Decisión nº 016-2016 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de Lara, de 25 de Octubre de 2016

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

DE LA REGIÓN CENTRO OCCIDENTAL

Barquisimeto, veinticinco (25) de octubre de dos mil dieciséis (2016)

206º y 157º

SENTENCIA DEFINITIVA N° 016/2016

ASUNTO: KP02-U-2012-000060

RECURRENTE: Ciudadano R.A.P.F.P., venezolano, titular de la cédula de identidad N° V-11.599.410, inscrito en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) bajo el Nº V-11599410-3, con domicilio procesal en Avenida Los Leones con calle Caroní, Centro Empresarial Barquisimeto, piso 4, Oficina 4-6, Barquisimeto, Estado Lara.

APODERADO DEL RECURRENTE: Abogado R.M., venezolano, titular de la cédula de identidad N° V-11.880.098, inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 66.841.

ACTOS RECURRIDOS: Resolución Culminatoria del Sumario N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/ DSA/ 2012/EXP Nº 01214/96/69, de fecha 18 de julio de 2012 y las planillas de liquidación y pago Nros. 031001233002339 y 031001233002340 de fecha 25 de julio de 2012, actos notificados el 07 de agosto de 2012 y fueron emitidos por el Jefe de la División de Sumario y el Gerente Regional respectivamente, de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA RECURRIDA: Gerencia de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

I

Se inicia la presente causa mediante recurso contencioso tributario interpuesto el 14 de agosto de 2012, ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.), por el ciudadano R.A.P.F.P., ya identificado, asistido por el abogado R.M., antes identificado, en contra la Resolución Culminatoria del Sumario N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/ 2012/EXP Nº 01214/96/69, de fecha 18 de julio de 2012 y de la planilla de liquidación y pago N° 031001233002339 y 031001233002340 y el acta de reparo N° SNAT-INTI-GRTI-RCO-SEDE/DF/2011/ISLR/1214/0054 de fecha 28 de junio de 2012, actos notificados el 07 de agosto de 2012 y emitidos por el Jefe de la División de Sumario y el Gerente Regional respectivamente, de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

El 17 de septiembre de 2012, se le dio entrada al recurso contencioso tributario ordenándose notificar a la parte recurrida.

El 13 de noviembre de 2012, el recurrente otorga poder Apud Acta al Abogado R.M., INPREABOGADO N° 66.841.

El 15 de noviembre de 2012, el apoderado actor pide se libren las notificaciones de ley, lo cual se acuerda el 19 de noviembre de 2012 y el 12 de diciembre de 2012 fue consignada la notificación efectuada a la parte recurrida.

El 18 de enero de 2013 se ordenó agregar la copia certificada del expediente administrativo remitido por la parte recurrida.

El 25 de junio de 2013, el apoderado del recurrente consigna escrito solicitando la suspensión de los efectos del acto impugnado, dándose respuesta a este requerimiento en fecha 8 de julio.

El 05 de agosto de 2013, el apoderado del recurrente solicito sea notificado a la Contraloría, Procuraduría y Fiscalía General de la República Bolivariana de Venezuela, a los fines de la admisión del presente recurso, dándose respuesta del requerimiento en fecha 07 de agosto de 2013.

El 04 de octubre de 2013, se consigna notificación dirigida a la Contraloría General de la República Bolivariana de Venezuela.

El 23 de octubre es consignada notificación practicada a la Procuraduría General de la República Bolivariana de Venezuela.

El 30 de enero de 2014, se consigna la notificación efectuada a la Fiscalía General de la República Bolivariana de Venezuela.

El 22 de abril de 2014, el Juez temporal se aboca al conocimiento de la causa y ordena notificar a las partes, así como a la Procuraduría General de la República Bolivariana de Venezuela.

El 07 de mayo de 2014, es consignada la notificación dirigida a la Procuraduría General de la República Bolivariana de Venezuela, de igual manera es esa misma fecha se consigna la notificacion practicada a la recurrida.

El 09 de mayo de 2014, el apoderado judicial del recurrente mediante diligencia solicita la admisión del recurso.

El 19 de mayo de 2014, se tiene por notificado a la parte actora del abocamiento.

El 23 de mayo de 2014, se dictó sentencia interlocutoria Nº 032/2014 admitiendo el recurso.

El 16 de junio de 2014, el apoderado de la parte actora se da por notificado de la sentencia interlocutoria Nº 032/2014.

El 18 de junio de 2014, se ordena notificar a las partes así como a la Procuraduría General de la República Bolivariana de Venezuela.

El 26 de junio de 2014, se consigna la notificación dirigida al recurrente.

El 07 de julio de 2014, se consigna la notificación practicada a la recurrida.

El 11 de julio de 2014, es consignada la notificación realizada a la Procuraduría General de la República Bolivariana de Venezuela.

El 25 de julio de 2014, el apoderado de la parte actora solicita notificación a la empresa CORPOELEC-LARA y a al Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela

El 30 de julio de 2014, se le da respuesta a la diligencia presentada por el apoderado del recurrente el 25 de julio de 2014.

El 06 de agosto de 2014, se deja constancia del vencimiento del lapso de promoción de pruebas y el que las partes no hicieron uso de su derecho.

El 03 de octubre de 2014, se deja constancia que la Jueza titular reasume el conocimiento de la causa sin necesidad de abocamiento.

El 14 de octubre de 2014, la parte actora presenta informes.

El 21 de octubre de 2014, el recurrido presenta informes.

El 01 de octubre de 2015, el apoderado de la recurrente vía diligencia solicita sea dictada sentencia.

El 06 de julio de 2016, el apoderado de la recurrente a través de diligencia solicita el abocamiento y sea dictada sentencia.

El 25 de julio de 2016, la Jueza temporal se aboca a la presente causa de conformidad al artículo 90 del Código de Procedimiento Civil y se ordena se libren las notificaciones de ley.

El 05 de agosto de 2016, se consigna notificación realizada a la Procuraduría General de la República Bolivariana de Venezuela.

El 11 de agosto de 2016, se consigna notificación efectuada a la recurrida.

El 12 de agosto de 2016, se consigna notificación dirigida a la parte actora.

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

PARTE RECURRENTE: El recurrente en forma resumida alega lo siguiente:

1. -VICIOS EN EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACION Y DETERMINACION QUE GENERARON UNA DESVIACIÓN DE PODER Y VIOLACIÓN DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD, en tal sentido expresa que:

   Que el SENIAT demostró “…UN MANIFIESTO ABUSO Y DESVIACIÓN DE PODER Y VIOLACIÓN DE LA LEY CON RELACIÓN A LA INTERPRETACIÓN QUE LE DA AL SALARIO NORMAL … DEJANDO DE LADO LA INTERPRETACIÓN VINCULANTE EMITIDA POR LA SALA CONSTITUCIONAL… ” .

   Que hay una desviación de poder por parte del SENIAT porque a su criterio tanto en el Acta de Reparo como en la Resolución Culminatoria del Sumario no se cumplió con el procedimiento de fiscalización, porque se había ordenado en la providencia de fiscalización que debía determinarse “…Ingresos, Costos, Deducciones, Rebajas… así como las Partidas sujetas a Retención…”, pero ello no se realizó porque determinaron sus ingresos para el ejercicio 2010 con el comprobante de retenciones que prueba en primer lugar el monto del impuesto retenido y en segundo lugar, el monto total del salario integral por lo que afirma que el procedimiento efectuado fue realmente una verificación y no una fiscalización, que hubo una apariencia de haberse efectuado una fiscalización porque no se cumplió con todos los aspectos ordenados investigar.

   Que ocurrió la violación del procedimiento de fiscalización porque se hizo la determinación con el comprobante de retenciones al pretender establecer que es la única prueba de que todo lo percibido por el trabajador fue salario normal y que al comprarlo con el monto total indicado en la declaración de rentas efectuada, generó un reparo que para el recurrente es nulo, y asimismo afirma que hubo violación del procedimiento porque se dejó de cumplir con lo ordenado en la providencia de fiscalización generando que no se pudo defender del contenido del acto de reparo que es un simple acto de trámite y que en esa fase del procedimiento no puede el investigado efectuar labor probatoria. Que al efectuar los descargos el SENIAT los conocía y sin embargo no apertura lapso probatorio con base en que lo alegado eran criterios jurisprudenciales.

   Afirma que tanto en el Acta de Reparo como en la Resolución Culminatoria del Sumario no se dio cumplimiento a los requisitos previstos en los literales c y d del artículo 183 del Código Orgánico Tributario de 2001 y los requisitos Nros.3,4 y 5 del artículo 191 del referido Código, desviando así el SENIAT su actuación administrativa, por lo que pide que si se consideran que dichos requisitos se cumplieron se le indique expresamente en la sentencia cuáles fueron las partidas investigadas e incluidas.

   Alega el recurrente que para él, ni el bono vacacional ni el de fin de año sean parte del salario normal.

   Que para los actos recurridos no existe alguna indicación que le permita conocer que es salario integral y salario normal para el SENIAT porque la interpretación del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta efectuada por la Sala Constitucional, es obligatoria para todos y la cual establece que “…sólo se debe incluir como salario normal lo que se percibe en forma regular y permanente por la prestación del servicio…”

   Alegó la VIOLACIÓN DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD indicando que los elementos estructurales del tributo “…deben ser establecidos en la ley respectiva y asimismo una ley tributaria no puede violar lo establecido en otra ley como sería la Ley Orgánica del Trabajo….” y que tampoco el SENIAT al efectuar un procedimiento, puede violar ese principio. Que en el acto recurrido se cambia la naturaleza del comprobante de retenciones para poder confirmar el Acta de Reparo

   Indica que en la resolución culminatoria del sumario le aplicaron los artículos 16 y 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta que estuvo vigente hasta el 31 de diciembre de 2007 pero el concepto del artículo 31 varió, es decir, que le aplicaron un concepto no vigente.

2. - FALSO SUPUESTO DE HECHO Y DERECHO: Indica que se partió de la falsa premisa de que no declaró todos sus ingresos netos que conforman su salario normal y que se aplicó erradamente el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, dejando de aplicar el criterio vinculante de la Sala Constitucional sobre la referida norma. Que efectuó su declaración del Impuesto sobre la Renta del ejercicio 2010 considerando el salario normal y no el salario integral reflejado en el comprobante de retenciones.

   Que el SENIAT incurrió en un falso supuesto de hecho y derecho porque desnaturalizó lo que es el comprobante de retenciones porque con sólo ese documento no puede determinarse fehacientemente la omisión de ingresos, que lo que prueba es el monto del impuesto retenido y el monto total de lo percibido, sin hacer ninguna distinción respecto a qué remuneración es permanente y cuáles, no y que el SENIAT estaba obligado a aplicar la jurisprudencia vinculante de la Sala Constitucional respecto a que es sólo los ingresos permanentes recibidos con ocasión del servicio prestado, los que deben formar parte del salario normal como base imponible para determinar el impuesto sobre la renta de los trabajadores asalariados.

   Que después de la nueva interpretación del artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta efectuada por la Sala Constitucional y aplicada reiteradamente por la Sala Social y la Sala Político Administrativa, vinculante a partir del 01 de enero del año 2008, no puede asignarse al comprobante de retenciones, la constancia de ser la prueba que demuestra que el monto total percibido por concepto de sueldos, salarios y demás remuneraciones, es salario normal porque dentro de esos montos, hay remuneraciones accidentales, no permanentes como por ejemplo el bono vacacional, las utilidades, el bono de fin de año, bono de productividad, bonos compensatorios, gratificaciones respecto a los cuales la jurisprudencia patria emitida por la Sala Constitucional, Sala Social y Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha establecido que no forman parte del salario normal.

   Que se aplicó el artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta del 2007, dejando de aplicar el contenido del referido artículo 31 interpretado por la Sala Constitucional, es decir, que no se le aplicó el criterio vinculante emitido con relación a la mencionada norma como tampoco la jurisprudencia tanto de la Sala Político Administrativa y de la Sala Social con respecto al citado artículo por lo que se le aplicó un concepto diferente del artículo 31 eiusdem, que no fue es el establecido por la Sala Constitucional en la sentencia No. 301 de fecha 27/02/2007 publicada en Gaceta Oficial y sus demás sentencias aclaratorias.

   Que el contenido del artículo 31 aplicado guarda relación con lo que la doctrina del derecho laboral define como salario integral, y que la norma tributaria al interpretarse no puede estar desvinculada del contenido de otras, sobre todo cuando el trabajo es un hecho social protegido en el presente estado social de derecho, por lo que afirma que solamente con lo expuesto sería suficiente para que se declarara el falso supuesto porque es más que evidente que el SENIAT está violando la Ley de Impuesto sobre la Renta al aplicar una norma cuyo contenido fue modificado.

   Que la Sala Constitucional en la sentencia Nº 980 dictada el 17 de Junio del año 2008, reiteró su posición interpretativa respecto al artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta señalando que esa interpretación había generado “…CONFUSIONES… INCLUSO EN EL… (SENIAT)…” y señaló que es el salario normal el que debe considerarse para el impuesto sobre la renta y es aquella “…remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio…..”

   Que su patrono EN NINGÚN MOMENTO EN NINGÚN COMPROBANTE ENTREGADO le indicó CUAL ERA LA NATURALEZA DE LA REMUNERACIÓN cancelada, si era accidental o permanente por lo que es falso la afirmación de que en el comprobante de retenciones puede constatarse el motivo por el cual se cancela a los trabajadores y que tampoco en los recibos de pago su patrono le indicó que ingreso era accidental y cuál era permanente

   Indica el recurrente una serie de sentencias del Tribunal Supremo de Justicia, entre ellas la Nro. 2074, exp. 07157 de fecha 18/10/2007,de La Sala de Casación Social en la cual señaló que “...el BONO VACACIONAL NO ES SALARIO ...”

   “Asimismo la Sala Político Administrativa en la sentencia…Nº 01067 de fecha 03 de Agosto del año 2011 expresó que “…LOS PAGOS EFECTUADOS POR CONCEPTO DE VACACIONES, BONIFICACIONES Y UTILIDADES, NO FORMAN PARTE DEL SALARIO NORMAL, EN LOS TÉRMINOS DE LOS CITADOS ARTÍCULOS 133 DE LA LEY ORGÁNICA DEL TRABAJO (…). En la No. 00615 de fecha 12 de Mayo del año 2011, expresó …” que la partida “horas extras” no posee por su naturaleza carácter de regularidad y permanencia … pues dicho rubro es una remuneración complementaria de carácter accidental o extraordinario dirigida a beneficiar una situación especial de los trabajadores, pero que no implica un pago regular como consecuencia de las labores ejecutadas por éstos durante la jornada ordinaria de trabajo …(Vid. sentencia Nro. 00422 de fecha 1º de abril de 2009, caso: Procter & Gamble Industrial, S.C.A; sentencia Nro. 00836 del 10 de junio de 2009, caso: Supermercados Unicasa, C.A., y sentencia Nro. 00439 del 19 de mayo de 2010, caso: Helmerich & Payne de Venezuela, C.A.). En la sentencia No. 00153 de fecha 09 de Febrero del año 2011, señaló …EN CUANTO A LOS CONCEPTOS REFERENTES A: BONIFICACIONES, HORAS EXTRAS Y VACACIONES, HA ESTIMADO ESTA ALZADA VALEDERAS LAS MISMAS CONSIDERACIONES FORMULADAS EN TORNO A LA GRAVABILIDAD DE LAS UTILIDADES, VALE DECIR, QUE LOS MISMOS NO ESTÁN INCLUIDOS DENTRO DE LAS DEFINICIONES DE SALARIO NI SUELDOS …” y en la sentencia No. 00539 del 27 de abril del año 2011 respecto a las “… PARTIDAS “HORAS EXTRAS, BONOS VACACIONALES, BONO COMPENSATORIO, SUBSIDIOS, FACILIDADES Y GRATIFICACIONES”… la Sala reproduce las consideraciones efectuadas sobre la gravabilidad de las utilidades, respecto de que dichos conceptos no están incluidos dentro de las definiciones de salario ni sueldos, ni regidos por el rubro “remuneraciones de cualquier especie”; PUES SE TRATA DE REMUNERACIONES COMPLEMENTARIAS DE CARÁCTER ACCIDENTAL O EXTRAORDINARIO DIRIGIDAS A RECOMPENSAR O BENEFICIAR UNA SITUACIÓN ESPECIAL DE LOS EMPLEADOS, PERO QUE NO IMPLICAN UN PAGO REGULAR, COMO CONSECUENCIA DE LAS LABORES EJECUTADAS POR ÉSTOS DURANTE LA JORNADA ORDINARIA DE TRABAJO ”

   Con base en el alegato de la existencia del vicio de falso supuesto de hecho y derecho, pide por vía de consecuencia, la NULIDAD DE LAS MULTAS Y DE LOS INTERESES MORATORIOS y expresa respecto a los intereses que “… en el supuesto negado de que sean procedentes, su cálculo es errado y viola el artículo 66 del Código Orgánico Tributario porque desconoce la tasa activa aplicable y que es notorio que el SENIAT no publica dentro del lapso legalmente previsto, la modificación de la tasa y por ende, debe aplicarse es la anteriormente vigente. Que en el acto recurrido se indica una mora pero sin dejar constancia qué tasa activa aplicaron.

   Con relación a la multa se pregunta si es su responsabilidad que el SENIAT se tarde en emitir los actos administrativos. Es responsabilidad del contribuyente el atraso del SENIAT y sobre todo, porqué debe asumir un monto tan alto como multa cuando el procedimiento realizado realmente fue una verificación y no una fiscalización.

3. -Solicitud DE EXIMENTES DE RESPONSABILIDAD PENAL Y DE ATENUANTES: Solicita la aplicación de eximentes penales: La prevista en la Ley de Impuesto Sobre la Renta en su artículo 171 rationae temporis, respecto a que si la determinación del reparo no supere el 5% del tributo, no debe aplicarse sanción alguna y que por lo tanto se le exima de la sanción, todo en concordancia con el numeral 6 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario. Asimismo pide la eximente prevista en el artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributario relativa al error de derecho porque de haber algún error en la interpretación del artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, ésta proviene de la interpretación que le ha dado la Sala Constitucional, la Sala Político Administrativa y Sala Social del Tribunal Supremo de Justicia a la referida norma y que han venido aplicando en contribuciones parafiscales como la del INCES y la del FONDO DE AHORRO OBLIGATORIO PARA LA VIVIENDA ( FAOV) porque de ser procedente el reparo no solamente él se equivocó en la interpretación del contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, sino que también su agente de retención se equivocó al no entregarle un comprobante que expresara cuáles remuneraciones eran permanentes y cuáles eran accidentales. También se ha equivocado en la interpretación del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, las referidas Salas cuando establecen que es sobre el salario normal y no el integral el que debe considerarse a los efectos tributarios y el comprobante de retenciones que le emitió su patrono ENELBAR, empresa del Estado Venezolano, lo que refleja es el total de remuneraciones percibidas en forma integral y no hay señalamiento alguno de cuáles son permanentes y regulares y cuáles accidentales.

   Indica que si el mismo SENIAT presentó solicitud de aclaratoria, la cual fue negada respecto de la sentencia emitida por la Sala Constitucional con relación al artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y ha habido luego de esa sentencia, dos decisiones solicitando aclaratoria y asimismo al leer las sentencias emitidas por la Sala Político Administrativa y de la Sala Social es más que evidente que si los entes parafiscales se equivocan al interpretar el artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, con mayor razón puede haber el errado al no haber declarado todos sus ingresos por cuanto por sus labores diarias, dedicadas a la industria eléctrica nada conoce acerca de la materia tributaria.

   Subsidiariamente, para el caso de que no le acuerden las eximentes solicitadas, pidió la aplicación de atenuantes, la prevista en el numeral 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario porque aun cuando no está expresamente prevista, está demostrado que no ha sido sujeto de reparo o sanción alguna dentro de los tres años anteriores a la fiscalización realizada. Además también alego las atenuantes prevista en los numerales 1 y 2 del artículo 96 eiusdem, porque su trabajo en ENELBAR, demuestra que no tiene cultura tributaria, su trabajo es en la industria eléctrica y no está referido a la materia tributaria y el hecho cierto de haber entregado toda la información y documentación requerida, demuestra a tenor del numeral 2 del artículo 96 eiusdem, que no quería ocultar ningún ingreso.

4. -Alegó el FALSO SUPUESTO DE DERECHO EN CUANTO AL VALOR DE LA UNIDAD TRIBUTARIA APLICADA: VIOLACIÓN DEL ARTÍCULO 94 DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO: Que al momento de sancionarle, le aplicaron el valor de la Unidad Tributaria vigente para el año 2010 cuando ya reiteradamente la Sala Político Administrativa ha señalado que la negligencia de la Administración no es imputable al contribuyente y por lo tanto el valor que ha debido aplicarse para el supuesto negado de que fuese procedente la multa, era el vigente para el momento de emitir el acto administrativo que contiene el reparo, y así convertir – para el caso de ser procedente el reparo, el monto por el supuesto tributo omitido, en Unidades Tributarias, que se conoce que debe ser cancelado con base en el valor de la Unidad Tributaria vigente para la fecha del pago.

   Asimismo alega que es nula la multa impuesta de conformidad con el artículo 110 del Código Orgánico Tributario de 2011 porque le aplicaron la unidad tributaria vigente para el año 2010 y ha debido ser la del año 2011 cuando canceló.

   PARTE RECURRIDA: En forma resumida sostiene lo siguiente:

   En lo referente a los supuestos vicios en el procedimiento de fiscalización y determinación que generaron una desviación de poder, un falso supuesto de hecho y derecho y violación del principio de legalidad tributaria, generándose así la nulidad absoluta del procedimiento y de los actos administrativos emitidos, expresa que en los procedimiento de revisión de los actos administrativos, corresponde al interesado la carga de destruir la apariencia legítima del acto, no sólo alegando los supuestos vicios de que éste adolece, sino demostrando la real existencia de los mismos. Que se le aplicó al contribuyente un procedimiento de fiscalización, mediante el cual se pudo constatar entre otros que no declaró la totalidad de los ingresos obtenidos por concepto de remuneraciones pagadas o abonadas, tal como se evidencia en el comprobante de retenciones para el periodo 01/01/2010 al 31/12/2010, lo cual arrojó una diferencia de ingresos omitidos que se procedió a incluir en los ingresos para el ejercicio 2010, de conformidad con lo establecido en los artículos 8 y 50 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de fecha 16/02/2007 y que la omisión de estos ingresos constituyó una violación de lo dispuesto en los artículos 7,8 y 16 de la Ley de Impuesto sobre la Renta anteriormente identificada y que visto el idóneo proceder de la Administración Tributaria al constatar los incumplimientos en los cuales incurrió el contribuyente y enmarcar tales hechos dentro de la norma jurídica aplicable.

   Que en el presente nos encontramos con la presunción de veracidad de los montos reflejados en el comprante de retenciones (AR-C) que determina los sueldos, salarios y remuneraciones emitido por C.A. ENERGÍA ELÉCTRICA DE BARQUISIMETO, durante el ejercicio fiscal 2010, como requisito indispensable para realizar la declaración de Impuesto Sobre la Renta de personas que laboren bajo relación de dependencia. Este comprobante AR-C refleja la totalidad de los ingresos percibidos entre el 1 ° de enero de 2010 y el 31 de diciembre de ese mismo año, indicando en el mismo que todos los conceptos son salario, además de las retenciones practicadas durante el referido ejercicio fiscal en materia de ISLR, por lo que constituye un documento fundamental para la presentación de la declaración definitiva de rentas y que la actuación fiscal se enmarca en el ejercicio de las competencias de la Administración Tributaria Nacional, y en el presente caso la defensa no trajo a juicio pruebas contundentes que logren desvirtuar los hechos constatados por la Administración Tributaria.

   En lo concerniente a la supuesta violación del principio de legalidad tributaria, señala que en atención a las disposiciones doctrinarias citadas, las cuales dan una noción clara del significado y alcance del Principio de la Legalidad, sostiene que no hay nada que diste más de la realidad que una supuesta violación del referido principio debido a que la sanción impuesta de conformidad con el artículo 111 del Código Orgánico Tributario, devino de haber contravenido los artículos 16 y 31 de la Ley del impuesto Sobre la Renta, en concordancia con lo dispuesto con el artículo 23 de su Reglamento, a haber omitido para el ejercicio fiscal 01/01/2010-31/12/2010, declarar la cantidad de Bs. 100.686,84, por lo que pide se desestime lo alegado.

   En lo que respecta al falso supuesto de hecho y de derecho, que la Administración Tributaria para producir un acto administrativo, la Administración Tributaria debe verificar los hechos realmente ocurridos, tal como en el presente caso donde se refleja en el expediente administrativo, el comprobante de retención (AR-C) emitido por C.A. ENERGÍA ELÉCTRICA DE BARQUISIMETO. En el cual consta la totalidad de los salarios pagados en el año 2010 y asimismo se constata en el expediente administrativo la declaración definitiva de rentas del contribuyente, donde declaró menos, lo que hace evidente una omisión de ingresos por concepto de salarios.

   En cuanto a la interpretación errada del artículo 31 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, según lo dispuesto por la Sala Constitucional del TSJ, procede a desestimar lo alegado con base en la sentencia N° 390 de fecha 09/03/2007, aclaratoria de la sentencia N° 301 del 27/02/2007 respecto a los comprobantes que se emiten a los trabajadores y por lo tanto, el comprobante (AR-C) que le emitió C.A. ENERGÍA ELÉCTRICA DE BARQUISIMETO al contribuyente, es la prueba de las remuneraciones regulares y permanentes sujetas a la gravabilidad del Impuesto Sobre la Renta, por lo tanto existe una correcta aplicación del dispositivo judicial en la determinación efectuada.

   Que la carga de la prueba recae, en principio, sobre la parte recurrente y que el contribuyente no hizo uso del lapso de promoción de pruebas y si el obligado a probar no lo hace, su pretensión deberá ser desestimada, y más aún en el presente caso, en el cual nos encontramos con la presunción de veracidad de los montos reflejados en el comprobante de retenciones (AR-C) que determina los sueldos, salarios y remuneraciones percibidos durante el ejercicio 2010

   En lo concerniente a la supuesta nulidad de las multas impuestas, señala que la Administración Tributaria desplegó un idóneo proceder debido a que los hechos que conformaron la conducta infractora desplegada por el contribuyente, fueron subsumidos de manera adecuada al derecho aplicable, y que fue aplicada la concurrencia de conformidad con el artículo 81 del Código Orgánico Tributario.

   En lo atinente a la nulidad de la determinación de los intereses moratorios, señala que señalar que del contenido mismo del acto objeto de impugnación se desprende con meridiana claridad el idóneo proceder desplegado por la Administración Tributaria al establecer el mecanismo empleado para realizar el cálculo de los referidos intereses, por lo que pide su desestimación.

   En cuanto a la solicitud de eximentes de responsabilidad penal y de atenuantes, sostiene el recurrente sostiene su alegato simplemente invocando la causal contenida en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario sin demostrar mediante elementos de convicción alguno, cómo se configuró, en su caso, la eximente, en tal sentido, visto que no fue desvirtuado el principio de veracidad y legalidad que reviste el acto recurrido, pide se desestime lo alegado.

   En lo atinente a la atenuante contenida en el numeral 2 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario, observa que no se determina la forma en que el infractor ayuda a esclarecer los hechos y que no desprende de los actuaciones fiscales, la actitud o conducta asumida por la recurrente, por lo que mal podría considerarse la circunstancia atenuante solicitada.

   Respecto a la atenuante establecida en el numeral 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001, que no se desprende del expediente judicial, la presencia de ninguna otra circunstancia que atenúe las penas aplicadas, pues, en todo momento ha quedado demostrado el haberse cometido la infracción por parte del recurrente, razón suficiente para ser objeto de la imposición de la sanción recurrida.

   Respecto al falso supuesto de derecho en cuanto al valor de la unidad tributaria aplicada, indica que la Administración Tributaria desplegó un idóneo proceder en el sentido de haber tomado como valor de la unidad tributaria, el vigente para el momento en el cual fue emitida el Acta de Reparo obteniéndose luego de la conversión realizada de conformidad con lo establecido en el Parágrafo 2o del artículo 94 ejusdem, un resultado en unidades tributarias de 312,63 U.T.

   III

   MOTIVACIÓN

   PUNTOS PREVIOS:

   Para decidir la presente controversia, este tribunal analizará -a los efectos de su aplicación o no-, criterios jurisprudenciales emitidos tanto por la Sala Político Administrativa y la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, teniendo algunos de ellos, carácter vinculante no sólo para el ejercicio objeto de reparo, año 2010 sino también para la momento de la interposición del recurso, considerando que los referidos criterios jurisprudenciales vigentes generaron en el recurrente una expectativa legítima y que a criterio de quien decide, es una manifestación del principio de confianza legítima y aun en el caso de que fuesen modificados, los mismos no se deben aplicar retroactivamente por cuanto podría darse el caso de vaciar de contenido el recurso interpuesto, con lo cual se lesionaría el derecho a la defensa, la confianza legítima y el debido proceso. Así se decide.

   Efectuado los anteriores puntos previos y con base en los alegatos y pruebas documentales, entre ellas, la copia del expediente administrativo, para decidir este tribunal determina que los alegatos sobre los cuales debe pronunciarse, se analizaran en el siguiente orden: 1.-Vicio del falso supuesto de hecho y de derecho; 2.-Vicios en el procedimiento que generaron una desviación de poder y violación del principio de legalidad; 3.-Solicitud de nulidad de la multa e intereses moratorios 4.-Solicitud de aplicación de eximentes de responsabilidad penal y subsidiariamente, de atenuantes; y 5.- Falso supuesto de derecho en cuanto al valor de la unidad tributaria aplicada: Violación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario. En tal sentido, para decidir se hace las siguientes consideraciones:

1. -Vicio del falso supuesto de hecho y de derecho: Se constata que el recurrente es un empleado fijo desempeñando sus labores como trabajador del sector público en la empresa estatal CORPOELEC para el ejercicio 2010 y el reparo se basa en que el trabajador a los efectos de la declaración del Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio 2010, no incluyó la totalidad de los ingresos obtenidos por concepto de remuneraciones pagadas o abonadas por su patrono y lo cual según el acto recurrido, consta en el comprobante de retenciones, señalando que “… que es la prueba de las remuneraciones regulares y permanentes sujetas a la gravabilidad del Impuesto sobre la Renta…”( folio 45), que “…es el único soporte legal para la demostración de los ingresos generados por sueldos y salarios, todo a fin de realizar sus declaraciones de impuesto sobre la renta…” correspondiente al ejercicio 2010 (folio 48), siendo emitido por el patrono del trabajador, empresa estatal CORPOELEC, el cual totaliza la cantidad de Bs. 291.686,84 y que al compararlo con la declaración efectuada por el contribuyente, hay una diferencia de ingresos no declarados por Bs.100.686,34 (folio 45), los que fueron incluidos en la Resolución Culminatoria del Sumario y en el Acta de Reparo de conformidad con los artículos 16 y 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en Gaceta Oficial N° 38.628 de fecha 16/02/2007 en concordancia con el artículo 23 de su Reglamento, observándose que en ambos actos se transcribe el contenido de las referidas normas (folios 45-46 y 57-58 ) agregándose que “… corresponde al patrono determinar cuáles de los pagos realizados a sus trabajadores, engloban dentro de la regularidad y permanencia establecida en la legislación laboral y aplicable en materia tributaria. Por lo tanto, aquellas remuneraciones que están sujetas a retención y que deben incluirse entonces en el formulario AR-C son los que constituyen la base imponible a los fines de la determinación del Impuesto sobre la Renta de las personas bajo relación de dependencia…” (Folio 46). (Negrillas del tribunal).

   Asimismo se indica en el acto recurrido que “…De las normas parcialmente transcritas anteriormente, se precisa lo que constituye el enriquecimiento neto de las personas naturales que prestan servicios bajo relación de dependencia, para el cálculo del impuesto sobre la renta, indicando que debe tomarse como base la totalidad percibida por concepto de sueldos, salarios y demás remuneraciones similares” (folio 46) (Negrillas de este tribunal).

   La anterior afirmación se refiere a los artículos 16 y 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de fecha 16/02/2007 y artículo 23 de su Reglamento, lo que nos indica expresamente que para la Administración Tributaria recurrida, la normativa a que hace referencia estaba vigente para el ejercicio objeto de reparo, específicamente respecto al artículo 31, y además señala que siendo el comprobante de retenciones el único soporte legal, dicho formulario es de obligatorio uso por parte de las unidades administradoras de los órganos de la República y de sus Entes Descentralizados tal como lo establece el artículo 15 del Reglamento N° 04 de la Ley Orgánica de Administración Financiera del Sector Público(folio 49).

   Observa este tribunal que el recurrente alegó y se acogió a los criterios jurisprudenciales establecidos tanto por la Sala Constitucional como por la Sala Político Administrativa contenidos en diversas sentencias que comenta en su escrito recursivo, relacionadas con la interpretación del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta efectuada por la Sala Constitucional mediante las sentencias No. 301 de fecha 27/02/2007; la Nro 390 de fecha 09/03/2007 y la No. 980 de fecha 17/06/2008, constatándose que éstas dos últimas son sentencias aclaratorias que forman parte integrante de la primera, las cuales fueron publicadas en la Gaceta Oficial todas con carácter vinculante, la primera en fecha 01/03/2007 bajo el No. 38.635, ajustando el contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta a los postulados constitucionales respecto a las normas protectoras del trabajo y la cual además se adecua a la letra y espíritu del parágrafo cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo aplicable ratione temporis. En la segunda de las nombradas la Sala Constitucional negó la aclaratoria solicitada por el SENIAT con relación a lo que debía entenderse por ingresos regulares y permanentes y estableció a partir de qué período debía aplicarse el nuevo contenido del artículo 31 eiusdem, y en la tercera debido a “…las confusiones generadas incluso en el … (SENIAT) …” aclaro lo relativo a que“…las remuneraciones que deben considerarse regulares y permanentes están claramente dispuestas en el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo”.

   Con relación a las sentencias emitidas por la Sala Político Administrativa, menciona las Nros.00153, 00539, 00615 y 01067 de fechas 09/02/2011, 27/04/2011, 12/05/2011 y 03/08/2011; en ellas se constata el análisis de normas coexistentes contenidas en la Ley Orgánica del Trabajo y la Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) respecto a que debe considerarse es el salario normal a los efectos de la declaración y pago de impuestos por parte del trabajador bajo relación de dependencia, indicando que las bonificaciones, horas extras, vacaciones, y utilidades no están incluidas dentro de la definición de salario normal y no implican un pago regular como consecuencia de las labores ejecutadas durante la jornada ordinaria de trabajo, y la Sala Político Administrativa en la sentencia No. 00807 publicada en fecha 27 de julio de 2016, ratifica el criterio expuesto y en tal sentido, indica lo siguiente:

   “…la base imponible del impuesto sobre la renta del trabajador asalariado bajo relación de dependencia, es el salario normal al cual hace referencia el antes artículo 133 de la referida Ley Orgánica del Trabajo de 1997, hoy parte in fine del artículo 104 de la Ley Orgánica del Trabajo, las Trabajadoras y los Trabajadores de 2012, vale decir, exceptuando de éste todas aquellas remuneraciones percibidas por los trabajadores de carácter no regular ni permanente, tales como las utilidades, bonificaciones, horas extras y vacaciones, entre otras. (Vid., sentencias de esta Sala Político-Administrativa Nros. 00290 del 15 de febrero de 2007, caso: Digas Tropiven, S.A.C.A.; 01540 del 3 de diciembre de 2008, caso: Cotécnica Caracas, C.A.; 00273 del 26 de febrero de 2009, caso: H.L. Boulton & CO, S.A.; 00296 del 4 de marzo de 2009, caso: C.A. La Electricidad de Caracas; 00761 del 3 de junio de 2009, caso: Comunicaciones Corporativas C.C.D., C.A.; 00227 del 10 de marzo de 2010, caso: Condusid, C.A.; 00659 del 7 de julio de 2010, caso: Transporte Premex, C.A.; 01713 del 11 de diciembre de 2014, caso: R.W.M.; y 00585 del 13 de junio de 2016, caso: S.M.C.).

   Las prenombradas decisiones judiciales analizaron el salario normal a partir de la modificación que hiciera la Sala Constitucional del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, lo cual no debe entenderse como una adecuación del principio de progresividad del tributo al contribuyente asalariado, sino como la reivindicación del principio contemplado en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, referido a la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica de los contribuyentes, atendiendo a la elevación del nivel de vida de la población -siendo esto último uno de los objetivos principales del Plan de la Patria. Plan de Desarrollo Económico y Social de la Nación 2013-2019, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela

   Nro. 6.118 Extraordinario del 4 de diciembre de 2013-; dado que la legislación del impuesto sobre la renta había tomado una amplísima base de cálculo sobre la estimación del salario integral con una mínima posibilidad de disminuirla razonablemente (desgravamen único) alejándose en demasía de la progresividad propia de esta clase de tributos. (Vid., sentencia de la Sala Constitucional Nro. 301 del 27 de febrero de 2007, caso: A.V.G. y C.A.V.).

   EN SINTONÍA CON LO PRECEDENTEMENTE EXPUESTO, ESTA SALA POLÍTICO- ADMINISTRATIVA CONSIDERA NECESARIO REITERAR QUE SI BIEN LA INTERPRETACIÓN CONSTITUCIONAL DE LA NORMA BAJO ANÁLISIS SE REFIERE A LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE 2006, DEBE CONSIDERÁRSELE TAMBIÉN EFECTUADA RESPECTO AL ARTÍCULO 31 DE LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE 2007, APLICABLE EN RAZÓN DEL TIEMPO AL CASO OBJETO DE ESTUDIO, POR CUANTO AMBOS PRECEPTOS LEGALES SON DE IDÉNTICA REDACCIÓN Y ESPÍRITU, ESTO ES, GRAVAR TODOS LOS BENEFICIOS REMUNERATIVOS DEL TRABAJADOR ASALARIADO, LO CUAL, COMO SE INDICÓ CON ANTERIORIDAD, SE APARTA DEFINITIVAMENTE DE LAS GARANTÍAS CONSTITUCIONALES DEL SUJETO PASIVO DE LA OBLIGACIÓN JURÍDICO TRIBUTARIA. Así se declara.

   En consecuencia, estima esta M.I. que la Administración Tributaria erró al interpretar la modificación del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, contenida en la sentencia de la Sala Constitucional Nro. 301 del 27 de febrero de 2007, así como en sus aclaratorias Nros. 390 y 980 de fechas 9 de marzo de 2007 y 17 de junio de 2008, respectivamente; y proceder a incluir en los ingresos netos de la recurrente los pagos por conceptos de utilidades y bono vacacional, entre otros, aunque dichos conceptos se clasifican como una remuneración marginal al salario normal, de tipo accidental; pues, el primero, está condicionado a la rentabilidad o utilidad de la empresa en un momento dado; y, el segundo, está destinado al disfrute del descanso del trabajador asalariado.(Vid., fallos de esta Sala Político-Administrativa Nros.01713 del 11 de diciembre de 2014, caso: R.W.M. y 00585 del 13 de junio de 2016, caso: S.M.C.).

   En tal sentido, esta juzgadora aplicando los criterios vinculantes contenidos en las sentencias antes identificadas, emitidas por la Sala Político Administrativa y Sala Constitucional con relación al contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, cuyo acatamiento es obligatorio a partir del 01 de enero de 2008 y luego de a.l.b.l.q. sustenta el acto recurrido que confirmó el acta de reparo, constata que la Administración Tributaria Nacional no aplicó el contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007 que fue interpretado por la Sala Constitucional con carácter vinculante, en la sentencia No. 301 de fecha 27/02/12007 publicada en la Gaceta Oficial No. 38.635 de fecha 01/03/2007 y en sus sentencias vinculantes Nros.390 y 980 de fechas 09/03/2008 y 17/06/2008 y por el contrario al aplicar la referida norma, es decir el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del 16/02/2007 excluyendo la interpretación vinculante de la Sala Constitucional, se infiere que para la Administración Tributaria recurrida todavía estaba vigente el contenido original de dicha norma cuando ello es falso, y conocía el ente tributario que debía aplicarse a partir del 01/01/2008 el criterio vinculante emitido por la Sala Constitucional en la citada sentencia No. 301 del 27/02/2007, es decir con posterioridad a la reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en la Gaceta Oficial No.38.628 de fecha 16/02/2007 y que es la base legal que sustenta los actos emitidos al recurrente y tenemos que el contenido del artículo 31 que sostiene el acto impugnado no contiene ninguna distinción a los efectos de determinar el enriquecimiento neto de los trabajadores bajo relación de dependencia, entre los salarios devengados en forma regular y permanente por la prestación de sus servicios y las percepciones de carácter accidental y a pesar de que en el acto recurrido se hace mención a la referida sentencia No.301 de fecha 27/02/2007 emitida por la Sala Constitucional, no aplicó el criterio en ella contenido y el de sus sentencias aclaratorias respecto a que es el salario normal el que debe considerarse a los efectos del pago de un tributo como lo es el Impuesto sobre la Renta y por el contrario se sustenta en el mismo, que deben incluirse todos los ingresos que perciba un trabajador al encontrarse reflejados en el formulario AR-C, por cuanto considera que es el único soporte legal para efectuar la declaración del mencionado tributo y aun cuando dicho comprobante refleja la totalidad de los pagos que recibe un trabajador bajo relación de dependencia en un ejercicio fiscal, ello no significa que es la prueba o soporte de que todos esos pagos sean sueldos regulares y permanentes sujetos a la gravabilidad del Impuesto sobre la Renta, todo lo cual nos indica que tomó en cuenta el concepto de salario integral y no el de salario normal, tal como lo ordenó la Sala Constitucional en las sentencias vinculantes ya referidas.

   Se verifica que en la sentencia No. 301 de fecha 27/02/2007 la Sala Constitucional expresó que “…En el caso de las personas naturales cuya fuente de ingresos proviene de una relación laboral, la legislación impositiva tomó una amplísima base…Esta noción guarda correspondencia con lo que la doctrina del derecho laboral define como salario integral…” y aplicando dicha sentencia y sus aclaratorias al presente caso visto que no debe haber distinción entre los trabajadores del sector público con los del sector privado respecto a la existencia del salario integral y del salario normal y éste último, respecto al pago de tributos, tenemos que el reparo se efectuó sobre el salario integral y no sobre el salario normal, tal como lo ordena el legislador en el parágrafo cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo vigente ratione temporis., lo cual evidentemente demuestra que no se aplicó la interpretación efectuada por la Sala Constitucional

   Así también tenemos que la Sala Constitucional en fecha 17/06/2008 emitió la sentencia No. 980, la cual forma parte integrante de la decisión No. 301 del 27/02/2007, ordenando su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela y en la cual señaló que:

   “…Aunado a lo anterior, y visto el efecto general ocasionado por la interpretación formulada por esta Sala Constitucional, así como las confusiones generadas incluso en el órgano encargado de la recaudación (SENIAT) se estima necesario aclarar también lo siguiente:

   En las consideraciones efectuadas en la sentencia N° 301 del 27 de febrero de 2007, la Sala expuso lo que sigue:

   En consideración al criterio esbozado, la Sala es de la opinión que la norma que estipula los conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los trabajadores, puede ser interpretada conforme a los postulados constitucionales, estimando que éste sólo abarca las remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con ocasión de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, excluyendo entonces de tal base los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, pues de lo contrario el trabajador contribuyente perdería estas percepciones –si no en su totalidad, en buena parte- sólo en el pago de impuestos

   .

   Estas remuneraciones que deben considerarse regulares y permanentes están claramente dispuestas en el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, en el cual se señala que…(…).

   “…ACLARA que la interpretación constitucional efectuada en la sentencia N° 301 del 27 de febrero de 2007, se aplica a partir del ejercicio fiscal correspondiente al año 2008, cuya declaración definitiva se efectuará hasta el 31 de marzo de 2009.

   “…Téngase la presente decisión como parte integrante de la sentencia N° 301 del 27 de febrero de 2007, por lo cual se ordena su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, en cuyo sumario deberá indicarse lo siguiente: “SENTENCIA DE LA SALA CONSTITUCIONAL DEL TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA QUE ACLARA LA APLICACIÓN EN EL TIEMPO DE LA INTERPRETACIÓN EFECTUADA DEL ARTÍCULO 31 DE LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA, Y ACLARA LA REGULARIDAD MENSUAL DE LAS REMUNERACIONES A DECLARAR ”.(Negrillas, subrayado y mayúsculas, de este Tribunal).

   Considera este tribunal que la anterior decisión emitida por la Sala Constitucional, la cual forma parte integrante de la sentencia No. 301 tantas veces citada, no deja ningún margen de duda no sólo con relación al ejercicio a partir del cual se debe aplicar la interpretación constitucional del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, es decir, a partir del ejercicio 2008, sino además con relación a lo que significa la regularidad de las ingresos percibidos por los trabajadores bajo relación de dependencia y expresamente ordena que en el sumario a los efectos de su publicación, se indicara que aclaraba “… la regularidad mensual de las remuneraciones a declarar ”, por cuanto las remuneraciones regulares y permanentes “…están claramente dispuestas en EL PARÁGRAFO SEGUNDO DEL ARTÍCULO 133 DE LA LEY ORGÁNICA DEL TRABAJO...” por lo tanto este tribunal al aplicar al presente asunto, el anterior criterio vinculante de la Sala Constitucional determina que en el reparo efectuado no se aplicó y puede constatarse que el concepto de salario que sirvió de base a la Administración Tributaria Nacional para calcular el Impuesto sobre la Renta al recurrente con relación al ejercicio 2010, es el que establecía el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en la Gaceta Oficial No.38628 de fecha 16/02/2007 sin considerar su interpretación constitucional efectuada por la Sala Constitucional, la cual se basa en el contenido del parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo aplicable ratione temporis, y ese criterio de la Sala Constitucional estaba vigente tanto para el ejercicio 2010, como para la fecha de emisión de la Resolución Culminatoria del Sumario recurrida y a la fecha de interposición del presente recurso contencioso tributario, siendo de aplicación vinculante para este Tribunal de conformidad con el artículo 335 de nuestra Carta Magna. Así se declara.

   Independientemente de lo anterior, es de señalar que al indicarse que la prueba de que todos los pagos realizados al trabajador son regulares y permanentes, es su inclusión en el comprobante de retenciones, se hace necesario determinar qué es el comprobante de retenciones y si éste es uno de comprobantes emitidos por el patrono mediante el cual determina la regularidad y permanencia de los pagos que realiza a sus trabajadores. En tal sentido tenemos que el Ejecutivo Nacional en el Decreto No. 1808 publicado en Gaceta Oficial No. 36.203 el 12/05/1997 relativo “Retenciones de Impuesto sobre la Renta”, ordenó lo siguiente:

   Artículo 1°.- Están obligados a practicar la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterarlo en una oficina receptora de fondos nacionales dentro de los plazos, condiciones y formas reglamentarias aquí establecidas, los deudores o pagadores de los siguientes enriquecimientos…

   Artículo 2.- En los casos de personas naturales residentes en el país, la retención del impuesto sólo procederá si el beneficiario de las remuneraciones obtiene o estima obtener, un total anual que exceda de mil unidades tributarias (1.000 u.t.)”

   Artículo 24.- Los agentes de retención están obligados a entregar a los contribuyentes, un comprobante por cada retención que les practiquen en el cual se indique, entre otra información, el monto de lo pagado o abonado en cuenta y la cantidad retenida.”

   En el comprobante correspondiente a la última retención del ejercicio de los beneficiarios señalados en el Capítulo II de este Reglamento, se indicará la suma de lo pagado y el total retenido; este comprobante deberá anexarlo el contribuyente a su declaración definitiva de rentas…”

   Parágrafo Único.- Los agentes de retención estarán obligados a suministrar a la Administración tributaria la información relativa a los contribuyentes a quienes estén obligados a retener el impuesto, conforme a lo establecido en este Decreto, en la forma, plazos y condiciones establecidas en la Administración Tributaria, los cuales serán publicados en Gaceta Oficial”

   Artículo 25.- Las informaciones y relaciones que se refieren los artículos anteriores, deberán ser elaborados en los formularios que emita o autorice al efecto la Administración Tributaria o en las formas que se establezcan en cuanto al uso de listados, discos, cintas, o cualquier otro medio utilizado en sistemas automatizados de procesamiento de datos”

   La Administración Tributaria podrá establecer lineamientos generales o específicos, esquemas de programas y sistemas computarizados especiales a ser aplicados a los agentes de retención, los cuales serán publicado en Gaceta Oficial”

   Al aplicar las referidas normas al presente asunto y revisando el contenido del comprobante de retenciones (folio 22 del expediente administrativo), se desprende el monto total pagado y que hubo retenciones y es falso que el patrono del trabajador recurrente esté declarando que ese comprobante incluya todos los conceptos laborales regulares y permanentes cancelados al trabajador porque ese comprobante no se basa en el contenido del parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo aplicable ratione temporis, sino en lo que ordena el Decreto de Retenciones emitido por la Administración Tributaria Nacional en materia de Impuesto sobre la Renta y esa afirmación de la parte recurrida genera en esta juzgadora la convicción de que se parte del concepto de salario integral, el cual incluye pagos que le realizan a cualquier trabajador sea del sector público o del sector privado, no sólo por la prestación de un servicio mensual, sino que se incluyen beneficios remunerativos que los patronos, entre ellos y sobre todo, el Estado Venezolano en aplicación del estado social y de derecho existente en nuestro país a partir de la vigencia de la actual Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, cancela a sus trabajadores, toda vez que le ha dado preeminencia a los derechos sociales, entre ellos, el trabajo y para que los trabajadores tengan una existencia digna.

   Del análisis de las normas antes transcritas relativas al Decreto de Retenciones, tenemos que se reglamentó todo lo relativo a las retención del impuesto sobre la renta y en consecuencia es una obligación del agente de retención que en el presente caso, es el patrono del trabajador, efectuar la retención fijando como límite para no efectuarla, el equivalente a 1.000 unidades tributarias de ingreso anual para el ejercicio 2010; determinándose también cuánto, cuándo y el cómo debe retenerse y para ello, están obligados a utilizar los formularios que a tal efecto emita la Administración Tributaria y finalmente entregar al trabajador, un comprobante, el cual es elaborado con base en el formulario que ha autorizado la Administración Tributaria y ese comprobante deberá ser anexado por el trabajador contribuyente a su declaración definitiva. Es decir, que el comprobante de retenciones no está diseñado para determinar que remuneraciones son regulares o permanentes y cuáles no lo son, es un formulario creado por la propia Administración Tributaria Nacional para determinar a quién se le debe retener, cuánto, cómo y cuándo debe retenerse, el impuesto sobre la renta y enterar lo retenido, es decir que sus datos están preestablecidos y por lo tanto, es un formulario que le permite controlar si se efectúa o no la retención del Impuesto sobre la Renta, lo cual es su deber y derecho en ejercicio de su función recaudadora y por ende, su objeto no es otro que el de servir de prueba del monto retenido y de las remuneraciones totalmente pagadas, pero no es prueba de la regularidad y permanencia de los ingresos cancelados por la prestación mensual de los servicios por un trabajador bajo relación de dependencia por cuanto su diseño es anterior a la fecha del criterio vinculante de la Sala Constitucional respecto al artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 2007. Es más, en nuestro país nadie puede -desde el punto de vista procesal- beneficiarse de su propia prueba, por lo cual la Administración Tributaria Nacional ha debido aplicar era el criterio vinculante de la Sala Constitucional respecto a que con relación a los trabajadores bajo relación de dependencia las “… remuneraciones que deben considerarse regulares y permanentes están claramente dispuestas en EL PARÁGRAFO SEGUNDO DEL ARTÍCULO 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, en el cual se señala que “A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio”, tal como así lo ordenó la Sala Constitucional en la sentencia aclaratoria No. 980 de fecha 17/06/2008, la cual forma parte integrante de la sentencia No. 301 del 27/02/2007,y que ACLARA LA REGULARIDAD MENSUAL DE LAS REMUNERACIONES A DECLARAR. (Negrillas, subrayado y mayúsculas, de este Tribunal).

   Ahora bien, aplicando la interpretación emitida por la Sala Constitucional en la sentencia No. 301 de fecha 27/02/2007 aclarada mediante la sentencia Nro.390 de fecha 09/03/2007 y No. 980 de fecha 17/06/2008, respecto al artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y que es vinculante para este tribunal conforme lo establece el artículo 335 constitucional y habiéndose verificado que la mencionada interpretación no fue aplicada al presente asunto, lo que generó un reparo por tributo omitido, este Tribunal determina la existencia de un falso supuesto de hecho y derecho en cuanto al reparo por tributo omitido al haberse efectuado con base en el comprobante de retenciones basándose en que esa documental es el único soporte legal, determinando que todas las remuneraciones recibidas por el trabajador recurrente eran regulares y permanentes. Es más se constata en el Acta de Reparo (folios 57-58) que la fiscal actuante establece que la diferencia de ingresos no declarados corresponde al bono vacacional y al bono de fin de año, todo lo cual es el monto de Bs. 100.686,34, el cual incorporó a los sueldos percibidos por el trabajador recurrente con base en que esas bonificaciones no fueron obtenidas de manera accidental y eventual, sino que eran regulares y permanentes por cuanto aplicó el criterio emitido por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT según oficio No. SNAT/GGSJ/DDT/2009/1667-2411 de fecha 30/03/2009y en el cual se hace una interpretación del encabezado del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo aplicable ratione temporis y excluyendo del análisis efectuado lo establecido en los parágrafos segundo y cuarto del señalado artículo, los cuales formaron parte de la interpretación efectuada por la Sala Constitucional y aplicada por la Sala Político Administrativa, en las sentencias citadas en este fallo.

   Es de señalar que la representación fiscal indica que el recurrente no trajo pruebas al proceso, pero de la propia Acta de Reparo y de la Resolución Culminatoria del Sumario se puede constatar que la diferencia de ingresos no declarada corresponde a bonificaciones recibidas por el trabajador por bono vacacional y bono de fin de año (folios 57 y 47 respectivamente) respecto a las cuales los criterios jurisprudenciales ya citados sostienen reiteradamente que no forman parte del salario normal.

   En consecuencia, tal como ya se indicó, es evidente la existencia del falso supuesto de hecho y derecho, por lo cual se anula el reparo en cuanto al tributo omitido por Bs. 21.119,96 y consecuencialmente debido al carácter accesorio que tienen la sanción (multa) y los intereses liquidados y considerando asimismo lo alegado por el recurrente respecto a la solicitud de nulidad de la multa impuesta y de los intereses liquidados, todo con relación al tributo omitido, se declara la nulidad de la multa impuesta por 312,63 unidades tributarias y de los intereses moratorios liquidados por Bs.6.369,62 hasta el 18/07/2012, todo determinado de conformidad con los artículos 111 y 66 del Código Orgánico Tributario de 2001 vigente ratione temporis y cuya liquidación a los efectos del pago consta en la planilla Nro. 031001233002339 de fecha 25 de julio de 2012, la cual visto lo decidido, se anula. Así se decide.

2. -Vicios en el procedimiento que generaron una desviación de poder y violación del principio de legalidad: Aún cuando se ha declarado la nulidad del reparo efectuado, se considera necesario a.l.a.d. las partes respecto al alegato de desviación de poder y violación del principio de legalidad y con base en el análisis documental y en aplicación de los criterios jurisprudenciales, este tribunal considera relevante citar el criterio de la Sala Político Administrativa establecido en la sentencia No.00599 publicada el 11/05/2011, en los siguientes términos:

   (…)Lo anterior implica que deben darse dos supuestos para que se configure el vicio de desviación de poder, a saber: que el funcionario que dicta el acto administrativo tenga atribución legal de competencia y que el acto haya sido dictado con un fin distinto al previsto por el legislador; además, estos supuestos deben ser concurrentes.

   Al respecto, nada probó el actor respecto a la supuesta desviación en la finalidad del acto, por el contrario, ha quedado suficientemente demostrado a lo largo de la motiva de la presente decisión, que al emitir la providencia administrativa impugnada el Contralor General de la República actuó tempestivamente, dentro de sus competencias y aplicando la normativa vigente para la fecha de ocurrencia de los hechos generadores de responsabilidad, y por tal motivo debe desecharse cualquier consideración sobre la existencia del vicio de desviación de poder. Así se declara.

   Asimismo la Sala Político Administrativa en la sentencia No.000060 publicada el 06/02/2001 respecto a la desviación de poder, señaló lo siguiente:

   (…) Ahora bien, la desviación de poder ha sido definida por la jurisprudencia de esta Sala como el vicio en que incurre la autoridad administrativa en los casos en que, si bien se han respetado las formalidades externas para la emisión del acto, no se ha atendido a la finalidad que habilita el ejercicio de la potestad pública…

   En este sentido, no se desprende de las actas que componen el presente expediente que el acto cuya nulidad se demanda estuviese dirigido al cumplimiento de fines distintos a los perseguidos por el legislador,…

   De otra parte, se reitera que el vicio de desviación de poder es de estricta legalidad, y permite el control del cumplimiento del fin que señala la norma habilitante. No se examina, por consiguiente, la moralidad del funcionario o de la Administración, sino la legalidad que debe enmarcar toda actuación administrativa conforme a los principios ordenadores de nuestro sistema de derecho. Atendiendo a las consideraciones formuladas en el presente fallo, no puede afirmarse que en el caso de autos la legalidad haya sido violentada, resultando, en consecuencia, infundado el alegato planteado por la actora….

   También la Sala Político Administrativa respecto a la desviación de poder, en la sentencia No. 01132 publicada el 11/11/2010, indicó lo siguiente:

   (…) No obstante lo expuesto por la representación en juicio de la parte accionante, de la revisión de las actas que conforman el expediente esta Sala no advierte elementos probatorios que permitan presumir la existencia del vicio de desviación de poder denunciado, todas vez que no constan pruebas que orienten a presumir que la emisión de dicho acto persiguió una finalidad distinta a la de regular la materia de telecomunicaciones, de conformidad con el artículo 108 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; omisión que imposibilita inferir en esta etapa procesal que en el ejercicio de sus competencias la Administración incurrió en una conducta que aparentemente configure el referido vicio. (Negrillas y subrayado, de este tribunal)

   A los efectos de decidir sobre el referido alegato, es necesario hacer las siguientes apreciaciones: La Administración Tributaria Nacional ordenó aplicarle al recurrente un procedimiento de fiscalización y consta que fue notificado de la providencia emitida, se le requirió documentación mediante acta de requerimiento y la entregó. Luego se le notificó el Acta de Reparo y posteriormente se le notificó la Resolución Culminatoria del Sumario, siendo recurrida por el contribuyente oportunamente en vía contenciosa tributaria y todo lo anterior viene a colación a los fines de dilucidar si el procedimiento instaurado fue vulnerado. En tal sentido se considera que desde el punto de vista meramente formal, ello no ocurrió, pero el recurrente está alegando que en la providencia de investigación fiscal se ordenaba que se le practicara una investigación en materia de Impuesto sobre la Renta con relación a los “Ingresos, Costos, Deducciones, Rebajas al Impuesto, así como las partidas sujetas a Retención…” correspondiente al ejercicio 2010. Partidas respecto a las cuales expresa que no fueron objeto de investigación por lo cual asimismo indica que tanto en el acta de reparo como en la resolución culminatoria del sumario no se dio cumplimiento a requisitos como los son los relativos a los literales “c) y d)” del artículo 183 y numerales “3 y 4” del artículo 191 del Código Orgánico Tributario de 2001, por lo que pide que para el caso de que este tribunal considere que dichos requisitos fueron cumplidos, se le indique expresamente. En consideración a lo anterior, este tribunal constata que cursa en autos la copia del expediente administrativo en el cual consta la mencionada providencia (folio 1) y en la cual se ordenó investigar lo que anteriormente señala el recurrente.

   Ahora bien, analizando el contenido del acta de reparo (folios 55 al 59) se verifica que le efectuaron un requerimiento de información y documentación, que la entregó y la misma se concilio con la declaración efectuada y el comprobante ARC cuyo monto total era de Bs.291.686,84, resultando que el trabajador en la declaración de Impuesto sobre la Renta del ejercicio 2010 sólo incluyó como ingresos la suma de Bs. 191.000,50, arrojando una diferencia de ingresos por Bs. 100.684,34 que incluyó la fiscal actuante y que genera el reparo efectuado, constatándose que ese monto corresponde a la suma de las partidas correspondientes a bono vacacional y bono de fin de año.

   Del referido análisis se constata que a los efectos de determinar el enriquecimiento neto del trabajador, se consideró el comprobante de retenciones y éste lo que refleja para el caso de los trabajadores bajo relación de dependencia, es el total cancelado por el patrono durante un año civil y las retenciones de impuesto si fueron efectuadas- tal como ocurrió- pero no permite inferir del total cancelado, cuáles pagos son regulares o permanentes percibidos por el trabajador mensualmente con ocasión de la prestación de sus servicios y cuáles son accidentales y a pesar de haberse analizado lo relativo a los recibos de pago por bono vacacional y bono de fin de año, tal como consta en la Resolución Culminatoria del Sumario (folio 47), lo que determina que al trabajador si le solicitaron otras documentales y las entregó, pero aun cuando sólo se consideró el comprobante de retenciones a los efectos de determinar cómo regulares y permanentes todos los pagos efectuados por el patrono del recurrente, toda vez que la Administración Tributaria Nacional recurrida aplica el criterio emitido por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT según oficio No. SNAT/GGSJ/DDT/2009/1667-2411 de fecha 30/03/2009, no puede obviarse que se analizaron otras documentales correspondientes a las partidas de bono vacacional y bono de fin de año, las cuales evidentemente no fueron consideradas por cuanto para el ente tributario todos los ingresos que le canceló el patrono al recurrente, forman parte del sueldo, el cual define con base en el Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual de G. Cabanellas y Alcalá-Zamora , tal como se indica en la Resolución Culminatoria del Sumario (folio 47) y no con base en el criterio vinculante de la Sala Constitucional tantas veces citado..

   En tal sentido la fiscalización realizada se basó en la revisión de la declaración impositiva conjuntamente con lo reflejado en los recibos de pago por bono vacacional y bono de fin de año, documentales por cargas familiares y comprobante de retenciones del ejercicio 2010, determinando como sueldos todo lo que fue reflejado en el mismo y ese comprobante conforme a lo establecido en los artículos 24 y 25 del Decreto No. 1.808 sobre Retenciones de Impuesto sobre la Renta, es un formulario elaborado con la información que ordena la Administración Tributaria Nacional, debe contener; y esa documental prueba es el monto total cancelado por el patrono para un determinado ejercicio y el importe retenido o no, pero no indica la regularidad ni permanencia del salario cancelado mensualmente por la prestación del servicio. Es más, si el comprobante de retenciones debe ser elaborado en los formularios que indique la Administración Tributaria Nacional y con la información que a tal efecto, ella ordena que se establezca, estaríamos en presencia de una documental emitida con base en disposiciones en materia tributaria y no laboral y cuyo contenido es determinado por el ente tributario; no obstante es de indicar que con relación a los trabajadores bajo relación de dependencia deben considerarse normas laborales y tributarias por así haberlo previsto el legislador en acatamiento del artículo 89 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, la cual es de aplicación obligatoria para todos los trabajadores que laboran en nuestra nación.

   Con relación a si se encuentran establecidos los requisitos relativos a los literales “c) y d)” del artículo 183 y numerales “3 y 4” del artículo 191 del Código Orgánico Tributario de 2001 tanto en el acta de reparo como en la resolución culminatoria del sumario, este tribunal considera que en ambos actos se indicó el tributo y el período a investigar: ejercicio 2010, las partidas a.a.c.s. se consideró a los efectos de la fiscalización, el monto total percibido y que está reflejado en el comprobante de retenciones, el cual estableció un monto global ( salario integral) cancelado al trabajador, y bien es cierto que los funcionarios actuaron dentro de la competencia otorgada a la Administración Tributaria Nacional, no aplicaron la“…normativa vigente para la fecha de ocurrencia de los hechos generadores de responsabilidad…”,toda vez y tal como se indicó en el análisis del falso supuesto de hecho y derecho declarado procedente, la Administración Tributaria Nacional no aplicó el contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para el ejercicio 2010 con base en el criterio interpretativo vinculante de la Sala Constitucional muchas veces citado y menos consideraron lo establecido en los parágrafos segundo y cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo aplicable ratione temporis; normas y criterio interpretativo que debía aplicarse con base en el artículo 89 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela por ser el trabajo un hecho social protegido por el Estado.

   En el presente asunto se ha constatado que se incurrió en un falso supuesto de hecho y derecho durante el procedimiento efectuado, toda vez que se determinaron los ingresos con un comprobante de retenciones correspondiente al ejercicio 2010 que no establece qué pagos eran regulares y permanentes cancelados por la prestación del servicio y cuáles no lo eran. Asimismo se constató que se aplicaron entre otras normas, el contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta no vigente para el ejercicio objeto de reparo y sin considerar que el contribuyente es un trabajador bajo relación de dependencia y a los efectos de determinar la base imponible del referido tributo, debía adicionalmente aplicarse el contenido de los parágrafos segundo y cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo vigente ratione temporis, lo que nos indica que a los fines de determinar la base imponible del mencionado tributo respecto del trabajador recurrente, sólo se basaron en el monto totalmente pagado reflejado en el comprobante de retenciones del ejercicio 2010 emitido por el patrono con base en el Decreto No. 1.808 sobre Retenciones de Impuesto sobre la Renta y que no está dirigido a establecer qué ingresos laborales son regulares y permanentes, sino el monto total cancelado y el monto retenido al trabajador contribuyente en materia de Impuesto sobre la Renta, lo que generó en definitiva que el trabajador se le ordenó pagar una cuota tributaria por encima de la realmente adeudada, lo cual transgredió lo ordenado por el legislador en materia de Impuesto sobre la Renta y el criterio interpretativo de los Magistrados de la Sala Constitucional y de la Sala Político Administrativa, quienes no pretenden que se cancele más de lo debido y sobre todo que en el caso de los trabajadores que laboran bajo relación de dependencia, no se debe dejar de aplicar lo que establece los parágrafos segundo y cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo vigente ratione temporis con base en los cuales la Sala Constitucional efectuó la interpretación vinculante tantas veces citada.

   Esta juzgadora considera que en el presente caso se indicó en los actos emitidos, el elemento fiscalizado de la base imponible y el porqué se incluyeron los montos por bonificaciones como pagos regulares y permanentes, pero eso no significa que se diera cumplimiento a lo ordenado por La Sala Constitucional en su criterio vinculante expuesto en las sentencias tantas veces citadas respecto a que es el salario normal el que debe considerarse a los efectos del Impuesto sobre la Renta y no el salario integral.

   En tal sentido se considera que aun cuando están previstos el requisito establecido en el literal c) del artículo 183 y numeral 3 del artículo 191 del Código Orgánico Tributario de 2001 en los actos recurridos, relativos al tributo y el período fiscal a investigar, el elemento fiscalizado de la base imponible fue referido sólo al monto total cancelado al trabajador considerando el comprobante de retenciones, excluyendo expresamente las bonificaciones recibidas por considerarlas que eran ingresos regulares y permanentes y con respecto al requisito previsto en el literal d) del artículo 183 y numeral 4 del artículo 191 eiusdem, se considera que están previstos en los referidos actos aun cuando fueron mal apreciados por los funcionarios actuantes, lo que determina que el resultado del procedimiento efectuado, violó fue el principio de legalidad en cuanto a la base imponible del Impuesto sobre la Renta. Así se decide.

   Es de indicar que la interpretación efectuada por la Sala Constitucional respecto al artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta generó dudas y ello fue admitido así en la sentencia dictada por la mencionada Sala bajo el No. 980 de fecha 17/06/2008 y hubo contribuyentes que se acogieron a la referida interpretación a los efectos de la declaración del Impuesto sobre la Renta del ejercicio 2007, lo que generó no sólo una sentencia aclaratoria de la Sala Constitucional, sino además que la propia Administración Tributaria Nacional emitiera la P.A.N.. 0249 publicada en Gaceta Oficial No. 38.984 de fecha 31/07/2008 mediante la cual estableció UN REGIMEN SOBRE EL CUMPLIMIENTO VOLUNTARIO PARA EL PAGO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE PERSONAS NATURALES QUE TRABAJAN BAJO RELACIÓN DE DEPENDENCIA PARA EL EJERCICIO FISCAL 2007 y lo ordenó para dos supuestos y el segundo de ellos, era para las personas que habían declarado únicamente los salarios devengados en forma regular y permanente conforme a la sentencia y con base en la mencionada providencia debían presentar declaración sustitutiva y realizar el pago correspondiente, pero en cualquiera de los dos supuestos estaban eximidos los contribuyentes de la aplicación de la multa conforme al numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario del 2001, lo que nos determina que la Administración Tributaria Nacional estaba en conocimiento de las dudas presentadas con relación a la interpretación de la sentencia No 301 de fecha 27/02/2007 en cuanto al pago del Impuesto sobre la Renta del ejercicio 2007 y que a partir del ejercicio 2008 dicha interpretación era vinculante, por lo que no se entiende entonces el porqué se realiza un procedimiento de fiscalización al trabajador recurrente tomando como base imponible el salario integral que es el reflejado en el comprobante de retenciones, cuando debía realizarse sólo sobre el salario devengado mensualmente en forma regular y permanente con ocasión del servicio, tal como así lo ordena la sentencia aclaratoria con carácter vinculante, de la Sala Constitucional No. 980 de fecha 17/06/2008.

   Por todo lo antes expuesto, esta juzgadora entiende que el legislador patrio en materia de Impuesto sobre la Renta no pretende que se cancele más de lo debido, sino que los contribuyentes cancelen la cuota tributaria que les corresponde y que en el caso de los trabajadores bajo relación de dependencia debido a la protección social del derecho al trabajo, existe una situación especial porque al efectuar un reparo a un trabajador que labora bajo relación de dependencia para el ejercicio 2010, no podía dejarse de aplicar lo que establecía los parágrafos segundo y cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo vigente ratione temporis con base en los cuales la Sala Constitucional efectuó la interpretación vinculante tantas veces citada, del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y que no fue aplicada al trabajador recurrente, infiriendo del alegato presentado por el recurrente que los funcionarios que emitieron los actos recurridos, al hacer uso de la atribución conferida en vez de emitir un acto ajustado a la disposiciones legales antes indicadas, emitieron el acto recurrido considerando entre otras normas, el contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta que estuvo vigente hasta el 31/12/2007, generándose así un acto mediante el cual se efectuó un reparo por una suma mayor a la cuota tributaria que debía pagar por cuanto se basaron en el salario integral cancelado para el ejercicio 2010 y no en el salario normal para el referido ejercicio, como era lo procedente.

   Ahora bien, con base en el análisis efectuado , este tribunal considera que se generó una violación del principio de legalidad por cuanto es la ley la que establece los elementos integradores del tributo, siendo uno de ellos, la base imponible, por lo que no le es permitido al operador tributario escoger la base imponible del Impuesto sobre la Renta que aplicará a los trabajadores bajo relación de dependencia y la Administración Tributaria Nacional aplicó el contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007 no vigente, por haber sido objeto de interpretación por la Sala Constitucional en la sentencia No. 301 de fecha 27/02/2007 y aclarada por sentencias Nros.390 del 09/03/2007 sobre todo, la Nro. 980 del 17/06/2008 y al haberlo hecho, se transgredió el principio de legalidad, por lo cual más que desviación de poder por cuanto no es un problema que se generó por el fin del acto sino por la cuantía del tributo producto del reparo ya que la cuota tributaria que se ordenó cancelar es superior a la realmente debida, por lo cual este tribunal declara improcedente la desviación de poder y con lugar la violación del principio de legalidad y en tal sentido, se reitera la nulidad del reparo efectuado que generó el tributo omitido por Bs. 21.119,96 y su respectiva multa e intereses liquidados por 312,63 unidades tributarias y Bs.6.369,62 respectivamente. Así se declara.

3. - Nulidad de la multa e intereses: Se constata que el recurrente se pide la nulidad de la multa impuesta y de los intereses. En tal sentido, este Tribunal ya decidió previamente la nulidad del tributo omitido producto del reparo efectuado y por ser accesorios al mismo, se declaró la nulidad de la multa impuesta y de intereses moratorios, por lo cual es inoficioso analizar el alegato en forma independientemente. Así se declara.

   Ahora bien, consta que el recurrente asimismo solicitó la nulidad de las multas impuestas por el pago extemporáneo de las porciones 2/3 y 3/3 del autoliquidado Impuesto sobre la Renta del ejercicio 2010 con base en el artículo 110 del Código Orgánico Tributario de 2001 aplicable ratione temporis, señalando que a los efectos de imponerle la multa le aplicaron el valor de la unidad tributaria vigente para el año 2010 y no la del 2011 cuando canceló efectivamente las referidas porciones de tributo.

   En tal sentido el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 establece que las sanciones se convertirán en unidades tributarias con base en el valor vigente para la fecha cuando ocurre el ilícito tributario y se pagarán con base en el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha del pago. En tal sentido, se considera que no hubo vicio alguno con relación al valor de la unidad tributaria a los efectos de calcular las dos sanciones con base en el artículo 110 eiusdem y se constata que se le aplicó el 1% del tributo omitido, haciéndose la conversión en unidades tributarias y posteriormente se le aplicó la concurrencia prevista en el artículo 81 del referido Código, quedando cada una en 0,06 unidades tributarias tal como se puede determinar en el acto recurrido (folio 52), pero en aplicación del principio inquisitivo del Juez Contencioso, este tribunal ordena visto que se declaró la nulidad de la multa impuesta por tributo omitido, se confirman las multas impuestas conforme lo establecido en el artículo 110 del Código Orgánico Tributario de 2001 pero se ordena que se vuelvan a liquidar, una con por 0,11 unidades tributarias y la otra en 0,06 unidades tributarias, en aplicación de la referida figura de la concurrencia. }

   Con relación a los intereses moratorios calculados por pago extemporáneo de la segunda y tercera porción del impuesto autoliquidado, visto que el recurrente nada alegó al respecto, se confirman los mismos por Bs. 14,18 y Bs. 44,28 respectivamente y por lo tanto se confirma asimismo la planilla de liquidación y pago No. 031001233002340 por Bs. 44,28 por concepto de intereses.

   Con base en lo expuesto se declara la improcedencia del alegato del recurrente. Así se decide.

4. -Solicitud de eximentes y subsidiariamente, solicitud de atenuantes: Esta juzgadora por el conocimiento judicial que tiene respecto a otras causas que se han decidido previamente y en las cuales se les hizo reparo tributarios para el ejercicio 2010 a trabajadores de la empresa estatal CORPOELEC en materia de Impuesto sobre la Renta, se constata que en las mismas se ha declarado la procedencia de la eximente por error de hecho y derecho prevista en el numeral 4° del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 2001 basándose en las confusiones generadas por la interpretación efectuada por la Sala Constitucional del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, inclusive a la propia Administración Tributaria Nacional tal como lo indicó la Sala Constitucional en la sentencia No. 980 del 17/06/2008, pero como en el presente caso se declaró la nulidad del reparo por tributo omitido y sus accesorios, la multa impuesta y los intereses liquidados, es improcedente analizar la aplicación de eximentes y subsidiariamente de atenuantes cuando no hay sanción que aplicar por tributo omitido Así se decide.

5. - En cuanto al vicio de falso supuesto de derecho en cuanto al valor de la unidad tributaria aplicada: violación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario: En tal sentido se infiere del alegato del recurrente que se refiere a lo establecido en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual no requiere interpretación alguna respecto a que a los efectos de las multas a imponer, deben convertirse al valor que las mismas tenían al momento de cometer el ilícito y deberán pagarse con base en el valor que tengan para el momento del pago.

   Es de señalar que es cierto que la Sala Político Administrativa mantuvo el criterio que el tiempo que tardaba la Administración Tributaria en imponer una multa no debía ser imputable al recurrente, sin embargo dicho criterio fue modificado por cuanto indica que la norma es muy clara en su redacción y visto que este Tribunal ha decidido la nulidad del reparo efectuado respecto al tributo omitido así como la de la multa y los intereses moratorios liquidados con base en el tributo omitido por Bs. 55.534,52 y adicionalmente se decidió no efectuar nueva determinación puesto que el trabajador en su declaración indicó por salarios recibidos, un monto mayor al que ha informado a este tribunal el patrono del trabajador, le canceló durante el ejercicio 2010, por lo que es improcedente analizar el presente alegato respecto al tributo supuestamente omitido y con respecto a las multas que se ordena liquidar nuevamente por el pago extemporáneo de las porciones del impuesto autoliquidado, se ordena que se efectúe su conversión con base en el valor de la unidad tributaria vigente para el 01/04/2011 y su pago debe realizarse con base en el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha cuando se realice el pago. Así se declara.

   IV

   DECISIÓN

   En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario ejercido por el ciudadano R.A.P.F.P., venezolano, titular de la cédula de identidad N° V-11.599.410, inscrito en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) bajo el Nº V-11599410-3, representado por su apoderado, Abogado R.M., venezolano, titular de la cédula de identidad N° V-11.880.098, inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 66.841, en contra de la Resolución Culminatoria del Sumario N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/ 2012/EXP Nº 01214/96/69, de fecha 18 de julio de 2012 y las planillas de liquidación y pago Nros.031001233002339 y 031001233002340 de fecha 25 de julio de 2012, actos notificados el 07 de agosto de 2012 y fueron emitidos por el Jefe de la División de Sumario y el Gerente Regional respectivamente, de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en consecuencia: 1- Se declara la nulidad parcial de la Resolución Culminatoria del Sumario N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/2012 /EXP Nº 01214/96/69, de fecha 18 de julio de 2012, notificada el 07 de agosto de 2012; 2.-Se declara la nulidad de la planilla de liquidación y pago Nro.031001233002339 de fecha 25 de julio de 2012, por concepto de impuesto, multas, recargos e intereses moratorios; 3.- Se declara la nulidad del reparo por tributo omitido por un monto de Bs. 21.119,96; de la multa impuesta por 312,63 unidades tributarias y de los intereses moratorios por Bs. 6.369,62 ; 4.- Se confirman las dos multas impuestas de conformidad con el artículo 110 del Código Orgánico Tributario de 2001 y se ordena emitirlas nuevamente, una por 0,11 unidades tributarias y la otra por 0,06 unidades; 5.-Se confirman los intereses moratorios calculados por pago extemporáneo de la segunda y tercera porción del impuesto autoliquidado, liquidados por Bs. 14,18 y Bs. 44,28 respectivamente; 6.- Se confirma la planilla de liquidación y pago No. 031001233002340 por Bs. 44,28 por concepto de intereses correspondientes a la tercera porción del impuesto autoliquidado, y 7.- Improcedentes los alegatos relativos a la aplicación de eximentes y subsidiariamente de atenuantes y respecto al vicio del falso supuesto de derecho en cuanto al valor de la unidad tributaria aplicada. Dada la naturaleza del fallo, no hay condenatoria en costas.

   Asimismo contra la presente causa puede ejercerse el recurso de apelación de conformidad con el artículo 285 del Código Orgánico Tributario vigente, por tratarse de una persona natural y exceder de 100 unidades tributarias.

   Notifíquese a las partes y especialmente a la Procuraduría General de la República, a la Contraloría General de la República y a la Fiscalía General de la República Bolivariana de Venezuela, y una vez conste en autos la última de las notificaciones ordenadas, el día de despacho siguiente comenzará a transcurrir el lapso previsto en el artículo 285 del Código Orgánico Tributario vigente relativo al recurso de apelación y culminado el mismo si la Procuraduría General de la República no ha ejercido el mencionado recurso, se dejará transcurrir íntegramente el lapso previsto en el artículo 100 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República.

   Publíquese, regístrese y déjese copia certificada de la presente decisión en el archivo de este Tribunal Superior, según lo establecido en el artículo 248 del Código de Procedimiento Civil.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, en Barquisimeto a los veinticinco (25) días del mes de octubre del año dos mil dieciséis (2016). Años 206 de la Independencia y 157 de la Federación.

   La Jueza Provisoria,

   Abg. I.C.M..

   La Secretaria Accidental,

   Abg. G.A..

   En horas de despacho del día de hoy, veinticinco (25) de octubre del año dos mil dieciséis (2016), siendo las dos y treinta y un minutos de la tarde (02:31 p.m.) se publicó la presente decisión.

   La Secretaria Accidental,

   Abg. G.A..

   ASUNTO: KP02-U-2012-000060

   ICM/ga