Decisión nº 176-2010 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de la Región los Andes de Tachira, de 15 de Abril de 2010

Fecha de Resolución15 de Abril de 2010
EmisorJuzgado Superior Contencioso Tributario de la Región los Andes
PonenteAna Beatriz Calderón Sánchez
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

DE LA REGION LOS ANDES

199° Y 150°

En fecha 14/08/2009, este Tribunal dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por la ciudadana N.E.G.S. , titular de la cédula de identidad N° V- 4.113.911, propietaria de la empresa CALZADOS LIDO´S, inscrita por ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira, de fecha 25/03/1997, anotado bajo el N° 53, Tomo 4-B, con Registro de Información Fiscal N° V-04113911-7, con domicilio fiscal en la Carrera 8 con Calle 9, Edificio Multicentro Lido, Mezzanina, Local N° 9-A, Sector Centro, San Cristóbal, Estado Táchira, asistido por la abogada M.E.C.M., titular de la cédula de identidad N° V-11.463.970, inscrita en el inpreabogado bajo el N° 137.410, en contra de la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RLA/DF/1593/2009-01014 de fecha 11 de mayo del 2009, emitida por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

En fecha 14/08/2009, se tramitó el recurso, ordenando las notificaciones al: Gerente General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria; Contralor General de la República Bolivariana de Venezuela; Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela; el Fiscal Décimo Tercero del Ministerio Público de la Circunscripción Judicial del Estado Barinas; y a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes. (F68)

En fecha 13/11/2009, este tribunal dictó sentencias interlocutorias que admite el Recurso Contencioso Tributario y Niega la Suspensión de los Efectos del Acto. Se ordenó la notificación del Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela. (F75-80)

En fecha 30/11/2009, la ciudadana N.E.G.S., arriba identificada, asistida de la abogada M.R.P., inscrita en el inpreabogado bajo el N° 58.528, consignó escrito de promoción de pruebas y la abogada N.C.L.M., titular de la cédula de identidad N° V- 5.673.316, inscrita en el inpreabogado bajo el N° 59.564, consigno escrito de promoción de pruebas y copia del documento poder que la acredita como representante de la República Bolivariana de Venezuela. (F75 al 90)

En fecha 05/02/2010, auto que admite pruebas. (F91)

En fecha 10/03/2010, la representante de la República consignó escrito de evacuación de pruebas con anexos. (F92-240)

En fecha 17/03/2010, auto que fija el día 06/04/2010 para que las partes expongan sus informes. (F241)

En fecha 06/04/2010, la abogada N.C.L.M., ya identificada diligenció consignando poder que la acredita como representante de la República Bolivariana de Venezuela. (F242-245)

En fecha 06/04/2010, se llevo acabo el acto de audiencia oral y pública para la presentación de informes, asistiendo solo la abogada N.C.L.M., en su carácter de representante de la República Bolivariana de Venezuela, consignando conclusión de escrito de informe. (F246-252)

En fecha 08/04/2010, auto que se ordena agregar al presente expediente Cd de la grabación de la Audiencia de Presentación de Informes Orales. (F253-254)

En fecha 08/04/2010, auto el tribunal dijo “visto”. (F255)

I

HECHOS Y FUNDAMENTOS DEL RECURSO

La recurrente alegó en su escrito recursivo los siguientes argumentos:

  1. - Vicio del Procedimiento de Verificación por la omisión de los requisitos del Código Orgánico Tributario, desviación de poder e incompetencia, por cuanto, la P.A. N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/2009-1593 de fecha 31/03/2009, solo faculta a la funcionaria J.L.D.D., a revisar los deberes formales de la Ley del IVA, más no especifica los deberes formales derivados de la PROVIDENCIA SANT/2008/0257 referente a las Normas Generales de Emisión de Facturas y otros documentos establecidos en el artículo 8, siendo de esta forma incompetente para sancionar.

    En este mismo alegato añadió el recurrente que la providencia en referencia fue llenada a mano contradiciendo el Código Orgánico Tributario, en su artículo 177 y siguientes en cuanto a la identificación y selección del contribuyente, evitando la discrecionalidad de la Administración Tributaria, señalando en este sentido el contenido de la sentencia dictada por este despacho en fecha 15/07/2009, caso: DISTRIBUIDORA RODIMAR, Exp. 1778.

    Por otro lado, señaló que las casas comerciales que suministran las máquinas fiscales, son escasas o insuficientes para la cantidad de contribuyentes obligados a poseerla las cuales o se comprometían con los clientes para que la liquidaran a tiempo, existiendo de esta forma discrecionalidad y desviación de poder de la Administración Tributaria, aún conociendo la problemática de los contribuyente para adquirir la máquina.

  2. - Vicio de falso supuesto, en cuanto a las sanciones impuestas por facturas, por no tener la máquina fiscal, donde tal hecho no se debió a una actitud negligente para la obtención de la misma, considerando el recurrente importante señalar que no se dejo de facturar, ya que se siguió facturando con lo existente, por lo que en el caso de no ser procedente el presente alegato consideró que la sanción fue erróneamente tipificada.

    Asimismo, se refirió a la sanción de no llevar el Registro detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios, argumentando que la funcionaria fiscal actuante de acuerdo a la p.a. solo estaba facultada a verificar los deberes formales de ISLR para los ejercicios 2007 y 2008 no siendo competente para imponer dicha sanción.

  3. - Improcedencia de los criterios de la administración tributaria para el cálculo de las sanciones impuestas, alegando el recurrente al respecto que las sanciones contradicen los principios sancionatorios al momento de la graduación y de la aplicación de la sanción por cuanto las multas debieron ser calculadas como un todo y no de manera individual.

    II

    RESOLUCION RECURRIDA

    En fecha 11 de Mayo de 2009, la División de Fiscalización de a Regional de Tributos Internos de la Región los Andes, emitió el siguiente acto administrativo:

    Que LA (EL) CONTRIBUYENTE NO EMITE FACTURAS ESTANDO OBLIGADO A HACERLO A TRAVES DE MAQUINAS FISCALES, en contravención a lo establecido en el (los) artículos 8 de la PROVIDENCIA N° SNAT/2008/0257 NORMAS GENERALES DE EMISIÓN DE FACTURAS Y OTROS DOCUMENTOS, correspondiente al ejercicio o periodos comprendidos entre 01/03/2009 y 31/03/2009, en consecuencia, esta Administración Tributaria procede aplicar la sanción prevista en el artículo 101 Numeral 1 Primer Aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa consistente en una (1) Unidad Tributaria por cada factura, documento o comprobante, la cual asciende a la cantidad de 3,00 Unidades Tributarias equivalente a ciento sesenta y cinco Bolívares (Bs. 165,00)

    Que LA (EL) CONTRIBUYENTE NO EMITE FACTURAS ESTANDO OBLIGADO A HACERLO A TRAVES DE MAQUINAS FISCALES, en contravención a lo establecido en el (los) artículos 8 de la PROVIDENCIA N° SNAT/2008/0257 NORMAS GENERALES DE EMISIÓN DE FACTURAS Y OTROS DOCUMENTOS, correspondiente al ejercicio o periodos comprendidos entre 01/02/2009 y 28/02/2009, en consecuencia, esta Administración Tributaria procede aplicar la sanción prevista en el artículo 101 Numeral 1 Primer Aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa consistente en una (1) Unidad Tributaria por cada factura, documento o comprobante, la cual asciende a la cantidad de 5,00 Unidades Tributarias equivalente a doscientos setenta y cinco Bolívares (Bs. 275,00)

    Que LA (EL) CONTRIBUYENTE EMITE FACTURAS SIN CUMPLIR LAS CARACTERISTICAS EXIGIDAS POR LAS NORMAS ESTABLECIDAS, AL HACERLO A TRAVES DE FORMATOS Y/O FORMAS LIBRES, ESTANDO OBLIGADA O A UTILIZAR EXCLUSIVAMNETE MAQUINAS FISCALES, en contravención a lo establecido en el (los) artículos 8 de la PROVIDENCIA N° SNAT/2008/0257 NORMAS GENERALES DE EMISIÓN DE FACTURAS Y OTROS DOCUMENTOS, correspondiente al ejercicio o periodos comprendidos entre 01/03/2009 y 31/03/2009, en consecuencia, esta Administración Tributaria procede aplicar la sanción prevista en el artículo 101 Numeral 3 Segundo Aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa consistente en una (1) Unidad Tributaria por cada factura, documento o comprobante, la cual asciende a la cantidad de 58,00 Unidades Tributarias equivalente tres mil ciento noventa Bolívares (Bs.3.190,00)

    Que LA (EL) CONTRIBUYENTE EMITE FACTURAS SIN CUMPLIR LAS CARACTERISTICAS EXIGIDAS POR LAS NORMAS ESTABLECIDAS, AL HACERLO A TRAVES DE FORMATOS Y/O FORMAS LIBRES, ESTANDO OBLIGADA O A UTILIZAR EXCLUSIVAMNETE MAQUINAS FISCALES, en contravención a lo establecido en el (los) artículos 8 de la PROVIDENCIA N° SNAT/2008/0257 NORMAS GENERALES DE EMISIÓN DE FACTURAS Y OTROS DOCUMENTOS, correspondiente al ejercicio o periodos comprendidos entre 01/02/2009 y 28/02/2009, en consecuencia, esta Administración Tributaria procede aplicar la sanción prevista en el artículo 101 Numeral 3 Segundo Aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa consistente en una (1) Unidad Tributaria por cada factura, documento o comprobante, la cual asciende a la cantidad de 24,00 Unidades Tributarias equivalente a mil trescientos veinte Bolívares (Bs.1.320,00)

    III

    VALORACIÓN DE LAS PRUEBAS DOCUMENTALES ANEXAS

    Al folio 16 se encuentra p.a. N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/2009-1593 de fecha 31/03/2009, de la cual se infiere que la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, autorizó a la funcionaria J.L.D.D., titular de la cédula de identidad N° V- 11.504.727, a los fines de verificar el oportuno cumplimiento de los deberes formales en las materias que de la misma se desprende.

    Al folio 17 copia de la cédula de identidad de la ciudadana N.E.G.S..

    Al folio 18 copia de la factura de compra N° 31208 de fecha 12/03/2009 a nombre de la ciudadana Gandica Salas N.E. y/o Calzados Lido´s, de la cual se desprende la adquisición de la máquina registrador ACLAS-CRD81F.

    Al folio 19 copia del Rif de la contribuyente Gandica Salas N.E., otorgado por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes, de acuerdo al artículo 99 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

    Al folio 20 copia simple del documento constitutivo del fondo de comercio CALZADOS LIDO´S, propiedad de la ciudadana N.E.G.S..

    Al folio 31, se encuentra Notificación RLA/DT-N-2008 de fecha 30/07/2009, emitida por la Administración de conformidad con el artículo 161 y 162 numeral 1 del Código Orgánico Tributario, practicada al contribuyente en referencia.

    De los folios 32 al 66 se encuentran los siguientes documentos: Acta de Recepción y Verificación N° RLA/DFPF/2009/1593/04; Acta de Recepción ° RLA/DFPF/2009/1593/08; comunicado dirigido al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria por parte de la contribuyente; Acta de Requerimiento RLA/DFPF/2009/1593/07; Relación de ventas; Acta de Requerimiento RLA/DFPF/2009/1593/01, 03; Acta de Recepción y Verificación N° RLA/DFPF/2009/1593/02; Acta de Requerimiento RLA/DFPF/2006/3893/01; P.A. GRTI/RLA/3893; Acta de verificación y Recepción RLA/DFPF/2006/3893/02. Todos los documentos anteriores fueron emitidos y requeridos en el procedimiento de verificación establecido en el artículo 172 Código Orgánico Tributario, practicado a la contribuyente ciudadana N.E.G.S. , titular de la cédula de identidad N° V- 4.113.911, propietaria de la empresa CALZADOS LIDO´S los cuales conforman el expediente administrativo de acuerdo al artículo 179 ejusdem.

    Del folio 229 al 240 copia certificada del Memorando SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/USPIT/2010-16012 de fecha 13/01/2010, del cual se desprende que la Jefe de División de Fiscalización, plasmo el justificativo de criterios de selección para la ejecución de verificación fiscal practicada en el año 2009 a la contribuyente GANDICA SALAS N.E..

    Del folio 243 al 245 copia del Instrumento Poder autenticado en la Notaria Público Vigésimo Quinto del Municipio Libertador del Distrito Capital en fecha 09 de Febrero de 2010, anotado bajo el N° 83 Tomo 07 de los libros llevados por esta notaría, de donde se desprende el carácter de representante judicial de la República Bolivariana de Venezuela de la abogada N.C.L.M., por sustitución del Gerente General de Servicios Jurídicos del SENIAT, quien a su vez sustituye a la ciudadana Procuradora General de la República en la representación que constitucional y legalmente le corresponde sobre actos de contenido tributario que cursen por ante los Tribunales de la República.

    Los anteriores documentos se les concede valor probatorio de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil por remisión del artículo 237 del Código Orgánico Tributario y de los cuales se desprende que la Administración Tributaria practicó procedimiento de verificación de conformidad con el artículo 172 del Código Orgánico Tributario y a razón del Operativo Nacional de Máquinas Fiscales de fecha 31/03/2009, que tuvo como objeto verificar el cumplimiento de los deberes formales en materia de IVA y en especial la emisión de facturas a través del uso de máquinas fiscales que se regía a partir del 01/02/2009 de acuerdo a la Providencia N° SANT/2008/0257 Normas Generales de Emisión de Facturas y Otros Documentos de fecha 19/08/2008.

    En este sentido, La contribuyente fue sancionada por los incumplimientos que se encuentran especificados en la Resolución de Imposición de sanción N° GRTI/RLA/DF/1593/2009-01014 de fecha 11 de mayo del 2009, plasmada en el capitulo II de la presente sentencia. Igualmente, se observa que la ciudadana contribuyente in comento, participó e intervino en dicho procedimiento tal como consta en los actos administrativos.

    IV

    ACTO ORAL DE INFORMES

    Siendo el día fijado para la realización del acto oral de informes se presentó en este despacho las abogadas N.C.L.M. y I.O., titulares de las cédulas de identidad Nros V- 5.673.316 y V- 9.233.704, en su orden, inscritas en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nros. 59.564 y 48.590 respectivamente ambas representantes de la República Bolivariana de Venezuela.

    Aprovechando este despacho la oportunidad para felicitar a la abogada N.C.L.M., quien argumentó la defensa e intereses de la República de una manera entendible, segura y apegada a la ley, todo lo cual debe ser ejemplo y motivación para los demás representantes.

    En primer lugar; la abogada N.C.L.M., se pronunció en cuanto al vicio del procedimiento de

    verificación, iniciado con la P.A. SNAT/GRTI/RLA/2009/1593 de fecha 31-03-2009, donde la administración solo faculta a la funcionaria fiscal a revisar el oportuno cumplimiento de los deberes formales en materia de la Ley del IVA y no los deberes formales derivados de la Providencia SANT/2008/0257 que establece las normas generales de emisión de facturas, explicando la representante de la República que la Administración Tributaria actuó a razón de las facultades de fiscalización y verificación de acuerdo a los artículos 121, 127 y 172 del Código Orgánico Tributario, procediendo de esta manera a verificar el cumplimiento de los deberes formales, mediante providencia en la cual se autorizo a la fiscal J.L.D.D., profesional aduanero y tributario, para verificar el oportuno cumplimiento de los deberes formales en materia de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y la Ley de Impuesto al Valor Agregado.

    Resaltó la representante de la República que el artículo 57 de la Ley del IVA faculta a la Administración Tributaria para emitir las normas que establezca los requisitos, formalidades y especificaciones relacionadas con la impresión y emisión de facturas, es por la razón que la Administración Tributaria emitió la Providencia SNAT/2008 0257 de fecha 19/08/2008, la cual regula las condiciones y requisitos que deben reunir las facturas y otros documentos emitidos por los contribuyentes. Asimismo hizo referencia que la providencia SNAT/GRTI/RLA/2009/1593 de fecha 31-03-2009, indica con precisión los periodos a fiscalizar, la identificación del funcionario actuante y los tributos a verificar entre los que se encuentra el Impuesto al Valor Agregado quedando cubierto por este concepto sustantivo o general todo cuerpo normativo que lo regule a los fines de determinar las sanciones aplicables, aunando que la mencionada providencia fue notificada al contribuyente como los demás actos emitidos en el procedimiento de verificación, dándole oportunidad al contribuyente de aportar la documentación requerida por el fiscal, razón por la cual resulta improcedente para la representante de la República determinar un vicio de nulidad en el procedimiento de verificación.

    En segundo lugar; la representante de la República en cuanto al alegato que la P.A. fue llenada a mano contradiciendo el artículo 177 y siguiente del Código Orgánico Tributario en cuanto a la identificación y selección del contribuyente a los fines de evitar la discrecionalidad de la Administración Tributaria, manifestó que la P.A. SNAT/GRTI/RLA/2009/1593 de fecha 31-03-2009, identifica plenamente al contribuyente, dándose por notificada en fecha 01-04-2009, surtiendo a partir de esa fecha todos los efectos legales siendo por consiguiente totalmente válida. Argumentó que el hecho que la fiscal actuante en el momento de la visita escribiese a mano el nombre de la contribuyente, su domicilio y el Rif, no causó vicio alguno al contenido del acto por encontrarse bien determinado, observándose que los demás actos fueron llenados de la misma forma por el fiscal, razón por la cual se afirma que el hecho de que en la mencionada providencia no se encuentre preimpreso los datos de la contribuyente para el momento de la notificación, no acarrea la nulidad de la misma.

    Explicó la abogada referida, que no existe ninguna disposición legal donde señale que las providencias administrativas emanadas por la Administración Tributaria deban contener en su totalidad la información preimpresa, por tal razón las providencias y demás actos llenados a mano no incumplen con lo establecido en el Código Orgánico Tributario, pues los contribuyentes al ser visitados se rigen por un proceso de selección previa para la verificación del debido cumplimiento de los deberes formales a que están obligados, que se realiza sea por el domicilio, del numero de Rif, el tipo de bienes en comercialización, sector u objeto de la empresa, todo con los lineamientos e instrucciones internas que ningún momento violan ninguna norma. Aunando a que el Código Orgánico no somete a la Administración Tributaria a un procedimiento ni reglas establecidas en el sentido de la escogencia de los contribuyentes a verificar, igualmente, el Código no indica que las providencias deban indicar la información y datos del contribuyente a fiscalizar en forma sistematizada o a mano, en virtud de la cual la selección de la muestra de contribuyentes a inspeccionar constituye una actividad discrecional, siendo en el presente caso la emisión del Memorándum SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/USPI/2010-16012 de fecha 13-01-2010 con sus respectivos anexos, el criterio de selección de la visita fiscal realizada a la contribuyente GANDICA SALAS N.E., se realizó en cumplimiento de un operativo Nacional de verificación de deberes formales en materia de IVA para los contribuyentes obligados a emitir su facturación exclusivamente a través de maquina fiscal a partir del 01-02-2009, culminando la representante de la República que tal como se evidencia la Providencia referida cumplió n todos los requisitos necesarios para su validez y eficacia no violando ninguna normativa legal, y que ha sido criterio de este despacho como consta en sentencia 454-2009 de fecha 25/06/2009, Exp. 1791 y así solicito se mantuviera con el presente caso.

    En tercer lugar; aludió la representante de la República Bolivariana de Venezuela, que en su opinión la Providencia SNAT/2008 0257 de fecha 19/08/2008, en su contenido en la Disposición Transitoria segunda se estableció, que los contribuyentes estaban obligados a utilizar máquinas fiscales conforme a lo establecido en el artículo 8 de la providencia a más tardar el 01 de febrero de 2009, estableciendo un lapso prudente para dar cumplimiento los contribuyentes con este deber formal, y que a razón de la escasez de las máquinas fiscales constituyo un hecho notorio comunicacional, viendo la necesidad la Administración Tributaria de extender una prorroga para que en dicho lapso todos los contribuyentes lograran adquirir la respectiva máquina.

    Al momento de la visita fiscal, señala la abogada, habían transcurrido dos meses, para que el contribuyente tuviera la maquina fiscal y emitir las facturas a través de la misma, observándose de la factura inserta en autos que la contribuyente realizó la compra de la máquina fiscal en fecha 12/03/2009, es decir, cuarenta días después de lo establecido en la norma y que a la fecha de fiscalización 01-04-2009, no emite factura a través de maquina fiscal, estando obligada a hacerlo, contraviniendo en este sentido la contribuyente, con lo establecido en el artículo 8 y en la disposición transitoria segunda de la respectiva providencia, sancionado de acuerdo al artículo 101 numeral 3 segundo a parte del Código Orgánico Tributario, por cuanto el lapso transcurrido desde la fecha de publicación de la citada providencia a la fecha de vencimiento de la prorroga 01-02-09, era un tiempo prudencial para la adquisición de la máquina, donde la contribuyente ha debido ser más diligente y solicitar con mayor anticipación la maquina, tratándose de un requisito obligatorio, no eximiéndolo de la responsabilidad por la infracción cometida, al igual de las demás obligaciones donde los contribuyentes y sus responsables deben ser diligentes, demostrando la misma actitud que un buen padre de familia cumpliendo con las obligaciones a cabalidad, en consecuencia la referida abogada pidió a este despacho se deseche dicho alegato.

    En cuarto lugar; en cuanto al alegato de que la Administración no era competente para imponer la sanción que corresponde al periodo febrero 2009 porque la Providencia solo faculta para los ejercicios fiscales del año 2007 y 2008 del Impuesto Sobre la Renta, en este sentido, la representante de la República manifestó; que es un deber formal de estricto cumplimiento de conformidad con el artículo 145 del Código Orgánico Tributario en concordancia con el artículo 91 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y 177 de su Reglamento, donde se establece llevar el registro detallado de entradas y salidas de mercancías de inventarios mensualmente de manera correcta. Explicando que esta nueva normativa es imprescindible para el control fiscal del referido impuesto. Igualmente, que la p.a. debidamente notificada a la contribuyente establece claramente al final de su primer párrafo que la verificación al cumplimiento de los deberes formales puede incluir el ejercicio fiscal y periodo de imposición de sanción en curso al momento de la verificación, quedando evidenciado que no existe limitación alguna para que la administración pudiera requerir la información del mes sancionado toda vez que de conformidad con el artículo 177 del reglamento del Impuesto Sobre la Renta establece la obligatoriedad de llevar el registro detallado de entradas y salidas de mercancías de inventarios es mensual y que la parte actora no trajo a colación ningún documento que compruebe que si lo llevaba, por lo que solicitó la representante se desvirtúe el alegato.

    En quinto lugar; la improcedencia de los criterios de la Administración Tributaria para el cálculo de las sanciones, donde el recurrente alega que las multas debieron ser calculadas como un todo y no de manera individual, considerando la abogada N.C.L.M., que es incongruente por cuanto los incumplimientos que se detectaron en la visita fiscal que generaron los supuestos de hechos de la sanción, tratándose de hechos que suponen incumplimientos de leyes distintas; Ley de Impuesto al Valor Agregado y Ley de Impuesto Sobre la Renta, siendo diferentes y no aplican para ese criterio erróneamente interpretado por la contribuyente.

    Por último, la representante fiscal alude que la solicitud de eximente de responsabilidad solicitada por la contribuyente carece de fundamento pues ya que no alegó, ni expuso en el presente recurso conductas que permitan evaluar las condiciones de procedencia de la eximente alegada, sumado a que durante el proceso no aporto elementos o pruebas fehacientes que apreciar a fin de declarar la eximente invocada.

    Solicitó la abogada N.C.L.M., se confirme la Resolución de Imposición de Sanción y declare sin lugar el presente recurso y que en el supuesto de ser declarado con lugar, se exima del pago de costas a la Administración por haber tenido fundados motivos para litigar.

    Se deja constancia que la contribuyente no se presentó en el presente acto.

    VI

    CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

    Vistos los términos en los que fue emitido el acto administrativo recurrido contenido en la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RLA/DF/1593/2009-01014 de fecha 11/05/2009 y los argumentos y defensas realizadas por la contribuyente N.E.G.S., propietaria de CALZADOS LIDO´S, observa este despacho que la controversia planteada queda circunscrita a determinar: En primer lugar; el vicio del procedimiento de verificación por omisión de los requisitos del Código Orgánico Tributario; desviación de poder e incompetencia. En segundo lugar; el vicio de falso supuesto. En tercer lugar; Improcedencia de los criterios de la administración tributaria para el cálculo de las sanciones impuestas. En cuarto lugar; la solicitud de eximente de responsabilidad de acuerdo al artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributario.

    En primer lugar; el vicio del procedimiento de verificación por omisión de los requisitos del Código Orgánico Tributario, desviación de poder e incompetencia.

    La recurrente fundamento su alegato aludiendo que en la p.a. solo la Administración Tributaria autorizó a la funcionaria J.L.D.D., titular de la cédula de identidad N° V- 11.504.727, a la revisión de los deberes formales de la Ley del IVA, más no especifica los deberes formales derivados de la Providencia SANT/2008/0257 Normas Generales de Emisión de Facturas y Otros Documentos, establecidos en el artículo 8, de esta forma la funcionaria no estaba autorizada, siendo incompetente para sancionar.

    De acuerdo a tal alegato quien aquí decide, comienza por citar lo establecido en el artículo 8 de la P.A. N° 257, publica en fecha 19/08/2009, que señala:

    Artículo 8: Los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado, los sujetos que realicen operaciones en Almacenes Libre de Impuesto (Dutty Free Shops) y los sujetos que no califiquen como contribuyentes ordinarios del Impuesto al valor agregado deben utilizar exclusivamente Máquinas fiscales para la emisión de facturas, cuando concurran las siguientes circunstancias…

    .(Subrayado de este tribunal)

    De la norma anteriormente transcrita, se puede inferir que todo lo relacionado con la emisión de facturas se encuentra ligado a la Ley del Impuesto al Valor Agregado, la cual se encarga de gravar la enajenación de bienes, prestación de servicios y la importación de bienes, según lo establece el artículo 1 de la mencionada ley, donde el Poder Nacional mediante el SENIAT ejerce el control de este impuesto con supervisión y verificación de la emisión de facturas llevadas por los contribuyentes los cuales deben cumplir una serie de requisitos y los medios por los cuales las facturas deben ser impresas. De allí, se entiende que al referirse la Administración Tributaria a la verificación de los deberes formales en materia de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, supone todo lo que esta atañe, estando autorizada la funcionaria fiscal actuante a la verificación del cumplimiento de los deberes formales que establece la P.A. N° 257, por lo tanto este despacho desecha tal alegato.

    En este mismo alegato, la contribuyente argumentó que la P.A. N° 1593 de fecha 31/03/2009, fue llenada a mano por la funcionaria fiscal contradiciendo el artículo 177 y siguientes del Código Orgánico Tributario, en cuanto a la identificación y selección del contribuyente a los fines de evitar la discrecionalidad de la Administración Tributaria, fundamentando lo anterior en el criterio emitido por este despacho en fecha 15/07/2009.

    Así pues, se observa que de las actas insertas al presente expediente consta a los folios 229 al 240, pruebas traídas a juicio por la representante de la República Bolivariana de Venezuela, como es el Memorando N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/USPIT/2010-16012 de fecha 13 de Enero de 2010, en el cual la Jefe de División de Fiscalización, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), atendiendo al requerimiento del Memorándum SANT/INTI/GRTI/RLA/DJT/ARJD/2337 de fecha 17/12/2009, explicó que la contribuyente Gandica Salas N.E., fue seleccionada a los fines de practicarle el procedimiento de verificación fiscal en cumplimiento del Operativo Nacional de verificación de deberes formales en materia de IVA, que fue dirigido a todos los contribuyentes obligados por la norma mencionada a emitir toda su facturación exclusivamente a través del uso de máquinas fiscales que regia a partir del 01 de febrero del 2009 de acuerdo a la Providencia SANT/2008/0257 Normas Generales de Emisión de Facturas y Otros Documentos de fecha 19/08/2008.

    En virtud de ello, entiende esta Juzgadora, que aún cuando la providencia se encuentra llena a mano en formato preimpreso, la Administración probó que no existe discrecionalidad por parte del funcionario que realizó la verificación, así como su previa autorización para efectuar el procedimiento, habiendo cumplido con los requisitos establecidos en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario, que dispone:

    Artículo 172. La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.

    Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.

    Parágrafo Único: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción, podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica. (Subrayado añadido)

    Teniendo claro que el inicio del procedimiento de verificación llevado a cabo a la contribuyente Gandica Salas N.E., mediante la P.A. N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/2009-1593, cumplió con las directrices señaladas por el memorando N° 16012 de fecha 13 de Enero de 2010, no encontrándose violación del articulo 172 antes mencionado por parte de la Administración, puesto que se ha demostrado la existencia de una autorización previa por parte del superior jerárquico del funcionario actuante, de modo que debe desecharse el alegato sostenido por el recurrente (Criterio reiterado contenido en el expediente 1641, sentencia N° 603-2008 de fecha 18/12/2008). Y así se declara.

    En segundo lugar; vicio de falso supuesto

    La contribuyente N.E.G.S., argumentó dos alegatos mediante este vicio de la siguiente manera:

  4. Aludió la desviación de poder de la Administración Tributaria, por cuanto si bien es cierto que tiene las más amplias facultades atribuidas por la ley, no obstante, puede la administración reprimir o castigar una situación que obedeció a una causa extraña no imputable como lo es la insuficiencia en el mercado de máquinas fiscales.

    En este sentido, cabe hacer referencia al contenido de las disposiciones transitorias de la Providencia 257 que establece las Normas Generales de Emisión de Facturas y Otros Documentos de fecha 19/08/2008 que establece:

    Tercera. Los sujetos que posean Máquinas Fiscales que no cumplan las especificaciones previstas en esta Providencia, deberán sustituirlas antes del 1° de febrero de 2009, salvo que antes de dicha fecha se produzca el agotamiento de la M.F. o se desincorpore la Máquina fiscal.

    (Subrayado por este despacho)

    De allí, podemos observar que los contribuyentes tenían un plazo hasta el 01 de febrero del año 2009, para la adquisión de la máquina fiscal evidenciándose un lapso de tiempo posible para la compra de la máquina, debiendo así el contribuyente in comento, adquirir la máquina antes de la referida fecha y no hasta el mes de marzo y que en todo caso si existió una insuficiencia de máquinas como lo manifestó el contribuyente, también es cierto que el mismo debió hacer su solicitud de compra antes del mes de marzo y de la fecha que refleja el artículo ut supra, lo cual no consta en el expediente, pudiendo el contribuyente en todo caso excusarse por tratarse de una causa extraña no imputable tal como lo señaló el mismo.

    Por otro lado, la confusión a que hace referencia el contribuyente en el presente alegato sobre si era exigible o no el uso de la máquina fiscal, bastaba solo con observar el contenido de la Providencia 257 que establece las Normas Generales de Emisión de Facturas y Otros Documentos de fecha 19/08/2008, el cual es muy claro al respecto, aunando a la importancia que conlleva a que todo contribuyente debe interesarse y tener conocimiento de todas las leyes especiales, decretos, reglamentos y todo acto administrativo de efecto particular o general que emita la Administración Pública, para así dar cumplimiento al contenido de cada una de ellas y en particular de los deberes formales, ya que nadie puede excusarse o en todo caso decir, que había confusión donde realmente la norma en determinado caso es clara, precisa y entendible.

    Igualmente, es de resaltar que cuando el recurrente argumentó: “De otra forma, es importante considerar, que no se dejo de facturar, se siguió utilizando la facturación existente, por lo que en caso de no ser procedente el alegato anterior expuesto, consideramos muy respetuosamente, que la sanción fue erróneamente tipificada.”, no debe olvidarse que la ley es de estricto cumplimiento y que su incumplimiento acarrea sanción tal como sucedió en el presente caso, y que el hecho de que el contribuyente no dejo de facturar no quiere decir, que con esa actitud se puede exonerar o justificar su incumplimiento al contenido de la Providencia 257 que establece las Normas Generales de Emisión de Facturas y Otros Documentos de fecha 19/08/2008, observando este despacho que la actuación de la administración tributaria esta respaldada en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario, que se trata de un procedimiento de verificación referido a observar el cumplimiento de las obligaciones establecidas en el Código Orgánico Tributario y demás normativas legales aplicables por parte de los contribuyentes, no existiendo en el presente caso desviación de poder por parte de la administración tributaria, razón por la cual se desecha lo argumentado por la recurrente y así se decide.

  5. Alegó en base a este vicio de falso supuesto la contribuyente que la p.a. solo faculta a la funcionaria fiscal para verificar los deberes formales de ISLR, para los ejercicios fiscales 2007 y 2008, no siendo competente la funcionaria para imponer la sanción por llevar el Registro de mercancía de entradas y salidas de mercancía de los inventarios del periodo comprendido entre el 01/02/2009 y 28/02/2009, por lo que la referida multa está viciada de nulidad absoluta de conformidad con el artículo 19 numeral 1 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

    En base a lo anterior, la representante de la República Bolivariana en el acto oral de informes expuso; esta nueva normativa es imprescindible, a los fines de que la Administración Tributaria lleve el control fiscal del impuesto sobre la renta, ya que el registro detallado de entradas y salidas de mercancías es un deber formal de estricto cumplimiento de acuerdo a lo establecido en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario en concordancia con el artículo 91 y 177 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y su Reglamento, relevante para el control de los inventarios a los efectos del Impuesto Sobre la Renta lo cual influye en el Impuesto Sobre la Renta, que influye en el costo de ventas y afecta la renta bruta del ejercicio a declarar, sumado a que el registro del inventario final constituye el inicial del próximo, que de no corresponder las cantidades o valores con las unidades físicas ni con los valores reales afectarán el costo de la mercancía vendida por el contribuyente, proyectando una capacidad contributiva quizás menor que la real. Igualmente, se refirió que la p.a. establece al final de su primer párrafo que la verificación al cumplimiento de los deberes formales puede incluir el ejercicio fiscal y periodo de imposición en curso para el momento de la verificación, no existiendo ninguna limitante para que la Administración pudiera requerir la información del mes sancionado toda vez que de conformidad con el artículo 177 del reglamento de la Ley de ISLR establece la obligatoriedad de llevar el Registro de entradas y salidas de mercancías de inventarios mensual.

    Ahora bien, este despacho ha establecido como criterio en las sentencias Nros: 082.10, fecha 19.01.10, Exp: 2018; 095.10, fecha 22.02.10 Exp.2028; 101.10, fecha 24.02.10,Exp 2027, que los funcionarios actuantes en el procedimiento de verificación, ante la revisión de los límites establecidos en la p.a. que da inicio al mismo, se han extralimitado en el desarrollo de la investigación fiscal, los cuales tienen la competencia para la practica del procedimiento de verificación, tal como se ha desprendido de las providencias administrativas, donde la División de Fiscalización los ha autorizado a los fines de practicar dicho procedimiento en el domicilio del contribuyente, indicando las materias y periodos a los que han sido autorizados a verificar en el oportuno cumplimiento de los deberes formales a que se encuentran obligados los contribuyentes de conformidad con el Código Orgánico Tributario, sin embargo, los funcionarios en estos casos se extralimitaron en sus funciones al verificar periodos que no se encontraba incluido en los autorizados, por cuanto, el acto autorizatorio señala expresamente que los ejercicios a investigar en materia del ISLR; (2007 y 2008), quedando totalmente fuera del ámbito de su competencia el ejercicio 2009, produciéndose en este sentido la falta de legitimidad de la funcionaria actuante.

    Sin embargo, en virtud de que la representante de la República explicó lo que hasta la fecha interpretaba este despacho en lo referente a lo plasmado en la p.a. al incluir el ejercicio fiscal y periodo de imposición en curso para el momento de la verificación, conlleva a este despacho a cambiar el criterio que ha venido aplicando a los casos similares ya mencionado en el anterior párrafo, aunado al análisis del contenido del artículo 172 del Código Orgánico Tributario que reza:

    Artículo 172. La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.

    Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.

    Parágrafo Único: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción, podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica. (Subrayado por este despacho)

    Del mencionado artículo, se observa que el mismo no señala los datos que debe contener el acto administrativo que da inicio al procedimiento de verificación y hasta donde se encuentra autorizado el funcionario fiscal actuante, tomando en este sentido, la Administración Tributaria lo establecido en el artículo 178 del Código Orgánico Tributario: “Toda fiscalización, a excepción de lo previsto en el artículo 180 de este Código, se iniciará con una providencia de la Administración Tributaria del domicilio del sujeto pasivo, en la que se indicará con toda precisión el contribuyente o responsable, tributos, períodos y, en su caso, los elementos constitutivos de la base imponible a fiscalizar, identificación de los funcionarios actuantes, así como cualquier otra información que permita individualizar las actuaciones fiscales…”(Subrayado por este Tribunal) para lo cual se entiende que el ordenamiento jurídico no establece un limite para que la Administración Tributaria verifique cualquier ejercicio fiscal y periodo de los diferentes impuesto y que en todo caso ha sido ella la que se ha limitado, diseñando un formato del acto administrativo p.a. a utilizar en el procedimiento de verificación y fiscalización hasta cual ejercicio y periodo tiene autorización a verificar el funcionario actuante, que en el primer procedimiento no existe limite y en el segundo se debe hacer mención de los ejercicios y periodos a fiscalizar, siendo así, esta juzgadora se ve en la obligación de ordenarle a la Administración Tributaria, que si la misma se ha establecido límites, diseñando sus propios formatos debe está redactarlos de una forma más clara, precisa y entendible, debiendo en todo caso colocar la frase “incluyendo el ejercicio fiscal para el momento de la verificación” en la parte a que se refiere a la investigación en materia del Impuesto Sobre la Renta a los fines de no crear confusión o desviar el sentido de la interpretación.

    En virtud de lo anterior, queda claro que la Administración Tributaria, puede revisar, verificar y comprobar el debido cumplimiento del deber formal de llevar el registro detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios por tratarse de un deber formal que debe llevarse mensualmente y que su verificación incluye el ejercicio fiscal que se encuentre incurso al momento de la practica del procedimiento de verificación, esperando en todo caso que la Administración corrija la redacción de la p.a. que da inicio al respectivo procedimiento en aras de no crear confusión y conllevar a errada interpretación. Este criterio será acogido a los casos similares interpuestos después de la publicación de la presente sentencia, no siendo aplicable al caso de marras en garantía de la seguridad jurídica y expectativa plausible los cuales rigen la actividad de la administración de justicia, y que en el caso de autos suponen que la modificación sobrevenida de los criterios jurisprudenciales no sean aplicados en detrimento de los derechos del administrado, quien acude a la vía judicial por considerarse resguardado en un criterio sostenido por el Tribunal, en razón de encontrarse en una situación análoga a una previamente resuelta (Sala Constitucional, Magistrada Ponente: Carmen Zuleta de Merchan, en fecha 28/11/2008), razón por la cual se hace forzoso anular la planilla de liquidación N° 051001225001466 de fecha 16/07/2009, por concepto de multas y recargos del ISLR 2001. Y así se decide.

    En tercer lugar; Improcedencia de los criterios de la administración tributaria para el cálculo de las sanciones impuestas.

    Argumentó, en este sentido el recurrente que las sanciones impuestas contradicen los principios sancionatorios al momento de la graduación y de la aplicación de la sanción, por cuanto las multas debieron ser calculadas como un todo y no de manera individual, realizando una errónea aplicación de las multas, así como incurrió en la violación de los principios consagrados en el derecho penal y en el Código Orgánico Tributario.

    Ahora bien, observa esta juzgadora que la División de Fiscalización aplicó el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, aplicando la sanción más grave aumentada con la mitad de las otras sanciones, sin embargo, en el caso de la sanción correspondiente a la emisión de facturas sin cumplir las características exigidas por las normas establecidas del periodo 01/02/2009 al 28/02/2009, la División no aplicó la concurrencia de ilícitos tributarios donde lo procedente era llevarla a la mitad por cuanto ya había aplicado la sanción más grave, es decir, la sanción de 58 UT., pero dejando por fuera la sanción en referencia, razón por la cual, se hace forzoso anular la planilla de liquidación N° 051001227001422 de fecha 16/07/2009 y se le ordena a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes, emitir una planilla de liquidación por la cantidad de 12 Unidades tributarias. Y así se decide.

    En cuarto lugar; solicitud del eximente de responsabilidad de acuerdo al artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributario.

    La contribuyente manifestó que actuó de tal manera que considero que estaba cumplimento con las normas tributarias en su totalidad, argumentando el contenido de la teoría del error de prohibición, diciendo al respecto que en el derecho tributario se aplicaría esta teoría por cuanto quien no supiera que menoscaba una pretensión tributaria del Estado, es decir que se halla en desconocimiento del deber tributario, no actuaría por ende dolosamente respecto del componente del tipo, culminando con hacer mención que hizo todo lo posible por obtener la máquina fiscal, siéndole imposible obtenerla.

    Por otro lado la representante de la República argumentó con respecto a dicho alegato, que la contribuyente no presentó prueba fehaciente que puedan ser apreciadas para tomar en cuenta la eximente requerida.

    Al respecto se encuentra en el Acta de Recepción y Verificación N° RLA/DFPF/2009/1593/02, a los folios 41-49 que se deja demostrado que: 1. “que la contribuyente presentó factura de compra de la máquina registradora ACLAS CRD81F, identificada con el n° 31208 de fecha 12-03-2009, emitida R.F. C.A., la cual no le ha sido entregada a la contribuyente.”, 2. “La contribuyente emite facturas sin cumplir las características exigidas por las normas establecidas al hacerlo a través de formatos manuales estando obligado a utilizar exclusivamente máquina fiscal.”, infiriéndose, que la recurrente no puede argumentar que por un desconocimiento de las leyes tributarias se excuse el incumplimiento de los deberes formales que esta obligado a cumplir, además de ello es importante resaltar que hubo en el presente caso unas ventas cobradas por el punto que no fueron facturadas que más que un eximente debe considerarse como un agravante y así se decide.

    Al ser el presente recurso declarado parcialmente con lugar, no hay condenatoria en costas de acuerdo al artículo 327 del Código Orgánico Tributario Y así se decide.

    VI

    DECISIÓN

    Por las razones expuestas, ESTE TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION LOS ANDES EN NOMBRE DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY DECLARA:

  6. - PARCIALMENTE CON LUGAR EL RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO, interpuesto por la ciudadana N.E.G.S. , titular de la cédula de identidad N° V- 4.113.911, propietaria de la empresa CALZADOS LIDO´S, inscrita por ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira, de fecha 25/03/1997, anotado bajo el N° 53, Tomo 4-B, con Registro de Información Fiscal N° V-04113911-7, con domicilio fiscal en la Carrera 8 con Calle 9, Edificio Multicentro Lido, Mezzanina, Local N° 9-A, Sector Centro, San Cristóbal, Estado Táchira, asistido por la abogada M.E.C.M., titular de la cédula de identidad N° V-11.463.970, inscrita en el inpreabogado bajo el N° 137.410.

  7. - SE MODIFICA la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RLA/DF/1593/2009-01014 de fecha 11 de mayo del 2009, emitida por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en los términos antes expuestos, por lo que se confirman las planillas de liquidación Nros: 051001227001420; 051001227001421; 051001227001423 todas de fecha 16/07/2009.

  8. - SE ANULAN las planillas de liquidación N° 051001225001466 y 051001227001422 ambas de fecha 16/07/2009 y se ordena a la Gerencia Regional de Tributos internos emitir una nueva planilla de liquidación en los siguientes términos:

    Ilícito N.P.P.

    El contribuyente emite facturas sin cumplir las características exigidas por las normas establecidas, al hacerlo a través de formatos y/o formas libres, estando obligado a utilizar máquinas fiscales.

    101#3

    12 UT.

    01/02/2009 hasta

    28/02/2009

  9. NO HAY CONDENATORIA EN COSTAS.

  10. - NOTIFÍQUESE, de conformidad con lo establecido en el artículo 86 del Decreto con Fuerza de Ley de la Procuraduría General de la República Bolivariana de Venezuela.

  11. - SE PRACTICARA, las notificaciones por correo con acuse de recibo de conformidad con el artículo 233 del Código de Procedimiento Civil. Cúmplase.-

    Dada, sellada y refrendada en el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes con sede en San C.E.T., a los quince (15) días del mes de Abril de 2010. Años 198º de la Independencia y 150º de la Federación.

    A.B.C.S.

    JUEZ TITULAR

    R.J.R.C.

    EL SECRETARIO

    Exp. 2063

    ABCS/Yorley

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