Decisión nº 1616 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 30 de Septiembre de 2013

En fecha 14 de junio de 1989, la contribuyente PURINA DE OCCIDENTE, C.A., interpuso recurso jerárquico ante el Comité Ejecutivo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, en vista de que la prenombrada Institución no dio respuesta oportuna al recurso, y como ese silencio se configura en una denegación tácita, se infiere la ratificación del acta de reparo Nº 121708, en la que se determinaron las siguientes obligaciones tributarias:

i) La cantidad de CIENTO VEINTITRES MIL CIENTO TREINTA Y DOS CON CUARENTA Y CUATRO CÉNTIMOS (Bs. 123.132,44), por concepto de aporte del dos por ciento (2%), previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

ii) La cantidad de DIECISIETE MIL OCHOCIENTOS SESENTA Y SEIS CON OCHENTA Y UN CÉNTIMOS (Bs. 17.866,81), por concepto de intereses moratorios calculados de conformidad con los artículos 56 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y 60 del Código Orgánico Tributario.

iii) La cantidad de CIENTO CUARENTA Y SIETE MIL SETECIENTOS CINCUENTA Y OCHO CON NOVENTA Y TRES CÉNTIMOS (Bs. 147.758,93), por concepto de multa de conformidad con lo establecido en el artículo 98 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el artículo 85 ordinal 1° y la Resolución de Comité Ejecutivo de fecha 29 de septiembre de 1986.

En efecto, la Resolución objeto del presente recurso contencioso tributario, señala lo siguiente:

…De acuerdo al informe fiscal que efectuó la inspección la determinación se realizó sobre base cierta, para lo cual se revisaron las partidas correspondientes a: sueldos, salarios, jornales domingos y feriados, horas extras, sueldos, comisiones de ventas, bono nocturno y compensatorio, transporte, comidas, vacaciones, bonos vacaciones y utilidades…

…El reparo se origina por aportes del 2% dejados de cancelar…

En fecha 08 de noviembre de 1989, el apoderado de la contribuyente precedentemente identificada, interpuso recurso contencioso tributario contra la comentada Resolución Nº 714, de fecha 29 de marzo de 1989, emitida por la Dirección de Administración Tributaria del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

III

ALEGATOS DE LA ACCIONANTE

El apoderado judicial de la contribuyente PURINA DE OCCIDENTE, C.A., señala en su escrito recursorio los argumentos que a continuación se exponen:

I) Vicio en la notificación: en cuanto al acta de reparo Nº 121708 y a la Resolución Nº 714, debido a que las mismas fueron recibidas por personas que no representaba legalmente a la empresa, ya que los estatutos sociales de Purina de Venezuela, C.A., establecen que los representantes judiciales, doctor F.R. e I.P.B., son las únicas personas que pueden representar a la empresa en todo tipo de procedimientos contenciosos o no contenciosos. En este sentido indica que se le causo grave perjuicio pues, al no tener la contribuyente conocimiento oportuno del acta de reparo, ésta no pudo presentar el escrito de descargos a que se contrae el artículo 135 del Código Orgánico Tributario, vigente para la época, y no tuvo derecho a promover y evacuar pruebas durante el sumario administrativo, por lo que solicitó la reposición de la causa. Así mismo indicó que quien firmó la Resolución Nº 714 no es empleado de la empresa, por lo que igualmente pidió la reposición, pues al no ser oportunamente notificado el contribuyente del contenido de la resolución, se le impidió ejercer los recursos pertinentes que estaban a su alcance.

II) Incompetencia de funcionario: indicó el apoderado que el fiscal actuante, el ciudadano Luige A. Rincón B., no es funcionario público, por lo que no tenía competencia para levantar el acta de reparo, y solicitó al Instituto que aportara a los autos copia certificada del nombramiento a fin de que diera constancia de que sí es tal funcionario y por tanto éste podía actuar como autoridad competente, mientras no se demuestre lo contrario, su representada seguirá impugnando la actuación del prenombrado ciudadano, y por tanto evocan el vicio de incompetencia con consecuencia de nulidad absoluta del acto.

En cuanto a la Resolución Nº 714 indica que, quien suscribe la misma es la ciudadana I.S.d.C., la cual se arroja el carácter de Director de Administración Tributaria del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, sin embargo, no consta en autos que la prenombrada ciudadana detente ese cargo, razón por la cual hasta tanto no se demuestre lo contrario, su representada formalmente impugnará que haya sido designada para tal cargo. De igual forma indica que no está demostrado que la Directora de Administración Tributaria del Instituto Nacional de Cooperación Educativa sea competente para emitir un acto administrativo de la naturaleza de la Resolución Nº 714.

Por otra parte también alega que el Comité Ejecutivo del Instituto tiene la facultad de pronunciarse sobre los recursos que se ejerzan contra actuaciones de funcionarios fiscalizadores de ese organismo, y por ello la Resolución Nº 714 debió estar suscrita al menos por el Presidente del Comité Ejecutivo, y no siendo así, es evidente que el acto administrativo recurrido está suscrito por un funcionario incompetente para ello, tal como lo alegamos.

III) Inmotivación: Considera el apoderado judicial de la contribuyente que la resolución culminatoria del sumario adolece del vicio de nulidad por la falta de motivación, ya que la misma señala que:

El contribuyente no presentó descargos ni pruebas durante los lapsos contemplados en el Código Orgánico Tributario. Es por ello que se procede ratificar, en todas sus partes, el reparo señalado en el Acta Nº 121708 de fecha 27 de octubre de 1988 en virtud de lo establecido en el artículo 135 ejusdem, el cual dispone “…el Acta hará plena fe mientras no se pruebe lo contrario…”

En consecuencia, de acuerdo a lo anteriormente expuesto, la deuda líquida a cancelar por la empresa sería la cantidad de CIENTO CUARENTA MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y NUEVE BOLÍVARES CON VEINTICINCO CENTIMOS (Bs.140.999,25) en base a la discriminación establecida en los numerales 1° y 2° del Capítulo I de la presente Resolución

.

Por lo tanto, si bien es siempre más conveniente presentar un escrito de descargos, su falta de presentación no acarrea, tal como lo pretende el Instituto, la ratificación automática del reparo, sino que en la resolución debió exponerse las razones concretas por las cuales se hace el reparo.

En cuanto al Acta de Reparo Nº 121708 del 27 de octubre de 1988, igualmente esta totalmente inmotivada y no cumple con lo dispuesto en los artículos 9 y 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, vigente para el momento, pues no señala en forma alguna cuáles son las razones o fundamentos que tiene el Instituto para considerar como gravables los jornales, domingo y feriado, horas extras, comisiones de venta, bonos de transporte y bono nocturno.

El Instituto en el acta y en las hojas de trabajo, únicamente hace una relación de los aportes causados, pero en modo alguno el supuesto Fiscal actuante señaló cuáles son los argumentos que tuvo para considerar como gravable ciertos pagos.

IV) Falso supuesto de derecho, al pretender incluir en las contribuciones descritas en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, las vacaciones legales anuales, sin aclarar siquiera cuáles son los argumentos para considerar que la empresa tiene que computarlas dentro de los aportes del (2%), al respecto el apoderado de la contribuyente esgrime que si el propio legislador es el que ordena pagar los 15 días de vacaciones, cómo es posible que el patrono tenga que tomar en cuenta esa remuneración para el cálculo de los diversos beneficios que goza el trabajador, y para los aportes al INCE, además indica que la jurisprudencia es unánime en no considerar a las vacaciones como parte del salario, y por ende no tienen que ser tomadas en cuenta para ningún cálculo por el patrono y menos aún dentro de los aportes del (2%). Así mismo denunció que el bono vacacional no forma parte del salario y por tanto no es gravable.

V) Intereses moratorios, al respecto alega la improcedencia del pago de la cantidad de Bs. 17.886,81 que pretende el Instituto, pues al no ser gravables los conceptos que originan esos intereses, mal puede entonces exigirse el cobro de ellos.

VI) Aporte del Tercer Trimestre de 1988: en el acta de reparo se alega que la contribuyente en el tercer trimestre de 1988 pagó a sus trabajadores Bs. 3.367.102,55, por lo que existen aportes causados y no cancelados por Bs. 67.342,05. Pero ello no es cierto, ya que el 4 de octubre de 1988, Purina de Occidente, C.A., canceló al Banco de Maracaibo en aportes al Instituto la suma de BS. 62.850,32, por lo que la contribuyente si pagó los aportes correspondientes al tercer trimestre de 1988. en consecuencia sólo existiría una presunta diferencia por aportes del tercer trimestre de 1988 de Bs. 4.691,70, a cual por lo demás ignoramos la causa, ya que el Instituto en el acta no especifica cuales fueron las razones que tuvo para gravar los distintos conceptos allí indicados.

VII) Sanción, el Instituto impuso sanción de Bs. 147.758,93 por las siguientes razones:

“En virtud del incumplimiento de las obligaciones señaladas en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre INCE configura la contravención establecida en el artículo 98 del Código Orgánico Tributario (vigente para la época), por la omisión parcial de los aportes a que el contribuyente estaba obligado en el período gravado, constituyendo este incumplimiento una disminución ilegítima de los ingresos tributarios en detrimento de este Instituto y de los fines que el mismo persigue, esta Dirección General resuelve imponer una multa de conformidad con lo establecido en el artículo 98 antes mencionado en concordancia con el artículo 85, agravantes ordinal 1° y la Resolución de Comité Ejecutivo de fecha 29 de septiembre de 1986 por la cantidad de BOLIVARES CIENTO CUARENTA Y SIETE MIL SETECIENTOS CINCUENTA Y OCHO CON NOVENTA Y TRES CÉNTIMOS (Bs. 147.758,96) equivalente al 120% del monto de tributo omitido por la empresa sin perjuicio de la obligación que tiene de pagar los tributos e intereses señalados anteriormente, cuyo monto asciende a la cantidad de BOLIVARES CIENTO CUARENTA MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y NUEVE CON VEINTICINCO CÉNTIMOS (140.999,25).

Ahora bien, la resolución Nº 714 está inmotivada en este aspecto, pues para imponer la multa hace referencia a una resolución del Comité Ejecutivo del Instituto, la cual desconoce el contribuyente. Por lo que mal puede tener conocimiento de las razones que tuvo el INCE para imponer la sanción en el porcentaje que se indica.

Por otra parte indicó discrepar del criterio sostenido por el Instituto para imponer la multa, pues esta se derivó de no considerar el contribuyente como salario las vacaciones, vacaciones fraccionadas y bono vacacional, que viene a ser el concepto exclusivo que originó el reparo. No existió por tanto una omisión voluntaria por parte de PURINA DE OCCIDENTE, C.A., sino una omisión involuntaria, conducta que no es sancionable de conformidad con lo previsto en el artículo 98 del Código Orgánico Tributario (vigente para la fecha).

IV

ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN FISCAL

El apoderado judicial del INCE, señala en su escrito de informe los argumentos que a continuación se exponen:

I) En lo que respecta a la solicitud de reposición de la causa al estado de notificar a la contribuyente del Acta de Reparo Nº 121708 y de la Resolución Nº 714, porque quienes la firmaron no son empleados de la empresa, y les causo indefensión indicó: que suena extraño ese argumento por cuanto se observa en ambos documentos que las dos personas que los recibieron acompañan su firma con el sello de la empresa. Por otra parte indicó que la contribuyente admitió que a pesar del vicio, ellos tuvieron conocimiento de ambos actos administrativos y ejercieron los recursos oportunamente, en este sentido, si el citado ejerció en tiempo hábil y oportuno sus derechos de defensa, no es a lugar la reposición de la causa pues en definitiva lo importante es que debido a ese conocimiento, aun cuando viciado, la contribuyente haya hecho uso del derecho a la defensa, tal como es el caso.

II) En cuanto a la incompetencia del funcionario actuante: cursa en el expediente la autorización Nº 28892, de fecha 01 de agosto de 1988, dada por el Director de Estado Lic. Yolanda P. de Velásquez al ciudadano Luige Rincón Boscán, donde después de identificarlo con su cédula de identidad N° 3.772.329 y con el número de empleado INCE 22708, y de declarar que es funcionario público y competente, lo autoriza plenamente para que fiscalice a la empresa Purina de Occidente, C.A. En esta notificación aparece la firma del Director de Estado el sello de dicha dirección, y además esta suscrita por un personero de la empresa, en señal de haber sido notificado que el Sr. Rincón Boscán estaba autorizado para cumplir la misión que se le encomendó.

III) En cuanto a la invalidez del Acta de Reparo Nº 121708 y la Resolución Nº 714, indicó que hay que distinguir entre utilidades legales y convencionales, siendo que las llamadas convencionales, son salario, en virtud de que las erogaciones que por dicho concepto que hacen, reúnen todas las características y gozan de la misma esencia del salario como retribución en dinero que recibe el trabajador, en forma directa y proporcional, regular y periódicamente como consecuencia del esfuerzo que aporta, de ordinario al proceso productivo.

IV) En cuanto a los intereses, son procedentes tanto por las disposiciones de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, como del Código Orgánico Tributario, disposiciones que preveen que cuando un tributo no sea pagado en la oportunidad que deba pagarse, el deudor deberá pagar los correspondientes intereses moratorios por no pagar oportunamente la obligación a su vencimiento. Por cuanto la empresa no ejerció el derecho de presentar descargos durante el sumario administrativo, las cantidades reclamadas en concepto de contribución quedaron firmes liquidas y exigibles y en consecuencia generan intereses.

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por el apoderado judicial de la contribuyente y por la representación fiscal, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

i) Si el acto recurrido adolece de vicio en la notificación.

ii) Si existe o no incompetencia de la funcionaria que suscribió la Resolución Nº 714 y del que suscribió el Acta de Reparo Nº 121708.

iii) Si el acto recurrido adolece del vicio de inmotivación.

iv) Si efectivamente el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por considerar erróneamente la Administración Tributaria que la partida “vacaciones y bono vacacional”, forma parte de la base imponible para el cálculo de la contribución patronal del 2%, establecida en el numeral 1, del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, y por tanto si resulta procedente la determinación de las sumas de Bs. 123.132,44, Bs. 17.866,81, y Bs. 147.758,93, por concepto de aporte del dos por ciento (2%), intereses moratorios y multa, respectivamente.

v) Si se adeuda o no el aporte correspondiente al tercer trimestre de 1988.

Una vez delimitada la litis, observa este Tribunal que la representación judicial de la contribuyente, alega el vicio de incompetencia de la funcionaria que suscribió la Resolución Culminatoria del Sumario N° 714, supra identififcada, razón por la que este Tribunal entra a conocer dicho alegato como punto previo, y en caso de resultar procedente no se entrará a conocer el fondo de la presente controversia.

Los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se consideren que son válidos. Entre los requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la cual se refiere al ámbito de actuación otorgado por la Ley a un órgano o ente de la Administración Pública para llevar a cabo su actividad administrativa y cumplir sus funciones, materializándose generalmente en actos administrativos.

En este sentido, el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos establece que los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos y que la omisión de cualquiera de ellos, acarrea su nulidad absoluta o relativa.

Así mismo, el artículo 19 ejusdem, señala:

Los actos de la administración serán absolutamente nulos en los siguientes casos:

1. Cuando así este expresamente determinado por una norma constitucional o legal.

2. Cuando resuelvan un caso precedentemente decidido con carácter definitivo y que haya creado derecho particulares, salvo autorización expresa de la ley.

3. Cuando su contenido sea de imposible o ilegal ejecución.

4. Cuando hubieren sido dictados por autoridades manifiestamente incompetentes, o con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido

. (Resaltado del Tribunal)

En tal sentido, conviene citar la decisión de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia N° 161 del 03 de marzo de 2004, recaída en el caso: E.A.S.O., en la cual sostuvo:

…“La competencia administrativa ha sido definida tanto por la doctrina como por la jurisprudencia, como la esfera de atribuciones de los entes y órganos, determinada por el derecho objetivo o el ordenamiento jurídico positivo; es decir, el conjunto de facultades y obligaciones que un órgano puede y debe ejercer legítimamente. De allí que la competencia esté caracterizada por ser: a) expresa: porque ella debe estar explícitamente prevista en la Constitución o las leyes y demás actos normativos, por lo que, la competencia no se presume; y b) Improrrogable o indelegable: lo que quiere decir que el órgano que tiene atribuida la competencia no puede disponer de ella, sino que debe limitarse a su ejercicio, en los términos establecidos en la norma, y debe ser realizada directa y exclusivamente por el órgano que la tiene atribuida como propia, salvo los casos de delegación, sustitución o avocación, previstos en la Ley. (Resaltado del Tribunal)

Así, la incompetencia como vicio de nulidad absoluta del acto administrativo, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, se producirá cuando el funcionario actúe sin el respaldo de una disposición expresa que lo autorice para ello, o bien, cuando aún teniendo el órgano la competencia expresa para actuar, el funcionario encargado de ejercer esa competencia es un funcionario de hecho o un usurpador.

Ahora bien en el presente caso, ante el alegato de incompetencia esgrimido por el apoderado judicial de la contribuyente por no demostrar que el funcionario actuante “…detentara el cargo de Director de Administración Tributaria del Instituto Nacional de Cooperación Educativa…”, resulta necesario efectuar las siguientes consideraciones en cuanto al onus probandi de tal hecho:

En el proceso tributario resulta perfectamente aplicable, la regla general sobre la distribución de la carga de la prueba estatuido en el artículo 1354 del Código Civil, cuyo texto fue casi en su totalidad trasladado al artículo 506 del Código de Procedimiento Civil de 1986, dispositivo este último que se encuentra redactado en los términos que siguen:

Artículo 506. Las partes tienen la carga de probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Quien pida la ejecución de una obligación debe probarla, y quien pretenda que ha sido libertado de ella debe, por su parte, probar el pago o el hecho extintivo de la obligación.

Los hechos notorios no son objeto de prueba.

(Subrayado del Tribunal).

Nuestro M.T.d.J. se ha pronunciado a favor de la aplicabilidad supletoria en los procesos tributarios del artículo 506 del Código de Procedimiento Civil, al exponer lo siguiente:

El Código de Procedimiento Civil, al regular la carga y apreciación de la prueba, en su artículo 506, dispone: ‘las partes tienen la carga de probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Quien pida la ejecución de una obligación debe probarla y quien pretenda que ha sido liberado de ella debe por su parte probar el pago o el hecho extintivo de la obligación…’.

Del análisis de esta norma que supletoriamente se aplica a la materia tributaria se concluye que la carga de la prueba reposa en el contribuyente de autos:

1° Por haber pedido a la Administración la aplicación de la rebaja de inversión: debe probar que se encuentra dentro de los extremos legales para ser beneficiario de tal sacrificio fiscal.

2° Por pretender estar liberado de la obligación de registrarse en la Dirección General Sectorial de Rentas por cuanto dicha Oficina estaba cerrada, según su afirmación: debió, también, probar su acierto o producir alguna prueba tendente a suplir la finalidad para la cual se hizo tal exigencia en la norma reglamentaria.

Del análisis exhaustivo del expediente y, contrariamente a lo manifestado por el contribuyente; se pudo evidenciar que éste no trajo a los autos prueba alguna que le favoreciera y que, por tanto, desvirtuara la presunción de veracidad y legalidad que rodea las actuaciones fiscales; por tales circunstancias la Sala tiene que atribuir el valor probatorio que merecen las actuaciones fiscales cuando son producido por funcionarios competentes, en ejercicio de sus atribuciones legales, y no han sido desvirtuadas con pruebas suficientes, tal como sucede en el caso de autos

. (Sentencia N° 874 de fecha 19 de diciembre de 1996, de la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la Corte Suprema de Justicia, con ponencia de la magistrada Ilse van der Velde Hedderich, caso: M.P.G.) (Tomado de la Revista de Derecho Tributario N° 75 (abril-junio 1997), Órgano Divulgativo de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Legis Editores, C.A., Caracas, pp. 98-99).

En efecto, en el m.d.p. tributario –dada la vigencia de la presunción de veracidad y legitimidad de los actos administrativos– el onus probandi en principio, recae sobre el accionante (actori incumbit probatio), no obstante, esta regla no reviste carácter absoluto ya que en virtud de la naturaleza del hecho alegado se admiten ciertas excepciones, en las cuales es a la Administración parafiscal a quien corresponde probar.

Así, la carga de la prueba recae sobre la Administración parafiscal, cuando se alega el vicio de incompetencia del funcionario, debiendo consignar el respectivo documento que demuestre su aptitud legal para obrar, ante el argumento de omisión o irregularidades en el procedimiento administrativo la Administración parafiscal debe consignar el respectivo expediente administrativo, habida cuenta de que en él se recoge un cúmulo de documentos y recaudos de diversa índole que ponen en evidencia la instrucción y sustanciación de un procedimiento administrativo y, en el supuesto que se alegue la ineficacia del acto, debe la Administración parafiscal presentar la constancia que demuestre que se practicó debidamente la notificación del acto.

Asimismo, la Sala-Político Administrativo de la extinta Corte Suprema de Justicia estableció que corresponde a la Administración la promoción de las pruebas necesarias para verificar la identidad y competencia de sus funcionarios (Sentencia recaída en el caso Desarrollos Prebo 200, C.A. vs. I.S.L.R. de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 10 de marzo de 1988), criterio que se ha mantenido vigente hasta la fecha.

En este sentido, destaca la doctrina nacional que “el principio conforme al cual la carga de la prueba corresponde normalmente al accionante, no es absoluto y admite, según lo ha sostenido la jurisprudencia patria, las siguientes excepciones: cuando se alega la incompetencia del autor del acto y cuando no se remite el expediente administrativo”. (FRAGA PITTALUGA, L. La Defensa del Contribuyente Frente a la Administración Tributaria, Ediciones FUNEDA, Caracas, 1998, p.201).

Conforme a lo anterior en el caso sub examine, la carga probatoria pesaba indudablemente sobre la Administración parafiscal, ya que no promovió prueba alguna para desvirtuar el alegato de incompetencia del funcionario que suscribió la Resolución N° 714, respecto al requisito del nombramiento y la juramentación, como por ejemplo los respectivos Movimientos de Personal y Acta de Toma de Posesión y Juramentación.

Por otra parte, estima importante este Tribunal recordar en este análisis de la distribución de la carga probatoria, el principio de la facilidad de la prueba, en cuya virtud corresponde probar a quien se le haga más fácil y cómoda la aportación de medios al proceso según las reglas de la experiencia.

Sobre este principio de la facilidad probatoria la doctrina foránea más calificada ha sostenido:

“El favor probaciones no es una fórmula que podamos precisar con la misma arquitectura que el legislador traza sus normas y además, posee una motivación mayormente psicológica que jurídica; de ahí que todo intento de abstracción y normativación se halle de antemano al fracaso. Si hiciéramos del FP una ley probatoria, ello representaría una regresión a la época de las tasas y ficciones, ahora que tan empeñados estamos en la doctrina del libre convenimiento. El FP es pues, sencillamente, una necesidad que siente el juzgador, a veces intuitivamente, de salirse de su estática y fría posición de espectador para coadyuvar en pro de la parte que más dificultades objetivas encuentre en la producción y estimación de su prueba°. (MUÑOZ SABATÉ, L., Técnica probatoria. Estudios sobre las dificultades de prueba en el proceso, Editorial Praxis, S.A., Barcelona, 2da. Ed., 1983, p. 167).

Por su parte FRAGA PITTALUGA con relación a este principio que rige la promoción de las pruebas, sostiene lo siguiente:

En principio, tal como señalan las reglas sobre la distribución de la carga de la prueba, es un imperativo del propio interés de las partes probar sus respectivas afirmaciones de hecho, de tal suerte que quien pida la ejecución de una obligación debe probarla y quien pretenda que ha sido libertado de ella, debe por su parte probar el pago o le hecho extintivo de la obligación (art. 506 CPC). Sin embargo, como acertadamente ha señalado el Tribunal Supremo Español, tal regla puede verse matizada e incluso alterada aplicando el criterio de la facilidad, pues en ocasiones la prueba de un dato de hecho puede resultar fácil para una de las partes y difícil para la otra y ello tiene trascendencia en un u otro sentido, para las reglas que reparten la carga de la prueba en virtud de las exigencias del principio de la buena fe en su vertiente procesal.

El derecho de conseguir la prueba, dice MORELLO, implica muchas veces que la otra parte tenga la carga de suministrarla porque le resulte más fácil, de acuerdo con las reglas de la experiencia. PARRA QUIJANO, por su parte, dice que la verdadera igualdad, en el marco de un proceso y con relación a la carga de la prueba, es la que tiene en cuenta en determinados casos, a quién le queda más fácil probar un hecho determinado, para que ella la desahogue.

Nuestra jurisprudencia, por su parte, ha volcado sobre la Administración la carga de aportar al proceso aquellos documentos que reposen en sus archivos, en el entendido de que es más fácil para ésta hacerlo que para el administrado

.(FRAGA PITTALUGA, L. “Algunas notas sobre la prueba en el proceso administrativo”, Revista de Derecho Administrativo N° 3, (mayo-agosto 1998), Editorial Sherwood, pp. 73 y 74).

Conforme a lo expuesto, se puede afirmar que en el presente caso quien tenía la posibilidad de demostrar el hecho controvertido (incompetencia del funcionario) era la Administración parafiscal, a través de Movimientos de Personal, Nombramiento y Acta de Toma de Posesión y Juramentación, pues la investidura del funcionario le confiere legitimidad a los actos administrativos por él dictados.

Así, en torno a la importancia de la investidura se ha pronunciado nuestro M.T. al señalar lo siguiente:

La investidura es la condición jurídica de autoridad pública que el Estado confiere a sus funcionarios para el ejercicio de sus tareas, la cual se manifiesta en un acto, sujeto a las formalidades y a los requisitos establecidos en la Ley. Al respecto, sostiene la doctrina, que quien no cuente con la debida investidura y asuma una autoridad pública, usurpa y toma para sí, ilegalmente, un poder o función, que sólo corresponde ejercerlo a un funcionario público investido de tal poder.

Así, el acto que otorga la investidura está dirigido a conceder al funcionario designado para el cargo o para una función determinada, una cualidad o condición jurídica para desempeñar la titularidad y las competencias administrativas del órgano que va a representar. La Ley de Carrera Administrativa establece en su artículo 38 que ningún funcionario público podrá tomar posesión del cargo en el cual ha sido designado, ni entrar en el ejercicio de sus funciones, sin antes prestar el juramento de sostener y defender la Constitución y las leyes de la República y de cumplir con los deberes inherentes a su cargo; por su parte, el artículo 39 ejusdem, exige que el juramento debe presentarse ante el funcionario que hizo el nombramiento o ante quien éste delegue.

Del contenido de las normas citadas se infiere que el legislador consideró necesario exigir el cumplimiento de una serie de requisitos, exigencias, para la formación de la voluntad administrativa de designar a un determinado funcionario y habilitarlo para el ejercicio de sus tareas.

De manera que la investidura, expresión final de esa voluntad pública que manifiesta que una determinada persona asuma y ejerza las funciones propias del cargo desempeñado, conformada no sólo por el nombramiento sino también por la juramentación, configura un acto administrativo de efectos particulares que debe reunir los requisitos esenciales para la validez del mismo, vale decir, competencia de quien hace el nombramiento y realiza el acto, causa, objeto, fin, procedimiento. Como cualquier acto administrativo de esa naturaleza, es susceptible de afectarse de un vicio que provoque su nulidad absoluta o relativa

. (Sentencia Nº 132 de la Sala Político-Administrativa, Especial Tributaria II, del 18 de febrero de 1999, con ponencia del magistrado Humberto D’Ascoli Centeno, Caso: Banco Exterior Compañía Anónima). Resaltado del Tribunal.

Por otra parte, resulta oportuno traer a colación el criterio sostenido por nuestra Sala Político-Administrativa, en un caso similar al de autos:

…En efecto, cuando se analiza la configuración de los actos administrativos, se observa que éstos deben cumplir con una serie de formalidades o requisitos establecidos en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos aplicable al caso de autos, los cuales son de estricto cumplimiento por parte de los órganos de la Administración Pública, cuya inobservancia es sancionada con la nulidad del acto, bien sea absoluta o relativa según el caso.

Al respecto, disponen los artículos 19 y 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, lo siguiente:

"Artículo 19: Los actos de la administración serán absolutamente nulos en los siguientes casos:

1. Cuando así este expresamente determinado por una norma constitucional o legal.

2. Cuando resuelvan un caso precedentemente decidido con carácter definitivo y que haya creado derecho particulares, salvo autorización expresa de la ley.

3. Cuando su contenido sea de imposible o ilegal ejecución.

4. Cuando hubieren sido dictados por autoridades manifiestamente incompetentes, o con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido.

"Articulo 20: Los vicios de los actos administrativos que no llegaren a producir la nulidad de conformidad con el artículo anterior, los harán anulables".

En atención a la norma antes citada, observa la Sala que el vicio de incompetencia manifiesta, flagrante u ostensible, supone demostrar que la administración ha actuado sin un poder jurídico previo que legitime su actuación.

En orden a lo anterior, resulta pertinente traer a colación el criterio sostenido por la Sala Especial Tributaria de la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia, en la sentencia de fecha 30 de julio de 1992, Caso: Facegra, C.A., en la que se estableció: "(.) Al revisar las planillas emitidas a la contribuyente, que corre a los folios 25 a 36 de este expediente, se observa que están suscritas por una firma ilegible, sin indicación del nombre del funcionario, ni del cargo que ocupaba para el momento ( 21/05/81 ) en que se expiden. Tampoco aparecen dichas planillas acompañadas de Resolución alguna que le ordene y ni la Administración ni la Procuraduría General de la República trajeron a los autos pruebas del Movimiento de Personal y del Acta de Toma de Posesión y Juramentación del funcionario firmante de las planillas de liquidación, con lo cual no quedó demostrado en forma alguna ni la identidad del funcionario firmante de las planillas, ni su cargo, por lo que no se pudo examinar la competencia de la persona que suscribió las referidas planillas de liquidación, que dio origen a esta controversia.

(.) Sorprende mucho a esta Sala que en un caso como el de autos montante a Bs. 2.423.297,51, ni la Administración Tributaria ni la Procuraduría General de la República se hayan molestado en presentar prueba alguna de la identidad del funcionario firmante, a través del Movimiento de Personal y del Acta de Toma de Posesión, con lo que hubieran podido convertir el caso en uno de nulidad relativa extemporáneamente alegada, en lugar de que fuera uno de nulidad absoluta no convalidable (.).

(.) En consecuencia, deben juzgarse absolutamente nulos los actos de liquidación impugnados por la contribuyente; nulos en forma absoluta, nulos ab-initio, inexistentes como lo califica la doctrina contencioso administrativa; y por tanto la Resolución Confirmatoria firmada por el Director Jurídico Impositivo del Impuesto Sobre la Renta no pudo convalidarlo, por estar afectado de nulidad absoluta; como más tarde, acogiendo esa misma doctrina, lo consagró expresamente el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, y así se declara (.).

(.) En estas circunstancias se confirma la decisión de la instancia y no es necesario examinar el alegato de extemporaneidad opuesto por la Procuraduría, por que como lo ha dicho la Corte reiteradamente (Caso MARAVEN, S.A.: 09/08/90 ), el vicio de incompetencia manifiesta puede ser alegado en cualquier estado y grado de la causa, tratándose de un caso de nulidad absoluta como el de autos (.)". (Destacados de la Sala).

Ahora bien, del estudio de las actas se observa, que las planillas de liquidación emitidas al contribuyente, las cuales corren insertas a los folios 08 al 77 del expediente, se encuentran suscritas por la ciudadana "E.d.J.", quien actúa en representación de "A.R.", que ostenta el cargo de Administrador. No obstante lo anterior, llama la atención de esta Sala, que el Tribunal de Instancia mediante un auto para mejor proveer de fecha 18 de enero de 1988, cursante a los folios 276 y 277, solicitó a la Administración Fiscal le suministrase la documentación pertinente respecto a la identidad, el cargo y la competencia del funcionario que suscribió los actos administrativos recurridos, así como el acto de delegación de competencia del funcionario que firma las planillas de liquidación en nombre de "A.R.", lo cual no fue aportado a los autos por la Administración.

Asimismo, no consta en las actas del expediente, que la Administración Fiscal y la Procuraduría General de la República, consignaran en el transcurso del proceso prueba alguna que demostrara la competencia de los funcionarios actuantes en el procedimiento administrativo que dio lugar a este juicio.

En virtud de las consideraciones anteriormente expuestas, resulta forzoso para esta Sala declarar nulas las planillas de liquidación anteriormente identificadas, al no haber sido demostrada la competencia de los funcionarios actuantes, por lo que, en consecuencia, se confirma la decisión dictada por el a quo en fecha 14 de febrero de 1989. Así se declara

. (Sentencia N° 1676 de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 28 de junio de 2006, con ponencia de la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz, caso Fisco Nacional Vs. sentencia N° 236 del 14 de febrero de 1989, dictada por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda). Resaltado del Tribunal.

En el caso de autos, se evidencia palmariamente que aún cuando el vicio de incompetencia invocado por la recurrente pudo haber sido desvirtuado por la administración parafiscal, ésta no desplegó actividad probatoria alguna capaz de demostrar la investidura de la ciudadana I.S.D.C., que la acredite como funcionaria del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

Así mismo, se observa que la representación fiscal presentó escrito de informes -oportunidad para desvirtuar dicho alegato y defender la legalidad de los actos administrativos impugnados-, y se evidencia de la revisión del mismo que en ningún momento la representación fiscal hizo alusión al respecto, por lo que resulta forzoso para este Tribunal, declarar la nulidad absoluta de la Resolución Culminatoria N° 714 de fecha 29 de marzo de 1989. Así se declara.

En virtud de la declaratoria anterior, estima este Tribunal inoficioso entrar a analizar los demás aspectos controvertidos. Así se decide.

VI

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el abogado I.P.B., inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 14.522, en su carácter de apoderado judicial de la empresa PURINA DE ACCIDENTE, C.A., contra la Resolución Nº 714, de fecha 29 de marzo de 1989, emanada del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y notificada a la recurrente en fecha 17 de mayo de 1989, en la que se determinaron las siguientes obligaciones tributarias:

i) La cantidad de CIENTO VEINTITRES MIL CIENTO TREINTA Y DOS CON CUARENTA Y CUATRO CÉNTIMOS (Bs. 123.132,44), por concepto de aporte del dos por ciento (2%), previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

ii) La cantidad de DIECISIETE MIL OCHOCIENTOS SESENTA Y SEIS CON OCHENTA Y UN CÉNTIMOS (Bs. 17.866,81), por concepto de intereses moratorios calculados de conformidad con los artículos 56 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y 60 del Código Orgánico Tributario.

iii) La cantidad de CIENTO CUARENTA Y SIETE MIL SETECIENTOS CINCUENTA Y OCHO CON NOVENTA Y TRES CÉNTIMOS (Bs. 147.758,93),

por concepto de multa de conformidad con lo establecido en el artículo 98 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el artículo 85 ordinal 1° ejusdem y la Resolución de Comité Ejecutivo de fecha 29 de septiembre de 1986.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuradora General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, a la ciudadana Fiscal General de la República, al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y a la accionante PURINA DE OCCIDENTE, C.A.

Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro m.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los treinta (30) días del mes de septiembre de dos mil trece (2013).

El Juez Temporal,

J.L.G.R.L.S.T.,

Y.M.B.A.

En el día de despacho de hoy treinta (30) del mes de septiembre de dos mil trece (2013), siendo las nueve y treinta de la mañana (9:30am), se publicó la anterior sentencia.

La Secretaria Temporal,

Y.M.B.A.

ASUNTO NUEVO: AF47-U-1989-000002

ASUNTO ANTIGUO: 552

JLGR/YMBA/MDC