes de los ajustes, o las diferencias de las cantidades pagadas a cuenta de tributos, con sus intereses moratorios y se impondrá sanción equivalente al diez por ciento (10%) del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos y las sanciones que correspondan por la comisión de ilícitos formales.

Parágrafo Único: Las cantidades liquidadas por concepto de intereses moratorios se calcularán sin perjuicio de las diferencias que resulten al efectuarse el pago del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos.

Artículo 176. Las resoluciones que se dicten conforme al procedimiento previsto en esta Sección, no limitan ni condicionan el ejercicio de las facultades de fiscalización y determinación atribuidas a la Administración Tributaria.

De acuerdo con estos artículos, la Administración Tributaria dictó la resolución de imposición de sanción en el procedimiento de verificación que culminó en el acto administrativo N° GRTI-RCE-DFD-2006-07-DF-PEC-748 del 17 de octubre de 2006 notificado el 16 de octubre de 2007 e impugnado en este proceso. Como quiera que en el proceso de verificación se hace exclusivamente en las declaraciones presentadas por los contribuyentes y en los documentos que se hubieren acompañado a la misma, no existen otros documentos que puedan servir de prueba en la valoración del Juez a no ser que estos hayan sido promovidos por la accionante en las oportunidades que tuvo para hacerlo durante el proceso y no promovió, por lo cual el expediente administrativo que no se inició en el procedimiento de verificación carece de relevancia en la presente causa a los efectos de la valoración del juez para decidir adecuadamente la litis. Así se decide.

Por último, en el escrito de informes presentando por la representante judicial del SENIAT el 05 de mayo de 2008 en forma extemporánea , expresa como punto previo lo siguiente: “…se observa en el presente caso que el mismo fue admitido en fecha 07 de marzo de 2008, luego del cual se abrió un lapso probatorio en fecha 08-03-2008, por cuanto ninguna de las partes promovieron pruebas, dentro del lapso de Diez (10) días, señalado para ejercer tal derecho, obviando el tribunal la apertura del lapso de evacuación, sin una norma que señale la abreviatura del lapso probatorio, violentando de ésa forma el contenido del artículo 203 del Código de Procedimiento Civil, por lo cual se constató al revisar el expediente respectivo, que el tribunal fijó un auto donde señala que ha culminado el lapso probatorio y que está transcurriendo el lapso de quince (15) días para la presentación de los informes, asimismo el vencimiento para presentar los informes fue el día 22 de abril de 2008 y no el 21 de abril de 2008 como fijó el tribunal el lapso para finalizar el plazo para la presentación de los informes, cometiendo de esta manera una forma de proceder que mas que indicar los lineamientos o procedimientos a seguir en un juicio menoscaba el interés, cambiando de manera abrupta el procedimiento que mantenía sobre esta materia, de forma consuetudinaria consecutiva para la fijación de los informes respectivos, lo cual ha generado en gran parte confusión, indefensión, pues vulnera lo que se conoce como la CONFINAZ LEGITIMA Y LA EXPECTATIVA PAUSIBLE, que es la confianza que las partes depositan y tienen en la manera de actuar de un ente, de un tribunal, que por supuesto puede cambiarla, pero haciendo la advertencia del cambio de procedimiento [a] fin de salvaguardar los derechos legítimos de las partes y la idoneidad del proceso de conformidad con los principios básicos de la tutela Judicial Efectiva establecida en el artículo 26 de la Constitución Nacional (sic) de la República Bolivariana de Venezuela en concordancia con el artículo 49 eiusdem…”.

Al respecto el artículo 271 del Código Orgánico Tributario expresa:

Artículo 271. Admitidas las pruebas o dadas por admitidas, conforme a los artículos precedentes, se abrirá un lapso de veinte (20) días de despacho para la evacuación de las pruebas, pero si hubieren de practicarse algunas mediante comisión dada a otro Tribunal, se hará el cómputo conforme lo prevé el artículo 400 del Código de Procedimiento Civil.

En el caso que nos ocupa, no fueron promovidas pruebas, por lo cual mal podría abrirse un período de evacuación para una evacuación que no existe y que tiene como requisito principal que las partes hayan promovido pruebas.

Es importante señalar que el procedimiento establece dos lapsos, el lapso de promoción de pruebas (artículo 269 eiusdem) de 10 días de despacho y el lapso de evacuación de pruebas (artículo 271 ibidem) de 20 días de despacho y este no se debe abrir cuando no hay pruebas promovidas, pues lo único que se lograría es retrasar innecesariamente la culminación del juicio. Por otro lado, las partes están a derecho y la representante del Fisco Nacional tenía que haber revisado que el 08 de abril de 2008, el Tribunal dejó constancia de que las partes no promovieron pruebas y por lo tanto se dio inicio al término para la presentación de los informes (folio 123).

Sobre el mismo particular, el recurso fue admitido por el Tribunal el 07 de marzo de 2008, iniciándose el lapso de 10 días de despacho para la promoción de pruebas de conformidad con el artículo 268 del Código Orgánico Tributario el 08 de marzo de 2008 y culminando el 26 de marzo del mismo año. El 27 de marzo de 2008 se inició el lapso de 15 días de despacho para la presentación de los informes de conformidad con el artículo 274 eiusdem finalizando el 21 de abril de 2008 y no el 22 de abril como erróneamente pretende la representante judicial de SENIAT. Aún así, la consignación del informe fue el 05 de mayo de 2008 (folio 144), evidentemente en forma extemporánea. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por los ciudadanos R.P.A. y A.P.M., actuando en su carácter de apoderados judiciales de REFINADORA DE MAIZ VENEZOLANA, C.A.( REMAVENCA, C.A)., admitido por este tribunal el 07 de marzo de 2008, contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-07-DF-PEC-748 del 17 de octubre de 2006, emanada de la Gerencia Regional del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual se constato que la contribuyente en los períodos impositivos octubre, noviembre y diciembre de 2005 y en agosto de 2006 en materia de impuesto al valor agregado: 1.- Emitió facturas que no cumplen con los requisitos reglamentarios; 2.- No dejo constancia del R.I..F. en el aviso impreso de publicidad y 3.- Llevaba el libro de ventas sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias y que i) no registró en orden consecutivo las operaciones realizadas, ii) no registró los números de los comprobantes de retención en avisos de publicidad y iii) no registró el número de Registro de Información Fiscal de algunos adquirentes de bienes, aplicándole una sanción de bolívares setenta y cuatro millones cuatrocientos diecisiete mil doscientos ochenta sin céntimos (Bs. 74.417.280,00) (BsF 74.417,28).

2) IMPROCEDENTE la reiteración aplicada por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) a REFINADORA DE MAIZ VENEZOLANA, C.A. (REMAVENCA, C.A), en los períodos impositivos de octubre, noviembre y diciembre de 2005 y agosto de 2006 en materia de impuesto al valor agregado por emitir facturas que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios.

3) CONFIRMA el resto del reparo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-07-DF-PEC-748 del 17 de octubre de 2006, emanada de la Gerencia Regional del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), por cuanto REFINADORA DE MAIZ VENEZOLANA, C.A. (REMAVENCA, C.A no dejo constancia del R.I..F. en el aviso impreso de publicidad, llevaba el libro de ventas sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias ya que, i) no registró en orden consecutivo las operaciones realizadas, ii) no registró los números de los comprobantes de retención en avisos de publicidad y iii) no registró el número de Registro de Información Fiscal de algunos adquirentes de bienes

4) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), la emisión de nuevas planillas de pago en los términos expuestos en la presente decisión.

5) EXIME a las partes de las costas procesales, por no haber sido totalmente vencidas en la presente causa, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

Notifíquese de la presente decisión al Procurador General de la República con copia certificada. Asimismo notifíquese al Contralor General de la República, al Gerente Regional del Servicio Nacional Integrado de la Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente REFINADORA DE MAIZ VENEZOLANA, C.A. (REMAVENCA, C.A Líbrese las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado.

Dado, Firmado y Sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los diecinueve (19) días del mes de enero de dos mil nueve (2009). Año 198° de la Independencia y 149° de la Federación.

El Juez Titular,

Abg. J.A.Y.G.. La Secretaria Titular

Abg. M.S.

En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Titular

Abg. M.S.

Exp. Nº 1446

JAYG/dt/ycv