Decisión nº 1670 de Juzgado Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 9 de Mayo de 2014

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 9 de Mayo de 2014

204º y 155º

ASUNTO: AP41-U-2013-000174 SENTENCIA DEFINITIVA No. 1670

Se inicia este proceso mediante escrito presentado en fecha 03 de agosto de 2011 (folio 3 al 27), por ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (Seniat), a través del cual los ciudadanos abogados H.D., titular de la cédula de identidad No. 2.524.936, actuando en su carácter de representante de la contribuyente “PROMOTORA MILLENIUM C.A.” inscrita por ante el Registro Mercantil I de la Circunscripción Judicial del Estado Guárico, en fecha 17 de junio de 1999, bajo el No. 11 Tomo 08-A, inscrita en el Registro de Información Fiscal (RIF) bajo el No. J-30628163-0; debidamente asistido por el ciudadano abogado R.A.C., titular de la cédula de identidad No. 4.365.886 e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el No. 61.707; interpuso recurso contencioso tributario subsidiario al jerárquico en contra del acto administrativo contenido en la Resolución No. SNAT/INTI/GRTI/RLL/DJT/RJ/2011-SL-0042 de fecha 14 de noviembre de 2011 (folios 267 al 293), dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en cuyo texto declaró SIN LUGAR el recurso jerárquico interpuesto por la recurrente y en consecuencia confirmó el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción No. SNAT/INTI/GRTI/RLL/DF/1271/2010-866 de fecha 05 de noviembre de 2010 (folios 37 al 46), emanado de la División de Fiscalización, adscrita a la Gerencia Regional de Tributos Internos Región los Llanos, así como también recurre de la RESOLUCIÓN DE IMPOSICIÓN SANCION No. GRTI/RLL/DF/IF/2010/09, de fecha 27 de octubre de 2010 (folios 34 al 36), emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos, mediante la cual impuso Multa en la cantidad de TREINTA Y CINCO MIL TRECIENTOS NOVENTA Y DOS BOLÍVARES CON VEINTIUN CENTIMOS (Bs. 35.392,21) e Intereses Moratorios en la cantidad de CIENTO ONCE MIL SETECIENTOS TRES BOLÍVARES CON CUARENTA Y UN CÉNTIMOS (Bs. 111.703,41).

Por Oficio No. SNAT/INTI/GRTI/RLL/DJT/ARNAE/2013-000054, de fecha 10 de enero de 2013 (folios 1 al 499), la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), remite el expediente administrativo a la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, la cual previa distribución asignó su conocimiento a este Tribunal Superior el 12-04-2013, donde se le dio entrada mediante auto de fecha 18 de abril de 2013 (folios 500 y 501), por lo que se ordenó librar boletas de notificación de ley.

Cumplidas las notificaciones de ley según consta a los folios 510 al 513 y 529 al 538, el 30-09-2013 (folios 539 al 541), se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al Código Orgánico Tributario.

En fecha 15 de octubre de 2013 (folio 542), este Tribunal deja constancia que ninguna de las partes hizo uso del derecho de promoción de pruebas.

El 12-11-2013 (folio 543), este Tribunal dejó constancia de conformidad con el artículo 269 del Código Orgánico Tributario, de la oportunidad para la presentación de informes.

Con fecha 02 de diciembre de 2013 (folios 544 al 557), la ciudadana abogada I.P.T., inscrita en el Inpreabogado bajo el No. 126.269, actuando en su carácter de sustituta del ciudadano Procurador General de la República, consigna escrito de informe.

El día 05-12-2013 (folio 558), el Tribunal dijo “vistos”.

I

ALEGATOS DE LAS PARTES

1. La recurrente.

   Con respecto a la resolución No. GRTI/RLL/DF/IF/2010/09 del 27-10-2010, manifiesta que a pesar de que la Administración Tributaria en sus amplias potestades basó su verificación en los registros contables de una persona jurídica distinta a la contribuyente como lo es la Clínica San Juan, también es cierto que la recurrente siempre alegó que sus actuaciones en la prestación de servicios fueron realizadas con base a la figura jurídica tributaria del anticipo.

   Alega que la Administración Tributaria no debe sancionar a la contribuyente cuando no existe la veracidad de los hechos.

   En relación a la Resolución de Imposición de Sanción No. SNAT/INTI/GRTI/RLL/DF/1271/2010-866 del 05-11-2010, esgrime que la Administración Tributaria le fue aplicado la figura del delito continuado y no le fue aplicada la concurrencia en el cálculo de las multas aplicadas conforme al artículo 81 del Código Orgánico Tributario.

   Aduce que el profesional tributario autorizado en la P.A.N.. 1271 de fecha 11 de mayo de 2009, para efectuar la investigación fiscal, no estaba facultado para realizar el examen de movimientos contables de terceros, pues a su juicio, a pesar de estar contemplado en las normativas legales aplicables, se le debió notificar de ese hecho, pues de lo contrario se le violentaría su derecho constitucional al debido proceso.

   Solicita que se declare con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la recurrente.

2. La República

   Ratifica en todas y cada una de sus partes el contenido de la Resolución impugnada, por lo que da por reproducidas todas las argumentaciones explanadas por la Administración Tributaria, frente a todos los alegatos esgrimidos por la parte recurrente en sede administrativa y judicial.

   Manifiesta que la Resolución de Imposición de Sanción No. SNAT/INTI/GRTI/RLL/DF/1271/2010-866 del 05-11-2010, aplica el concurso de infracciones conforme al artículo 81 del Código Orgánico Tributario.

   Posterior a un análisis de derecho a la defensa y debido proceso, alega que que la actuación de la Administración Tributaria no debe detenerse ante el resultado de una declaración obtenida de parte del sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria, sino que se debe verificar su correspondencia, y en caso de encontrar diferencias establecer el quantum de la obligación, aun y cuando del resultado de ella derive perjuicio al propio Fisco.

   Agrega que la P.A.N.. GRTI/RLL/DF/IF/2009/1271 del 11-05-2009, le otorga al fiscal actuante entre otras atribuciones, la establecida en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario, la cual dispone que la Administración Tributaria tiene la facultad de requerir información a terceros, relacionada con los hechos que se investigan, tal y como ocurrió en el caso de autos con la Policlínica San Juan, S.A., por lo que la Administración Tributaria no violentó el derecho a la defensa ni el debido proceso.

   Solicita que se declare sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la recurrente, en caso contrario, se exima a la Administración Tributaria del pago de costas procesales por haber tenido motivos racionales para actuar, y en aplicación del criterio sentado en Sentencia No. 1238 de la Sala Constitucional del 30-09-2009, Caso: J.I.R., aceptado por la Sala Político Administrativa del Alto Tribunal, en Sentencia N° 00113 del 03-02-2010, Caso: CITIBANK, C.A.

   II

   FUNDAMENTO DE LOS ACTOS RECURRIDOS

   I) La Resolución de Imposición de Sanción No. SNAT/INTI/RLL/DF/1271/2010/866 de fecha 05 de noviembre de 2010 (folios 37 al 46), emanada de la División de Fiscalización, adscrita a la Gerencia Regional de Tributos Internos Región los Llanos, mediante la cual impuso Multas por la cantidad de TRECIENTOS NOVENTA Y DOS UNIDADES TRIBUTARIAS (UT. 392) en materia de IVA.

   En dicho acto administrativo se deja constancia de los ilícitos tributarios cometidos por la recurrente:

1. Omitió presentar la declaración del Impuesto al Valor Agregado correspondiente a los períodos fiscales de enero a diciembre de 2006, 2007 y 2008, en contravención a lo establecido en los artículos 47 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 59, 60 de su Reglamento.

2. No emitió facturas de venta de cada una de sus ventas correspondiente a los periodos fiscales de junio y noviembre de 2006, febrero, julio, octubre y diciembre de 2007, y abril, mayo, julio, octubre y noviembre de 2008, en contravención a lo establecido en los artículos 54 de la ley del Impuesto al Valor Agregado y 62 de su Reglamento.

3. No lleva los libros de compras y ventas del Impuesto al Valor Agregado para el período fiscal de diciembre 2008, en contravención a lo establecido en los artículos 56 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 70 de su Reglamento.

   En consecuencia, la Administración Tributaria impuso las multas de conformidad con lo previsto en los artículos 103 numeral 1, 101 numeral 1, 102 numeral 1 primer aparte del Código Orgánico Tributario, aplicando la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 ejusdem.

   La Resolución de Imposición de Sanción No. GRTI/RLL/DF/IF/2010/09, de fecha 27 de octubre de 2010 (folios 34 al 36), emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos, mediante la cual impuso Multa en la cantidad de TREINTA Y CINCO MIL TRECIENTOS NOVENTA Y DOS BOLÍVARES CON VEINTIUN CENTIMOS (Bs. 35.392,21) e Intereses Moratorios en la cantidad de CIENTO ONCE MIL SETECIENTOS TRES BOLÍVARES CON CUARENTA Y UN CÉNTIMOS (Bs. 111.703,41), en relación con el cumplimiento del pago del Impuesto al Valor Agregado correspondiente a los ejercicios fiscales de los meses junio, agosto y noviembre de 2006.

   En dicho acto se dejó constancia que la recurrente aceptó totalmente los reparos formulados, mediante las Declaraciones Sustitutivas del Impuesto al Valor Agregado y el pago del Impuesto resultante, en consecuencia la Administración Tributaria impuso la multa prevista en el artículo 111, parágrafo segundo y artículo 94 parágrafo segundo del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de Bs. 35.392,21, reparado por concepto de Debito Fiscal no declarado, lo que originó una diferencia de impuesto a pagar, el cual fue pagado dentro del término de los quince (15) días hábiles, según la normativa aplicable.

   Asimismo, según lo dispuesto en el artículo 86 del Código Orgánico Tributario, se le calcularon intereses moratorios, correspondiente a los períodos tributarios que originó el impuesto a pagar, por la cantidad de Bs. 111.703,41.

   En fecha 14 de noviembre de 2011 (folios 267 al 293), la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) dicta Resolución No. SNAT/INTI/GRTI/RLL/DJT/RJ/2011-SL-0042, en cuyo texto declaró SIN LUGAR el recurso jerárquico interpuesto por la recurrente y en consecuencia confirmó el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción No. SNAT/INTI/GRTI/RLL/DF/1271/2010-866 de fecha 05 de noviembre de 2010.

   III

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   De la lectura efectuada a toda la documentación que corre inserta en el expediente, se desprende que la controversia planteada en el caso sub júdice se contrae a determinar: i) si procede la sanción contenida en la Resolución de Imposición de Sanción No. GRTI/RLL/DF/IF/2010/09, de fecha 27 de octubre de 2010, así como la ilegalidad de la Administración Tributaria en requerir informaciones a terceros relacionados con los hechos objeto de la fiscalización, y ii) la falta de aplicación de las reglas de concurrencia de infracciones tributarias.

   Delimitada la litis, este Tribunal pasa a decidir:

   i) Observa esta juzgadora que la recurrente alega con respecto a la Resolución No. GRTI/RLL/DF/IF/2010/09 del 27-10-2010, que a pesar que la Administración Tributaria en sus amplias potestades basó su verificación en los registros contables de una persona jurídica distinta a la contribuyente como lo es la Clínica San Juan, también es cierto que la recurrente siempre alegó que sus actuaciones en la prestación de servicios fueron realizadas con base a la figura jurídica tributaria del anticipo y que la Administración Tributaria no debe sancionar a la contribuyente cuando no existe la veracidad de los hechos.

   Por su parte, el representante de la República agrega que la P.A.N.. GRTI/RLL/DF/IF/2009/1271 del 11-05-2009, le otorga al fiscal actuante entre otras atribuciones, la establecida en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario, la cual dispone que la Administración Tributaria tiene la facultad de requerir información a terceros, relacionada con los hechos que se investigan, tal y como ocurrió en el caso de autos con la Policlínica San Juan, S.A., por lo que la Administración Tributaria no violentó el derecho a la defensa ni el debido proceso.

   Al respecto, este Tribunal considera oportuno mencionar que de la Resolución No. GRTI/RLL/DF/IF/2010/09 del 27-10-2010 se evidencia que la contribuyente aceptó totalmente el reparo formulado mediante la presentación de la Declaración Sustitutiva del Impuesto al Valor Agregado y el pago del impuesto resultante y en los periodos fiscalizados.

   Así pues, como consecuencia de ese allanamiento, la Administración Tributaria por mandato del artículo 186 del Código Orgánico Tributario impuso la multa prevista en el parágrafo segundo del artículo 111 del mismo Código y determinó los Intereses Moratorios, por lo que no encuentra este Tribunal ningún vicio de ilegalidad en este procedimiento, ni el acto impugnado adolece de algún requisito que las haga anulables, pues las multas porcentuales aparecen impuestas en un diez por ciento (10%) del tributo omitido, en cada período de imposición reparado, razón por la cual esta juzgadora encuentra que estas multas son procedentes. Así se declara.

   Asimismo, estima esta sentenciadora que existe la obligación por parte de los contribuyentes de suministrar toda la información a la administración tributaria esta constitucionalmente consagrada en los Artículos 131 y 133 es un deber de todos:

   Artículo 131. Toda persona tiene el deber de cumplir y acatar esta Constitución, las leyes y los demás actos que en ejercicio de sus funciones dicten los órganos del Poder Público.

   Artículo 133. Toda persona tiene el deber de coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago de impuestos, tasas y contribuciones que establezca la ley.

   En suma a lo anterior, el Código Orgánico Tributario le otorga a la Administración Tributaria las más amplias facultades de investigación y comprobación, pudiendo realizar todas aquellas actuaciones que considere necesarias para constatar el cumplimiento por los sujetos pasivos de las obligaciones tributarias y de los deberes formales que le impone la Ley, las cuales se encuentran en el artículo 127 del Código Orgánico Tributario y, en especial en el numeral 11 faculta a la Administración Tributaria para requerir informaciones a terceros relacionados con los hechos objeto de la fiscalización, que en el ejercicio de sus actividades hayan contribuido a realizar o hayan debido conocer, así como exhibir documentación relativa a tales situaciones, y que se vinculen con la tributación.

   Como puede apreciarse, la fiscalización dispone de las más amplias facultades legales a los fines de la obtención de los elementos necesarios para comprobar la efectiva realización de los hechos imponibles. Sin embargo, en el caso de autos, las circunstancias fácticas y jurídicas que rodean a la denuncia formulada por el recurrente se circunscriben a que el fiscal actuante en el procedimiento de fiscalización seguido contra PROMOTORA MILENIUM, C.A. formaron el respectivo expediente administrativo con actuaciones o requerimientos a terceras personas como POLICLÍNICA SAN JUAN, S.A., por lo que no encuentra este Tribunal ningún vicio de ilegalidad en este procedimiento, ni se ha violentado el derecho al debido proceso y a la defensa. Así se decide

   ii) En relación a la falta de aplicación de la concurrencia de infracciones conforme al artículo 81 del Código Orgánico Tributario, esta juzgadora aprecia que la recurrente alega que la Administración Tributaria en la Resolución de Imposición de Sanción No. SNAT/INTI/GRTI/RLL/DF/1271/2010-866 del 05-11-2010, le aplicó la figura del delito continuado y no la concurrencia en el cálculo de las multas aplicadas conforme al artículo 81 del Código Orgánico Tributario.

   En este sentido, observa esta sentenciadora que la Resolución de Imposición de Sanción No. SNAT/INTI/GRTI/RLL/DF/1271/2010-866 del 05-11-2010 (folios 37 al 46) señala: “…Por cuanto en el presente caso existe concurrencia de ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplica la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones, conforme a lo establecido en el Artículo 81 del Código Orgánico Tributario, en virtud de lo cual esta Administración Tributaria procedió a determinar las (s) multa (s) resultante (s), aplicando el concurso de acuerdo a la sumatoria de la totalidad de las sanciones aplicables por cada tipo de delito, a efectos de establecer el ilícito cuya sumatoria arroje la sanción más cuantiosa…”

   Consta en la resolución in comento que a la recurrente se le determinó las sanciones de la siguiente forma:

1. Omitió presentar la declaración del Impuesto al Valor Agregado correspondiente a los períodos fiscales de enero a diciembre de 2006, 2007 y 2008, se le impuso 10 unidades tributarias por cada mes dando un total de 360 unidades tributarias.

2. No emitió facturas de venta de cada una de sus ventas correspondiente a los periodos fiscales de junio y noviembre de 2006, febrero, julio, octubre y diciembre de 2007, y abril, mayo, julio, octubre y noviembre de 2008, se le aplicó la mitad de la sanción, dando un total de 7 unidades tributarias.

3. No lleva los libros de compras y ventas del Impuesto al Valor Agregado para el periodo fiscal de diciembre 2008, se le calculó la mitad de la sanción, haciendo un total de 25 unidades tributarias.

   En orden a lo indicado, este Tribunal estima necesario transcribir a objeto de su análisis, lo dispuesto en los artículos 79 y 81 del Código Orgánico Tributario:

   Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

   A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

   Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.

   Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de los restantes.

   Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

   Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.

   Al respecto, esta sentenciadora advierte que la Administración Tributaria una vez efectuada la verificación fiscal constató, entre otros incumplimientos, la omisión por parte de la contribuyente de presentar las declaraciones del Impuesto al Valor Agregado correspondiente a los períodos fiscales de enero a diciembre de 2006, 2007 y 2008, sin embargo, no aplicó las reglas de la concurrencia de infracciones para todos los períodos en que se cometió el ilícito descrito en ese artículo.

   Al ser así, es menester señalar que aunque el artículo 103 del Código Orgánico Tributario establece una técnica sancionatoria acumulativa para esa categoría de infracciones, debe aplicarse sobre los resultados obtenidos las reglas de concurrencia previstas en el artículo 81 eiusdem, que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave, con la subsiguiente adición de los restantes correctivos en su valor medio, por lo tanto, será necesario que la Administración Tributaria calcule las multas originalmente impuestas por medio del acto administrativo impugnado, en los siguientes términos:

   Incumplimiento Período Fiscal Sanción (U.T.) Tipo de sanción Sanción concurrida

   No Presentó la declaración del Impuesto al Valor Agregado

   (Art. 103) enero 2006 a diciembre 2008 36 X 10 = 360

   Sanción más grave

   180

   No emitir documentos que amparan las ventas por cada factura

   (Art. 101) junio 2006

   noviembre 2006

   febrero 2007

   julio 2007

   octubre 2007

   diciembre 2007

   1

   1

   1

   1

   1

   2

   1

   2

   2

   1

   1 Mitad de la sanción 7

   No lleva libros de compras y ventas

   (Art. 102) Diciembre 2008 50 Mitad de la sanción 25

   TOTAL 212 UT

   Así, sobre la base de las consideraciones efectuadas, esta sentenciadora declara procedente el alegato de la representación judicial de la recurrente en cuanto a la concurrencia de infracciones. Así se decide

   IV

   DECISIÓN

   Con base en las consideraciones precedentes, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario ejercido por la recurrente “PROMOTORA MILENIUM C.A.” contra el acto administrativo contenido en la Resolución No. SNAT/INTI/GRTI/RLL/DJT/RJ/2011-SL-0042 de fecha 14 de noviembre de 2011 (folios 267 al 293), dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) En consecuencia: