Decisión nº 734-2009 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de la Región los Andes de Tachira, de 6 de Octubre de 2009

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

DE LA REGION LOS ANDES

199° Y 150°

En fecha 09/03/2009, este Tribunal dio entrada al Recurso Contencioso Tributario autónomo, interpuesto por la ciudadana F.E.A.J., colombiana, residente, mayor de edad, titular de la cédula de identidad E-81.742.252, propietaria de la firma personal Tiendas Rilorg, debidamente inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira bajo el Nro 68, tomo 3-B, en fecha 03 de Marzo de 1999, asistida por la abogada M.R.P., debidamente inscrita en el inpreabogado bajo el numero 58.528, en contra de la Resolución de Imposición de Sanción Nro: GRTI/RLA/DF/5544/2008-03884 de fecha 08/12/2008, emitida por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

En fecha 10/03/2009, se tramitó el recurso, ordenando las notificaciones al: Gerente General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria; Contralor General de la República Bolivariana de Venezuela; Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela; el Fiscal Décimo Tercero del Ministerio Público de la Circunscripción Judicial del Estado Barinas; y a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes solicitando el expediente administrativo. (F-24)

En fecha 22/04/2009, mediante correo especial nombrado por este tribunal se practicaron las boletas de notificación, (F 29)

En fecha 25/05/2009, mediante auto se consignó expediente administrativo, (F34)

En fecha 12/06/2009, este tribunal dictó sentencia interlocutoria que admite el Recurso Contencioso Tributario y ordena la notificación del Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela, así como también que niega la suspensión de los efectos solicitada (F 86 - 91)

En fecha 26/06/2009, mediante diligencia el representante de la República consigna instrumento poder y promueve pruebas. (F92 146)

En fecha 07/07/2009 se admitió las pruebas promovidas (F-147)

En fecha 25/09/2009 el representante de la República presentó escrito de informes. (F150 - 162)

En fecha 06/10/2009, se libró auto de vistos. (F163)

I

HECHOS Y FUNDAMENTOS DEL RECURSO

La recurrente señaló en el escrito recursivo lo siguiente:

Que la p.a. Nro GRTI/RLA/5544 de fecha 04 de diciembre de 2008, por ser llenada a mano viola el derecho a la defensa y al debido proceso consagrado en los artículos 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y los artículos 177 y siguientes del Código orgánico Tributario, tal como lo ha señalado este tribunal en sentencia de fecha 07 de agosto de 2006, caso Ferretería la Suplidora Vs Seniat.

Por otro lado, invoca vicio de falso supuesto al considerar que el incumplimiento del deber formal por la cual es sancionada no se encuentra configurado, toda vez que alega que las facturas si se encuentran registradas en su totalidad.

Asi mismo, solicita la eximente de responsabilidad consagrada en el artículo 85, numeral 4, del Código Orgánico Tributario, por cuanto, no existe la intención de evadir.

II

RESOLUCION RECURRIDA

GRTI/RLA/DF/5544/2008-03884

PRESENTO LIBRO DE VENTAS DEL IVA QUE NO CUMPLE CON LAS FORMALIDADES Y CONDICIONES ESTABLECIDAS EN LAS NORMAS TRIBUTARIAS, EN CONTRAVENCION DE LO ESTABLECIDO EN LOS ARTICULOS 56 DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO 70, 72, 76, 77 T 78 DEL REGLAMENTO 18 Y 20 PROVIDENCIA 56 DEL 27/01/2005, CORRESPONDIENTE A LOS EJERCICIOS COMPRENDIDOS ENTRE EL 01/10/2008 Y 31/10/2008…PROCEDE A APLICAR LA SANCION PREVISTA EN EL ARTICULO 102 DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO VIGENTE POR EL CONCEPTO DE MULTA EN LA CANTIDAD DE 100 UNIDADES TRIBUTARIAS…POR CUANTO SE TRATA DE LA CUARTA INFRACCION DE LA MISMA INDOLE COMETIDA POR LA CONTRIBUYENTE, TAL COMO CONSTA EN EL ACTA DE FISCAL LEVANTADA COMO RESULTADO DE LA P.A. NRO 8653 DE FECHA 10/12/2007, 1491 DE FECHA 09/03/2007, 3978 DE FECHA 04/11/2004.

III

VALORACIÓN DE LAS PRUEBAS DOCUMENTALES ANEXAS

Del folio 36 al 84, se encuentra copia certificada del expediente administrativo conformado por: P.a. GRTI/RLA/5544 de fecha 04/12/2008, acta de requerimiento 2008/5544/01, acta de recepción y verificación 2008/5544/02, Registro Mercantil de la empresa recurrente, ticket fiscales, nota de entrega Nro 0119, facturas 003565, 3566, 3567, 3568, 3569, 3570, 3571, 3572, 3573, 3574, facturas de compras, libro de ventas de octubre 2008, registro de información fiscal, SIVIT, tabla de conformación de sanciones anteriores, informe fiscal, notificación.

Del folio 94 - 95 copia certificada del Instrumento Poder autenticado en la Notaria Público Vigésimo Quinto del Municipio Libertador del Distrito Capital en fecha 08 de agosto de 2008, anotado bajo el N° 05 Tomo 39 de los libros llevados por esta notaría, de donde se desprende el carácter de representante judicial de la República Bolivariana de Venezuela del abogado A.M., por sustitución del Gerente General de Servicios Jurídicos del SENIAT, quien a su vez sustituye a la ciudadana Procuradora General de la República en la representación que constitucional y legalmente le corresponde sobre actos de contenido tributario que cursen por ante los Tribunales de la República.

Los anteriores documentos se les conceden valor probatorio de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil por remisión del artículo 237 del Código Orgánico Tributario y de los cuales se desprende que la Administración Tributaria inició un procedimiento de verificación en contra del fondo de comercio arriba identificado, para lo cual impone multa de 100 unidades tributaria, de igual forma se observa que el mencionado fondo de comercio fue producto de verificaciones anteriores a la que aquí se revisa, así como también que la Administración Tributaria se encuentra judicialmente representada.

IV

INFORME

El abogado Wenrry H.G.M., consignó escrito de informes, en el cual presentó la defensa de los intereses fiscales de la República indicando la obligación que deben cumplir los contribuyentes en cuanto a los deberes formales, y que en virtud de la verificación efectuada al haberse constatado el incumplimiento del deber formal por el cual se sanciona al recurrente mal puede tratar de eximirse de responsabilidad, de ahí que, realiza una exposición sobre los ilícitos tributarios para reforzar lo expuesto. Así mismo, cita jurisprudencia a fin de aclarar la figura del delito continuado. Por último sobre el alegato referente a la violación del derecho a la defensa y debido proceso considera que la recurrente tuvo acceso a todos los mecanismos previstos por la Ley garantizando la administración tributaria su derecho a la defensa.

V

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Vistos los términos en los que fue emitido el acto administrativo recurrido y los argumentos y defensas expuestos por la recurrente, observa este despacho que lo procedente es resolver, en primer lugar, lo concerniente a la legalidad y validez de la P.A. N° GRTI/RLA/5544, por medio de la cual se dio inicio al procedimiento fiscal de verificación, cuya declaratoria de nulidad ha sido solicitada ante este despacho.

Se encuentra que la providencia en cuestión, fue llenada manualmente por el mismo fiscal actuante en el momento de notificar al contribuyente de la misma, a fin de verificar los deberes formales derivados ley de Impuesto al Valor Agregado, así lo expresa la representante judicial del fondo de Comercio.

A los fines de resolver el mencionado alegato, es preciso resaltar que ha sido criterio reiterado en innumérales sentencias resueltas por este tribunal en los Exp 1586, 1587, 1645, 1669, que el artículo 178 del Código Orgánico Tributario no resulta aplicable a los procedimientos de verificación, rigiendo únicamente a los procedimientos de fiscalización, ello con fundamento en la diferencia entre este procedimiento de verificación y el procedimiento de fiscalización y determinación. Ahora bien, en cuanto a la naturaleza jurídica de la P.A. analizada, es preciso acudir a las construcciones doctrinales respecto de la clasificación de los actos administrativos, así, se encuentra que la doctrina ha clasificado los actos administrativos de acuerdo a su inserción en el procedimiento administrativo y su recurribilidad, distinguiendo entre actos de trámite y actos definitivos.

Los primeros, se caracterizan por ser actos instrumentales, que no encierran declaraciones de voluntad constitutiva en el sentido exacto del vocablo, lo que es predicable tan solo de las resoluciones, sino de conocimiento de juicios; pero no obstante en ocasiones manifiestan una voluntad en dicho procedimiento, como ocurre con los actos de impulso. De aquí que se les haya denominado actos mixtos, pero en cualquier caso su régimen es el mismo de los actos de trámite. (GARCÍA TREVIJANO-FOS, J.A.. Los Actos Administrativos. Editorial Civitas S.A. España 1991. Pág. 192).

Así pues, a juicio de quien decide, el acto por medio del cual la administración da inicio al procedimiento es un acto de impulso o acto mixto, empero, atendiendo al hecho de que éste no es impugnable separadamente del acto final o resolutorio, en virtud de que sus vicios se reflejan en el último acto, debe concluirse que se trata de un acto instrumental o de trámite, sin dejar de lado que dicho acto posee carácter esencial al procedimiento y su ausencia acarreará necesariamente la nulidad absoluta del acto final.

Bajo este orden de razonamiento, la doctrina ha determinado la finalidad de la mencionada providencia, enumerando:

La p.A. para ejercer las funciones de fiscalización, cumple entre otros con los siguientes objetivos:

- Evitar las intervenciones contrarias a los fines perseguidos por la Administración Tributaria, es decir, actuaciones fiscales ejecutadas en desviación de poder conferido a esta.

- Proteger el derecho a la inviolabilidad de los archivos privados del contribuyente o responsable, derecho este contenido en forma genérica en el Artículo 48 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, según el cual el Estado garantiza el secreto e inviolabilidad de las comunicaciones privadas

(El Procedimiento de Fiscalización y Determinación de la Obligación Tributaria. S.S.G.. Colección de Estudios 3, Caracas 2005. Pág. 42)

Ahora bien, sucede que la Administración Tributaria, realiza operativos de verificación a determinados contribuyentes, agrupándolos usualmente por la actividad económica que realizan o por su ubicación en ciertos sectores comerciales de la ciudad, y en esos casos procede según lo establecido en el articulo 172 del Código Orgánico Tributario, que así lo prevé en su parágrafo único, por medio del cual el legislador confiere una potestad facultativa al hacer uso del verbo poder en la construcción de la oración: “dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes…”, y de este modo indica que se está en presencia de una facultad discrecional de la Administración Tributaria, teniendo entonces que el verbo “poder es tener la facultad o el medio para hacer una cosa, el derecho -no el deber, ni la obligación- de hacer una cosa”.

Igualmente la doctrina ha explicado que el acto discrecional se produce cuando la Administración actúa en ejercicio de poder de libre apreciación que le deja la ley para decidir si debe obrar o abstenerse, o cómo ha de obrar o qué alcance ha de dar a su actuación.

Se tiene entonces que, puede la Administración Tributaria, haciendo una valoración interna de las razones de merito, oportunidad y conveniencia, iniciar un procedimiento de verificación a grupos de contribuyentes, seleccionados en base a diferentes criterios, de modo que tales razones de mérito escapan del control del Juez Contencioso, quien debe limitar su revisión del acto solo en lo referente al control de la legalidad del mismo.

Sin embargo, se ha hecho reiteradamente la salvedad de que los actos discrecionales no suponen una libertad absoluta de actuar para el órgano administrativo, pues pese a conferir cierto margen de apreciación, éste siempre conserva en alguna medida carácter reglado, pues nunca debe perderse de vista que el actuar administrativo se encuentra ineluctablemente vinculado al principio de la legalidad. Este fue el criterio jurisprudencial sostenido, por la extinta Corte Suprema de Justicia, en diferentes sentencias, explicando:

…Situado el asunto en su justo medio, “una cosa es que la ley predetermine, en algunos casos de una forma total, la actividad administrativa y, en otros, atribuya a la Administración facultades de elección y otra muy distinta es que deba admitirse como dos categorías antagónicas, apriorísticamente diferenciables, la de los actos discrecionales y los actos reglados…Debemos decir no que los actos son reglados o discrecionales, sino que en todos los actos, por reglados que sean, existe un poder discrecional mayor o menor, y que en todos los discrecionales, por libres que los supongamos, se ejercita una actividad mas o menos reglada (GARRIDO FALLA) Lo que A.D.V. resumió en una frase feliz por él acuñada “los actos administrativos son mas o menos reglados y mas o menos discrecionales”.

(…/…)

Las nuevas corrientes sostienen, por el contrario que es en el acto discrecional donde debe imponerse la obligatoriedad de motivar, para impedir así que la Administración proceda arbitrariamente. Expresar los motivos por los cuales adoptó su decisión no implica necesariamente que se haya limitado al funcionario la discrecionalidad que tuvo para emitirla sino la arbitrariedad en su emisión. Con la obligatoriedad de motivar simplemente se le exige que exprese cuáles fueron esas razones, nunca falsas ni caprichosas, ni colindantes con la arbitrariedad.

(Corte Suprema de Justicia Sala Político-Administrativa, Caso Depositaria Judicial. Magistrado Ponente Luis Farias Mata. Sentencia de fecha 02/11/1982)

Este criterio, debe necesariamente considerarse vigente, por cuanto es evidente que aun en los casos en que la Administración actué según su prudente arbitrio, debe mantener su actuación ajustada a ciertos parámetros legales.

Así, en el caso objeto de la presente decisión, se considera que si bien es cierto que la ley otorga al ente administrativo la facultad de verificar a un grupo de contribuyentes, ello no implica que para esos casos la Administración pudiera escapar a las formalidades legales correspondientes a la emisión de la Autorización o P.A., pues el texto legal es suficientemente explicito cuando señala la obligación de emitir autorización expresa y en ningún momento se exonera a la administración del cumplimiento de tal deber por el hecho de investigar a un grupo de contribuyentes.

En todo caso, debió el ente verificador expresar en la Providencia los criterios utilizados para clasificar a dichos contribuyentes, con el fin de circunscribir dentro de ese criterio el despliegue de los funcionarios fiscales y permitir un control más ajustado tanto al Juez durante el Recurso Contencioso, como a la propia Administración en la fase administrativa de segundo grado.

Entiende esta Juzgadora, que la Administración emite este tipo de providencia en blanco, en consideración a que estos operativos abarcan un número indeterminado de contribuyentes y ante la imposibilidad real de prever cuales serán efectivamente objeto de verificación, la Administración autoriza al fiscal a realizar el procedimiento y es éste el encargado de realizar la identificación del contribuyente al momento de iniciar la investigación.

Esto obedece a una forma adoptada por la Administración Tributaria, en la búsqueda de la mayor eficacia administrativa en tales operativos, atendiendo a la buena fe que debe privar en los funcionarios que actúan en nombre del Estado, no obstante, es claro que tales actos, de la forma en que son emitidos constituyen una carta abierta a arbitrariedades e inequidades, pues, en todo caso debe la Administración incluir dentro de la providencia, si no los datos particulares de cada contribuyente, cuando menos una expresión motivada de los criterios de clasificación que se toman en cuenta para el operativo.

Ello con ajuste a lo previsto en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, que en su artículo 12 prevé:

Artículo 12. Aun cuando una disposición legal o reglamentaria deje alguna medida o providencia a juicio de la autoridad competente, dicha medida o providencia deberá mantener la debida proporcionalidad y adecuación con el supuesto de hecho y con los fines de la norma, y cumplir los trámites, requisitos y formalidades necesarios para su validez y eficacia.

Resulta entonces indiscutible que aun cuando se trate de actos administrativos emitidos en razón de un poder discrecional, debe el ente administrativo cumplir con los requisitos y formalidades legalmente establecidos, lo que en el caso de autos supone que debía la Administración cumplir con los requisitos previstos en el articulo 172 Código Orgánico Tributario vigente, identificando al contribuyente por medio del criterio de clasificación aplicado en el caso concreto, sea su ubicación geográfica o su actividad comercial, en forma expresa, lo contrario determina la nulidad del acto que autoriza al funcionario fiscal a dar inicio al procedimiento y en consecuencia la carencia de la habilitación legal del funcionario para iniciar ese procedimiento.

Así las cosas, es preciso destacar que la falta de legitimación se produce cuando el funcionario teniendo que estar autorizado por ley carece de la misma, en tal sentido, resulta entonces indiscutible que aun cuando se trate de actos administrativos emitidos en razón de un poder discrecional, debe el ente administrativo cumplir con los requisitos y formalidades legalmente establecidos, lo que en el procedimiento de verificación supone que debía la Administración cumplir con los requisitos previstos en el articulo 172 Código Orgánico Tributario vigente, identificando al contribuyente por medio del criterio de clasificación aplicado en el caso concreto, sea su ubicación geográfica o su actividad comercial, en forma expresa, lo contrario determina la nulidad del acto que autoriza al funcionario fiscal a dar inicio al procedimiento y en consecuencia la incompetencia del funcionario para iniciar ese procedimiento, por falta de legitimación, (CPCA 14-05-93, caso E.E. vs, ponente Gustavo Urdaneta Troconis, en Rpd, Nro 53-54 pp 206-207)

Habiendo así determinado el vicio del que adolece el acto revisado, es preciso determinar asimismo el grado de nulidad que este comporta, en este sentido, se tiene que la incompetencia es la violación de la norma jurídica que autoriza al sujeto administrativo para dictar un determinado acto, este ha sido definido por el Supremo Tribunal en términos sumamente explícitos, al señalar puntualmente que las actuaciones de los funcionarios de la Administración Pública deben ajustarse a disposiciones legales que le atribuyan competencia para ejecutar dichos actos, debe entonces entenderse por competencia en materia de Derecho Público, “la medida de la aptitud para obrar de las personas públicas o de sus órganos; tal competencia traza los limites entre los cuales deben estar enmarcados los actos de cada funcionario, y es precisamente cuando se sobrepasa tal delimitación cuando el acto deviene viciado de nulidad absoluta”.

En el caso objeto de la presente decisión, se tiene que el fiscal actuante fundamentó su competencia para efectuar el procedimiento de verificación según p.a. arriba identificada; sin embargo, a través de la motiva de esta sentencia se ha explicado que tal acto autorizatorio fue emitido en contravención de los requisitos legales correspondientes, de modo que al determinar la nulidad del mismo, el funcionario actuante quedaba despojado de la legitimación que le facultaba a realizar la revisión y verificación a la contribuyente de allí que debe forzosamente declararse la nulidad del acto recurrido constituido en la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RLA/DF/5544/2008-03884, de fecha 08 de diciembre de 2008, con su respectiva planilla de liquidación Nro 051001225000112, y así se decide.

A mayor abundamiento, es preciso destacar que la República Bolivariana de Venezuela debió demostrar mediante pruebas fehacientes como hizo para seleccionar a la recurrente a fin de verificar los incumplimientos de deberes formales, tal como se muestra en los Exp 1670 y 1679, sentencias emitidas por este despacho Nros 062-2009 de fecha 09-02-2009 y 097-2009 de fecha 26-02-2009, en donde probó que no existe discrecionalidad por parte del funcionario que realizó la verificación, ni menos que no este facultado para hacerlo, actuación que en el presente caso no sucedió.

Por último, considera necesario esta juzgadora aclarar que en el presente caso no es la cuarta infracción cometida por la recurrente sino la tercera infracción en virtud que la Resolución de Imposición de Sanción derivada de la p.a. Nro 8653 de fecha 10/12/2007, fue anulada por este tribunal en el Exp 1641 mediante sentencia Nro 603-2008 de fecha 18 de diciembre de 2008, tal como lo afirma la representante legal de la recurrente.

En virtud de la declaratoria de la nulidad del acto recurrido, resulta inoficioso para este despacho pronunciarse sobre los demás alegatos.

En lo atinente a las costas, este tribunal condena a la República Bolivariana de Venezuela, por cuanto la ilegalidad de la emisión de los actos autorizatorios en blanco, ha sido un criterio reiterado de este despacho y se ha aplicado en sentencia publicada con el número 018-2009 de fecha 23/01/2008, siendo absolutamente inadmisible que la administración continúe con una actitud contumaz ante el acatamiento de dicho criterio, de ahí que, le corresponde cancelar la cantidad de DOSCIENTOS TREINTA BOLIVARES (Bs. 230,00) equivalente al 5% del monto del recurso, lo que equivale a 4,18 U.T.

VI

DECISIÓN

Por las razones expuestas, ESTE TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION LOS ANDES EN NOMBRE DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY DECLARA:

1. - CON LUGAR EL RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO, autónomo, interpuesto por la ciudadana F.E.A.J., colombiana, residente, mayor de edad, titular de la cédula de identidad E-81.742.252, propietaria de la firma personal Tiendas Rilorg, debidamente inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira bajo el Nro 68, tomo 3-B, en fecha 03 de Marzo de 1999, asistida por la abogada M.R.P., debidamente inscrita en el inpreabogado bajo el numero 58.528, en contra de la Resolución de Imposición de Sanción Nro: GRTI/RLA/DF/5544/2008-03884 de fecha 08/12/2008, emitida por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

2. - SE ANULA la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RLA/DF/5544/2008-03884, de fecha 08 de diciembre de 2008, con su respectiva planilla de liquidación Nro 051001225000112, emitidas por la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

4. - SE CONDENA EN COSTAS, a la República Bolivariana de Venezuela en la cantidad de DOSCIENTOS TREINTA BOLIVARES (Bs. 230,00) equivalente al 5% del monto del recurso, lo que equivale a 4,18 U.T, de conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

5. - DE CONFORMIDAD, con establecido en el artículo 86 del Decreto con Fuerza de Ley de la Procuraduría General de la República Bolivariana de Venezuela notifíquese.

7. - SE PRACTICARA, la notificación por correo con acuse de recibo de conformidad con el artículo 233 del Código de Procedimiento Civil.

Dada, sellada y refrendada en el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes con sede en San C.E.T., a los 06 días del mes de Octubre de 2009. Años 199º de la Independencia y 150º de la Federación.

A.B.C.S.

JUEZ TITULAR

R.J.R.C.

EL SECRETARIO.

ABCS/ yully

Exp: 1890