Decisión nº 004-2010 de Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 2 de Febrero de 2010

En fecha 05 de septiembre de 2002, las autoridades del INCE (ahora INCES) levantaron a la empresa PROVIVIENDA ENTIDAD DE AHORRO Y PRESTAMO, C.A., Acta de Reparo No. 049836 y 049837, correspondiente al período comprendido desde el 3er. Trimestre de 1998 hasta el 2do. Trimestre de 2002. En dicha investigación le fueron formulados reparos por los siguientes conceptos:

1. - Por aportes del 2% (ordinal 1º del artículo 10 de la Ley del INCE):

   Bs. 38.099,00

2. Por aportes del ½% (ordinal 2º del artículo 10 eiusdem):

   Bs. 782.190,00.

   Explica el INCE que el reparo se originó por “…errores de cálculo en el aporte patronal del 2%, diferencias de aportes al no incluir las suplencias y utilidades para el cálculo de la base imponible y deducciones objetadas”

   Notificada oportunamente de la referida Acta, la recurrente presentó escrito de descargos y, mediante Resolución No 2907 de fecha 02 de septiembre de 2003, el Gerente General del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, ratificó, parcialmente, los reparos iniciales, aplicó multa y concluyó:

1. - Por aportes del 2% (ordinal 1º del artículo 10 de la Ley del INCE):

   Bs. 35.341.515,00.

2. Por aportes del ½% (ordinal 2º del artículo 10 eiusdem):

   Bs. 782.189,00

3. Multa por contravención (Art. 97 en concordancia con la agravante 3, atenuantes 2 y 5 del artículo 85, ambos del Código Orgánico Tributario de 1994):

   Bs. 30.289.385,00.

4. - Multa por omisión de ingresos (2%), a tenor de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 eiusdem de 2001, según la agravante 3 y atenuantes 2 y 5, equivalente al 36% del tributo omitido desde el año 1998:

   Bs. 114.022,00

5. - Multa por omisión de ingresos (1/2%), a tenor de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 eiusdem de 2001, según la agravante 3 y atenuantes 2 y 5, equivalente al 94% del tributo omitido en el segundo trimestre de 2002:

   Bs. 281.588,00.

6. - Total de la Multa (Arts. 81 y 94 parágrafo segundo del Código Orgánico Tributario de 2001).

   Bs. 30.487.190,00.

   Monto total del reparo: Bs. 66.610.894,00.

   Inconforme con esa decisión administrativa, la contribuyente ejerció recurso contencioso tributario subsidiariamente al recurso jerárquico, contra el cual operó el silencio administrativo.

   II

   ALEGATOS DE LAS PARTES

   1) De la recurrente:

   Sostiene la representación judicial de PROVIVIENDA, en su escrito inicial, el error incurrido por las autoridades tributarias al incluir dentro de la base imponible del 2%, exigido en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley del INCE, las utilidades, al carecer de base legal, y a la distinción hecha por el Legislador, al consagrar en el ordinal 2º de dicho dispositivo, dos (2) tipos de aportes, el del patrono y el de los trabajadores, recayendo en estos últimos la carga de esa contribución.

   Insiste en la falta de motivación de la que adolece el reparo formulado a la gravabilidad de las utilidades con el 2%, al partir del contenido de un acta fiscal que no cumple los requisitos del 144 del Código Orgánico Tributario.

   En cuanto al fondo de la controversia, los apoderados de la parte actora, destacan la improcedencia de la incorporación de la partida utilidades, para lo cual elaboran una cronología del tratamiento aplicado a la partida “utilidades”, tanto por la Consultoría Jurídica del órgano exactor como de la jurisprudencia de esta instancia judicial y del Alto Tribunal, para luego concluir que “..., ni la interpretación gramatical ni la interpretación en su contexto histórico de la ley del INCE, ni la legislación laboral ni la práctica del propio INCE durante años, nos lleva a concluir que las utilidades están incluidas en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley del INCE”.

   En este sentido, previo señalamiento del artículo 62 del Reglamento de la Ley del INCE, se remite al contenido del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo contentivo de la definición del salario a los efectos de la determinación de los beneficios laborales, para afirmar que, en el caso de los aportes del INCE, la base imponible de éstos se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes anterior a aquel de su causación; en estrecha armonía con el parágrafo segundo de este dispositivo legal.

   Atinente con las sanciones impuestas, oponen la prescripción bienal, prevista en el artículo 77 del Código Orgánico Tributario de 1994, para el período comprendido entre el 3er trimestre de 1998 y el 2º trimestre de 2000, ambos inclusive. Además de la extemporaneidad de las mismas por cuanto en el Acta de Reparo debió emplazarla al allanamiento de los montos liquidados, acorde con lo previsto en el artículo 145 eiusdem.

   Asimismo, denuncia la inmotivación de que sufren las multas aplicadas, al no explicarse, suficientemente, la apreciación de las circunstancia atenuantes y agravantes apreciadas para su graduación.

   2) De la Administración Tributaria Parafiscal:

   En fecha 17 de diciembre de 2009, la ciudadana M.C.H., abogada, inscrita en el IPSA bajo el No. 59.533, en representación del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), consignó escrito de informes y el expediente administrativo de la referida empresa; conclusiones finales presentadas de manera extemporánea por lo cual no serán apreciadas.

   III

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Visto el acto administrativo recurrido y los argumentos en su contra, la controversia en el presente caso, se concentra en el pronunciamiento sobre la legalidad o no del criterio asumido por el INCE en la inclusión de la partida utilidades en la determinación de la base imponible para el cálculo del 2% exigido en el ordinal 1º del Artículo 10 de la Ley de ese organismo, y si, en virtud de la omisión de tales ingresos, así como los pretendidos en ordinal 2º eiusdem, es procedente la sanción impuesta, la primera, por encontrarse los anteriores conceptos incluidos dentro de la expresión “remuneraciones de cualquier especie”.

   GRAVABILIDAD DE LAS UTILIDADES:

   La recurrente esgrime la falta de motivación de la Resolución impugnada respecto al reparo formulado por este concepto y, por ende su indefensión; sin embargo, alega también el vicio de falso supuesto relacionado con esa figura. Supuestos incompatibles, de acuerdo al criterio suministrado, entre otros, por la Sala Político Administrativa del Alto Tribunal, en sentencia de fecha 07 de noviembre de 1985, Caso: Cavelba, S.A. Por consiguiente, esta Juzgadora, desestima la defensa de inmotivación elevada y se pronuncia respecto al, presunto, falso supuesto de derecho incurrido por el INCE al considerar gravable con la alícuota del 2% señalada en el ordinal 1º del Artículo 10 de la Ley del INCE el pago de las utilidades, por considerarlas como incluidas en la categoría de salario normal. Así se declara.

   Ahora bien, la base imponible de las contribuciones especiales exigidas por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), tienen su asidero legal en el Artículo 10 de la Ley que lo rige, cuyo texto señala:

   El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades de las aportaciones siguientes:

   I. Una contribución de los patronos, equivalentes al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados o a las Municipalidades.

   II. El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

   Conforme a la norma transcrita, se observa la previsión del Legislador en el texto de la Ley del INCE, de una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio Instituto; interpretando el Tribunal que esta contribución parafiscal fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.

   En efecto, existe una contribución parafiscal en la cual el sujeto pasivo es el patrono del establecimiento que ejerza actividad comercial o industrial, que no pertenezca a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculado en aplicación de una alícuota del dos por ciento (2%); otra contribución parafiscal, que tiene como sujeto pasivo al obrero y empleado del establecimiento, la cual es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dicho trabajador y empleado y calculada en aplicación de un alícuota del 1/2%, debiendo ser retenida por el patrono pagador.

   Así, la contribución exigible de conformidad con el articulo 10, numeral 1º, ejusdem, tiene su base imponible en el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los patronos a sus trabajadores; por lo tanto, de acuerdo al planteamiento de esta litis ésta se contrae a dilucidar sí dentro de la expresión “remuneraciones de cualquier especie”, pueden quedar comprendidas las utilidades anuales pagadas por los patronos a sus trabajadores, a los efectos de la contribución establecida en el mencionado numeral.

   Al respecto, del análisis e interpretación del articulo 10 mencionado, se observa que dicha ley consagra, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1º, que la base imponible está determinada por la aplicación de un porcentaje fijo del dos por ciento (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos. Entonces, entiende el Tribunal que cuando la Ley alude a tales conceptos lo hace, estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo al salario remunerativo dentro de la relación laboral.

   Así mismo, aprecia el Tribunal que cuando el numeral 1º del articulo 10 ejusdem, hace referencia a los conceptos jornales y remuneraciones de cualquier especie, está refiriéndose, en forma expresa, al carácter salarial de dichas remuneraciones; por lo tanto, considera esta Juzgadora que la expresión “remuneraciones de cualquier especie”, debe ser entendida a pagos efectuados por los patronos distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto de la Ley, bien el articulo 10, numeral 1º , o en otro de sus numerales. Esta interpretación deriva de la valoración de la referida disposición dentro del contexto de la concepción de la contribución parafiscal del INCE, la cual no puede ser interpretada en forma asilada. De esta forma, la Ley previene la gravabilidad expresa de las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota especifica, expresa, distinta a la gravabilidad de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, de lo cual se deduce que el legislador hizo la distinción de la contribución parafiscal que creó, atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma y a la base imponible para realizar el cálculo de la contribución.

   Sobre el punto, la Sala Político.Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia de fecha 15-11-2006, caso: Banco Mercantil, S.A.C.A. vs. INCE, y ha sido jurisprudencia reiterada y pacífica, lo siguiente:

   Por tanto, conforme a la reiterada y pacífica jurisprudencia de este Alto Tribunal antes reseñada y de acuerdo a la normativa transcrita, aplicables al presente debate, juzga esta Sala que, conforme fue apreciado por el a quo, las utilidades no resultan gravables a los fines del cálculo de la contribución del dos por ciento (2%) prevista en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en razón de que tal como lo dispone el numeral 2 del aludido artículo, las utilidades ya se encuentran gravadas con una alícuota impositiva de un medio por ciento (½ %) distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales y además se trata de una remuneración complementaria y aleatoria, en tanto que la empresa haya obtenido beneficios, sólo pagadera en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria de trabajo. Así se decide

   .

   Bajo este orden de ideas, en virtud de las razones antes expuestas, este Tribunal considera que las utilidades, objetadas por el INCE, no están incluidas dentro de las definiciones de salario ni sueldos y, mucho menos bajo la frase de “remuneraciones de cualquier especie”; por cuanto no reúnen los elementos integradores de éstos y, luego, toda vez que, el propio Legislador previó para ellas, en el numeral 2 del Artículo 10 de la Ley del INCE, específicamente, las causas idóneas para su exigencia, excluyéndolas de la gravabilidad del 2% requerido a los patronos, entonces, aplicar lo contrario sería violentar el principio de legalidad tributaria.

   En consecuencia, habiendo sido dictado el acto administrativo recurrido con fundamento en una normativa de ilegal ejecución, el mismo debe declarase viciado de nulidad absoluta en los términos descritos en el numeral 3 del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en lo referente al cálculo del 2% previsto en el ordinal 1º del Artículo 10 de la Ley del INCE. Así se declara.

   Gravabilidad del 1/2%, previsto en el numeral 2 del Artículo 10 de la Ley del Ince:

   La Resolución No. 2907, impugnada, ratificó la cantidad de Bs. 782.189,00 por concepto de aportes dejados de cancelar, del ½%, exigido por el ordinal 2º del Artículo 10 de la Ley del INCE, cuyo texto, es el siguiente:

   El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades de las aportaciones siguientes:

   III. Omissis

   IV. El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

   Sin embargo, la recurrente omitió argumento alguno tendente a enervar el contenido de esa imposición; en consecuencia, atendiendo a la presunción de legalidad y veracidad de los actos administrativos, el reparo formulado con fundamento en el artículo 10, numeral 2, de la Ley del Ince, por omisión de aportes del ½% sobre utilidades pagadas, no es contrario a derecho, por tanto, se considera procedente. Así se declara.

   Multa:

   La contribuyente fue sancionada por incumplir con las obligaciones señaladas en el ordinal 1º del Artículo 10 de la Ley del INCE de acuerdo a lo previsto en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, para el período gravado, equivalente al 86% del monto del tributo omitido por la empresa hasta el 1er trimestre de 2002, por la cantidad de Bs. 30.289.385,00; así como de Bs. 281.588,00, a razón del 36% del tributo del ½% omitido en base a las utilidades retenidas desde el año 1998.

   Ahora bien, por cuanto fue declarada improcedente, la partida “utilidades” como integrante del reparo por omisión de aportes 2%; debe concluirse también, por vía de consecuencia, la improcedencia de la multa impuesta por las razones que la fundamentaron. Así se declara.

   No obstante, habiendo sido confirmado el reparo por omisión de aportes del ½%, la multa aplicada por esta infracción debe ser analizada bajo la perspectiva de la prescripción bienal de la acción sancionatoria de la Administración Tributaria Parafiscal, correspondiente al período comprendido entre el 3er trimestre de 1998 y el 2do trimestre de 2000, sostenida por la recurrente.

   Así las cosas el mencionado artículo 77 previsto en el Código orgánico tributario de 1994, aplicable ratione temporis:

   Artículo 77: Las sanciones tributarias prescriben:

   1.- Por cuatro (4) años contados desde el 1 de enero del año siguiente a aquél en que se cometió la infracción.

   2.- Por dos años contados a partir del 1 de enero del año siguiente a aquél en que la Administración Tributaria tuvo conocimiento de la infracción, cuando dicho conocimiento sea probado fehacientemente por el infractor….

   De la lectura de la norma supra transcrita y los datos aportados por la actora así como del expediente administrativo, se evidencia que el supuesto a aplicar no es otro que el señalado en el transcrito numeral 2, es decir, la Administración Tributaria dispone de dos (2) años, contados a partir de la comisión de la infracción, los cuales se computarán a partir del 1º de enero del año siguiente a aquel en que sucedieron tales hechos, a tenor de lo previsto en el artículo 53 eiusdem. Lapso computado, para los trimestres del año 1998, desde el 01 de enero de 1999 con vencimiento el 01 de enero de 2001; para el año 1999, desde el 01 de enero de 2000 para culminar el 01 de enero de 2002. Por consiguiente, visto que el acta de reparo No. 049836 y 049837 fue levantada el 05 de septiembre de 2002, debe concluirse la caducidad de la acción sancionatoria desplegada por las autoridades del INCE para estos períodos. Así se declara.

   Caso contrario ocurre para los dos (2) trimestres revisados para los años 2000, pues, partiendo desde el 1º de enero de 2001 al 05 de septiembre de 2002, aún no ha expirado el lapso de dos (2) años, in conmento. Razón por la cual, se confirma la sanción impuesta para estos períodos y se ordena al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), a expedir los instrumentos de cobro correspondientes por este concepto. Así se declara.

   IV

   DECISION

   En base a las consideraciones antes expuestas, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la empresa PROVIVIENDA ENTIDAD DE AHORRO Y PRESTAMO, C.A.; contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 2907 de fecha 02 de septiembre de 2003, emanada de la Gerencia General del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) actualmente Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), por monto tota de Bs. 66.610.894,00 (Bs.F 66.610,90). En consecuencia, en virtud de la presente decisión se declara: