Decisión nº 2080 de Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 30 de Octubre de 2013

Fecha de Resolución30 de Octubre de 2013
EmisorJuzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario
PonenteBertha Ollarves
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 30 de Octubre de 2013

203º y 154º

Asunto Principal: AP41-U-2008-000420 Sentencia No. 2080

Vistos

los informes del Fisco Nacional

Corresponde a este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, conocer y decidir el Recuso Contencioso Tributario interpuesto por los ciudadanos J.R.R.M., G.F. S., y A.M. M., venezolanos, titulares de la cédula de identidad No. 2.389.072, 6.749.461 y 6.917.609, respectivamente, e inscritos en el Inpreabogado bajo los Nos. 15.899, 73.742 y 40.026, también respectivamente, y actuando en sus carácter de Apoderados Judiciales de la Sociedad Mercantil RAYMAR, C.A., inscrita en el Registro de Información Fiscal No. J-00030864-0, e inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 16 de marzo de 1956, bajo el No. 12, Tomo 10-A-Pro., de conformidad con lo establecido en el artículo 259 del Código Orgánico Tributario, contra la Resolución de Imposición de Sanción No. 13, de fecha 01 de abril de 2008, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, en el que se le impuso multas por incumplimiento a los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado a la recurrente, por la cantidad total de TREINTA Y CUATRO MIL SETECIENTOS NOVENTA Y NUEVE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 34.799,00).

En representación del Fisco Nacional, actúa la ciudadana ANARELLA E. DIAZ PEREZ, venezolana, mayor de edad, de este domicilio, titular de la Cédula de Identidad No. 6.916.270, abogada inscrita en el Inpreabogado bajo el número 44.289.

CAPITULO I

PARTE NARRATIVA

El presente Recurso Contencioso Tributario fue interpuesto ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios del Área Metropolitana de Caracas, en fecha 2 de julio de 2008, siendo recibido por este Despacho el mismo día.

En fecha 7 de julio de 2008, se le dio entrada al presente expediente correspondiéndole el Asunto No. AP41-U-2008-000420. En tal sentido se ordenaron las notificaciones de Ley.

En fecha 09 de octubre de 2009, este Tribunal previo cumplimiento de los requisitos legales, admite el Recurso Contencioso Tributario. Así mismo, se dio apertura al cuaderno separado AF45-X-2008-000019, a los fines de tramitar la medida de suspensión de los efectos del acto recurrido.

En fecha 21 de octubre de 2009, se dictó Sentencia Interlocutoria S/N, mediante el cual se niega la medida de suspensión de los efectos solicitada por el recurrente, librándose las correspondientes boletas.

En la oportunidad procesal correspondiente a la promoción de pruebas, no compareció ninguna de las partes del presente juicio. Sin embargo, la recurrente consignó escrito de pruebas, pero el mismo fue declarado extemporáneo por este Despacho.

Siendo la oportunidad correspondiente para que tuviera lugar el acto de informes sólo hizo uso de este derecho, la representante judicial del Fisco Nacional.

En fecha 25 de noviembre de 2009, este Tribunal dijo “Vistos” entrando la causa en estado de dictar Sentencia.

Fundamentos del Recurso Contencioso Tributario

Los Apoderados Judiciales de la Recurrente fundamentaron su escrito recursorio en los siguientes alegatos:

En el Capitulo I, narraron los antecedentes que dieron origen a la interposición del presente recurso.

En el Capitulo II, señalaron que el acto administrativo impugnado está inmotivado, que en cuanto a la sanción referida a que la recurrente presentó los libros de compras y ventas que no cumplen con los requisitos del Impuesto al Valor Agregado, es rechazada totalmente por la contribuyente visto que el acto administrativo no se ajusta a lo que al respecto señala el artículo 9 y 18, numeral 5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, vulnerándose el derecho a la defensa de la recurrente, de acuerdo al artículo 25 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Que tal sanción está totalmente inmotivada, violándose las disposiciones antes mencionadas, ya que no se señaló los requisitos supuestamente violados por la recurrente.

Que se le imputo a la contribuyente que esta emite facturas de ventas por medios manuales presuntamente sin cumplir con las especificaciones señaladas en el artículo 62 del reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, lo que acarreó sanción. Que la recurrente rechazó tal sanción en virtud de que carece de inmotivación, dado que no se indicó que requisitos de la norma fueron infringidos, sin ser valido hacerlo de forma genérico.

Que igualmente, la multa se aplicó para cada uno de los periodos impositivos mensuales comprendidos entre junio de 2006 y noviembre de 2006, ambos inclusive, pero en dicha Resolución no se indicó cuántas y cuales facturas fueron verificados por el funcionario fiscal para establecer que el monto era igual o inferior a la cantidad máxima que establece la Ley, por lo que el acto administrativo no se ajusta a lo que señala el artículo 9 y 18, numeral 5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, vulnerándose el derecho a la defensa de la recurrente, de acuerdo al artículo 49, numeral 1 y 25 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En el Capitulo III, señaló que la presunta infracción en materia de facturas, lo que se evidenció es un supuesto incumplimiento de deberes formales de manera continuada en el tiempo, y que en virtud de tal prolongación en el tiempo no es procedente la imposición de múltiples sanciones a la supuesta infracción, sino que debe aplicársele solamente una por ser la infracción supuestamente cometida una sola, solicitando se aplique las disposiciones del artículo 99 del Código Penal, en cuanto a la penalización del delito continuado, solicitando así sea declarado.

En el Capitulo IV, solicito la desaplicación del artículo 94, Parágrafo Primero y Parágrafo Segundo, ya que las multas deberían ser aplicadas de acuerdo al régimen legal existente cuando se cometió la infracción y con el valor de la Unidad Tributaria para ese momento, ya que de otra manera o como lo planteó la Administración Tributaria, sería darle efectos retroactivos a la norma contenida en los parágrafos primero y segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, lo que vulneró principios fundamentales del derecho, los cuales sirven de orientación a la aplicación temporal de la ley penal. Solicitó la desaplicación de conformidad con lo previsto en el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 20 del Código de Procedimiento Civil, solicitando fuera así declarado.

Por último, solicitó se declare con lugar el presente recurso.

Antecedentes y Actos Administrativos

 Resolución de Imposición de Sanción No. 13, de fecha 01 de abril de 2008, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria.

 Planillas de Liquidación Nos. 011001226001151 y 1001225001783, ambos de fecha de liquidación 01 de abril de 2008, emitido por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria.

Promoción de Pruebas de las Partes

En la oportunidad procesal correspondiente a la promoción de pruebas, advierte este Tribunal que no compareció ninguna de las partes del presente juicio.

Informes del Recurrido

En la oportunidad legal para presentar los informes en el presente juicio, únicamente compareció la representante judicial del Fisco Nacional, quién consignó escrito de informes constante de treinta y dos (32) folios útiles y (01) anexo, para tales fines.

CAPITULO II

PARTE MOTIVA

La presente controversia se suscita en dilucidar la legalidad de la Resolución de Imposición de Sanción No. 13, de fecha 01 de abril de 2008, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, a los fines de pronunciarse esta Juzgadora sobre la procedencia o no de las multas impuestas por la Administración Tributaria. Sin embargo, la recurrente plantea las siguientes denuncias: (i) Vicio de Inmotivación del Acto Administrativo impugnado, (ii) Solicitud del criterio del Delito Continuado –aplicación del artículo 99 del Código Penal-, (iii) Desaplicación del artículo 94, Parágrafo Primero y Segundo del Código Orgánico Tributario.

Este Tribunal pasa de seguidas a resolver, las siguientes denuncias:

(i) Del Vicio de inmotivación del Acto Administrativo impugnado.

A los fines de resolver el presente asunto sometido a la consideración de este Tribunal advierte que uno de los fundamentos tratados en el recurso, versa sobre la ausencia de la motivación del acto recurrido, siendo este en síntesis uno de los puntos tratados en los alegatos del Apoderado Judicial en su escrito recursivo, por lo que se advierte que, con prioridad a la revisión de la legalidad del acto, resulta de obligado examen el punto previo atinente a el posible vicio de inmotivación, el cual es objeto de análisis.

De lo arriba señalado, considera conveniente esta Juzgadora destacar en principio, el criterio que sobre la motivación de los actos administrativos ha sostenido nuestro M.T. de la República, por lo que a tal efecto, y a titulo ilustrativo, se transcribe el contenido de la siguiente sentencia referidas al punto tratado en cuestión:

…la motivación en tal sentido, debe referirse a los hechos involucrados en el acto, y a los fundamentos legales de éste, de donde se desprende que en lo que respecta a los hechos, y a los fundamentos legales de los mismos, el órgano administrativo está en el deber de a.d.a.c. lo que resulte de la integridad del expediente, sin que le sea dable aportar soluciones subjetivas, por justas que parezcan, por lo que la motivación es esencial para la validez del acto administrativo de carácter particular, aunque no necesaria para los actos de simple trámite.

Al no conocerse los motivos o razones de hecho y de derecho que tuvo la administración tributaria para sustentar esta comentada objeción, es forzoso concluir que carece de motivación el rechazo de esta partida contenido en el acto recurrido…

(Sentencia de la Corte Suprema de Justicia, en sala Político Administrativa, Especial Tributaria, del 14 de noviembre del 1996, con ponencia de la magistrada conjuez Dra. I.V.D.V., sentencia número 734).

Asimismo, en otra Jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia, señalo lo siguiente:

…La expresión de los motivos que fundamentan la decisión es un requisito formal que se convierte en garantía para el administrado de la posibilidad de recurrir certeramente, lo que redunda en un adecuado control jurisdiccional de la legalidad de la actuación administrativa, provechoso también en última instancia para la propia Administración ya que, a su vez se constituye en garantía para ésta de acierto de sus decisiones, finalidad de intereses general o colectivo que el juez debe ayudar a que se cumpla.

Se extrema el rigor en el análisis de los motivos expresados, porque debe existir la debida proporcionalidad y congruencia en las razones de hecho y de derecho explicitadas en la motivación, así como la m.c. en la exposición de las mismas. En consecuencia, por inmotivación ha de entenderse aún la precaria, insuficiente, incongruente o inadecuada motivación (sentencia de la Corte Suprema de Justicia, en Sala Político Administrativa, del 3 de agosto de 1982, con ponencia del DR. L.H.F.M.).

Establecido como ha sido el criterio jurisprudencial sobre la necesidad de la motivación de los actos administrativos, como pilar fundamental del derecho a la defensa del contribuyente, y como medio de control tanto de los órganos administrativos de sus propios actos en ejercicio de la autotutela administrativa, así como de los Órganos Judiciales, este Tribunal comparte plenamente el criterio sustentado por nuestro M.T., en sentido que todo Acto Administrativo, debe como requisito sine qua non contener las razones de hecho y de derecho en los cuales se basa la Administración a los fines de producir el mismo.

En efecto, la inmotivación entendida como un vicio de forma de los actos administrativos, supone la inexistencia o ausencia absoluta de motivación, específicamente de aquella que contiene los elementos principales del asunto debatido y su principal fundamentación legal, lo cual garantiza al interesado el conocimiento del juicio que sirvió de fundamento para la decisión administrativa; ello obviamente, no implica una gran extensión en cuanto a la motivación del asunto debatido, por cuanto a pesar que dicha motivación sea suscita, si permite al administrado conocer la fuente legal, así como las razones y hechos apreciados por el funcionario para la emisión del acto, la motivación debe reputarse como suficiente.

Siguiendo el anterior orden de ideas, hay inmotivación ante un incumplimiento total de la Administración Tributaria, en señalar las razones tanto de hecho como de derecho que tomó en consideración para resolver el asunto sujeto a su competencia legal, por el contrario, si el interesado, los órganos administrativos o jurisdiccionales según sea el caso, al revisar la decisión, pueden deducir cuáles son las normas y hechos que sirvieron de fundamento de la decisión no hay tal inmotivación.

En virtud de lo anterior, todo Acto Administrativo comporta una serie de elementos de tipos estructurales, entre ellos sujeto, forma, objeto, causa, etc. En cuanto al elemento causa, cabe mencionarse que el mismo, está constituido por las razones de hecho y de derecho en los cuales se apoya el Órgano a los fines de sustentar su decisión.

Tal es así, que conviene precisar que alegar inmotivación supone el desconocimiento de las razones de hecho y de derecho en los cuales basó la Administración su decisión, tal y como fue alegado en el presente caso por la recurrente.

Ahora bien, esta Juzgadora observa de la Resolución de Imposición de Sanción No. 13, de fecha 01 de abril de 2008, que la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, constata al momento de la verificación la contribuyente:

1. Presentó los Libros de Compras y Ventas que no cumplen con los requisitos de Impuesto al Valor Agregado, contraviniendo lo previsto en la 70, 75 y 76 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado.

2. Emite facturas de ventas por medios manuales sin cumplir con las especificaciones señaladas correspondientes a los meses Junio, Julio, Agosto, Septiembre, Octubre, Noviembre del 2006, contraviniendo lo previsto en el artículo 62 del reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado.

Siendo sancionado el recurrente, de conformidad con el artículo 101, numeral 3 aparte 2, establecida en el Código Orgánico Tributario, por concepto de multa en la cantidad de 744 Unidades Tributarias y la prevista en el artículo 102, numeral 2 aparte 2 establecida en el Código Orgánico Tributario, por concepto de multa en la cantidad de 25 Unidades Tributarias, por cuanto se trató de la primera infracción cometida por el recurrente.

Al respecto, vemos que el recurrente sustenta la inmotivación de la Resolución recurrida, en razón de que la Administración Tributaria señala que ésta presentó los libros de compras y ventas pero que los mismos no cumplen con los requisitos del Impuesto al Valor Agregado, pero dicha Administración no señaló los requisitos supuestamente violados por la recurrente. E igual aseveración da el contribuyente en cuanto a la sanción en materia de facturas por cuanto la Administración Tributaria no indica que requisitos de la norma fueron infringidos.

No obstante, y en consonancia con lo anterior, quien decide observa del Acta de Recepción RCA-DF-VDF-2007-13-1, (ver folios Nos. 141 al 148), que el funcionario fiscal que efectúo el procedimiento de verificación tributaria, dejo asentado que los libros de Compras y de Ventas el contribuyente no coloca el Registro de Información Fiscal del Adquiriente del bien o del servicio, y que tenía mas de una serie en el mismo establecimiento; y en cuanto a las facturas dicho fiscal señala que la contribuyente no coloca la descripción del bien, y que trabaja con facturas en serie en el mismo establecimiento.

De tales señalamientos, a quedado suficientemente claro a esta Juzgadora, que el recurrente si conocía perfectamente por los incumplimientos de deberes formales por los que fue sancionado por la Administración Tributaria, no estando inmotivado la Resolución impugnada; ya que del Acta de Recepción arriba indicada se deja plasmado cuales de los requisitos en ambos incumplimientos fue los infringidos por el recurrente. En consecuencia, se declara improcedente el vicio de inmotivación denunciado por el recurrente, por cuanto la Administración Tributaria si indicó cuales eran los requisitos que infringe el recurrente, no vulnerándose su derecho a la defensa. Y ASÍ SE DECLARA.

(ii) Solicitud del criterio del Delito Continuado -aplicación del artículo 99 del Código Penal-.

Otra de las denuncias expuestas por el contribuyente de autos versó sobre la aplicación del artículo 99 del Código Penal, en cuanto al criterio del delito continuado, referido al incumplimiento en materia de facturación.

En relación a la solicitud de la aplicación del criterio de la figura del Delito Continuado -artículo 99 del Código Penal- en virtud de las multas impuestas al contribuyente de autos por las facturas que incumplen los ilícitos formales, conviene preciso a esta Juzgadora, señalar el criterio jurisprudencial sentado en la Sentencia No. 00948, emanada de nuestro más Alto Tribunal en Sala Político Administrativa, de fecha 13 de agosto de 2008, caso: DISTRIBUIDORA Y BODEGÓN COSTA NORTE, C.A., el cual expresa lo siguiente:

(…) Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario”. (Resaltado de la presente decisión).

Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.

En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide. (…). (Subrayado de este Juzgado, Negrillas de la Sala Político Administrativa).

Advierte, esta Juzgadora que perfectamente comparte el criterio sentado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en la ut supra parcialmente trascrita sentencia, por cuanto no se da la aplicación del criterio de la figura del Delito Continuado contemplado en el artículo 99 del Código Penal, toda vez que no existe vacío legal en el Código Orgánico Tributario para la aplicación de lo dispuesto en el artículo 79 eiusdem, ya que, la multa impuesta al contribuyente de autos en materia de facturación fue de conformidad con lo previsto en el artículo 101 numeral 3, aparte 2, ibidem, en razón de que la recurrente emite facturas de ventas por medios manuales sin cumplir las especificaciones señaladas correspondiente a los meses de junio, julio, agosto, septiembre, octubre y noviembre, contraviniendo lo establecido en el artículo 62 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, por lo tanto, se desestima la pretensión del contribuyente de autos en tal sentido. Y ASÍ SE DECLARA.

(iii) Desaplicación por Inconstitucional del Parágrafo Primero y Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

Advierte este Tribunal que en cuanto a la denuncia planteada por el contribuyente de autos en tal sentido, nuestro M.T. de la República en Sala Político Administrativa se ha pronunciado sobre la desaplicación por control difuso de la Constitucionalidad, del artículo 94 Parágrafos Primero y Segundo del Código Orgánico Tributario de 2001, por estimar el contribuyente que dicha n.v. el principio de irretroactividad de la Ley, para lo cual es necesario transcribir la referida disposición legal:

Artículo 94. Las sanciones aplicables son:

1. Prisión.

2. Multa.

3. Comiso y destrucción de los efectos materiales objeto del ilícito o utilizados para cometerlo.

4. Clausura temporal del establecimiento.

5. Inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones.

6. Suspensión o revocación del registro y autorización de industrias y expendios de especies gravadas y fiscales.

Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.

Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

Parágrafo Tercero: Las sanciones pecuniarias no son convertibles en penas privativas de la libertad…

.

De acuerdo con la norma antes expuesta el cual es objeto de estudio, se infiere que cuando las multas estén establecidas en el Código Orgánico Tributario en unidades tributarias o en términos porcentuales, en éste último caso se convertirán al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito -parágrafo segundo- y en ambos casos, al valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago.

El punto objeto de discusión ya fue resuelto como antes se menciona por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en la Sentencia No. 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C.V., S.A., en los siguientes términos:

(…)…

Establecido lo anterior, debe la Sala determinar la aplicabilidad de las sanciones de multa por omisión del tributo en las declaraciones de impuesto al valor agregado, presentadas por la contribuyente impugnante para el período impositivo enero a diciembre de 2002, y verificar si su aplicación al caso concreto constituyó una infracción al principio de la irretroactividad de la ley contenido en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999.

En efecto, el artículo 24 de la Carta Fundamental, establece lo siguiente:

‘Artículo 24. Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando disponga menor pena. Las Leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrar en vigencia, aún en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales las pruebas ya evacuadas se estimarán, en cuanto beneficien al reo o rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron.

Cuando haya dudas se aplicará la norma que beneficie al reo o rea’.

Como puede verse claramente de la norma antes transcrita, la aplicación retroactiva de las disposiciones legislativas está prohibida por imperativo Constitucional, admitiéndose excepcionalmente su aplicación hacia el pasado únicamente en casos en que beneficien al destinatario de las mismas.

En conexión con lo anterior, la doctrina ha señalado que la consagración del principio de irretroactividad de la ley en el régimen jurídico venezolano, encuentra su justificación en la seguridad jurídica que debe ofrecer la normativa legal a los ciudadanos, en el reconocimiento de sus derechos y relaciones ante la mutabilidad de aquél.

En este orden de ideas, cabe a.l.e.e. el artículo 8 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable al caso de autos:

‘Artículo 8.- Las Leyes tributarias fijarán su lapso de entrada en vigencia. Si no lo establecieran se aplicarán una vez vencidos los sesenta (60) días continuos siguientes a su publicación en la Gaceta Oficial.

Las normas de procedimientos tributarios se aplicarán desde la entrada en vigencia de la ley, aún en los procesos que se hubieren iniciado bajo el imperio de leyes anteriores.

Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor.

Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este artículo’. (Destacado de la Sala).

De la norma anteriormente señalada se desprende como principio general, que las leyes tributarias tendrán vigencia a partir del vencimiento del término previo que ellas mismas establezcan; sin embargo, cuando se trata de leyes que establezcan tributos que se determinen o liquiden por períodos, regirán en el ejercicio fiscal (impuesto sobre la renta) o en el período impositivo (impuesto al valor agregado) inmediatamente siguiente a aquel que se inicie una vez que entre en vigencia la nueva ley.

Con vista a los motivos antes expuestos, precisa esta Sala realizar un análisis en relación al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa, habida cuenta que a juicio de la contribuyente dicho valor debe ser el correspondiente al momento en que ocurrió la infracción (enero a diciembre de 2002) y no cuando la Administración Tributaria emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo (11 de marzo de 2004).

Ahora bien, a la luz de la promulgación del Código Orgánico Tributario de 2001, se previó un conjunto de normas las cuales vinieron a llenar los vacíos en torno al valor de la unidad tributaria para la aplicación de las sanciones tributarias, que son del tenor siguiente:

‘Artículo111. Quien mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116, cause una disminución ilegitima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco por ciento (25%) hasta el doscientos por ciento (200%) del tributo omitido.

(…)’

‘Artículo 94. Las sanciones aplicables son:

(…)

2. Multa

(…)

PARAGRAFO SEGUNDO: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago. (Resaltado de la Sala).

(…)’.

De la normativa citada se puede inferir que el legislador del 2001, previó de manera taxativa cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos (2) supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.

Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).

En atención al señalado criterio jurisprudencial, observa esta Alzada que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, emitió el 11 de marzo de 2004 la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. RCA-DSA-2004-000156, momento en el cual estableció que la contribuyente incumplió la obligación de enterar al Fisco Nacional las obligaciones tributarias con ocasión de sus actividades comerciales, por lo que realizó una fiscalización en la que formuló un reparo para los períodos de imposición enero a diciembre de 2002 y ordenó pagar la diferencia de impuesto al valor agregado, los intereses moratorios y la sanción de multa respectiva al valor de Veinticuatro Mil Setecientos Bolívares (Bs. 24.700), expresados hoy en Veinticuatro Bolívares con Setenta Céntimos (Bs. 24,70), fijado según P.N.. 0048 fecha 09 de febrero de 2004 suscrita por el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario, publicada en Gaceta Oficial No. 37.876 del 10 de febrero de 2004 y reimpresa mediante Gaceta Oficial No. 37.877 del 11 de febrero de 2004, cuya aplicación resulta procedente, por cuanto era la unidad tributaria vigente para la fecha de determinación de la obligación tributaria. Así se declara

No obstante, resulta oportuno acotar, que distinto es el caso cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador. Así se declara.

Igualmente, expresó el contribuyente que la actualización monetaria en materia sancionatoria es inconstitucional, toda vez que ‘las multas son accesorias a la obligación tributaria’.

En sintonía con lo anterior, es preciso hacer referencia a lo expresado por esta M.I. en lo atinente a las unidades tributarias, respecto a lo cual ha sostenido que ‘en modo alguno se infringe el principio de legalidad, pues simplemente constituye un mecanismo de técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda. Por otra parte, tal actualización no obedece a una estimación caprichosa realizada por la Administración Tributaria, sino que se realiza con base al estudio y ponderación de variables económicas, (Indice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas), que representan la pérdida del valor real del signo monetario por el transcurso del tiempo. Así, las providencias dictadas por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con lo previsto en el artículo 121, numeral 15 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No. 37.305 del 17 de octubre de 2001, sólo se limitan a actualizar anualmente el valor de las unidades tributarias’, lo cual, a su vez, como en el caso de autos, incide en las sanciones ya previstas en normas de rango legal, como lo es la contenida en el artículo 94, eiusdem. (Vid. Sentencia No. 2813 y 01310 de fechas 27 de noviembre de 2001 y 06 de abril de 2005).

Se trata, ha afirmado la Sala ‘como antes se indicó, de un mecanismo del cual se vale el legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción que ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario’, razón por la cual se desestima el alegato presentado por la contribuyente en cuanto a la desaplicación de la precitada norma, con relación al cálculo efectuado a las sanciones de multas formulados por el organismo fiscal nacional recaudador con base a la unidad tributaria de Veinticuatro Mil Setecientos Bolívares (Bs. 24.700), expresados hoy en Veinticuatro Bolívares con Setenta Céntimos (Bs. 24,70). Así se declara

. (Negrillas del Tribunal Supremo de Justicia).

En razón del criterio antes expuesto y aplicable dicha jurisprudencia parcialmente transcrita al caso de autos, observa este Tribunal que la Administración Tributaria procedió a convertir en unidades tributarias las sanciones que impuso por incumplimiento de ilícitos formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, para los períodos impositivos objeto de investigación, tal como lo establece el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, ya que, la multa esta expresada en unidades tributarias y precisa en los actos administrativos recurridos como valor de la unidad tributaria el vigente para la fecha de la determinación de la comisión del ilícito, por lo que al proceder la Administración Tributaria de imponer las sanciones a la recurrente no se infringe el principio de irretroactividad de la Ley previsto en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, sino que, comentando la sentencia ut supra expuesta, se da estricto cumplimiento a la misma, siendo un mecanismo del cual se vale el legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción que ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario, por lo que, esta Juzgadora encuentra ajustada a derecho la actuación de la Administración Tributaria y en consecuencia, desestima la pretensión denunciada por el recurrente en tal sentido. Y ASÍ SE DECLARA.

En virtud de las declaratorias anteriores y visto que el contribuyente no objeta el fondo de los incumplimientos a los ilícitos formales a los que estaba obligado y verificados por la Administración Tributaria en materia de Impuesto al Valor Agregado, este Tribunal declara procedente las multas impuestas en la Resolución de Imposición de Sanción No. 13, de fecha 01 de abril de 2008, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, en razón de que el contribuyente no desvirtúa por medios probatorios el principio de legitimidad de que gozan los actos administrativos recurridos. Y ASÍ SE DECIDE.

Este Tribunal confirma las multas impuestas en la Resolución de Imposición de Sanción No. 13, de fecha 01 de abril de 2008, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, en razón de lo expuesto a lo largo del presente fallo. Y ASÍ SE DECIDE.

DISPOSITIVA

Con fundamento en la motivación anterior, este TRIBUNAL SUPERIOR QUINTO DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA CIRCUNSCRIPCIÓN JUDICIAL DEL ÁREA METROPOLITANA DE CARACAS, EN NOMBRE DE LA REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY SE DECLARA:

  1. SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por los ciudadanos J.R.R.M., G.F. S., y A.M. M., venezolanos, titulares de la cédula de identidad Nos. 2.389.072, 6.749.461 y 6.917.609, respectivamente, e inscritos en el Inpreabogado bajo los Nos. 15.899, 73.742 y 40.026, también respectivamente, y actuando en sus carácter de Apoderados Judiciales de la Sociedad Mercantil RAYMAR, C.A., inscrita en el Registro de Información Fiscal No. J-00030864-0, e inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 16 de marzo de 1956, bajo el No. 12, Tomo 10-A-Pro., de conformidad con lo establecido en el artículo 259 del Código Orgánico Tributario, contra la Resolución de Imposición de Sanción No. 13, de fecha 01 de abril de 2008, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, cuyo contenido se explica por sí sola.

  2. SE CONFIRMAN las multas impuestas en la Resolución de Imposición de Sanción No. 13, de fecha 01 de abril de 2008, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, de acuerdo a lo expuesto en la presente sentencia;

  3. SE ORDENA la notificación del Ciudadano Procurador General de la República, a la Ciudadana Fiscal del Ministerio Público con Competencia en Materia Tributaria y de las partes de conformidad con lo previsto en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario. Líbrense las correspondientes boletas, y;

  4. La presente decisión no tiene apelación en razón de su cuantía.

  5. Se imprimen dos ejemplares bajo un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, la segunda para que repose en original en el copiador de sentencias.

  6. Por cuanto este Tribunal Superior Quinto lo Contencioso Tributario, considera que el Fisco Nacional tuvo motivos racionales para sostener el presente litigio lo exime de ser condenado en costas, a la luz de lo dispuesto en el artículo 327 Parágrafo Único del Código Orgánico Tributario vigente.

REGÍSTRESE Y PUBLÍQUESE

Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a las diez y dos minutos de la mañana (10:02 AM ) a los treinta (30) días del mes de Octubre del año dos mil trece (2013). Años 203º de la Independencia y 154º de la Federación.

LA JUEZA

Abg. B.E.O.H..

LA SECRETARIA

Abg. ANAMAR HERRERA

La anterior sentencia se público en la presente fecha, a las 10:02 a.m.

LA SECRETARIA

Abg. ANAMAR HERRERA

Asunto: AP41-U-2008-000420

BEOH/AH/mjv.

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