Decisión nº 037-2014 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 7 de Julio de 2014

ASUNTO: AP41-U-2013-000515 Sentencia Nº 037/2014

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 7 de julio de 2014

204º y 155º

El 29 de noviembre de 2013, el ciudadano J.A.O., quien es venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 9.879.873, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 57.512, actuando en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil ÓPTICA CARONÍ, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda el 14 de junio de 1976, bajo el número 31, Tomo 81-A, se presentó en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios del Área Metropolitana de Caracas (URDD), a los fines de interponer Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2013-0630, de fecha 23 de octubre de 2013, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declaró sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto el 30 de diciembre de 2008, contra la Resolución (Sumario Administrativo) SNAT/ INTI/ GRTICERC/ DSA-R-2008-123 de fecha 30 de septiembre de 2008, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, emitida en materia de retenciones de Impuesto al Valor Agregado, para los períodos fiscales comprendidos desde enero 2003 hasta diciembre 2006, imponiendo el pago por concepto de impuesto no retenido por la cantidad de Bs. F. 2.722.302,40; multas con base en el numeral 3 del artículo 112 del Código Orgánico Tributario, por la suma de Bs. F. 9.099.970,34; así como intereses moratorios por la cantidad de Bs. F. 1.982.194.

En esa misma fecha, 29 de noviembre de 2013, previa distribución efectuada por al Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios del Área Metropolitana de Caracas (URDD), se asignó a este Tribunal Superior el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil Óptica Caroní, C.A.

El 02 de diciembre de 2013, se le dio entrada y se ordenaron las notificaciones de ley.

El 06 de marzo de 2014, previo cumplimiento de los requisitos legales, se admite el recurso; abriéndose la causa a pruebas el primer día de despacho siguiente.

El 21 de marzo de 2014, el representante de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, ciudadano Y.J.Q.M., quien es venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 14.549.828, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 174.364, consignó escrito de promoción de pruebas.

El 02 de abril de 2014, este Tribunal admite las pruebas promovidas.

El 03 de junio de 2014, el representante de la República Bolivariana de Venezuela, antes identificado, presentó informes.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, desde el 16 de junio de 2014, este Tribunal procede a decidir previa exposición de los alegatos de las partes.

I

ALEGATOS

I.I De la sociedad recurrente

Como punto previo, indica que el 19 de septiembre de 2013, le fue notificado el Oficio SNAT/IGGSJ/GR/2013-3699, emanado de la Gerencia General de Servicios Jurídicos de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante el cual se le emplaza al pago por concepto de impuesto, multas e intereses moratorios, liquidadas con base a la Resolución de Sumario Administrativo SNAT/INTI/GRTICERCIDSA-R-2008-123, por montos de Bs. 722.700,00, por concepto de Impuesto al Valor Agregado, Bs. 9.106.982, 00, por concepto de multas y Bs.1.982.194,00, por concepto de intereses moratorios.

Que para el momento de la notificación del Oficio SNAT/IGGSJ/GR/2013-3699, se había ejercido y estaba pendiente de decisión el recurso jerárquico establecido en el artículo 242 del Código Orgánico Tributario, contra la señalada Resolución de sumario administrativo; y por tanto, considera que dicho emplazamiento resulta improcedente.

Que en fecha 22 de octubre de 2013, presentó ante la Administración Tributaria Recurso Jerárquico contra el Oficio SNAT/IGGSJ/GR/2013-3699, en el cual además de la prescripción de las obligaciones tributarias reclamadas, alega la improcedencia legal del emplazamiento a su pago.

Que en dicho recurso se fundamentó en lo dispuesto en el artículo 247 del Código Orgánico Tributario, señalando que los efectos de la Resolución de sumario administrativo SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2008-123, quedaron suspendidos con la interposición del recurso jerárquico en fecha 30 de diciembre de 2008, lo cual impide legalmente cualquier acción de cobro de las obligaciones fiscales recurridas, por parte de la Administración Tributaria.

Asimismo, alega la prescripción de las obligaciones tributarias confirmadas en la Resolución SNAT/GGGSJ/DRAAT/2013-0630, objeto del presente recurso, conforme a lo dispuesto en los artículos 55, 60, 61 y del 62 del Código Orgánico Tributario, por haberse cumplido suficientemente el plazo de cuatro (4) años, establecido en el precitado artículo 55.

Señala que en el presente caso, la prescripción extintiva de las obligaciones tributarias y sus accesorios, por concepto de Impuesto al Valor Agregado, para los períodos fiscales comprendidos dentro de los años civiles 2004, 2005 y 2006, comenzaron a correr el 01 de enero de 2005, 2006 y 2007, respectivamente; prescripción ésta que fue interrumpida por la Administración Tributaria con el levantamiento del Acta de Reparo GRTICE-RC-DF-1145/2007-09, notificada en fecha 14 de diciembre de 2007.

Que al día siguiente de la notificación del Acta de Reparo antes indicada, se inició nuevamente la prescripción extintiva, la cual es interrumpida con la notificación de la Resolución del Sumario Administrativo dictada por la Administración Tributaria, respecto a la mencionada Acta, identificada con el SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2008-123, dictada por la División de Sumario Administrativo de esa Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), el 30 de septiembre de 2008, y notificada el 28 de noviembre de 2008.

Que al día siguiente de la notificación de la indicada Resolución, es decir, el 29 de noviembre de 2008, se inició un nuevo lapso de prescripción, el cual fue suspendido, conforme a lo previsto en el artículo 62 del Código Orgánico Tributario, antes transcrito, con el ejercicio por parte de la recurrente, del Recurso Jerárquico presentado el 30 de diciembre de 2008.

Que el curso de la prescripción estuvo suspendido hasta sesenta (60) días hábiles después que se adopte resolución definitiva sobre los mismos; la cual puede ser tácita o expresa; señala que los sesenta (60) días hábiles se cumplieron el 22 de julio de 2009, ya que la Administración Tributaria tenía plazo para decidir el recurso hasta el 27 de abril de 2009; y al no hacerlo, a los fines del cómputo del lapso de suspensión del curso de la prescripción, considera que hubo resolución definitiva tácita. Por ello, el 23 de julio de 2009, se reinició el curso de la prescripción que se había iniciado el 29 de noviembre de 2008.

Que por tanto, corrieron 31 días hasta la fecha de la suspensión de la prescripción con el ejercicio del recurso jerárquico; y desde la fecha de reinicio de la prescripción, el 23 de julio de 2009, hasta el 28 de octubre de 2013, fecha de notificación de la Resolución SNAT/GGGSJ/DRAAT/2013-0630, impugnada, transcurrieron cuatro (4) años, cinco (5) meses y siete (7) días.

Que en consecuencia, el lapso de cuatro (4) años previsto en el artículo 55 del Código Orgánico Tributario, para que opere la prescripción extintiva de las obligaciones tributarias y sus accesorios, por concepto de Impuesto al Valor Agregado, para los períodos fiscales comprendidos dentro de los años civiles 2004, 2005 y 2006, ya se cumplió; y así solicita sea declarado.

Con respecto al reparo, la recurrente expresa que la Resolución SNAT/GGGSJIDRAAT/2013-0630, objeto del presente recurso, desestima el alegato de "ausencia de base legal" expuesto en el recurso jerárquico, señalando la responsabilidad solidaria de Óptica Caroní, C.A., bajo el título "AUSENCIA LEGAL PARA EXIGIR LA RESPONSABILIDAD SOLIDARIA DE OPTICA CARONI, C.A.", y que por lo tanto, la controversia se circunscribe a dilucidar si Óptica Caroní, C.A., es responsable solidaria del Impuesto al Valor Agregado no retenido por su mandataria Inversiones 11.2.11, C.A., de acuerdo a lo establecido en el artículo 27 del Código Orgánico Tributario.

Explica, que la recurrente celebró un contrato de mandato con la compañía Inversiones 11.2.11, C.A., según el cual, esta última sociedad mercantil realiza pagos en nombre y por cuenta de aquélla, para la adquisición de bienes y servicios; y la Administración Tributaria considera que por ser el mandante contribuyente especial (Óptica Caroní, C.A.) obligado a retener el Impuesto al Valor Agregado, dicha obligación de retener se transfiere al mandatario (Inversiones 11.2.11, C.A.) al realizar los pagos en nombre y por cuenta de aquélla.

En este sentido, ratifica todo lo expuesto en el recurso jerárquico, como fundamentación del presente recurso contencioso tributario, que demuestra la improcedencia del reparo formulado a la sociedad recurrente.

Así, alega la ausencia de base legal para exigir la responsabilidad solidaria de Óptica Caroní, C.A., y explica:

Que celebró un contrato de mandato con la compañía Inversiones 11.2.11, C.A., según el cual, esta última sociedad mercantil realiza pagos en nombre y por cuenta de aquélla, para la adquisición de bienes y servicios.

Que en virtud de este mandato y de la condición de contribuyente especial que ostenta Óptica Caroní, C.A., la Resolución objeto del presente recurso señala que para el caso de las retenciones, el mandatario efectivamente suple y actúa por orden y cuenta del mandante y sobre él pesan todas las obligaciones, especialmente las de carácter tributario, que de conformidad con el artículo 14, no pueden ser objeto de manipulación a través del uso de convenciones entre particulares.

Que la actuación fiscal considera que por ser el mandante contribuyente especial (Óptica Caroní, C.A.) obligado a retener el Impuesto al Valor Agregado, dicha obligación de retener se transfiere al mandatario (Inversiones 11.2.11, C.A.), al realizar los pagos en nombre y por cuenta de aquél.

Que no puede exigirse la responsabilidad solidaria de Óptica Caroní, C.A., si la condición de agente de retención ha sido "transferida" a Inversiones 11.2.11, C.A.

Que el error jurídico del reparo formulado, radica en la ausencia de base legal para exigir la responsabilidad solidaria de Óptica Caroní, C.A., pues ésta no es agente de retención al no efectuar los pagos, sino que estas erogaciones fueron realizadas por su mandatario Inversiones 11.2.11, C.A.; y de acuerdo con los razonamientos expuestos por la actuación fiscal, la condición de agente de retención de Óptica Caroní, C.A. fue "transferida" a Inversiones 11.2.11, C.A.

Que dicho de otra forma, los razonamientos contenidos en la Resolución evidencian la existencia de "dos agentes de retención": Óptica Caroní, C.A., que en su condición de contribuyente especial estaba obligada a retener el Impuesto al Valor Agregado e Inversiones 11.2.11, C.A., que en su condición de mandataria de la primera, adquiere el estatus de agente de retención.

Que la situación descrita no se corresponde con el supuesto de solidaridad establecido en el artículo 27 del Código Orgánico Tributario, cuyo texto exige la existencia de un contribuyente y un agente de retención, lo que en definitiva ocasiona la nulidad del reparo formulado.

Por otra parte, señala que lo que la fiscalización pretende exigiendo la responsabilidad solidaria de Óptica Caroní, C.A., es crear un supuesto de responsabilidad tributaria por vía de integración analógica, lo cual es violatorio del principio de legalidad establecido en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y desarrollado en el artículo 3 del Código Orgánico Tributario.

Que la situación derivada de la relación entre Óptica Caroní, C.A. e Inversiones 11.2.11, C.A., que según la propia actuación fiscal se trata de la "transferencia" de la condición de agente de retención de la primera a la segunda, no se corresponde con el supuesto de solidaridad pasiva establecido en el artículo 27 del Código Orgánico Tributario, el cual se refiere a la responsabilidad solidaridad de los agentes de retención y los contribuyentes.

Que conforme a esta norma, implícita dentro del artículo 3 del Código Orgánico Tributario que desarrolla el principio de legalidad, no puede el Fisco Nacional exigir la responsabilidad solidaria de un contribuyente si ésta no se encuentra expresamente establecida en una norma legal, como es el presente caso, pues la situación de Óptica Caroní, C.A., no se corresponde con ninguno de los supuestos de responsabilidad solidaria señalados en el Código Orgánico Tributario.

Que en todo caso, la ilegalidad del reparo formulado se hace aún más evidente si se analiza el contenido del artículo 20 del Código Orgánico Tributario, pues conforme a lo establecido en el artículo antes citado, la conducta desplegada por la Administración Tributaria al formular el reparo, se encuentra específicamente prohibida en nuestro ordenamiento jurídico, pues no puede exigirse responsabilidad solidaria en materia tributaria en supuestos que no se encuentren establecidos en el Código Orgánico Tributario u otras leyes, como ocurre en el presente caso, al pretender exigir al mandante (Óptica Caroní, C.A.), una supuesta responsabilidad del mandatario (Inversiones 11.2.11, C.A.).

En atención a los razonamientos antes expuestos, solicita sea declarada la nulidad del reparo formulado, ante la ausencia de base legal para exigir la responsabilidad solidaria de la recurrente Óptica Caroní, C.A.

La recurrente también invoca la improcedencia de la obligación de retener, alegando la improcedencia de la retención sobre los pagos efectuados por Inversiones 11.2.11, C.A. por cuenta de Óptica Caroní, C.A.

Explica, que al demostrarse en el punto anterior que no existe responsabilidad solidaria de Óptica Caroní, C.A., ante la ausencia de base legal, los pagos realizados por Inversiones 11.2.11, C.A., por cuenta de la recurrente no estaban sujetos a retención.

Que la actuación fiscal consideró sujetos a retención de Impuesto al Valor Agregado, una serie de pagos realizados por la sociedad mercantil Inversiones 11.2.11, C.A., los cuales, por haber sido efectuados por esta última compañía que no califica como contribuyente especial o sujeto pasivo especial, no están sujetos a retención. Es evidente que por tratarse de pagos realizados por una compañía no calificada como contribuyente especial (Inversiones 11.2.11, C.A.), los mismos no están sujetos a retención.

Que una de las condiciones establecidas en la P.A. número 1455 del 29 de noviembre de 2002, derogada por la Providencia número 0056 del 27 de enero de 2005, publicada en la Gaceta Oficial número 38.136 de fecha 28 de febrero de 2005, para que proceda la retención de Impuesto al Valor Agregado, es que los pagos sean realizados por contribuyentes especiales o sujetos pasivos especiales, calificados como tales por la Administración Tributaria.

Que no obstante esta condición del pagador, exigida por las referidas Providencias, en el Acta de Reparo y la Resolución que la confirma, la actuación fiscal obvia que Inversiones 11.2.11, C.A., no ostenta el estatus de contribuyente especial o sujeto pasivo especial, lo cual es indispensable para que proceda la retención.

Que el argumento central de la Resolución para confirmar este reparo es el artículo 14 del Código Orgánico Tributario y que la errada interpretación de esta norma que se hace en la Resolución es que “…tiene como finalidad impedir que los particulares, mediante la celebración de contratos que bien pueden ser lícitos, eviten obligaciones de naturaleza tributaria o de cualquier otra forma subviertan el sistema impositivo formal o material, para escapar del control administrativo o jurisdiccional en el desarrollo de sus actividades económicas."

Que esta interpretación del artículo 14 del Código Orgánico Tributario no se corresponde con el texto y sentido de dicho artículo, cuya finalidad es el desconocimiento de cualquier convenio celebrado entre particulares sobre la aplicación de normas tributarias, lo cual evidentemente no se corresponde con la situación de la recurrente, quien celebró contratos de mandato con una serie de personas jurídicas y con Inversiones 11.2.11, C.A., que en ningún caso se refieren al régimen tributario de los entes que son parte de dichos contratos.

Que además, al igual que en el punto anterior, no existe base legal para sustentar la responsabilidad solidaria de Óptica Caroní, C.A., ante la supuesta obligación de retener de Inversiones 11.2.11, C.A., sobre los pagos realizados por cuenta de la recurrente.

Concluye este punto señalando:

Que la obligación de retener de un sujeto pasivo especial (Óptica Caroní, C.A.), no se transfiere a otro sujeto (Inversiones 11.2.11, C.A.), como consecuencia de la celebración de un contrato de mandato, si este último no ostenta la condición de sujeto pasivo especial, como es el caso que ocupa, pues la obligación de retener Impuesto al Valor Agregado está subordinada a la condición de sujeto pasivo especial del pagador, conforme a los términos de las respectivas Providencias, las cuales son de obligatorio cumplimiento por parte de la Administración Tributaria y que no existe dentro de las normas del Código Orgánico Tributario, norma alguna que permita exigir la responsabilidad solidaria de un agente de retención (Óptica Caroní, C.A.), que supuestamente transfiere dicha condición de retenedor a otro sujeto, en virtud de la celebración de un contrato de mandato.

Además de lo anterior, la recurrente invoca la violación del principio de legalidad, señalando que la Administración Tributaria pretende exigir la responsabilidad solidaria de Óptica Caroní, C.A., sin norma legal que permita sostener tal forma de sujeción pasiva, lo cual constituye una violación al principio de legalidad, ya que, conforme a los artículos 317 de la Constitución, 3 y 20 del Código Orgánico Tributario, sólo la ley puede crear modificar o suprimir tributos, lo cual incluye todos los aspectos que integran el hecho imponible y los supuestos de sujeción pasiva, tanto de los contribuyentes como de los responsables, bien sean estos últimos solidarios, subsidiarios o sustitutos.

Indica que no hay responsabilidad de Óptica Caroní, C.A., por una razón muy simple: es consustancial al concepto de responsable la figura del contribuyente, pues el responsable está obligado junto con el contribuyente (responsabilidad solidaria), lo sustituye en la relación tributaria (responsabilidad sustitutiva) o responde subsidiariamente si el contribuyente no cumple la obligación tributaria (responsabilidad subsidiaria), y que por ello, ante la inexistencia de cualquiera de las formas de responsabilidad tributaria antes señaladas, cualquier pretensión del Fisco Nacional exigiendo la responsabilidad solidaria de Óptica Caroní, C.A., carece de base legal, y en consecuencia, se transforma en una violación del principio de legalidad.

Que la propia Administración Tributaria viola el principio de legalidad, con los argumentos que utiliza para denunciar la supuesta manipulación ilegal del régimen impositivo de Óptica Caroní, C.A., por los contratos de mandato suscritos por la recurrente y que las Resoluciones impugnadas, pretenden modificar los supuestos de responsabilidad solidaria establecidos en el Código Orgánico Tributario, argumentando que la condición de agente de retención de Óptica Caroní, C.A., se "transfiere" a Inversiones 11.2.11, C.A., por la manifestación de voluntad expresada en la suscripción de los contratos de mandato que aquélla ha celebrado.

En consecuencia, solicita que con fundamento en lo expuesto, se declare que la actuación de la Administración Tributaria en el presente caso, está viciada de nulidad absoluta por violación del principio de legalidad tributaria.

Asimismo, la recurrente denuncia la incongruencia de la Resolución de Sumario Administrativo, manifestando que la argumentación que subsidiariamente se da en el recurso jerárquico bajo este título, no fue considerada por la Administración Tributaria, ya que en la parte motiva de la Resolución impugnada nada se dice sobre este alegato, no obstante que el mismo demuestra suficientemente, la ilegalidad de la actuación fiscal, la cual la pone de relieve la incongruencia de sus afirmaciones y ante el silencio de la Administración Tributaria, solicita que el Tribunal se pronuncie sobre dicha argumentación.

Que conforme a lo términos del Acta de Reparo, de la Resolución del sumario administrativo y de la Resolución del recurso jerárquico, la recurrente es responsable solidaria del Impuesto al Valor Agregado dejado de retener por Inversiones 11.2.11, C.A., pues esta última compañía al actuar por cuenta de un sujeto pasivo especial (Óptica Caroní, C.A.), le es "transferida" la condición de agente de retención, aunque no califique como tal sujeto pasivo especial.

Que si la razón que fundamenta el reparo formulado es que Inversiones 11.2.11, C.A., aun sin ser sujeto pasivo especial, adquiere la condición de agente de retención al actuar por cuenta de su mandante Óptica Caroní, C.A., que sí califica como sujeto pasivo especial, resulta a todas luces incongruente que en aquellos casos en que Óptica Caroní, C.A., en su condición de mandataria que actúa por cuenta de las compañías mandantes, las cuales no califican como sujetos pasivos especiales, se pretenda sujetar a retención dichos pagos. En otras palabras, señala que conforme a la actuación fiscal, lo que determina la obligación de retener de un mandatario es la condición de sujeto pasivo especial del mandante.

Que en el supuesto rechazado de procedencia de las retenciones de Impuesto al Valor Agregado, sobre los pagos efectuados por Inversiones 11.2.11 como mandataria de Óptica Caroní, C.A., solicita que se declare la nulidad del reparo correspondiente a los pagos realizados por Inversiones 11.2.11, C.A., actuando por cuenta de las mandantes de Óptica Caroní, C.A., cuando esta última actuó como mandataria de una serie de entes mercantiles que no califican como sujetos pasivos especiales y que en consecuencia no son agentes de retención.

A los efectos de hacer aun más evidente la incongruencia del reparo por este concepto, la recurrente describe el procedimiento seguido por Óptica Caroní, C.A. y las compañías LENTES DEL CENTRO, C.A; LENTES DEL SUR, C.A.; LENTES SUR ESTE, C.A.; LENTES DEL ESTE, C.A.; LENTES DE CHACAO, C.A.; LENTES DE OCCIDENTE, C.A; LENTES CENTRO OCCIDENTE, C.A.; LENTES DE ORIENTE, C.A.; INVERSIONES BOSMER, C.A.; ÓPTICA CARONÍ MARGARITA, C.A.; LENTES DE PARAGUANA, C.A.; BIENES RAICES 14717, C.A.; INVERSIONES 123123, C.A.; INVERSIONES 291157, C.A.; INVERSIONES 77877, C.A.; INVERSIONES 55655, C.A.; INVERSIONES 24805, C.A. y VIC OPTI, C.A., con fundamento en los contratos de mandato celebrados.

Expresa que las objeciones de la actuación fiscal se refieren a una serie de compras que Óptica Caroní, C.A., realizó en nombre propio y por cuenta de terceros, en ejecución de los contratos de mandato celebrados con las compañías LENTES DEL CENTRO, C.A; LENTES DEL SUR, C.A.; LENTES SUR ESTE, C.A.; LENTES DEL ESTE, C.A.; LENTES DE CHACAO, C.A.; LENTES DE OCCIDENTE, C.A; LENTES CENTRO OCCIDENTE, C.A.; LENTES DE ORIENTE, C.A.; INVERSIONES BOSMER, C.A.; ÓPTICA CARONÍ MARGARITA, C.A.; LENTES DE PARAGUANA, C.A.; BIENES RAICES 14717, C.A.; INVERSIONES 123123, C.A.; INVERSIONES 291157, C.A.; INVERSIONES 77877, C.A.; INVERSIONES 55655, C.A.; INVERSIONES 24805, C.A. y VIC OPTI, C.A.

En primer lugar, señala que la propia Acta de Reparo reconoce la existencia del contrato de servicios celebrado por la recurrente Óptica Caroní, C.A., con la compañía Inversiones 11.2.11., C. A., vale decir, la actuación fiscal reconoce que Óptica Caroní, C.A., tiene un contrato con la compañía Inversiones 11.2.11. C.A., mediante el cual esta última sociedad mercantil se obliga a prestarle, entre otros, los servicios que en el Acta de Reparo se describen y que se traducen en las funciones de tesorería de la recurrente. De esta forma, a partir de la vigencia del contrato, el 05 de enero de 2003, cada vez que Óptica Caroní, C.A., realiza una compra de bienes o servicios, las facturas correspondientes son reportadas a Inversiones 11.2.11 C.A. (tesorería de Óptica Caroní, C.A.), para que proceda a su pago.

Destaca, que los contratos de mandato celebrados por la recurrente con las compañías LENTES DEL CENTRO, C.A; LENTES DEL SUR, C.A.; LENTES SUR ESTE, C.A.; LENTES DEL ESTE, C.A.; LENTES DE CHACAO, C.A.; LENTES DE OCCIDENTE, C.A; LENTES CENTRO OCCIDENTE, C.A.; LENTES DE ORIENTE, C.A.; INVERSIONES BOSMER, C.A.; ÓPTICA CARONÍ MARGARITA, C.A.; LENTES DE PARAGUANA, C.A.; BIENES RAICES 14717, C.A.; INVERSIONES 123123, C.A.; INVERSIONES 291157, C.A.; INVERSIONES 77877, C.A.; INVERSIONES 55655, C.A.; INVERSIONES 24805, C.A. y VIC OPTI, C.A., fueron puestos en conocimiento de la actuación fiscal, según se evidencia de la comunicación de Óptica Caroní, C.A., recibida por la funcionaria fiscal, J.J.L.C., el día 11 de septiembre de 2007.

Que de acuerdo con las estipulaciones de estos contratos, Óptica Caroní, C.A., como mandataria, queda plenamente facultada y asume, entre otras obligaciones, la de comprar en nombre propio y por cuenta de dichas compañías, todos los insumos, bienes y servicios requeridos por dichas mandantes para realizar sus actividades económicas.

Que la recurrente en la ejecución de estos contratos, es decir, el contrato celebrado con la compañía Inversiones 11.2.11., C.A. y los suscritos con las demás compañías antes mencionadas, realiza las compras o contrata los servicios en nombre propio y por cuenta de éstas últimas, reportando a Inversiones 11.2.11, C.A., las correspondientes facturas, para que proceda a su pago. Así, Inversiones 11.2.11., C.A., hace los pagos por cuenta y en nombre de su mandante, Óptica Caroní, C.A., de las compras de bienes y servicios que la recurrente ha realizado, girando contra sus cuentas bancarias, generándose en la contabilidad de Óptica Caroní, C.A. y en la de cada una de las compañías antes indicadas, los correspondientes registros.

Que las facturas correspondientes a todas las adquisiciones de bienes y servicios, que hace la recurrente, es decir, las realizadas tanto para ella como las efectuadas en nombre propio y por cuenta de las compañías que le otorgaron mandato, son recibidas por Inversiones 11.2.11, C.A., la cual registra en su contabilidad una cuenta por pagar a los emisores de las facturas, contra una cuenta por cobrar a la compañía a la que corresponda la adquisición, o sea a Óptica Caroní, C.A., o a las compañías mandantes, según sea el caso; y luego, reporta todas las facturas recibidas de los proveedores, a Óptica Caroní, C.A., la cual registra en su contabilidad, en el caso de las adquisiciones para sus mandantes, una cuenta por pagar a Inversiones 11.2.11., C.A., contra una cuenta por cobrar a la mandante a la cual corresponda la adquisición a que se contrae la factura.

Indica que asimismo, en el caso de las compras realizadas por Óptica Caroní, C.A., en nombre y por cuenta propia, ésta registra igualmente una cuenta por pagar a Inversiones 11.2.11, C.A. contra su cuenta compras. Posteriormente, al final del mes Inversiones 11.2.11, C.A., realiza el ajuste contable correspondiente a los registros de las cuentas por cobrar a las compañías mandantes a las que corresponden las compras, contra las cuentas por cobrar a Óptica Caroní, C.A., y al efectuar el pago de las facturas, abona a la cuenta por pagar proveedor, con cargo a Banco.

Por su parte, Inversiones 11.2.11, C.A., cuando recibe las facturas reportadas, registra en su contabilidad una cuenta a cobrar a Óptica Caroní, C.A., y una cuenta por pagar a los emisores de las facturas, y al efectuar el pago de dichas facturas, abona a la cuenta por pagar con cargo a Banco.

Que el procedimiento antes señalado, del cual tiene pleno conocimiento la actuación fiscal, evidencia que Óptica Caroní, C.A., actuó conforme a los términos de los contratos de mandato celebrados con las compañías LENTES DEL CENTRO, C.A; LENTES DEL SUR, C.A.; LENTES SUR ESTE, C.A.; LENTES DEL ESTE, C.A.; LENTES DE CHACAO, C.A.; LENTES DE OCCIDENTE, C.A; LENTES CENTRO OCCIDENTE, C.A.; LENTES DE ORIENTE, C.A.; INVERSIONES BOSMER, C.A.; ÓPTICA CARONÍ MARGARITA, C.A.; LENTES DE PARAGUANA, C.A.; BIENES RAICES 14717, C.A.; INVERSIONES 123123, C.A.; INVERSIONES 291157, C.A.; INVERSIONES 77877, C.A.; INVERSIONES 55655, C.A.; INVERSIONES 24805, C.A. y VIC OPTI, C.A., y que la recurrente, como mandataria, no realiza las compras para ella, sino que lo hace por cuenta de dichas compañías.

Expresa que por ello, los créditos fiscales provenientes de estas adquisiciones no los aprovecha Óptica Caroní, C.A., y por tanto, no los refleja en sus declaraciones de Impuesto al Valor Agregado, sino que esos créditos fiscales, por tratarse de compras realizadas en representación de las indicadas compañías, mandantes de la recurrente, los utilizan en la determinación del Impuesto al Valor Agregado a pagar para los períodos fiscales a los cuales correspondan las compras, y así son reflejados en sus declaraciones de dicho tributo.

Señala que la recurrente, al realizar las compras, actúa en representación de sus mandantes, independientemente de que las facturas hayan sido emitidas a cargo de Óptica Caroní, C.A., quien contrata por cuenta de aquéllas, es decir, que dichas adquisiciones en definitiva las realizan las compañías mandantes por intermedio de su mandataria (Óptica Caroní, C.A.). Por lo tanto, considera que en ningún caso estaba obligada a efectuar las retenciones sobre el Impuesto al Valor Agregado causado por las compras a que se contraen las facturas relacionadas en los anexos al Acta de Reparo, distinguidos como A, B, C y D, porque esas compras fueron hechas en representación de las compañías mandantes y en todo caso, la sociedad mercantil pagadora de dichas erogaciones es Inversiones 11.2.11., C.A., la cual no ha sido designada como contribuyente o sujeto pasivo especial.

En consecuencia, considera que resulta legalmente improcedente el reclamo del supuesto Impuesto al Valor Agregado dejado de retener, que se le hace a la recurrente Óptica Caroní, C.A., como responsable solidario, en su condición de agente de retención, pues se trata de compras realizadas por cuenta de terceros, que no ostentan la condición de sujetos pasivos especiales.

La recurrente además invoca la improcedencia legal de la retención sobre los pagos realizados por Óptica Caroní, C.A., ante la falta de comprobación del crédito reclamado, señalando, que la actuación fiscal pretende señalar la responsabilidad solidaria de la recurrente Óptica Caroní, C.A., como agente de retención del Impuesto al Valor Agregado; sin embargo, para exigir a un sujeto (agente de retención) el cumplimiento de una obligación tributaria en su carácter de responsable solidario, resulta indispensable que el contribuyente no haya pagado la correspondiente deuda.

Que en otras palabras, para que sea legalmente procedente la responsabilidad solidaria de Óptica Caroní, C.A., como agente de retención, es indispensable que el contribuyente no haya efectuado el pago del tributo no retenido, pues es de principio y condición fundamental para que proceda la acción del Fisco Nacional, que conste en la respectiva actuación fiscal que el contribuyente no hizo el pago, y así demostrar la existencia del crédito reclamado, pues no puede exigirse al agente de retención la prueba del pago por el contribuyente, ya que tal prueba no está en su poder; en cambio, la Administración Tributaria sí puede hacer esa constatación, en sus propios archivos, y si fuese necesario, mediante acción fiscalizadora.

Que en el Acta de Reparo y la Resolución que la confirma, no se deja constancia de que los beneficiarios de los pagos cuya retención supuestamente fue omitida, no pagaron el Impuesto al Valor Agregado que sobre ellos corresponde, a través de sus respectivas declaraciones. Esta grave omisión hace que el reclamo carezca de adecuado fundamento, como es la existencia misma del crédito exigido, lo cual constituye, además, una inmotivación que vicia de nulidad a los mencionados actos administrativos.

Que no puede pretenderse que Óptica Caroní, C.A., pague el Impuesto al Valor Agregado y ejerza la acción de reembolso contra los contribuyentes, pues éstos podrían rechazarla alegando el pago efectuado, lo cual conduciría a un pago indebido por parte del agente de retención o percepción, además de los perjuicios de una acción infundada.

Que la falta de pago de la deuda por parte del contribuyente para que proceda la acción de cobro contra el agente de retención por la vía de la solidaridad, como es el caso que nos ocupa, llevaría a absurdos no queridos por el legislador, como sería el caso de una retención no efectuada sobre unos pagos que en definitiva no causan el tributo, lo que sin duda alguna constituye una limitación a esa autonomía absoluta que la Administración Tributaria pretende darle a la obligación de retener a los fines de reclamar del agente de retención el pago de los impuestos no retenidos. Otro efecto indeseable, sería que el Fisco Nacional reciba doble pago del monto a retener, por una parte el pago del contribuyente y por otra el del agente de retención, lo cual constituiría un enriquecimiento sin causa.

Que el reclamo solidario a la recurrente como agente de retención del Impuesto al Valor Agregado dejado de retener procedía sin consideración alguna, hasta antes de la oportunidad en que ocurrió el hecho imponible, es decir, al culminar cada uno de los períodos fiscales, pero insiste, que ocurrido el hecho imponible el reclamo procede sólo si el contribuyente no pagó, circunstancia no indicada en el Acta de Reparo ni en la Resolución.

Que esta situación ha sido reconocida por el legislador en el Parágrafo Primero del artículo 112 del Código Orgánico Tributario, al señalar que las sanciones por falta de retención proceden aun en los casos en que no nazca la obligación tributaria en cabeza del contribuyente. Si bien este artículo se refiere a las sanciones aplicables por falta de retención, éste reconoce implícitamente que no hay responsabilidad del agente de retención, salvo responsabilidad penal tributaria, si la obligación ha sido pagada por el sujeto contribuyente.

Que en el presente caso, el Fisco Nacional se limita a señalar la responsabilidad solidaria de Óptica Caroní, C.A., sin referencia alguna a la existencia del crédito reclamado, es decir, sobre el incumplimiento del contribuyente beneficiario de los pagos cuya retención fue omitida, lo cual, a su juicio, hace que el reparo por este concepto sea legalmente improcedente.

En consecuencia, solicita se declare sin lugar la pretensión de la Administración Tributaria en establecer la responsabilidad solidaria de Óptica Caroní, C.A., sin referencia alguna a la existencia del crédito reclamado, es decir, sobre el incumplimiento del contribuyente beneficiario de los pagos cuya retención fue omitida, lo cual hace que el reparo por este concepto sea legalmente improcedente.

Con respecto a las multas, la recurrente señala que en la Resolución SNAT/ GGGSJ/ DRAAT/ 2013-0630, se confirman los montos de las sanciones impuestas en la Resolución de sumario administrativo SNAT/ INTI/ GRTICERC/ DSA-R-2008-123, conforme a lo establecido en el numeral 3 del artículo 112 del Código Orgánico Tributario, cuantificadas en el término medio del 200%, sobre la base del impuesto supuestamente dejado de retener y que asimismo, en dicha Resolución se señala que las multas deberán ser pagadas al valor de la unidad tributaria que estuviese vigente para el momento del pago, todo de conformidad con lo previsto en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código orgánico Tributario.

Al respecto señala, que siendo improcedentes los reparos formulados, conforme a las razones de hecho y de derecho antes expuestas, resulta igualmente improcedente cualquier sanción derivada de los mismos, en virtud del carácter accesorio de dichas multas, y así solicita sea declarado.

Por otra parte, expresa que aun en el supuesto rechazado de procedencia de los reparos formulados y las sanciones impuestas, resultan igualmente improcedentes, en atención a la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria que asiste en el presente caso a Óptica Caroní, C.A., como es el error de hecho y de derecho excusable, establecido en el numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario.

Que no puede desconocerse que la conducta de Óptica Caroní, C.A., al no retener Impuesto al Valor Agregado sobre los pagos realizados por Inversiones 11.2.11, C.A., tiene que ser considerada como un error de derecho excusable, pues esta última sociedad mercantil, actuando por cuenta de Óptica Caroní, C.A., no retuvo Impuesto al Valor Agregado, porque de acuerdo con lo establecido en las Providencias respectivas, sólo los sujetos pasivos especiales están obligados a retener este tributo e Inversiones 11.2.11, C.A., no ostenta tal condición.

Que en la Resolución SNAT/GGGSJIDRAAT/2013-0630, se desestima la procedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria del error de hecho y de derecho excusable, porque no se probó haber actuado en la creencia de haber seguido una conducta conforme a la ley, al omitir Inversiones 11.2.11, C.A., como mandataria de la recurrente Óptica Caroní, C.A., la supuesta obligación de retener el Impuesto al Valor Agregado sobre los pagos que aquélla hace por cuenta de esta última, con ocasión de la compra de bienes.

Que la eximente del error de hecho y de derecho excusable, deviene claramente de la propia conducta seguida por su mandataria, pues no hay normas expresas que contemplen el supuesto de retención a que se contrae el presente caso, es decir, que los mandatarios actuando por cuenta de mandantes que sean contribuyentes especiales, están obligados a retener el Impuesto al Valor Agregado sobre los pagos que hagan por cuenta de estos, con ocasión de la compra de bienes.

Que lo expuesto deja en evidencia la existencia de la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria que asiste en el presente caso a Óptica Caroní, C.A., como es el error de hecho y de derecho excusable, establecida en el numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario; y así solicita sea declarado.

En cuanto al monto, en la Resolución SNAT/ GGGSJ/ DRAAT/ 2013-0630 se confirman los montos de las multas impuestas en el término medio del 200% del monto del Impuesto al Valor Agregado dejado de retener, conforme a lo establecido en numeral 3 del artículo 112 del Código Orgánico Tributario. En el supuesto negado de procedencia de estas sanciones, considera que las mismas han debido ser impuestas en el límite mínimo del 100% del monto del impuesto dejado de retener, ante las circunstancias atenuantes de responsabilidad penal tributaria, aplicables en este caso.

Que en el caso de que se deseche la eximente del error de hecho y de derecho excusable, establecida en el numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, la misma ha debido ser considerada como atenuante, de acuerdo a lo previsto en el numeral 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario, conforme a las mismas observaciones anteriores, es decir, no se practicó la retención sobre los pagos hechos por Inversiones 11.2.11, C.A., por cuenta de Óptica Caroní, C.A., porque de acuerdo con lo establecido en las Providencias respectivas, sólo los sujetos pasivos especiales están obligados a retener este tributo, e Inversiones 11.2.11, C.A., no ostenta tal condición.

Por otra parte, alega las circunstancias atenuantes de responsabilidad penal tributaria, como son: haber cumplido con la presentación de las declaraciones de impuesto al valor agregado dentro del plazo reglamentario, por considerar que la recurrente siempre ha presentado sus declaraciones de impuesto al valor agregado dentro de los plazos legales y reglamentarios y haber pagado las planillas de autoliquidación de impuesto en virtud de dichas declaraciones. Reconocidas así las mencionadas circunstancias atenuantes, ellas han debido llevar a la Administración Tributaria a la imposición de las multas, conforme al numeral 3 del artículo 112 del Código Orgánico Tributario, en el supuesto negado de que tales sanciones fuesen procedentes, en el límite mínimo del 100%, del monto de las retenciones no efectuadas.

Asimismo, solicita que en el supuesto rechazado de procedencia de las sanciones impuestas en la Resolución objeto del presente recurso, las sanciones sean ajustadas desde la fecha de comisión de los supuestos ilícitos tributarios hasta la fecha en que fue dictada la Resolución del sumario administrativo.

En cuanto a los intereses moratorios determinados, señala que siendo improcedentes los reparos formulados por la Administración Tributaria, como se evidencia de las razones de hecho y derecho en las cuales se fundamenta el presente recurso, resulta igualmente improcedente la determinación de este recargo financiero, y así solicita sea declarado.

I.II De la República Bolivariana de Venezuela

La representación de la República aprecia que en la presente causa, el asunto controvertido se encuentra circunscrito a un aspecto tanto de hecho como de derecho, esto es, supuesta ausencia de base legal para exigir la responsabilidad solidaria en el pago de impuestos no retenidos correspondientes a los períodos fiscales comprendidos entre el 1 de enero de 2003 y el 31 de diciembre de 2006, así como de la multa correspondiente por dicho ilícito y los respectivos intereses moratorios generados por el retraso en el pago de ambas obligaciones en materia de Impuesto al Valor Agregado; supuesta improcedencia de la obligación de retención sobre los pagos efectuados por Inversiones 11.2.11, C.A., por cuenta de Óptica Caroní, C.A.; supuesta violación del principio de legalidad establecido en los artículos 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y del artículo 3 del Código Orgánico Tributario; supuesta incongruencia de la Resolución de Sumario Administrativo; supuesta improcedencia legal de la retención sobre los pagos realizados por Óptica Caroní, C.A., ante la falta de comprobación del crédito reclamado; consecuentemente, supuesta improcedencia de las multas impuestas por la Administración Tributaria a la recurrente; e improcedencia de los intereses moratorios solicitados por la Administración Tributaria, en lo que respecta a la Resolución signada con las siglas y números SNAT/GGGSJ/DRAAT/2013-0630 de fecha 25 de octubre de 2013, emitida por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Respecto al punto previo alegado por la recurrente relativo a la prescripción, la representación judicial de la República explica que, tal y como señala la recurrente, considerando que los lapsos objetados fueron los correspondientes a los años 2004, 2005 y 2006, los lapsos para la emisión del acto administrativo decisorio de recurso alguno interpuesto por la actora respecto de los mismos, o el cobro de las diferencias de impuestos o las sanciones respectivas, comenzó a correr, a partir del uno de enero de cada uno de los períodos en cuestión, esto es, a partir del 1 de enero del 2005, 2006 y 2007, respectivamente, no obstante, a partir de entonces, se han llevado a cabo algunos de los supuestos establecidos en el artículo 61 del Código Orgánico Tributario, que han suspendido en varias ocasiones el lapso de cuatro (04) años, a saber, el levantamiento del Acta de Reparo GRTICE-RC-DF-1145/2007-09, notificada en fecha 14 de diciembre de 2007; el levantamiento de la Resolución de Sumario Administrativo SNAT /INTI/ GRTICERC/ DSA-R-2008-123, dictada por la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y notificada en fecha 28 de noviembre de 2008; la interposición en contra de la anterior Resolución, por parte de la recurrente, del correspondiente recurso jerárquico en fecha 30 de diciembre de 2008; el cumplimiento, luego de terminado el procedimiento respectivo al recurso jerárquico anteriormente mencionado, de los sesenta (60) días hábiles establecidos en el artículo 62 del Código Orgánico Tributario. Por lo que es a partir del 22 de julio, que comienzan a correr los cuatro (04) años establecidos en el artículo 55 del Código Orgánico Tributario, para la emisión, en este caso, de la Resolución SNAT/ GGGSJ/ DRAAT/ 2013-0630 de fecha 28 de octubre de 2013, aquí objetada, por lo que a juicio de la recurrente, transcurrieron cuatro (04) años, cinco (05) meses y siete (07) días desde la última interrupción del lapso para que opere la prescripción extintiva de las obligaciones tributarias y sus accesorios, por concepto de Impuesto al Valor Agregado, objeto de los reparos levantados por la Administración Tributaria a la recurrente por los períodos fiscales 2004, 2005 y 2006.

Señala que no obstante, la recurrente obvia el hecho de que la Administración Tributaria emitió un par de memoranda durante el período de cuatro (04) años, cinco (05) meses y siete (07) días que transcurrieron desde el momento de la emisión de la Resolución objeto de la Resolución objetada, y que fuera notificada el 28 de noviembre de 2008, los cuales interrumpen el lapso de cuatro (04) años establecido en el artículo 55 del Código Orgánico Tributario. En efecto, señala que la Administración Tributaria emitió en fechas 20 de noviembre de 2009 y 14 de diciembre de 2010, los siguientes documentos: Memorando SNAT/GGSJ /GR/DTSA-2009-2706, de fecha 20 de noviembre de 2009, emitido por la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos, para la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con el fin de solicitar documentos atinentes a la causa; Fax, identificado como SNAT/ GGSJ/ GR/ DTSA-2010-982-3020, de fecha 14 de diciembre de 2010, emitido por la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos, para la Gerente de Contribuyentes Especiales del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con el fin de solicitar documentos atinentes a la causa.

Que en este sentido, considerando que ambas solicitudes hechas por la Administración Tributaria interrumpen el lapso de emisión de la respuesta respectiva al recurso jerárquico interpuesto por la actora, de conformidad con lo establecido en el artículo 55 del Código Orgánico Tributario, es a partir del día siguiente a la emisión del último de estos, es decir del fax identificado como SNAT/GGSJ/GR/DTSA-2010-982-3020, de fecha 14 de diciembre de 2010, emitido por la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos, para la Gerente de Contribuyentes Especiales del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que comienza a correr el lapso de cuatro (04) años para la emisión de la Resolución en cuestión, por lo que sería el 14 de diciembre de 2014, la fecha en la que finalizaría dicho lapso de emisión. En consecuencia, considerando que la Resolución objetada fue emitida en fecha 23 de octubre de 2013, considera evidente que la misma fue emitida dentro del lapso legal, y no luego de transcurrido el lapso establecido en el artículo 55 del Código Orgánico Tributario para tal fin, razón por la cual la representación judicial de la República desestima y rechaza los alegatos esgrimidos por la recurrente en este punto.

En cuanto a la denuncia sobre la ausencia de base legal para exigir la responsabilidad solidaria de Óptica Caroní, C.A., la representación de la República manifiesta que parece obviar la recurrente el contenido del artículo 27 del Código Orgánico Tributario, de donde se puede observar que establece que si el agente de retención no realizare la retención o percepción de los tributos correspondientes, le corresponderá responder solidariamente con el contribuyente por tales obligaciones, más aún, establece dicha norma que el agente es responsable ante el contribuyente por las retenciones efectuadas sin normas legales o reglamentarias que las autoricen, por lo que, aún en el supuesto negado de que la responsabilidad por el pago de las retenciones hechas por el agente de retención en un determinado período fiscal, no fuere solidaria, no hay excusa para que la recurrente no pudiere hacerse responsable por el pago de dichas retenciones, toda vez que se supone que las mismas debieron estar en su poder.

Que más aún, en materia de mandatos, se observa del Código Civil en su artículo 1.694, la obligación para el mandatario de dar cuenta de sus operaciones y abonar al mandante cuanto haya recibido en virtud del mandato, aun cuando lo recibido no se debiera al mandante, por lo que bien puede considerarse que, dentro de las cosas que recibieren los mandatarios en virtud del contrato de mandato celebrado por ambas partes, se encuentran las obligaciones atinentes a las operaciones mercantiles celebradas por los mandatarios, las cuales han de incluir las correspondientes a la materia tributaria como consecuencia intrínseca de las mismas; en este sentido, considerando que la recurrente fue designada por parte de la Administración Tributaria, como contribuyente especial obligada a retener el Impuesto al Valor Agregado, condición esta que es mencionada en reiteradas ocasiones por la recurrente en su recurso, en una correcta aplicación de la precitada norma, la mandataria, en este caso la sociedad mercantil Inversiones 11.2.11, C.A., a su vez, obtiene la condición de contribuyente especial, y por lo tanto, se ve en la obligación de retener los montos correspondientes al pago del Impuesto al Valor Agregado para los períodos fiscales en cuestión; al respecto, hace referencia al artículo 1.221 del Código Civil.

Explica que las obligaciones contraídas por parte de la sociedad mercantil Inversiones 11.2.11, C.A., como agente de retención del Impuesto al Valor Agregado para los períodos fiscales objetados, son responsabilidad solidaria de la mandante, tal y como se puede deducir fácilmente de lo establecido en la norma citada, incurriendo en un error la recurrente al haber alegado que la Administración Tributaria había recurrido a la analogía como mecanismo o artilugio para forzar el pago, por parte de la actora, de los montos correspondientes por las retenciones hechas por la sociedad mercantil Inversiones 11.2.11, C.A., durante los períodos fiscales en cuestión. Más aún, dicho criterio de responsabilidad solidaria se encuentra contemplado en el texto normativo de la materia, en el artículo 20 del Código Orgánico Tributario y que siendo el mismo hecho imponible, la obligación de responder por la retención del Impuesto al Valor Agregado correspondiente a los períodos fiscales objetados, obligación que se hace común a ambas sociedades mercantiles, debido al contrato de mandato celebrado por ambas, según lo previsto en el artículo 1.694 del Código Civil.

Que mal podría haber incurrido en una mala aplicación de las leyes la Administración Tributaria, al haber considerado a la recurrente como responsable solidario de las obligaciones atinentes al pago del impuesto en cuestión, toda vez que, tal y como lo establecen los artículos 20 y 27 del Código Orgánico Tributario, en conjunción con lo establecido en los artículos 1.221 y 1.694 del Código Civil, le corresponde a la recurrente el pago de las mismas, razones por las cuales la representación judicial de la República desestima y rechaza los alegatos expuestos por la recurrente en este punto.

Con relación a la denuncia sobre la improcedencia de la obligación de retener, la representación de la República expone, en cuanto a la improcedencia de la retención sobre los pagos efectuados por Inversiones 11.2.11, C.A., por cuenta de Óptica Caroní, C.A., que vale recordar, como en efecto lo estableció la P.A. número 1455 del 29 de noviembre de 2002, derogada por la Providencia número 0056 del 27 de enero de 2005, publicada en Gaceta Oficial número 38.136 de fecha 28 de febrero de 2005, traída a colación por la recurrente en su escrito recursivo, una de las condiciones establecidas para que proceda la retención del Impuesto al Valor Agregado, es necesario que los pagos sean realizados por contribuyentes especiales o sujetos pasivos especiales, los cuales debieron haber sido calificados como tales por la Administración Tributaria. Por lo que, considerando que la sociedad mercantil recurrente sí detenta dicho carácter de contribuyente especial o sujeto pasivo especial, como lo menciona de manera reiterada la recurrente en el punto de alegato anterior y considerando que, como se explicó en la argumentación expuesta por la representación judicial de la República respecto al punto de alegato anterior, tal como lo establece el artículo 1.694 de nuestro Código Civil, todo mandatario está obligado a dar cuenta de sus operaciones y a abonar al mandante cuanto haya recibido en virtud del mandato.

Que siendo que sí recibió las obligaciones propias de la actividad comercial que llevara a cabo la mandante, es obvio que las obligaciones accesorias relacionadas con dicha actividad comercial, pasarán a ser parte de lo que el mandatario debe abonar al mandante. En este sentido, le resulta obvio que la sociedad mercantil Inversiones 11.2.11, C.A., pasa a ser agente de retención del Impuesto al Valor Agregado correspondiente por las operaciones comerciales llevadas a cabo por la misma, por cuenta de la sociedad mercantil Óptica Caroní, C.A., razón por la cual le resulta evidente que la Administración Tributaria actuó de manera correcta al haber declarado como procedente la retención sobre los pagos efectuados por la primera sociedad mercantil, respecto de esta última, encontrando dicha actuación sustento en el dispositivo técnico legal mencionado, dispositivo este que sustenta dicho criterio.

Por otra parte, alega la recurrente que el contrato de mandato celebrado entre las partes no busca evadir las obligaciones tributarias correspondientes a la recurrente, alegato con el cual pretende desvirtuar la aplicación del artículo 14 del Código Orgánico Tributario, esgrimido por la Administración Tributaria en la Resolución objetada, y con la cual esta última, obviando la aplicación del artículo 1.694 del Código Civil, relativo a la materia de mandato, pretendía desvirtuar el alegato de la recurrente de que la responsabilidad por el pago de los impuestos retenidos no podía ser solidaria, argumento este que, tal y como ya ha sido dejado en claro en el punto anterior es incorrecto, toda vez que, como se fundamentó suficientemente, las obligaciones relativas a la retención y pago de impuestos son solidarias, tal y como lo establece el artículo 27 del Código Orgánico Tributario.

Que tomando en cuenta que la responsabilidad por el pago de los impuestos retenidos por la sociedad mercantil Inversiones 11.2.11, C.A., por cuenta de la sociedad mercantil Óptica Caroní, C.A., es solidaria, de la misma manera, el carácter de agente de retención es común a ambas sociedades mercantiles debido a que las obligaciones de la mandante corresponden también a la mandataria, y en tal sentido, la Administración Tributaria actuó de manera correcta al declarar como procedente la retención sobre los pagos efectuados por Inversiones 11.2.11, C.A., por cuenta de Óptica Caroní, C.A.

Alega la recurrente que la obligación de retener de un sujeto pasivo especial, condición que en este caso detenta la sociedad mercantil Óptica Caroní, C.A., no se transfiere como consecuencia de la celebración de un contrato de mandato, según, a su juicio, los términos de la respectiva Providencia, no obstante, en la Providencia emitida con la finalidad de regular lo relativo a la designación de los sujetos pasivos especiales, esto es la número 0056 de fecha 27 de enero de 2005, no se menciona en ninguno de sus artículos, que dicha condición no pueda ser transferida, circunstancia esta que resulta lógica, considerando que, en casos como el presente, la Administración Tributaria se vería perjudicada al no poder hacerse de los montos correspondientes a los tributos relativos a esta materia ante cada contrato de esta naturaleza o de naturaleza semejante que propendiera a evitar el pago de las obligaciones fiscales respectivas.

Respecto del alegato de la recurrente de que no existe en el Código Orgánico Tributario, norma alguna que permita exigir la responsabilidad solidaria de un agente de retención, el artículo 20 del Código Orgánico Tributario sustenta el criterio de la Administración Tributaria; por lo que considera correcto y apegado a derecho el reparo levantado por parte de la Administración Tributaria exigiendo el pago de las obligaciones tributarias correspondientes a las retenciones hechas por la sociedad mercantil Inversiones 11.2.11, C.A., por cuenta de la sociedad mercantil Óptica Caroní, C.A.

Por los alegatos antes expuestos, la representación judicial de la República desestima y rechaza los alegatos planteados por la recurrente en el presente punto y así solicita sea declarado.

Con respecto a la violación del principio de legalidad, la representación de la República manifiesta que la Administración Tributaria actuó de manera correcta al haber declarado como agente de retención a la sociedad mercantil Inversiones 11.2.11, C.A., y al haber considerado a la recurrente como responsable solidaria de las obligaciones contraídas por la sociedad mercantil Inversiones 11.2.11, C.A., en materia de retención de Impuesto al Valor Agregado para los períodos objetados, por esta razón, le resulta improcedente el alegato de violación del principio de legalidad esgrimido por la actora en este punto, siendo así que la Administración Tributaria no ha violentado ninguna de las normas invocadas por la recurrente, ni el artículo 3 del Código Orgánico Tributario, ni el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, razón por la cual la representación judicial de la República desestima y rechaza los alegatos expuestos por la recurrente en el presente punto de alegato y así solicita a Tribunal que lo considere.

Respecto a la denuncia de incongruencia de la Resolución de Sumario Administrativo, la representación judicial de la República aprecia que la Administración Tributaria actuó de manera correcta al haberle solicitado a la recurrente el pago de las retenciones correspondientes al Impuesto al Valor Agregado para los períodos fiscales objetados, hechas por la sociedad mercantil Inversiones 11.2.11, C.A., a razón del contrato de mandato celebrado entre ambas partes, con fundamento en lo establecido en el artículo 10 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

Que siendo así, tal como lo establece la propia norma especial del impuesto en cuestión, los mandantes, en este caso, la recurrente, son encargados de pagar los montos correspondientes al Impuesto al Valor Agregado para los períodos fiscales en cuestión, de este modo, queda claro que, en lo que respecta al contrato de mandato celebrado entre la sociedad mercantil Inversiones 11.2.11, C.A., y la sociedad mercantil Óptica Caroní, C.A., esta última como mandante de la relación contractual, es la encargada de realizar el pago de las retenciones hechas, en este caso, por su mandataria, siendo este fundamento legal, incluso suficiente para justificar la responsabilidad que, por las retenciones hechas por la mandataria, tiene la mandante, en este caso, la recurrente.

Por otra parte, en lo que respecta al por qué la Administración Tributaria consideró como contribuyente especial a la recurrente respecto de sus mandantes en lo relativo a los otros contratos de mandato celebrados por ella, por cuanto, la responsabilidad de los contratantes en un contrato de mandato, es solidaria, razón por la cual independientemente de la dirección en que se tome, tanto el mandante, como el mandatario, pueden ser responsables por el pago de los tributos en cuestión, en este caso el Impuesto al Valor Agregado, siendo así que, teniendo la oportunidad la Administración Tributaria de poder hacerse con el pago de tributos que tal sociedad mercantil le puede pagar, es lógico que la Administración Tributaria, estando dentro del margen de la Ley, solicite a la recurrente el pago de los tributos correspondientes.

Razón por la cual, siendo el contribuyente especial de la relación la recurrente, fungiendo por lo tanto con el carácter de agente de retención, es la recurrente la que se encuentra obligada a llevar a cabo el pago de los tributos por ella retenidos, independientemente de la celebración, entre ambas partes, de contrato de mandato alguno, es una obligación propia de por sí de la recurrente, como contribuyente especial que fue designada, el responder por el pago de las retenciones que la misma hiciera, independientemente de la relación contractual que tuviere con las otras sociedades mercantiles, más aún, si se trata de un contrato de mandato en el cual ella funge como mandataria, puesto que es la mandante la que otorga a la mandataria sus obligaciones, entre ellas las atinentes a la materia tributaria, y no al revés. Por estas razones, la representación judicial de la República desestima y rechaza los alegatos expuestos por la recurrente en este punto y así solicita a este Tribunal que lo considere.

Respecto de la improcedencia legal de la retención sobre los pagos realizados por Óptica Caroní, C.A., ante la falta de comprobación del crédito reclamado, la representación de la República expone que la recurrente obvia mencionar el hecho de que la Administración Tributaria, en la Resolución objetada, dejó sentado que los funcionarios actuantes en el procedimiento de fiscalización en cuestión, verificaron el estado de insolvencia en lo que respecta al pago de las retenciones hechas por la sociedad mercantil Inversiones 11.2.11, C.A., por cuenta de la recurrente durante los períodos fiscales en cuestión, según indica el segundo párrafo de dicho punto, ubicado en la página quince de la Resolución recurrida. Razón por la cual, le resulta obvio que a la Administración Tributaria le constaba el estado de insolvencia de la sociedad mercantil Inversiones 11.2.11, C.A., para con la recurrente, por el pago de las retenciones hechas durante los períodos fiscales en cuestión, más aún, le constaba el carácter de agente de retención que detentaba dicha sociedad mercantil, cuando de la revisión del contrato de mandato celebrado entre ambas partes pudo constatar el carácter de tesorero que detentaba dicha sociedad mercantil, y que así consta del quinto párrafo del punto en cuestión de la página antes mencionada, de donde se evidencia además que la sociedad mercantil Inversiones 11.2.11, C.A., se veía obligada a responder sus obligaciones para con la recurrente, con la diligencia de un buen padre de familia.

Que es evidente que, contrario a lo que indica la actora, la Administración Tributaria sí comprobó el estado de insolvencia en el cual se encontraba la sociedad mercantil Inversiones 11.2.11, C.A., con respecto a los pagos que, por concepto de retención de impuestos, en específico, el Impuesto al Valor Agregado que esta le adeudaba a la Administración Tributaria, cumpliendo, además, con lo establecido en el artículo 31del Modelo de Código Tributario para A.L. OEA/BID. De donde se evidencia, según el texto, aún de este modelo, que la recurrente, y la sociedad mercantil que fungía como agente de retención, son responsables solidarios de las obligaciones generadas por la retención de los tributos en cuestión, por lo que la recurrente puede, perfectamente, ser responsable por el pago de los tributos retenidos en materia de Impuesto al Valor Agregado por parte de la sociedad mercantil Inversiones 11.2.11, C.A.

Por estas razones, la representación judicial de la República desestima y rechaza los alegatos expuestos por la actora en este punto y así solicita a este honorable Tribunal que lo considere.

Respecto de las facturas correspondientes a la adquisición de bienes exentos, a las cuales se les atribuye impuesto causado, la representación de la República hace ver que la recurrente no presentó los elementos probatorios suficientes para dejar prueba fehaciente de la existencia de las supuestas facturas por las cuales la Administración Tributaria, a juicio de la recurrente, debió exentar de dicho tributo, según lo establecido en el numeral 5 del artículo 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

Que en este mismo sentido, la recurrente no promovió prueba de experticia contable que permitiera dejar fe de que, en efecto, se llevaron a cabo las relaciones comerciales por las cuales se emitieron las facturas que, según la actora, se le debió eximir del pago del tributo en cuestión, por lo tanto, mal podría considerarse que la Administración Tributaria debió eximir a la recurrente del pago del impuesto correspondiente por la adquisición de los bienes alegados por la misma; por estas razones, la representación judicial de la República desestima y rechaza los alegatos expuestos por la recurrente y así solicita a este honorable Tribunal que lo considere.

Con respecto a las multas, la representación de la República señala que los reparos levantados por la Administración Tributaria a la recurrente, son totalmente procedentes, y por lo tanto, son totalmente procedentes las multas aplicadas por dicha Administración contra la actora, a razón de lo establecido en el numeral 3 del artículo 112 del Código Orgánico Tributario, y plasmadas en la Resolución identificada impugnada.

Por otra parte, en cuanto a la aplicación de la eximente de responsabilidad penal tributaria correspondiente al error de hecho y derecho excusable establecido en el numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, la representación judicial de la República indica que, contrario a lo que indica la recurrente, la sociedad mercantil Inversiones 11.2.11, C.A., sí funge como agente de retención, toda vez que, al ser mandataria de la recurrente, de un contrato de mandato celebrado entre ambas sociedades mercantiles, tal y como se encuentra establecido en el artículo 10 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, la misma automáticamente adquiere el carácter de agente de retención del tributo en cuestión, y por lo tanto, propició que la mandante, en este caso la sociedad mercantil Óptica Caroní, C.A., incurriera en el ilícito tributario de no enteramiento de los mismos para los períodos fiscales comprendidos entre enero de 2003 y diciembre de 2005, luego, siendo que la mencionada norma es de orden público, y por lo tanto, de carácter público, no existe excusa alguna que pueda justificar el hecho de que la mandataria, ni aún en este caso, la mandante, desconocieran el contenido de dicho dispositivo técnico legal, y, por lo tanto, considera que resulta correcta la apreciación de la Administración Tributaria al no haber aplicado a la recurrente, la eximente de responsabilidad penal establecida en el numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario.

Que al ser improcedente la aplicación de la eximente de responsabilidad penal tributaria establecida en el numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, mal podría la Administración Tributaria haber calculado los montos correspondientes a las multas aplicadas relativas al numeral 3 del artículo 112 del Código Orgánico Tributario, en su límite mínimo del 100% del monto del Impuesto al Valor Agregado. Por otra parte, a su vez, mal podría la Administración Tributaria haber aplicado la atenuante establecida en el numeral 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario, en base a los mismos alegatos anteriores, puesto que tal y como ya se ha mencionado en reiteradas ocasiones, la sociedad mercantil Inversiones 11.2.11, C.A., sí detentaba el carácter de agente de retención del Impuesto al Valor Agregado, por cuenta de la recurrente.

En relación a las circunstancias atenuantes alegadas por la actora, la representación de la República señala que las mismas no fueron soportadas oportunamente por la actora mediante elementos probatorios que permitieran dar fe de la veracidad de las mismas, en este sentido, no promovió las documentales necesarias para demostrar que en efecto pagó las planillas de autoliquidación de impuesto, en virtud de las supuestas declaraciones de Impuesto al Valor Agregado hechas por la recurrente dentro de los plazos legales, por ejemplo, o prueba de experticia contable alguna que permitiera dejar fe de que en efecto, la recurrente presentó sus declaraciones de Impuesto al Valor Agregado dentro de dichos plazos.

Finalmente, en lo que respecta al alegato de desaplicación de lo establecido en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, la representación de la República indica que mal podría considerarse correcta la desaplicación de lo establecido en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, toda vez que, tal como lo ha establecido nuestra jurisprudencia, dicho mecanismo procura mantener el valor real de las multas impuestas desde el momento de la aplicación de las sanciones de las que se trate, hasta el momento del pago de las mismas, evitando así, que el Fisco Nacional se vea afectado por efecto inflacionario alguno o retraso alguno de parte de los contribuyentes infractores al momento de llevar a cabo el pago de tales multas.

Por estas razones, la representación judicial de la República desestima y rechaza los alegatos expuestos por la actora en este punto, y solicita a este honorable Tribunal que así lo considere.

Respecto de los intereses moratorios, la representación de la República manifiesta que la Administración Tributaria actuó de manera correcta al haber levantado los reparos cuestionados por la recurrente en la presente causa, consecuentemente, los intereses moratorios calculados por la actora son igualmente procedentes, por esta razón, la representación judicial de la República desestima y rechaza los alegatos expuestos por la actora en el presente punto.

II

MOTIVA

Examinados los argumentos tanto de la sociedad recurrente Óptica Caroní, C.A., como de la representación de la República Bolivariana de Venezuela, este Tribunal aprecia que la controversia se circunscribe al análisis acerca de la procedencia de las siguientes denuncias: i) ausencia de base legal para exigir la responsabilidad solidaria de Óptica Caroní, C.A.; ii) improcedencia de la obligación de retener: improcedencia de la retención sobre los pagos efectuados por Inversiones 11.2.11, C.A., por cuenta de Óptica Caroní, C.A. y violación del principio de legalidad; iii) incongruencia de la Resolución de Sumario Administrativo; iv) improcedencia legal de la retención sobre los pagos realizados por Óptica Caroní, C.A., ante la falta de comprobación del crédito reclamado; v) improcedencia de las multas y de los intereses moratorios. Asimismo, corresponderá a este Tribunal pronunciarse sobre la solicitud de prescripción efectuada por la sociedad recurrente.

II.I Punto previo

La recurrente alega como punto previo, la prescripción de las obligaciones tributarias confirmadas en la Resolución SNAT/ GGGSJ/ DRAAT/ 2013-0630, objeto del presente recurso, conforme a lo dispuesto en los artículos 55, 60, 61 y del 62 del Código Orgánico Tributario, por haberse cumplido suficientemente el plazo de cuatro (4) años, establecido en el precitado artículo 55.

Señala que en el presente caso, la prescripción extintiva de las obligaciones tributarias y sus accesorios, por concepto de Impuesto al Valor Agregado, para los períodos fiscales comprendidos dentro de los años civiles 2004, 2005 y 2006, comenzaron a correr el 01 de enero de 2005, 2006 y 2007, respectivamente.

Señala, entre otras cosas, que el curso de la prescripción estuvo suspendido hasta sesenta (60) días hábiles después que se adoptara resolución definitiva y que esos sesenta (60) días hábiles se cumplieron el 22 de julio de 2009, ya que la Administración Tributaria tenía plazo para decidir el recurso hasta el 27 de abril de 2009 y al no hacerlo, considera que hubo resolución definitiva tácita. El 23 de julio de 2009, se reinició el curso de la prescripción que se había iniciado el 29 de noviembre de 2008 y corrieron 31 días hasta la fecha de la suspensión de la prescripción con el ejercicio del recurso jerárquico; señala que desde la fecha de reinicio de la prescripción, el 23 de julio de 2009, hasta el 28 de octubre de 2013, fecha de notificación de la Resolución SNAT/ GGGSJ/ DRAAT/ 2013-0630, impugnada en el presente caso, transcurrieron cuatro (4) años, cinco (5) meses y siete (7) días.

En consecuencia, manifiesta que el lapso de cuatro (4) años previsto en el artículo 55 del Código Orgánico Tributario, para que opere la prescripción extintiva de las obligaciones tributarias y sus accesorios, por concepto de Impuesto al Valor Agregado, para los períodos fiscales comprendidos dentro de los años civiles 2004, 2005 y 2006, ya se cumplió.

De esta forma el Tribunal observa que mediante Resolución (Sumario Administrativo) SNAT/ INTI/ GRTICERC/ DSA-R-2008-123 de fecha 30 de septiembre de 2008, se le notificó del reparo y contra la Resolución antes identificada, la sociedad sancionada interpuso Recurso Jerárquico en fecha 30 de diciembre de 2008.

Luego, el 28 de octubre de 2013, se le notifica la decisión del Recurso Jerárquico, mediante Resolución SNAT/ GGSJ/ GR/ DRAAT/ 2013-0630, impugnada ante esta instancia judicial, el 29 de noviembre de 2013, pretendiendo la aplicación del artículo 55 del Código Orgánico Tributario.

En efecto, de la propia Resolución impugnada ante esta instancia judicial, se desprende que en fecha 30 de diciembre de 2008, los ciudadanos J.R.M. y A.F.G., interpusieron Recurso Jerárquico ante el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

De esta forma, la Administración Tributaria tiene la obligación de admitir el Recuro Jerárquico 03 días hábiles después de su recepción, conforme al artículo 249 del Código Orgánico Tributario, esto es, el 06 de enero de 2009. Igualmente, debe computarse un plazo no menor a 15 días hábiles para la evacuación de las pruebas, el cual culmina el 27 de enero de 2009; al día siguiente, comienzan a computarse los 60 días continuos que tiene la Administración Tributaria para decidir el Recurso Jerárquico, los cuales culminan el 29 de marzo de 2009, de conformidad con el artículo 254 del Código Orgánico Tributario.

El 30 de marzo de 2009, comenzaron a correr los 60 días al cual hace referencia el artículo 62 del Código Orgánico Tributario, para que cese la suspensión de la prescripción, culminando la suspensión de la prescripción el 22 de junio de 2009. A partir de esta fecha, se reanuda el cómputo de la prescripción.

Ahora bien, desde el 22 de junio de 2009, hasta el 28 de octubre de 2013, fecha en la cual fue notificada a la recurrente la Resolución SNAT/ GGSJ/ GR/ DRAAT/ 2013-0630, de fecha 23 de octubre de 2013, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declaró sin lugar el Recurso Jerárquico, han transcurrido cuatro (04) meses y seis (06) días, a los cuales, al añadirles los 32 días que corrieron desde la notificación de la Resolución Culminatoria del Sumario hasta la interposición del Recurso Jerárquico, suma un total de cuatro (04) años, cinco (05) meses y ocho (08) días, los cuales superan el lapso establecido en el artículo 55 del Código Orgánico Tributario para que opere la prescripción, más no así el plazo previsto en el artículo 56.

No obstante lo anterior, el Código Orgánico Tributario señala que la prescripción será de 6 años cuando el sujeto pasivo no cumpla con la obligación de declarar el hecho imponible o de presentar las declaraciones tributarias sobre las cuales estén obligados los sujetos pasivos, siendo menester analizar el fondo de la controversia, toda vez que se denuncia la ausencia de base legal para establecer una responsabilidad solidaria y la inexistencia o improcedencia de efectuar la retención al ser realizados por una persona jurídica no calificada como contribuyente especial. Una vez analizado el fondo de la controversia, el Tribunal se pronunciará sobre la prescripción opuesta.

Dicho lo anterior, este Tribunal procede al análisis del mérito de la causa en los términos siguientes:

i) y ii) Sostiene la sociedad recurrente, que celebró contrato de mandato con la sociedad mercantil Inversiones 11.2.11, C.A., según el cual, esta última realiza pagos en nombre y por cuenta de Óptica Caroní, C.A., para la adquisición de bienes y servicios. En virtud del mandato, sostienen que no puede exigírsele responsabilidad solidaria si la condición de agente de retención ha sido transferida a Inversiones 11.2.11, C.A.

Ciertamente, de la lectura del expediente administrativo entre los folios 147 al 150 de la Primera Pieza Anexa se evidencia, la celebración de un contrato entre la recurrente y la tantas veces mencionada Inversiones 11.2.11, C.A., conforme al cual, según la cláusula denominada “TERCERO”, la última de las nombradas realice todos los trámites administrativos, contables y financieros, necesarios dentro de la actividad que desarrolla Óptica Caroní, C.A., bajo régimen de mandato o delegación, esto es, el manejo integral de la compra, venta y fabricación, tanto al mayor o al detal, de lentes oftálmicos, entre otros. Por lo tanto, Inversiones 11.2.11, C.A., preparará los respectivos presupuestos, proyecciones y flujos de caja, e igualmente efectuará los correspondientes pagos, emitiendo los instrumentos a que haya lugar como cheques, vouchers, giros y solicitudes de transferencia.

De esta forma, es preciso señalar que el Código Civil en su artículo 1.684, señala que el mandato es un contrato por el cual una persona, se obliga a ejecutar uno o más negocios por cuenta de otro que la ha encargado de ello. Igualmente, es de destacar que el mandatario está obligado a ejecutar el mandato con la diligencia de un buen padre de familia (artículo 1.692 del Código Civil) y responde por dolo o culpa (artículo 1.693 del Código Civil).

Bajo este contesto, se desprende que la sociedad mercantil recurrente Óptica Caroní, C.A., se encontraba obligada a realizar las retenciones de Impuesto al Valor Agregado, por los pagos realizados, por lo tanto, al contratar a una sociedad mercantil como es Inversiones 11.2.11, C.A., para que haga funciones de tesorería, esta última no está relevada de cumplir como buen padre de familia el mandato que se le ha encomendado, y por lo tanto, estaba igualmente obligada a realizar en nombre de Óptica Caroní, C.A., o por cuenta de ella la retención correspondiente.

La Administración Tributaria obró conforme a derecho, cuando aplicó el artículo 14 del Código Orgánico Tributario, toda vez que dicho contrato –el cual a su vez carece de valor a terceros, por tratarse de un instrumento que no fue autenticado conforme a lo que se desprende del expediente administrativo-, no se puede oponer a los fines de eludir obligaciones formales relativas a la retención de los impuestos, en especial del valor agregado, el cual en su condición de agente de retención debe cumplir por sí mismo o a través de cualquiera de las personas a quien haya delegado esa función.

El Tribunal considera congruente que la Administración Tributaria haya señalado que el mencionado contrato, no le pueda ser oponible, ya que, no se puede relajar la ley tributaria por la autonomía de voluntad de las partes, mucho menos se puede dejar de cumplir con sus obligaciones tributarias aún cuando sean formales. Esto es, el responsable siempre será ante la ley y la Administración Tributaria Óptica Caroní, C.A., aún cuando a través de un contrato haya delegado las funciones de tesorería de la empresa.

Es aceptable que entre particulares se transfiera contractualmente su obligación de retener, pero ese convenio o mandato como es el presente caso, tiene efectos entre mandante y mandatario, más no así en contra del sujeto activo de la obligación tributaria, y como quiera que el mandatario actúa en nombre de su mandante, los comprobantes deben emitirse en esa forma, esto es, se realizan pagos en nombre de su mandante y se realizan y emiten retenciones en nombre de su mandante, siendo siempre el mandante Óptica Caroní, C.A., responsable frente al sujeto activo, estando siempre obligado a retener en su condición de sujeto pasivo, ya que nunca ha cesado su obligación. En otras palabras el transfiere su obligación contractual, pero nunca legalmente; a los efectos legales siempre será responsable y solidario ante el sujeto activo, no está relevado de sus obligaciones tributarias.

Igualmente, se debe destacar que en la ejecución del contrato se deben hacer las retenciones al momento del pago en nombre y por cuenta del mandante, en cumplimiento de los artículos 1.684 y 1.692 del Código Civil. No puede defraudarse la ley bajo el argumento de que se desconoce quien es el responsable o el contribuyente; o que la mandante es contribuyente especial y la mandataria no lo es, en todo caso, Óptica Caroní, C.A., está obligada, indistintamente cual sea la forma de administrar su patrimonio, de realizar las retenciones a las cuales la ley le obliga en su condición de contribuyente o responsable, por lo tanto, la Administración Tributaria obtiene fundamento legal en el Código Orgánico Tributario, en especial, en el artículo 27, para calificarlo de responsable solidario en su condición de responsable en el cumplimiento de los deberes formales y pago de las retenciones a las cuales estaba obligado conforme a la ley y demás actos de rango sublegal que regulan su condición de sujeto pasivo.

Dicho esto, el Tribunal debe establecer que Óptica Caroní, C.A., está obligada a hacer las retenciones aún incluso, si los pagos fuesen realizados por Inversiones 11.2.11, C.A., puesto que el es el verdadero pagador de los lentes oftálmicos y demás materiales, instrumentos u objetos en general, destinados a mejorar el funcionamiento y la salud de los órganos de la visión, por lo tanto, la Administración Tributaria actuó conforme a derecho al efectuar el reparo; siendo improcedente la denuncia sobre ausencia de base legal. Así se declara.

Con respecto a la denuncia por violación del principio de legalidad, el Tribunal debe señalar que ciertamente Óptica Caroní, C.A., es un obligado solidario por su condición de sujeto pasivo responsable, aunque sea a su vez contribuyente del Impuesto al Valor Agregado, ya que al final, la Ley lo designa a él conforme al artículo 27, como responsable directo en calidad de agente de retención, por lo tanto el reparo, al contrario de lo que señala, tiene suficiente sustento legal aún cuando se le transfiera a Inversiones 11.2.11, C.A., la ejecución de los pagos. Así se declara.

iii) Por otra parte, el Tribunal no observa incongruencia alguna puesto que aún cuando Inversiones 11.2.11, C.A., sea la que realiza los pagos –se reitera- ni se está convirtiendo en un contribuyente especial, ni está realizando pagos en nombre propio, y como quiera que el contrato de mandato no puede relajar las normas tributarias ni las puede derogar ante la ley y la Administración, siempre será Óptica Caroní, C.A., el obligado a realizar las retenciones puesto que esa obligación solidaria no puede ser sustitutiva o subsidiaria. Así se declara.

iv) Con respecto al alegato sobre la improcedencia legal de la retención sobre los pagos realizados por Óptica Caroní, C.A., no es procedente alegar que resulte “…indispensable que el contribuyente no haya pagado la correspondiente deuda…”, puesto que cuando la responsabilidad es solidaria los obligados pasivos se encuentran en un mismo plano, por lo que el sujeto activo puede exigir el pago de la totalidad de la deuda a cualquiera de los obligados solidarios, esto es, no se le otorga beneficio de excusión alguno.

Adicionalmente se debe señalar, que indistintamente que Óptica Caroní, C.A., funja como mandataria en otros contratos para realizar una actividad similar a la que realiza la sociedad mercantil Inversiones 11.2.11, C.A., el Tribunal entiende que siendo esta contribuyente especial, realizó actividades contables y financieras supuestamente en nombre de sus mandantes, por lo cual, queda obligada en esas relaciones al cumplimiento de las normas tributarias como buen padre de familia, subsistiendo su responsabilidad solidaria.

El Tribunal debe aclarar, que la Administración Tributaria en el presente caso no está formulando reparos en los casos en que Óptica Caroní, C.A., actúa como mandataria; al contrario, está realizando reparos en su condición de mandante y de responsable solidaria, ante la falta de retención por las compras hechas en su nombre a través de un tercero, por lo que queda excluido del debate procesal cualquier argumento sobre pagos realizados por Óptica Caroní, C.A., en nombre de terceros.

A todo evento, Óptica Caroní, C.A., debía probar que parte de los ingresos recibidos los obtuvo como consecuencia de la ejecución del mandato y en su condición de mandataria, ya que de lo contrario, esas cantidades ingresaron a su patrimonio por concepto de compras sujetas a retención como responsable; siendo improcedente la denuncia por improcedencia legal de la retención ante la falta de comprobación del crédito reclamado. Así se declara.

En este sentido, es de hacer notar que nuestro Código de Procedimiento Civil acoge la antigua m.r. incumbit probatio qui dicit, no qui negat, lo cual significa que cada parte debe probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Por su parte, la doctrina sobre la carga de la prueba, establece que corresponde la carga de probar un hecho a la parte cuya petición (pretensión o excepción) lo tiene como presupuesto necesario, de acuerdo con la norma jurídica aplicable o expresada de otra manera, a cada parte le corresponde la carga de probar los hechos que sirvieron de presupuesto a la norma que consagra el efecto jurídico perseguido por ella, cualquiera que sea su posición procesal. Por ello, al afirmarse o negarse un hecho, permanece inalterable el ejercicio en mayor o menor grado de la carga de probarlo.

Ello así, para que el Juez llegue a ordenar procedente la nulidad solicitada, debe apreciar las pruebas y verificar si estas se ajustan a los presupuestos de ley, conforme a los artículos 12 y 506 del Código de Procedimiento Civil.

Sin embargo, se debe también recordar que estamos frente a un procedimiento judicial que tiene por objeto la nulidad y la interpretación de normas y hechos que permitan verificar la procedencia de la sanción, por lo tanto, no basta sólo con alegar los vicios, también debe probarse la existencia del derecho o la nulidad del acto impugnado, siendo perfectamente aplicable el artículo 506 del Código de Procedimiento Civil que establece:

"Artículo 506.- Las partes tienen la carga de probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Quien pida la ejecución de una obligación debe probarla, y quien pretenda que ha sido libertado de ella debe por su parte probar el pago o el hecho extintivo de la obligación.

Los hechos notorios no son objeto de prueba."

Asimismo, por remisión del artículo 332 del Código Orgánico Tributario, se deben observar las reglas del Código de Procedimiento Civil y en especial, la contenida en su Artículo 12, el cual señala:

Artículo 12.- Los jueces tendrán por norte de sus actos la verdad, que procuraran conocer en los límites de su oficio. En sus decisiones el Juez debe atenerse a las normas del derecho a menos que la Ley lo faculte para decidir con arreglo a la equidad. Debe atenerse a lo alegado y probado en autos, sin poder sacar elementos de convicción fuera de estos, ni suplir excepciones o argumentos de hechos no alegados ni probados. El Juez puede fundar su decisión en los conocimientos de hecho que se encuentren comprendidos en la experiencia común o máximas de experiencia. En la interpretación de contratos o actos que presenten oscuridad, ambigüedad o deficiencia, los jueces se atendrán al propósito y a la intención de las partes o de los otorgantes, teniendo en mira las exigencias de la Ley, de la verdad y de la buena fe.

(Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior.)

Al respecto, la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T. señaló en sentencia número 429 de fecha 11 de mayo de 2004, que el Juez Contencioso Tributario no estaba sometido al artículo 12 del Código de Procedimiento Civil, cuando sostuvo:

Así las cosas, se advierte que el juzgador efectivamente emitió su pronunciamiento respecto de los presuntos motivos sobrevenidos en los que la Administración Fiscal fundamentó el acto recurrido, declarando la improcedencia de tal alegato, y de igual forma decidió el punto relativo al falso supuesto invocado por la actora. Por otra parte, en cuanto a lo dicho por la representante de los intereses fiscales de la República en relación a que el a quo emitió su pronunciamiento sin considerar la sentencia dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, ni las alegaciones invocadas en el escrito de informes presentado por esa representación, debe esta Sala destacar, una vez más, que en el proceso contencioso-administrativo y específicamente el contencioso-tributario, contrariamente a lo que sucede en el proceso civil ordinario regido por el principio dispositivo, el juez goza de plenos poderes de decisión que le permiten apartarse de lo alegado y probado por las partes, pudiendo incluso declarar la nulidad de los actos sometidos a su consideración cuando ellos estuvieren afectados de inconstitucionalidad o ilegalidad, no estando sujeto, por consiguiente, al señalado principio dispositivo regulado en el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil. En consecuencia, no habiéndose configurado error alguno que afectara la concordancia lógica y jurídica que debe existir entre lo alegado por las partes y la sentencia, no puede afirmarse, como sostiene la apelante, que la recurrida haya incurrido en el vicio de incongruencia por omisión de pronunciamiento. Así se decide.

Considerando lo expuesto, este Juzgador aprecia que en el presente caso la recurrente no promovió medios probatorios que demostraran que cumplió con su obligación de retener y al no haber desvirtuado el contenido de la Resolución impugnada con respecto a este punto, trae como consecuencia que este Juzgador asuma por cierto el contenido de la Resolución recurrida al no existir pruebas que evaluar al respecto, por cuanto no basta simplemente alegar, también se deben traer al proceso los elementos de convicción para que el juez pueda evaluar y obtener la certeza de las pretensiones aludidas; por lo que este Juzgador se encuentra limitado a decidir con base a los hechos plasmados en el expediente.

Igualmente el Tribunal debe destacar, que conforme al artículo 28, numeral 4 del Código Orgánico Tributario, los mandatarios son igualmente responsables solidarios de los tributos, multas y accesorios de los bienes que reciban administren o dispongan, norma que aplica a la sociedad recurrente en su condición de mandataria y a la sociedad mercantil Inversiones 11.2.11, C.A., para el presente caso.

En consecuencia, en virtud de la veracidad y legalidad de la cual gozan los actos administrativos, este Tribunal declara improcedente esta denuncia de la recurrente. Así se declara.

v) Con respecto a las sanciones impuestas, este Tribunal observa que al haberse confirmado el reparo y al haberse demostrado la conducta antijurídica de la sociedad recurrente en virtud del incumplimiento detectado, su conducta se subsume en el tipo delictual tipificado en el numeral 3 del artículo 112 del Código Orgánico Tributario y, por lo tanto, tal situación hace procedente la consecuencia jurídica que se deriva de tal incumplimiento; en consecuencia, se declara procedente la sanción impuesta a la recurrente. Así se declara.

Con respecto al alegado error de derecho excusable, el Tribunal debe señalar que la figura de la consulta está prevista en el Código Orgánico Tributario a partir del artículo 230 y conforme a esta normativa, se pudo requerir pronunciamiento por parte de la Administración Tributaria sobre este particular.

Además, la sociedad recurrente está en la libertad de asesorarse con los conocedores del área tributaria para evaluar economías de opción o planificaciones en el área, con la finalidad de valorar si su conducta pudo ser antijurídica, por lo tanto, el Tribunal no observa la existencia de un error de derecho excusable, mucho menos cuando hoy en día obtiene mayor vigencia el artículo 2 del Código Civil, más en materia impositiva que es de orden público, cuyo fundamento constitucional procura la generalidad del tributo y el cumplimiento de las cargas públicas.

Por otra parte, en relación al valor de la Unidad Tributaria que debe aplicarse para el cálculo de las sanciones impuestas, se debe destacar que la normativa aplicable con respecto al cálculo de las multas que establece el Código Orgánico Tributario, cuando estén expresadas en Unidades Tributarias, se encuentra estipulada en el Parágrafo Primero y Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, que establecen:

Artículo 94: (omissis)

Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

De la lectura de la norma transcrita podemos inferir, que el valor de la Unidad Tributaria aplicable en el caso de las multas, será el valor que esté vigente para el momento del pago y no el vigente para el momento en que se cometió el ilícito.

En este sentido, con relación al valor en bolívares que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa expresada en Unidades Tributarias, recientemente la Sala Políticoadministrativa de nuestro Tribunal Supremo de Justicia cambió el criterio anterior, señalando mediante sentencia número 00815 del 04 de junio de 2014, lo que a continuación se transcribe parcialmente:

“No obstante lo anterior, un reexamen de la situación jurídica debatida lleva a esta Sala a un replanteamiento sobre el asunto, en atención a la normativa que la regula, para lo cual debe previamente precisar, partiendo del Texto Constitucional, la utilidad práctica de la unidad tributaria y su efecto sobre las multas.

En ese sentido, vale destacar que la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, con su promulgación en 1999, ordenó al legislador que en el transcurso de un (1) año dictara la reforma del Código Orgánico Tributario, en los términos consagrados en la Disposición Transitoria Quinta del Texto Fundamental, mediante la cual se estableció que: “[l]a interpretación estricta de las leyes y normas tributarias, [debe realizarse] atendiendo al fin de las mismas y a su significación económica, con el objeto de eliminar ambigüedades”. (Interpolados de la Sala). Dicha reforma tuvo lugar con la entrada en vigencia del referido instrumento legal, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.305 del 17 de octubre de 2001, cuyo artículo 5 contempla que “[l]as normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, atendiendo al fin de las mismas y a su significación económica (…)”.

De allí que, al interpretar la normativa que regula la situación debatida partiendo del mandato del constituyente recogido en la legislación tributaria que conducen a realizar la labor hermenéutica considerando el fin de las normas y su significación económica, destaca esta Sala que en el marco de los principios constitucionales que orientan al sistema tributario venezolano y con el fin de proteger el valor de la moneda en las distintas leyes de contenido impositivo, se creó la unidad tributaria en el Código Orgánico Tributario de 1994 (artículo 229) y se mantuvo la función de reajustarla en el Código Orgánico Tributario de 2001 (numeral 15, artículo 121), constituyendo una unidad de medida representativa, cuya aplicación otorga la posibilidad de modificar cantidades de dinero que estén originalmente expresadas en valores nominales.

Ahora bien, en el entendido que la unidad tributaria y las multas son institutos que guardan en esta materia una estricta vinculación, es necesario señalar que las segundas en el área tributaria, son una categoría dentro del género de las penas, siendo el resultado de la aplicación de un correctivo a quienes por la realización de una conducta dolosa o culposa, infrinjan un deber formal o material expresado en el Código Orgánico Tributario, las cuales son impuestas por el Estado con fundamento en su potestad punitiva. Para los sostenedores de las teorías relativas de las penas, la finalidad de su imposición tiene lugar -básicamente- en la coerción de todos los ciudadanos, a los fines que no vulneren la Ley en el futuro. En materia tributaria, el castigo procura que no se desvíe el deber que todos tenemos de contribuir a las cargas públicas en armonía con el interés general.

En sintonía con lo señalado, esta Alzada considera necesario citar el contenido del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, que contempla la manera de calcular las sanciones de multa impuestas a los contribuyentes en caso de incumplimiento de deberes formales y/o materiales, el cual es del tenor siguiente:

Artículo 94.- Las sanciones aplicables son:

(…Omissis…)

Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.

Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

(…)

. (Destacado de esta Sala).

Conforme al artículo arriba transcrito, la norma enuncia dos (2) supuestos: el primero, cuando las multas se expresen en unidades tributarias en cuyo caso se utilizará el valor de la misma que estuviera vigente para el momento del pago; y el segundo, en el caso que las multas consagradas en el Código estén expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y a los efectos de su cancelación se tomará en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente para la oportunidad del pago de la multa.

En efecto, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, las multas expresadas en unidades tributarias o aquellas establecidas en términos porcentuales (que deban convertirse al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito), se pagarán utilizando el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para la oportunidad del pago. El enunciado de la norma indica cómo debe ser conmutada la multa si está expresada en términos porcentuales, y cuál será la unidad tributaria aplicable al momento de su pago.

De esta manera, el legislador consideró aplicable a las penas pecuniarias una unidad de medición que permitiera convertir ciertos montos de nominales a corrientes o actuales. La intención del artículo 94 antes transcrito es mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público.

(omissis)

Precisado lo anterior, a los efectos del cómputo de la sanción entenderíamos entonces que, en ambos supuestos, la Administración Tributaria estaría obligada a convertir la multa que -en principio- está establecida en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias vigentes para el momento de la comisión de la infracción, vale decir, al vencimiento de la fecha en que estaba fijado dicho enteramiento y, posteriormente, emitir las planillas de liquidación en bolívares (moneda de curso legal) con el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo sancionador, tomando en cuenta que esa será la oportunidad del pago de la sanción; sin embargo, si el infractor no paga la multa, ésta deberá ajustarse hasta tanto se efectúe su pago.

Cabe destacar que si el valor de la sanción se mantuviese intacto para el momento en el que se produjo el ilícito, o bien cuando se pagó de manera extemporánea y de forma voluntaria el tributo omitido, la multa iría perdiendo todo su efecto disuasivo. Por tal motivo, no es posible aplicar a los fines del pago de la sanción, la unidad tributaria vigente al momento que la Administración fiscaliza y/o verifica y detecta el ilícito, ni tampoco la que esté vigente para cuando el sujeto pasivo pague la obligación principal (enteramiento tardío), sino la del pago de la respectiva multa, tomando en cuenta que lo pretendido es que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo.

En sintonía con lo antes indicado, es preciso reiterar que pagar la multa con la unidad tributaria vigente para el momento en el que se verificó el pago de manera extemporánea y en forma voluntaria del tributo omitido (enteramiento tardío), resultará una operación que no se ajusta a la realidad económica y con ello, no cónsona con la intención del constituyente y del legislador tributario, precedentemente plasmada. Por tal motivo, al dejar de aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago de la multa, la disposición contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 pierde su finalidad, que es -se insiste- mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público.

(omissis)

Declarado lo anterior, esta Sala modifica el criterio sostenido a partir de la sentencia N° 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C.V., S.A., únicamente en lo que respecta al supuesto que el contribuyente pague de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido. A tal efecto, el nuevo criterio se aplicará a los casos futuros, es decir, aquellos que se conozcan con posterioridad a la publicación del presente fallo en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, cuyos incumplimientos se hayan verificado bajo la vigencia de la norma contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. (Vid. Sentencia de esta Sala N° 1187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPADE VALENCIA). Así se declara.” (Destacado y subrayado de este Tribunal Superior).

De conformidad con el criterio expuesto y a.e.c.d. artículo 94 del Código Orgánico Tributario, se observa que para el caso de las multas previstas en el Código Orgánico Tributario, expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito y a los efectos del pago, se tomará en cuenta para su cálculo el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago de la multa respectiva, todo ello con la finalidad de que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo.

Como consecuencia de lo que antecede, este Tribunal declara improcedente esta denuncia de la recurrente y, por lo tanto, la Unidad Tributaria aplicable será la que esté vigente al momento del pago. Así se declara.

Con respecto a los intereses moratorios, el Tribunal igualmente los confirma, al tratarse de un accesorio que deviene de un reparo confirmado a través del presente fallo. Se declara.

Por último, una vez analizado el mérito de la causa, el Tribunal debe declara improcedente la solicitud de prescripción, ya que de conformidad con el artículo 56, numeral 1, del Código Orgánico Tributario, el término extintivo de la obligación aplicable al presente caso, es de 6 años y no de 4 años, como lo alega la sociedad recurrente, toda vez que no cumplió con la obligación de declarar el hecho imponible, y al haber transcurrido cuatro (04) años, cinco (05) meses y ocho (08) días días, no alcanza el lapso de 6 años establecido en la norma citada; siendo improcedente la prescripción alegada. Así se declara.

El Tribunal debe añadir, que la representación de la República manifestó que conforme a las memoranda SNAT/ GGSJ / GR/ DTSA-2009-2706, de fecha 20 de noviembre de 2009, emitido por la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos, para la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con el fin de solicitar documentos atinentes a la causa y SNAT/GGSJ/GR/DTSA-2010-982-3020, de fecha 14 de diciembre de 2010, emitido por la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos, para la Gerente de Contribuyentes Especiales del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con el fin de solicitar documentos atinentes a la causa, se interrumpió el decurso de la prescripción.

Sobre el particular, el Tribunal observa que esos actos no fueron notificados al sujeto pasivo recurrente en el presente asunto judicial, lo cual es un requisito indispensable de conformidad con el numeral 1 del artículo 61 del Código Orgánico Tributario, tal como lo señaló la decisión número 01120 de la Sala Constitucional de la M.I.J. de fecha 17 de noviembre de 2010, la cual el Tribunal se permite transcribir parcialmente.

En atención a lo expuesto, debe esta Sala destacar que ciertamente no cualquier acto administrativo de trámite es susceptible de interrumpir la prescripción, en este sentido, a manera de ejemplo la simple designación de un funcionario instructor para practicar una investigación fiscal, el cual es el acto de apertura del inicio del procedimiento de reparo, no puede calificarse como un acto tendiente al cobro de la obligación tributaria, ya que del mismo ni siquiera el particular tiene que tener conocimiento, así ha sido establecido por la Sala Político Administrativo en el fallo N° 354/2007.

Acto del cual no se tiene certeza, en virtud que la Administración desconoce si la apertura del referido procedimiento tiene como efecto consecuencial un acto de reparo o si por el contrario la desestimatoria del mismo, por lo que el elemento determinante para determinar si una determinada actuación es susceptible de generar la interrupción del lapso de prescripción, en primer lugar, es la certeza que de su contenido tenga el particular con la plena especificación de las facultades invocados y la actuación requerida.

No obstante, la notificación de un determinado acto no es suficiente, ya que como bien se expuso la notificación de la designación de un determinado funcionario no constituye una causal de interrupción, sino que es necesaria una actuación en la cual la conducta desplegada deje en claro la intencionalidad de la potestad administrativa ejercitada, es decir, que del acto en cuestión quede claro que la facultad es ejercitada para proceder al cobro o la intención de cobro de una determinada obligación tributaria, es decir, que el acto en cuestión se baste a sí mismo en cuanto a su contenido para expresar que la administración tributaria pretende fiscalizar los tributos declarados para determinar si las cantidades enteradas se correspondían con la obligación legal preestablecida.

En este sentido, es necesario destacar que ello no quiere decir que el único acto susceptible de interrumpir la prescripción sean el Acta Fiscal, el Acta de Reparo o la Gestión de cobro, sino que en igual sentido, pueden existir actos administrativos donde la Administración sin dictar el acto conclusivo requiera al particular cierta información que deje claro la respectiva intención, en este sentido, resulta claro que si la intención del legislador hubiera sido que únicamente el acto definitivo fuera el que genera la interrupción de la prescripción no hubiera empleado la expresión “Por todo acto administrativo o actuación judicial que se realice para efectuar el cobro de la obligación tributaria ya determinada y de sus accesorios, o para obtener la repetición del pago indebido de los mismos, que haya sido legalmente notificado al deudor.

En este sentido, de la norma en cuestión es claro que el legislador estableció que pueden existir otros actos al conclusivo que sean objeto de la interrupción de la prescripción, siempre y cuando, como se expuso previamente los mismos sean tendentes a obtener el cobro de una determinada obligación y que el referido acto sea notificado formalmente al administrado, al respecto, resulta ilustrativo citar lo reseñado por A.N., cuando expone: “la interrupción no requiere que la actuación administrativa alcance la finalidad última del procedimiento y se refleje en un acto administrativo en el sentido estricto del término, sino que puede ser obra de cualquier acción sin el talante definitivo (…)”. (Vid. A.N.; Derecho Administrativo Sancionador, edit. Tecnos, 1994, p. 475).

En atención a las observaciones preliminares, se observa que efectivamente la Sala Político Administrativa al momento de dictar la decisión objeto de revisión constitucional estimó que los referidos actos administrativos suscritos en el mencionado fallo mediante los cuales se le solicitó a la solicitante copias certificadas de las liquidaciones Forma 81 correspondiente a las importaciones tramitadas ante la Aduana Principal de la Guaira “(…) a los fines del control fiscal que le corresponde ejercer (…)”, pretenden el cobro de las obligaciones tributarias determinas, al efecto, la referida Sala expuso: “Ahora bien, de los actos anteriormente destacados se pretende el cobro de las obligaciones tributarias ya determinadas por la contribuyente en forma errada, al aplicar unos precios distintos a los establecidos en la Resolución N° 4.069 de fecha 02 de septiembre de 1998, lo cual se observa del ‘EXAMEN ‘IN SITU’ PRACTICADO A LA CUENTA DE INGRESOS DE LA ADUANA PRINCIPAL DE LA GUAIRA CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO FISCAL 1998, N° 419’ de fecha 6 de noviembre de 2002, constante en autos (folios 3 al 54 del expediente administrativo), actos estos que encuadran dentro del supuesto de hecho establecido en el artículo 54 numeral 6 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que dichos actos interrumpieron la prescripción en el caso de autos y, en consecuencia, el a quo incurrió en una errónea interpretación de la norma antes referida, razón por la cual se revoca la declaratoria de la prescripción efectuada en la sentencia apelada. Así se declara”.

Evidentemente, debe advertir esta Sala que congruente con lo expuesto en el presente fallo, posterior a tales actos administrativos, como todo acto interruptivo genera una novación del lapso, en cuyo caso, posterior al mismo, si la Administración no dicta el acto conclusivo si el mismo fue dictado previo a la culminación del mismo, o no realiza la gestión de cobro administrativa o judicialmente el lapso de prescripción puede transcurrir fatalmente para alguna de las partes, no obstante, desde la emisión de los mismos (2002) hasta el acto definitivo de reparo (2005), no operó el lapso de prescripción de la obligación tributaria.

De conformidad con lo anteriormente señalado, es improcedente la defensa opuesta por la representación de la República sobre este particular. Así se declara.

III

DISPOSITIVA

Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil ÓPTICA CARONÍ, C.A., contra la Resolución SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2013-0630, de fecha 23 de octubre de 2013, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Se confirma la Resolución impugnada en los términos expresados en el presente fallo.

De conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, se condena en costas a la sociedad recurrente en un 10% de lo debatido ante esta instancia judicial.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República, por encontrarse el presente fallo dentro del lapso para sentenciar previsto en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los siete (07) días del mes de julio del año dos mil catorce (2014). Años 204° de la Independencia y 155° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.L.S.,

M.L.C.V..

ASUNTO: AP41-U-2013-000515

RGMB/nvos

En horas de despacho del día de hoy, siete (07) de julio de dos mil catorce (2014), siendo las diez y cinco minutos de la mañana (10:05 a.m.), bajo el número 037/2014 se publicó la presente sentencia.

La Secretaria,

M.L.C.V..