Decisión nº 006-2013 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 5 de Febrero de 2013

Fecha de Resolución 5 de Febrero de 2013
EmisorJuzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario
PonenteRaul Marquez Barroso
ProcedimientoContencioso Tributario

ASUNTO: AP41-U-2012-000283 Sentencia Nº 006/2013

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 5 de febrero de 2013

202º y 153º

El 07 de junio de 2012, el ciudadano J.D., titular de la cédula de identidad número 17.144.513 e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 117.237, actuando en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil P.J.D., C.A., inscrita ante el Registro Mercantil Cuarto de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda en fecha 28 de agosto de 2002, bajo el número 54, Tomo 61-A Cto., e inscrita en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) J-30942224-3, se presentó en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, para interponer Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2011-000466 de fecha 31 de octubre de 2011, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declaró sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto el 25 de octubre de 2007, contra la Resolución número 9157 (decisiones desde la 1/44 hasta la 44/44), todas de fecha 14 de febrero de 2007, emitida por concepto de multa por la suma de MIL QUINIENTAS OCHENTA Y DOS UNIDADES TRIBUTARIAS Y MEDIA (1.582,50 U.T.), por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, Impuesto sobre la Renta e Impuesto a los Activos Empresariales.

En esa misma fecha, 07 de junio de 2012, se recibió en este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

El 08 de junio de 2012, se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de ley.

El 11 de octubre de 2012, previo cumplimiento de los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario; abriéndose la causa a pruebas el primer día de despacho siguiente.

El 25 de octubre de 2012, el representante de la recurrente consignó su escrito de promoción de pruebas.

El 05 de noviembre de 2012, este Tribunal admite las pruebas promovidas.

El 06 de noviembre de 2012, la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, ejercida a través del abogado R.A.S.F., titular de la cédula de identidad número 8.678.828 e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 43.569, impugnó los folios 125 al 148 y 151 al 186 del expediente judicial.

El 07 de enero de 2013, el representante de la República Bolivariana de Venezuela, antes identificado, presentó informes.

El 14 de enero de 2013, el representante de la recurrente, antes identificado, presentó informes.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a ello previa consideración de los argumentos de las partes que se exponen de seguida.

I

ALEGATOS

La recurrente denuncia, en primer lugar, la nulidad de la Resolución SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2011-000466 de fecha 31 de octubre de 2011, por ausencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido.

Explica, que dicha Resolución está viciada de nulidad por inconstitucionalidad e ilegalidad, al ser producto de procedimientos administrativos instruidos por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, con prescindencia de las formalidades esenciales para garantizar el derecho al debido procedimiento administrativo consagrado en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, al omitir el acto de imputación de cargos a que se refiere el artículo 326 del Código Orgánico Procesal Penal, aplicable supletoriamente, así como la oportunidad para presentar descargos, alegatos y probanzas en su defensa, vulnerando la presunción de inocencia consagrada en el numeral 2 del artículo 49 de la Constitución, así como sus derechos a ser notificada de los cargos por los cuales se le investiga, de acceder a las pruebas y de disponer del tiempo y de los medios adecuados para ejercer su defensa.

Sostiene que la Resolución impugnada está viciada de nulidad por conculcar los artículos 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, 148 del Código Orgánico Tributario, 326 del Código Orgánico Procesal Penal y 48 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por lo cual solicita su nulidad con base a lo dispuesto en los numerales 1 y 4 del artículo 240 del Código Orgánico Tributario.

Concluye en este punto, que la Administración Tributaria, sin procedimiento previo alguno, procedió a dictar la Resolución impugnada con base en una interpretación errónea del artículo 172 del Código Orgánico Tributario y omitiendo la aplicación de los artículos 49 de la Constitución, 148 del Código Orgánico Tributario, 47 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 326 del Código Orgánico Procesal Penal, sin que se verificaran actos esenciales del procedimiento.

Como segunda delación, la recurrente alega la nulidad de la Resolución impugnada por inconstitucionalidad e ilegalidad, al no permitir a la recurrente el control de las pruebas que demostrarían la comisión continuada de los ilícitos tipificados en los artículos 101, numeral 3, segundo aparte, 102, numeral 1, 102, numeral 2, primer y segundo aparte, 103, numeral 1, primer aparte y 104, numeral 4, primer aparte, del Código Orgánico Tributario, por cuanto no se le dio oportunidad de acceder a las pruebas con base a las cuales la Administración Tributaria determinó la comisión continuada del ilícito que se le imputa, con lo cual se vulneró el derecho a acceder a las pruebas de cargo y de disponer de los medios adecuados para su defensa; por lo cual denuncia la violación de su derecho a la presunción de inocencia y de su derecho a la defensa.

Como tercera denuncia, la recurrente alega la nulidad de la Resolución recurrida por incurrir en el vicio de inmotivación, al omitir los motivos de hecho y de derecho que justificaron la imposición de las multas y por violar el derecho a la defensa y al debido procedimiento administrativo, por falta de aplicación de los artículos 191 del Código Orgánico Tributario, 9 y 18, numeral 5, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, lo que considera que produce la nulidad absoluta del acto recurrido de acuerdo a lo previsto en el artículo 25 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y en el artículo 240 del Código Orgánico Tributario.

Subsidiariamente, la recurrente denuncia la nulidad de la Resolución objeto del presente recurso por incurrir en el vicio de falso supuesto de hecho, al considerar la Administración Tributaria que la recurrente cometió los ilícitos tributarios tipificados en los artículos 101, numeral 3, segundo aparte, 102, numeral 1, 102, numeral 2, primer y segundo aparte, 103, numeral 1, primer aparte y 104, numeral 4, primer aparte, del Código Orgánico Tributario, por lo cual denuncia su indebida aplicación, por ausencia de tipicidad de las conductas realmente desplegadas por la recurrente. Considera que no se han verificado los hechos típicos de las mencionadas disposiciones legales, por lo cual, en su opinión, la Resolución impugnada es nula.

Invoca la nulidad de la Resolución impugnada, por violación de las reglas de distribución de la carga de la prueba y de la presunción de inocencia, al pretender la Administración Tributaria que la recurrente demostrara la improcedencia de las sanciones y desvirtuara la no realización de las conductas tipificadas en los artículos 101, numeral 3, segundo aparte, 102, numeral 1, 102, numeral 2, primer y segundo aparte, 103, numeral 1, primer aparte y 104 , numeral 4, primer aparte, del Código Orgánico Tributario, lo cual, además de significar una errónea apreciación de las pruebas promovidas al momento de la interposición del Recurso Jerárquico, implica necesariamente que la recurrente pruebe un hecho negativo, contradiciendo las reglas de distribución de la carga de la prueba y que además se le presuma culpable; todo lo cual conlleva a la nulidad de la Resolución impugnada.

La recurrente también denuncia la nulidad de la Resolución recurrida, por violación de los principios de mínima intervención y del bien jurídico en el derecho penal tributario, al pretender la Administración Tributaria castigar a la recurrente por hechos respecto de los cuales no se verifica lesión alguna al bien jurídico tutelado por las normas punitivas aplicadas. Alega la ausencia del carácter antijurídico de los hechos y la falta de aplicación del artículo 22 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; solicitando la nulidad del acto conforme a lo dispuesto en los artículos 148 del Código Orgánico Tributario y 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Además, denuncia la nulidad de la Resolución impugnada por violación de la garantía innominada de culpabilidad a la determinación de la comisión de los ilícitos tributarios a los hechos cometidos por la recurrente, en la medida en que las disposiciones legales (artículos 101, 102, 103 y 104 del Código Orgánico Tributario), establecen las penas aplicables en forma fija y no entre dos límites que permitan la aplicación de las circunstancias atenuantes a favor de la recurrente. En tal sentido, invoca la falta de aplicación de los artículos 22 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, 60 del Código Penal y 79 del Código Orgánico Tributario, de acuerdo a lo previsto en el artículo 148 eiusdem y en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Adicionalmente, la recurrente sostiene que la Resolución impugnada está viciada de nulidad por inconstitucionalidad e ilegalidad, al suponer que cometió intencionalmente los ilícitos tipificados en los artículos 101, numeral 3, segundo aparte, 102, numeral 1, 102, numeral 2, primer y segundo aparte, 103, numeral 1, primer aparte y 104, numeral 4, primer aparte, del Código Orgánico Tributario, sin prueba de cargo alguna que desvirtuara la garantía de la presunción de inocencia e igualmente, vulnera, por falta de aplicación, los artículos 79 del Código Orgánico Tributario y 60 del Código Penal, lo cual conlleva a la nulidad de la Resolución de acuerdo a lo previsto en el numeral 1 del artículo 240 del Código Orgánico Tributario. Manifiesta que el único elemento del cual la Administración Tributaria obtiene la convicción necesaria para la imposición de las sanciones, son los registros del denominado Sistema Venezolano de Información Tributaria (SIVIT), así como de afirmaciones hechas sobre la base de actas de verificación que, a su juicio, en modo alguno definen las conductas antijurídicas, lo cual considera que es violatorio de la presunción de inocencia.

También manifiesta que la Resolución impugnada está viciada de nulidad por ilegalidad, por cuanto la Administración Tributaria desaplicó el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, omitiendo la consideración del error de hecho excusable. Expresa que la recurrente incurrió en un error en la apreciación y alcance de las formas de cumplimiento de sus deberes tributarios, de tal magnitud, que justifica la aplicación de la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario.

Como otro aspecto, la recurrente denuncia la nulidad de la Resolución por ilegalidad, al omitir aplicar para el caso concreto el artículo 99 del Código Penal, el cual regula la figura del delito continuado; al respecto explica, que para la Administración Tributaria los ilícitos imputados se configuran una vez por cada período reparado, hasta el máximo de 25 Unidades Tributarias. Expresa que resulta evidente que la Administración Tributaria olvidó aplicar el artículo 99 del Código Penal, al valorar la intencionalidad de la recurrente en la realización del hecho como una intencionalidad única, derivada del error excusable de apreciación y que en consecuencia, genera la necesidad de considerar la pluralidad de hechos violatorios de una única disposición legal producto de una única intencionalidad del sujeto como un hecho ilícito único, sancionable como un único ilícito, siendo en el presente caso multa de 1, 50, 25, 10 y 10 Unidades Tributarias, aumentada en una tercera parte.

A la par la recurrente denuncia la nulidad de la Resolución por ilegalidad, al omitir aplicar para el caso concreto el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, dada la multiplicidad de conductas antijurídicas sancionadas, lo cual vicia en su causa la voluntad administrativa por falta de aplicación de los artículos 79 del Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal, y conlleva a la nulidad del acto impugnado conforme a lo previsto en los artículos 148 del Código Orgánico Tributario y 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Invoca la nulidad de la Resolución por incurrir en falso supuesto de derecho, por pretender la Administración Tributaria aplicar a la determinación de la pena, el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento en que se dictó el acto recurrido y no el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento del acaecimiento de los hechos. Denuncia la indebida aplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, así como la falta de aplicación de los artículos 7, 24, 137 y 141 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Como última denuncia, la recurrente invoca la nulidad del acto impugnado, por cuanto la Administración Tributaria omitió aplicar los numerales 2 y 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario, prescindiendo la consideración de las circunstancias atenuantes aplicables a la recurrente, por considerar que en todo momento prestó colaboración a la Administración Tributaria y ha manifestado su total intención de regularizar su situación fiscal, y además, no incurrió, al menos voluntariamente, en la comisión del hecho ilícito que se le imputa.

Por otra parte, el representante de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, antes identificado, expuso en sus informes:

Sobre el primer alegato, la representación de la República, luego de transcribir los artículos 242 al 255 del Código Orgánico Tributario, expresa que tales normas contienen el procedimiento a seguir en la interposición, tramitación, sustanciación, fase probatoria y decisoria del recurso jerárquico, ese mismo interpuesto por la recurrente y declarado sin lugar por el acto recurrido. Señala que no se observa ninguna referencia a la imputación de cargos, por lo que considera que tal violación denunciada por el apoderado recurrente aparte de infundada es carente de sustento jurídico alguno.

Con respecto al derecho a la presunción de inocencia, la representación de la República explica, que la recurrente en sede administrativa presentó sus alegatos contra la Resolución de Imposición de Sanción, sustentados a su vez en una serie de recaudos recopilados previamente en el respectivo expediente administrativo, y que en la oportunidad prevista en el Código Orgánico Tributario para la promoción de pruebas, la recurrente no trajo ningún elemento que coadyuve y sustente su denuncia de violación a la presunción de inocencia.

En lo referente a la violación al debido proceso administrativo, la representación de la República se ve obligada a volver a repetir que la recurrente no presentó ningún medio probatorio que evidencie la vulneración de su ejercicio al derecho a la defensa.

Sobre la vulneración al derecho a ser oída, sostiene que es un argumento absurdo e insostenible, por cuanto la recurrente presentó un recurso jerárquico en contra de la sanción pecuniaria impuesta y por último, sobre la violación a su derecho a la defensa, señala que para que se materialice la indefensión dentro del proceso concreto, es preciso analizar: la vulneración de una garantía procesal, la privación o limitación del derecho a la defensa que sea imputable al organismo decisorio y que tenga incidencia en el pronunciamiento, lo cual no es aplicable al caso de marras por cuanto no consta en las actas procesales la existencia de elementos probatorios que coadyuven la pretensión de la recurrente, en el sentido que se le violaron sus derechos a la defensa, a la presunción de inocencia, a ser oída y al debido proceso administrativo, por lo que solicita que estas pretensiones sean desestimadas.

En cuanto a la omisión de los motivos de hecho y de derecho por parte de la Administración, la representación de la República fundamenta su defensa en el contenido de la Resolución impugnada, por lo que solicita sea desestimado este argumento de la recurrente.

Con relación a la ausencia de tipicidad de las conductas realmente desplegadas, la representación de la República manifiesta que el recurrente no promovió ningún medio de prueba para sustentar su premisa, todo lo contrario de la Administración, la cual tal y como lo recoge el Acta de Verificación Inmediata RCA-DF-EF-VDF-2005-5167-1, en el rubro observaciones, acertadamente la verificación fiscal descubrió que la recurrente en el libro de compras no lleva los registros de la fecha, ni el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) de los proveedores y que en el libro de ventas, lleva los talonarios Serie A y Serie B y no son sucursales.

En lo relativo a la denuncia de la falta de aplicación de las reglas de distribución de la carga de la prueba, la representación de la República señala que lo cierto del caso es que la recurrente no trajo a las actas procesales ningún elemento que permitiera desvirtuar la veracidad, legitimidad y oportunidad de la Administración al emitir el acto recurrido, razón por la cual solicita se desestime esta pretensión del recurrente.

En lo concerniente a la violación de los principios fundamentales de mínima intervención y del bien jurídico en el Derecho Penal Tributario, la representación de la República sostiene que el recurrente ignora o quiere inducir a error al juzgador al pasar por alto la naturaleza jurídica del ilícito formal, ya que en estos casos lo que se toma en consideración es el resultado por comisión u omisión, sin tomar en cuenta si hubo intencionalidad o no, así como el perjuicio material o monetario ocasionado al sujeto activo de la obligación tributaria, ya que se trata de deberes de colaboración del responsable u obligado tributario para con la Administración cuyo incumplimiento se deriva en una sanción pecuniaria (multa) o material (clausura). Es por ello que considera que no habiendo refutado la parte recurrente los hechos que dieron origen a la sanción, debe desestimarse tal pretensión.

Referente a la violación a la garantía constitucional innominada de culpabilidad, la representación de la República señala que tal postulado del recurrente está basado en unos supuestos que no se corresponden con lo verificado por la Administración Tributaria y posteriormente confirmado en el acto recurrido, por lo que solicita sea desestimada tal solicitud de la recurrente.

En lo relacionado a la ausencia de intencionalidad de la recurrente en los ilícitos imputados, la representación de la República expresa que la recurrente aquí incurre nuevamente en error, es decir, si cuestionaba la validez de los registros del denominado SIVIT, en virtud del principio de la carga de la prueba (artículo 506 del Código de Procedimiento Civil), debió haber promovido y evacuado algún medio de prueba que lo desvirtuase, pero tal y como riela en las actas procesales, ello no fue así, razón por la cual solicita sea desestimada esta argumentación de la recurrente.

Sobre la existencia del error de hecho excusable, la representación de la República considera debe ser desestimada la excusa peregrina de la recurrente. Destaca que los recaudos presentados por la recurrente fueron impugnados, a tenor del artículo 429 del Código de Procedimiento Civil y la contraparte no quiso hacerlos valer en juicio.

En cuanto al delito continuado y la concurrencia, la representación de la República trae a colación el criterio acogido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en la sentencia número 307/2001, de fecha 06 de Marzo, según el cual el derecho sancionador es sustantiva y adjetivamente, una parte del Derecho Administrativo. Manifestó, su conformidad con la teoría de acuerdo con la cual el ilícito tributario es parte del Derecho Administrativo, por órgano del Derecho Administrativo Sancionador.

Es por ello que para la representación de la República, la aplicación supletoria del supuesto de delito continuado establecido en el artículo 99 del Código Penal, no es posible en el caso de sanciones por infracciones de índole fiscal reguladas en el Código Orgánico Tributario, toda vez que las disposiciones o conceptos relativos a los ilícitos fiscales forman parte de un derecho represor especial.

Señala que la norma contenida en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, supedita la aplicación supletoria de los principios y normas del derecho penal, a la condición de que exista una ausencia absoluta de regulación sobre el particular y a la vez que éstos sean compatibles con la naturaleza y fines del derecho tributario, sin lugar a dudas está indicando un límite en el uso de esta forma legal de completar los vacíos legislativos dentro del ámbito sancionador tributario.

Conforme a lo expuesto, la aplicación de un principio o norma del derecho penal en el ámbito sancionador tributario, sólo es posible, cuando no exista una disposición que regule tal situación y además cumpla con la condición de compatibilidad con la naturaleza o fines de este derecho de acuerdo a lo exigido en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario y que en el caso específico del cálculo de las sanciones por concurrencia de infracciones, el artículo 81 del Código Orgánico Tributario establece reglas específicas para distintas situaciones.

Concluye en este punto, que el primer aparte del artículo 81 del Código Orgánico Tributario. establece un sistema de acumulación de sanciones para el cálculo de la sanción con ocasión a la repetida o reiterada comisión de una infracción fiscal, por lo tanto, la aplicación supletoria de la noción del concurso continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal, es absolutamente ilegal, y por ende, incorrecta toda decisión que se dicte con fundamento al criterio fijado sobre el particular en la sentencia número 877, de fecha 17 de junio de 2003, dictada por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia. Explica que es inaplicable la noción del delito continuado para el caso del incumplimiento reiterado de deberes formales, en virtud de que el supuesto establecido en el primer aparte del artículo 81 del Código Orgánico Tributario establece un sistema de concurso ideal o real para estos casos.

La recurrente alega a su favor la inconstitucionalidad del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, lo que considera la representación de la República que debe ser desestimado por cuanto la precitada norma no ha sido derogada ni modificada ni mucho menos declarada inconstitucional por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia.

Con respecto a las circunstancias atenuantes previstas en el artículo 96, numerales 2 y 6 del Código Orgánico Tributario, siendo el caso que la recurrente no señaló una relación fáctico jurídica entre los supuestos hechos que harían a la recurrente encontrarse inmersa en ellos, más allá de su enunciación genérica, la representación de la República solicita que debe desestimarse tal solicitud de aplicación de circunstancias atenuantes.

Por último, en cuanto a la condenatoria en costas de la Administración, la representación de la República expresa que el criterio vigente al respecto fue expresado por el Tribunal Supremo de Justicia en el caso de I.R., razón por la cual solicita se desestime esta pretensión de la recurrente.

II

MOTIVA

Examinados los argumentos de las partes, este Tribunal observa que la presente controversia se circunscribe a determinar la procedencia de las denuncias planteadas con respecto a la nulidad de la Resolución SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2011-000466 de fecha 31 de octubre de 2011, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); por lo cual pasa a decidir mediante las consideraciones siguientes:

i) y ii) Previamente, este Juzgador hace notar que las denuncias efectuadas por la recurrente identificadas en su escrito como “1.- y 2.-“, versan sobre aspectos que se relacionan entre si, vale decir, la ausencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, agregando en el punto “2.-“, que no se le permitió el control de la prueba; motivo por el cual este Tribunal analizará ambas denuncias en un solo punto, lo cual hace de seguida.

En cuanto a la denuncia de ausencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, se observa que en el presente caso la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, realizó a la recurrente una verificación del cumplimiento de sus deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, Impuesto sobre la Renta e Impuesto a los Activos Empresariales, conforme a lo previsto en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario, de cuyo procedimiento constató que la recurrente:

1. Emite facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos para los períodos impositivos comprendidos entre febrero de 2004 a julio 2005, ambos inclusive.

2. Tiene en su establecimiento los Libros de Compra y Ventas del Impuesto al Valor Agregado, los cuales incumplen los requisitos exigidos, para los períodos impositivos comprendidos entre febrero de 2004 a julio 2005, ambos inclusive.

3. No presentó el L.M..

4. No presentó las declaraciones de Impuesto al Valor Agregado para los períodos impositivos comprendidos entre febrero de 2004 a julio 2005, ambos inclusive.

5. No presentó las declaraciones de Impuesto a los Activos Empresariales, correspondientes a los ejercicios fiscales 01-01-2003 al 31-12-2003 y 01-01-2004 al 31-12-2004.

6. No presentó la declaración definitiva de Impuesto sobre la Renta correspondiente a los ejercicios fiscales 01-01-2003 al 31-12-2003 y 01-01-2004 al 31-12-2004.

7. No exhibe en lugar visible de su oficina o establecimiento el Registro de Información Fiscal.

8. No exhibe en lugar visible de su oficina o establecimiento, la Declaración Definitiva de Rentas del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso para la fecha de actuación fiscal.

(Folios 59 y 60 del expediente judicial).

En virtud de ello, emitió la Resolución número 9157 (decisiones desde la 1/44 hasta la 44/44), todas de fecha 14 de febrero de 2007, emitida por concepto de multa por la suma de MIL QUINIENTAS OCHENTA Y DOS UNIDADES TRIBUTARIAS Y MEDIA (1.582,50 U.T.), por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, Impuesto sobre la Renta e Impuesto a los Activos Empresariales, con base en los artículos 101, numeral 3, segundo aparte, 102, numeral 1, 102, numeral 2, primer y segundo aparte, 103, numeral 1, primer aparte y 104, numeral 4, primer aparte, del Código Orgánico Tributario.

Con respecto al procedimiento de verificación, es importante acotar que de acuerdo a lo instituido en el Código Orgánico Tributario (artículos 172 al 176), es el procedimiento administrativo mediante el cual la Administración Tributaria puede examinar las declaraciones presentadas por los contribuyentes y el cumplimiento de los deberes formales de los mismos, así como de los agentes de retención y percepción.

A través de este procedimiento, la Administración Tributaria puede revisar los datos contenidos en las declaraciones efectuadas por los contribuyentes a los fines de determinar si ha declarado correctamente, basándose únicamente en la información suministrada por el contribuyente, por lo cual no requiere la apertura del Sumario Administrativo, pues no se trata de un proceso investigativo, como sería el procedimiento de fiscalización.

En conclusión, el procedimiento de verificación constituye un mecanismo de la Administración Tributaria que persigue establecer la existencia de la obligación tributaria mediante la constatación de la declaración del sujeto pasivo y del cumplimiento de los deberes formales correspondientes y en caso de apreciarse algún incumplimiento, podrá imponer las sanciones respectivas mediante resolución que se notificará al contribuyente.

En el caso de autos, quien aquí decide observa que la Administración Tributaria cumplió con el procedimiento de Verificación establecido en el Código Orgánico Tributario, por cuanto verificó el cumplimiento de los deberes formales por parte de la recurrente, en materia de Impuesto al Valor Agregado, Impuesto a los Activos Empresariales y de Impuesto sobre la Renta y al detectar un incumplimiento en los mismos, impuso la sanción correspondiente por la comisión del ilícito formal, mediante la Resolución número 9157 (decisiones desde la 1/44 hasta la 44/44), todas de fecha 14 de febrero de 2007, confirmada por la Resolución SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2011-000466 de fecha 31 de octubre de 2011, notificada el 03 de mayo de 2012, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Visto lo anterior, este Tribunal observa que en el caso sub iudice no hubo violación del procedimiento legalmente establecido, ya que tal como lo ha sostenido nuestro Máximo Tribunal, ésta ocurre cuando el interesado no conoce el procedimiento que pueda afectarlo, se le impide su participación en el mismo, el ejercicio de sus derechos o se le prohíbe realizar actividades probatorias, lo cual no ocurrió en el presente caso, pues la recurrente conocía el procedimiento, se le notificó el acto administrativo que la afectaba, ejerció recursos en su contra (Recurso Jerárquico el 25 de octubre de 2007 y el presente Recurso Contencioso Tributario interpuesto el 07 de junio de 2012), tuvo derecho a acceder a las pruebas en su contra y además, tuvo la oportunidad de promover pruebas en el presente proceso (escrito de promoción de pruebas presentado el 25 de octubre de 2012), por lo cual mal puede alegar que no se le permitió el control de la prueba; en consecuencia, se declaran improcedentes estas denuncias de la recurrente. Así se declara.

iii) y iv) Con respecto a las denuncias acerca de los vicios de falso supuesto e inmotivación, este Tribunal observa:

Se ha establecido que el vicio de Falso Supuesto, puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analizar la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para así atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

Las modalidades del vicio de falso supuesto, de acuerdo a la doctrina, son las siguientes:

a) La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

b) Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

c) Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

En ese orden de ideas, la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia mediante sentencia número 01117, de fecha 19 de septiembre del 2002, y otras, ha expresado lo siguiente:

A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto.

De lo anterior se infiere, que el vicio de falso supuesto de hecho se verifica cuando la Administración Tributaria dicta un acto administrativo basándose en hechos ilusorios o en hechos distintos al asunto controvertido, es decir, cuando se fundamenta en hechos inexistentes o que ocurrieron de manera distinta a la apreciación efectuada por el órgano administrativo; mientras que el falso supuesto de derecho, tiene lugar cuando la Administración, al dictar el acto, se basa en una norma que no es aplicable al caso concreto o cuando se le da un sentido que ésta no tiene.

Con respecto a la denuncia de inmotivación del acto, es oportuno traer a colación la sentencia número 00145, dictada por la Sala Políticoadministrativa de nuestro Máximo Tribunal el 11 de febrero de 2010, mediante la cual expresó:

Al respecto, esta Alzada considera necesario señalar que la motivación de los actos administrativos está referida a la expresión formal de los supuestos de hecho y de derecho de éste. Así, el artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en forma expresa exige que los “actos administrativos de carácter particular” deben estar suficientemente motivados, exceptuando a los de simple trámite o aquellos a los cuales una disposición legal exima de ella, entendiéndose por estas razones la explanación de los presupuestos de hecho y de derecho que tuvo la administración para dictar el proveimiento administrativo.

En ese sentido, el artículo 149, numerales 3, 5 y 7 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis al caso de autos, señala que todo acto administrativo deberá contener “...3. Indicación del tributo que corresponda y, si fuera el caso, el período fiscal correspondiente; (…) 5. Fundamentos de la decisión; (…) 7. Discriminación de los montos exigibles por tributos, actualización monetaria, recargos, intereses y sanciones que correspondan, según los casos...”.

De la normativa parcialmente transcrita, se observa la voluntad del legislador de instituir la motivación como uno de los principios rectores de la actividad administrativa, lo cual permite adecuar su función dentro de los límites que la ley le impone. Tal exigencia consiste en que los actos que la Administración emita deberán estar debidamente motivados, es decir, señalar en cada caso el fundamento expreso de la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión, de manera que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originaron tal solución, permitiéndole oponer las razones que crea pertinentes a fin de ejercer su derecho a la defensa.

Es jurisprudencia de este Supremo Tribunal, que la nulidad de los actos administrativos por inmotivación sólo se produce cuando no permite a los interesados conocer los fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyeron las bases o motivos en que se apoyó el órgano administrativo para dictar la decisión; pero no, cuando la sucinta motivación, permite conocer la fuente legal, las razones y los hechos apreciados por el funcionario.

La motivación que supone toda resolución administrativa, no es necesariamente el hecho de contener dentro del texto que la concreta, una exposición analítica o de expresar los datos o razonamientos en que se funda de manera discriminada, pues un acto puede considerarse motivado cuando ha sido expedido con base en hechos, datos o cifras concretas y cuando éstos consten efectivamente y de manera explícita en el expediente.

Por otra parte, se ha reiterado de manera pacífica que se da también el cumplimiento de tal requisito, cuando la misma esté contenida en su contexto, es decir, que la motivación se encuentre dentro del expediente, considerado en forma íntegra y formado en virtud del acto de que se trate y sus antecedentes, siempre que el administrado haya tenido acceso a ellos y conocimiento oportuno de los mismos; siendo suficiente, en algunos casos, que sólo se cite la fundamentación jurídica, si ésta contiene un supuesto unívoco y simple. (Vid. Sentencia Nº 01815, de fecha 3 de agosto de 2000, reiterado entre otras en decisiones Nros. 00387 del 16 de febrero de 2006 y 00649 del 20 de mayo de 2009, casos: Asociación Cooperativa de Transporte de Pasajeros Universidad, Valores e Inversiones C.A. y Corporación Inlaca, C.A. ).

En definitiva, el objetivo de la motivación es, en primer lugar, permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y, en segundo lugar, hacer posible a los administrados el ejercicio del derecho a la defensa.

Ahora bien, circunscribiendo lo anteriormente señalado al caso de autos, la Sala observa de la Resolución impugnada una exposición suficiente de las razones por la cuales la Administración Tributaria rechazó parte de los créditos fiscales solicitados por la contribuyente, basándose fundamentalmente en que “algunas facturas no pertenecían al período impositivo cuya devolución fue solicitada”, “facturas con enmendaduras”, “facturas a nombre de terceros” y “facturas que no cumplen con lo establecido en la Resolución 3.146 “; por ello, esta S. considera que se encuentra satisfecho el requisito de la motivación, por lo que resulta infundado el vicio invocado. Así se declara.” (Resaltado de este Tribunal Superior).

En este sentido, este Tribunal debe precisar que la motivación de los actos administrativos está referida a la expresión formal de los supuestos de hecho y de derecho de éstos, vale decir, que los actos emitidos por la Administración deberán estar debidamente motivados y señalar en cada caso el fundamento expreso de la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión, de manera que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originaron tal solución, permitiéndole oponer las razones que crea pertinentes a fin de ejercer su derecho a la defensa.

Este Juzgador observa que en el presente caso, la recurrente denuncia tanto el vicio de inmotivación como el vicio de falso supuesto; al respecto, es conveniente señalar que es contrario a la doctrina precisada por la Sala Políticoadministrativa de nuestro Máximo Tribunal, alegar conjuntamente estos vicios, conforme al criterio expresado mediante sentencia número 330, dictada en fecha 26 de febrero de 2002, caso: “Ingeconsult Inspecciones, C.A.”, en la cual expresó:

…Sobre esta tema la Sala ha sido constante en afirmar que al alegarse simultáneamente los vicios de inmotivación y falso supuesto, se produce una incoherencia en la fundamentación de los supuestos expresados que no permite constatar la existencia de uno u otro, dado que se trata de conceptos mutuamente excluyentes. Tanto es así que la inmotivación supone la omisión de los fundamentos de hecho y de derecho que dieron lugar al acto, y el falso supuesto alude a la inexistencia de los hechos, a la apreciación errada de las circunstancias presentes, o bien a la fundamentación en una norma que no resulta aplicable al caso concreto. Siendo ello así, cómo podría afirmarse que un mismo acto, por una parte, no tenga motivación, y por otra, tenga una motivación errada en cuanto a los hechos o el derecho.

Expresarse en los términos indicados, sin duda, representa un preocupante desconocimiento de los elementos que acompañan al acto administrativo y los efectos que se producen cuando adolecen de los vicios indicados. En ese sentido, esta Sala desestima por excluyentes los alegatos de inmotivación planteado. Así se decide…

Considerando lo anterior, este Tribunal debe aclarar que en el caso de marras el vicio aludido por la recurrente es el de falso supuesto y no el de inmotivación del acto recurrido, ya que no puede alegar, por una parte, que la Resolución incurre en el vicio de inmotivación “…al obviar totalmente el debido señalamiento de los motivos de hecho y de derecho que justificaron a la Administración Tributaria a imponer a P.J.D. una multa por la cantidad de Bs. 142.425,00 equivalentes a 1.582,50 UT de acuerdo a lo previsto en los artículos 101.3 aparte 2, 102.1, 102.2 apartes 1 y 2, 103.1 aparte 1 y 104.4 aparte 1 del Código Orgánico Tributario….”, y por la otra, que “…Tales infracciones a la legalidad de la actividad administrativa tributaria, que afecta la causa del acto administrativo recurrido, tiene su base en la errónea apreciación de las supuestas pruebas de cargo que emplearon tanto la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) como la propia Gerencia Regional de Tributos Internos –y que se resumen en los “registros” arrojados por el llamado “Sistema Venezolano de Información Tributaria (SIVIT)”, así como de las Actas de Verificación Inmediata utilizadas por el funcionario actuante, que en modo alguno definen las supuestas conductas ilícitas realizadas por mi representada…”; ya que tales manifestaciones son recíprocamente excluyentes.

En razón de lo anterior, este Tribunal debe aclarar que en el caso de marras el vicio aludido por la recurrente está referido al falso supuesto y no a la inmotivación del acto recurrido, por cuanto se observa que el acto impugnado se encuentra debidamente motivado, ya que presenta en su contenido suficiente sustento y explicación para ser jurídicamente entendido y se puedan precisar las causas que motivaron el reparo, la recurrente conoció los fundamentos legales y los supuestos de hecho que originaron la emisión del acto; razón por la cual estima este Tribunal que es improcedente la denuncia acerca de la inmotivación del acto. Así se declara.

En cuanto al vicio de falso supuesto de hecho, la recurrente manifiesta que la imposición de multas por la comisión de ilícitos tributarios tipificados en los artículos 101.3 aparte 2, 102.1, 102.2 apartes 1 y 2, 103.1 aparte 1 y 104.4 aparte 1 del Código Orgánico Tributario, constituye falso supuesto, por cuanto no se han verificado los hechos típicos de las mencionadas disposiciones.

Como se señaló en líneas precedentes, en el presente caso la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), realizó a la recurrente una verificación del cumplimiento de sus deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, Impuesto sobre la Renta e Impuesto a los Activos Empresariales, conforme a lo previsto en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario, de cuyo procedimiento constató que la recurrente: emite facturas o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos para los períodos impositivos comprendidos entre febrero de 2004 a julio 2005; tiene en su establecimiento los Libros de Compra y Ventas del Impuesto al Valor Agregado, los cuales incumplen los requisitos exigidos, para los períodos impositivos comprendidos entre febrero de 2004 a julio 2005; no presentó el L.M.; no presentó las declaraciones de Impuesto al Valor Agregado para los períodos impositivos comprendidos entre febrero de 2004 a julio 2005; no presentó las declaraciones de Impuesto a los Activos Empresariales, correspondientes a los ejercicios fiscales 01-01-2003 al 31-12-2003 y 01-01-2004 al 31-12-2004; no presentó la declaración definitiva de Impuesto sobre la Renta correspondiente a los ejercicios fiscales 01-01-2003 al 31-12-2003 y 01-01-2004 al 31-12-2004; no exhibe en lugar visible de su oficina o establecimiento el Registro de Información Fiscal; y no exhibe en lugar visible de su oficina o establecimiento, la Declaración Definitiva de Rentas del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso para la fecha de actuación fiscal.

Ahora bien, en cuanto a este particular, la recurrente promovió las siguientes pruebas documentales en copias fotostáticas: declaraciones de Impuesto al Valor Agregado de P.J.D., correspondientes a los períodos impositivos comprendidos entre febrero de 2004 a julio de 2005; declaraciones de Impuesto a los Activos Empresariales de P.J.D., correspondientes a los ejercicios fiscales 1 de enero de 2003 al 31 de diciembre de 2003 y de 1 de enero de 2004 al 31 de diciembre de 2004; y declaraciones de Impuesto Sobre la Renta de P.J.D., correspondientes a los ejercicios fiscales 1 de enero de 2003 al 31 de diciembre de 2003 de 1 de enero de 2004 al 31 de diciembre de 2004; con el objeto de demostrar que presentó ante la Administración Tributaria las referidas declaraciones, por lo cual considera que es improcedente la multa impuesta con base en el artículo 103, numeral 1, primer aparte, del Código Orgánico Tributario. Asimismo promovió como pruebas, copia fotostática de la denuncia realizada ante el Cuerpo de Investigaciones Científicas, Penales y Criminalísticas (CICPC), oficina de S.M., identificada como H-087.016; y certificaciones de pago de impuestos realizada por P.J.D., a los Bancos Provincial y Banesco, del 25 de octubre de 2005 y 19 de octubre de 2005, respectivamente, así como copia fotostática de cheques y troquelados del banco, correspondiente a cada una de las mencionadas declaraciones de impuestos; con el objeto de demostrar que la recurrente fue víctima de un hecho ilícito, por lo cual no aparecían en el sistema del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), algunas de las mencionadas declaraciones y que la recurrente en efecto procedió al pago de cada uno de los tributos referidos.

Visto lo anterior, vale destacar que con relación al resto de las sanciones impuestas con base en los artículos 101, numeral 3, segundo aparte, 102, numeral 1 y 102, numeral 2, primer y segundo aparte, respectivamente, y 104, numeral 4, primer aparte, del Código Orgánico Tributario, es decir, por emitir facturas o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos para los períodos impositivos comprendidos entre febrero de 2004 a julio 2005; tiene en su establecimiento los Libros de Compra y Ventas del Impuesto al Valor Agregado, los cuales incumplen los requisitos exigidos, para los períodos impositivos comprendidos entre febrero de 2004 a julio 2005; no presentó el L.M.; no exhibe en lugar visible de su oficina o establecimiento el Registro de Información Fiscal; y no exhibe en lugar visible de su oficina o establecimiento, la Declaración Definitiva de Rentas del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso para la fecha de actuación fiscal, la recurrente no promovió pruebas.

En este sentido, es de hacer notar que nuestro Código de Procedimiento Civil acoge la antigua máxima romana incumbit probatio qui dicit, no qui negat, lo cual significa que cada parte debe probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Por su parte, la doctrina sobre la carga de la prueba, establece que corresponde la carga de probar un hecho a la parte cuya petición (pretensión o excepción) lo tiene como presupuesto necesario, de acuerdo con la norma jurídica aplicable o expresada de otra manera, a cada parte le corresponde la carga de probar los hechos que sirvieron de presupuesto a la norma que consagra el efecto jurídico perseguido por ella, cualquiera que sea su posición procesal. Por ello, al afirmarse o negarse un hecho, permanece inalterable el ejercicio en mayor o menor grado de la carga de probarlo.

Ello así, para que el Juez llegue a ordenar procedente la nulidad solicitada, debe apreciar las pruebas y verificar si estas se ajustan a los presupuestos de ley, conforme a los artículos 12 y 506 del Código de Procedimiento Civil.

Sin embargo, se debe también recordar que estamos frente a un procedimiento judicial que tiene por objeto la nulidad y la interpretación de normas y hechos que permitan verificar la procedencia de la sanción, por lo tanto, no basta sólo con alegar los vicios, también debe probarse la existencia del derecho o la nulidad del acto impugnado, siendo perfectamente aplicable el artículo 506 del Código de Procedimiento Civil que establece:

"Artículo 506.- Las partes tienen la carga de probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Quien pida la ejecución de una obligación debe probarla, y quien pretenda que ha sido libertado de ella debe por su parte probar el pago o el hecho extintivo de la obligación.

Los hechos notorios no son objeto de prueba."

Asimismo, por remisión del artículo 332 del Código Orgánico Tributario, se deben observar las reglas del Código de Procedimiento Civil y en especial, la contenida en su Artículo 12, el cual señala:

Artículo 12.- Los jueces tendrán por norte de sus actos la verdad, que procuraran conocer en los límites de su oficio. En sus decisiones el Juez debe atenerse a las normas del derecho a menos que la Ley lo faculte para decidir con arreglo a la equidad. Debe atenerse a lo alegado y probado en autos, sin poder sacar elementos de convicción fuera de estos, ni suplir excepciones o argumentos de hechos no alegados ni probados. El Juez puede fundar su decisión en los conocimientos de hecho que se encuentren comprendidos en la experiencia común o máximas de experiencia. En la interpretación de contratos o actos que presenten oscuridad, ambigüedad o deficiencia, los jueces se atendrán al propósito y a la intención de las partes o de los otorgantes, teniendo en mira las exigencias de la Ley, de la verdad y de la buena fe.

(Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior.)

Al respecto, la Sala Políticoadministrativa de nuestro Máximo Tribunal señaló en sentencia número 429 de fecha 11 de mayo de 2004, que el Juez Contencioso Tributario no estaba sometido al Artículo 12 del Código de Procedimiento Civil, cuando sostuvo:

Así las cosas, se advierte que el juzgador efectivamente emitió su pronunciamiento respecto de los presuntos motivos sobrevenidos en los que la Administración Fiscal fundamentó el acto recurrido, declarando la improcedencia de tal alegato, y de igual forma decidió el punto relativo al falso supuesto invocado por la actora. Por otra parte, en cuanto a lo dicho por la representante de los intereses fiscales de la República en relación a que el a quo emitió su pronunciamiento sin considerar la sentencia dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, ni las alegaciones invocadas en el escrito de informes presentado por esa representación, debe esta Sala destacar, una vez más, que en el proceso contencioso-administrativo y específicamente el contencioso-tributario, contrariamente a lo que sucede en el proceso civil ordinario regido por el principio dispositivo, el juez goza de plenos poderes de decisión que le permiten apartarse de lo alegado y probado por las partes, pudiendo incluso declarar la nulidad de los actos sometidos a su consideración cuando ellos estuvieren afectados de inconstitucionalidad o ilegalidad, no estando sujeto, por consiguiente, al señalado principio dispositivo regulado en el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil. En consecuencia, no habiéndose configurado error alguno que afectara la concordancia lógica y jurídica que debe existir entre lo alegado por las partes y la sentencia, no puede afirmarse, como sostiene la apelante, que la recurrida haya incurrido en el vicio de incongruencia por omisión de pronunciamiento. Así se decide.

Considerando lo expuesto, este Juzgador aprecia que en el presente caso la recurrente no promovió las pruebas correspondientes con relación a las sanciones impuestas con base en los artículos 101, numeral 3, segundo aparte, 102, numeral 1 y 102, numeral 2, primer y segundo aparte, respectivamente, y 104, numeral 4, primer aparte, del Código Orgánico Tributario; por lo tanto, al no haber demostrado que cumplió con su obligación y no haber desvirtuado el contenido de la Resolución impugnada con respecto a estas sanciones impuestas, trae como consecuencia que este Juzgador asuma por cierto el contenido de la Resolución recurrida al no existir pruebas que evaluar al respecto.

En consecuencia, virtud de la veracidad y legalidad de la cual gozan los actos administrativos, este Tribunal declara improcedente esta denuncia de la recurrente y, por lo tanto, procedentes las sanciones impuestas con base en los artículos 101, numeral 3, segundo aparte, 102, numeral 1 y 102, numeral 2, primer y segundo aparte, respectivamente, y 104, numeral 4, primer aparte, del Código Orgánico Tributario. Así se declara.

En cuanto a la sanción impuesta con fundamento en el artículo 103, numeral 1, primer aparte, del Código Orgánico Tributario, por cuanto no presentó las declaraciones de Impuesto al Valor Agregado para los períodos impositivos comprendidos entre febrero de 2004 a julio 2005; no presentó las declaraciones de Impuesto a los Activos Empresariales, correspondientes a los ejercicios fiscales 01-01-2003 al 31-12-2003 y 01-01-2004 al 31-12-2004; y no presentó la declaración definitiva de Impuesto sobre la Renta correspondiente a los ejercicios fiscales 01-01-2003 al 31-12-2003 y 01-01-2004 al 31-12-2004; si bien la recurrente aportó a este proceso copias fotostáticas de dichas declaraciones, de igual manera, se debe resaltar que éstas fueron impugnadas por el representante de la República Bolivariana de Venezuela, de conformidad con lo previsto en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil.

En este orden de ideas, es oportuno destacar el contenido del artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, el cual es del tenor siguiente:

Artículo 429. Los instrumentos públicos y los privados reconocidos o tenidos legalmente por reconocidos, podrán producirse en juicio originales o en copia certificada expedida por funcionarios competentes con arreglo a las leyes.

Las copias o reproducciones fotográficas, fotostáticas o por cualquier otro medio mecánico claramente inteligible, de estos instrumentos, se tendrán como fidedignas si no fueren impugnadas por el adversario, ya en la contestación de la demanda, si han sido producidas con el libelo, ya dentro de los cinco días siguientes, si han sido producidas con la contestación o en el lapso de promoción de pruebas. Las copias de esta especie producidas en cualquier otra oportunidad, no tendrán ningún valor probatorio si no son aceptadas expresamente por la otra parte.

La parte que quiera servirse de la copia impugnada, podrá solicitar su cotejo con el original, o a falta de éste con una copia certificada expedida con anterioridad a aquella. El cotejo se efectuará mediante inspección ocular o mediante uno o más peritos que designe el J., a costa de la parte solicitante. Nada de esto obstará para que la parte produzca y haga valer el original del instrumento o copia certificada del mismo si lo prefiere.

(Subrayado y destacado de este Tribunal Superior).

De la lectura de la norma transcrita, se observa que las copias fotostáticas producidas en juicio se tendrán como fidedignas si no fuesen impugnadas por el adversario. Igualmente dispone, que la parte que quiera servirse de la copia impugnada podrá solicitar su cotejo con el original o con una copia certificada expedida con anterioridad.

Adaptando lo anterior al caso de autos, se aprecia que la recurrente de marras si bien consignó copias fotostáticas de las declaraciones objetadas, al haber sido impugnadas por el representante de la República, debía solicitar el cotejo de las mismas con sus originales a través de una inspección ocular o presentar el original, o en su defecto manifestar la imposibilidad de traerlos al proceso, por estar en un expediente en sustanciación ante los organismos en materia penal; situación que no ocurrió en el presente caso.

Es de aclarar que en el presente asunto se trata de declaraciones cuyos montos no ingresaron al Tesoro Nacional, debido a que ser presume la comisión de algún hecho punible que evitó que esto ocurriese. De esta forma la Administración Tributaria precisó en las páginas 24 y 25 de la Resolución impugnada, las cuales rielan en los folios 80 y 81 del expediente judicial que:

“En este orden de ideas este Superior Jerárquico advierte, que el recurrente, a fin de probar sus afirmaciones sólo consignó copia simple de denuncia formuladas por ante el Cuerpo de Investigaciones Científicas Penales y C. por el hecho delictivo de que su representada fue objeto la cual anexa marcada “E” y riela al folio 17 del citado expediente.”

Más adelante señala el acto recurrido (folios 80 y 81), que:

…las mencionadas irregularidades constituyen hechos que son absolutamente ajenos a la relación jurídica tributaria que vincula exclusivamente el contribuyente como sujeto pasivo de esa relación con la Administración Tributaria como sujeto activo y al margen de la veracidad de dichas circunstancias ellas le atañen única y exclusivamente al contribuyente por ser el deudor que efectuó el pago que nunca ingresó a la Tesorería Nacional por lo ya señalado.

Ahora, si bien es cierto que hay una presunción de la comisión de un hecho punible, el cual fue previamente catalogado como estafa, conforme a la copia fotostática de la denuncia formulada ante el Cuerpo de Investigaciones Penales y Criminalística, la sociedad recurrente debía aportar el original a los fines de demostrar, mediante el cotejo, que tal denuncia en principio es cierta. Esto no quiere decir que los hechos sean falsos o que no hay sido víctima de un delito, pero para que sea eximido de la sanción debe probar que de su patrimonio egresaron tales cantidades, esto es, si fue pagado a través de cheques, los asientos contables del egreso y la copia de los cheques cobrados para saber quien fue el beneficiario del mismo, puesto que cualquier eximente operará siempre y cuando se compruebe que hayan ingresado al Tesoro Nacional las cantidades y que no figuren en el denominado SIVIT. En otras palabras, no se ha comprobado ante esta instancia judicial, que se haya pagado el tributo.

En razón de lo que antecede, al no haber demostrado la recurrente que cumplió con su obligación y no haber desvirtuado el contenido de la Resolución impugnada con respecto a estas sanciones impuestas, trae como consecuencia que este Juzgador asuma por cierto el contenido de la Resolución recurrida, por lo tanto, en aras de la presunción de veracidad y legalidad de la cual gozan los actos administrativos, este Tribunal declara improcedente esta denuncia de la recurrente y, por lo tanto, procedente la sanción impuesta con fundamento en el artículo 103, numeral 1, primer aparte, del Código Orgánico Tributario. Así se declara.

v) Con respecto a la denuncia acerca de la nulidad de la Resolución impugnada, por violación de las reglas de distribución de la carga de la prueba y de la presunción de inocencia.

Este Tribunal observa que originalmente, la Administración Tributaria a través del ejercicio de sus facultades de investigación y control de los tributos, pudo determinar que la sociedad recurrente no cumplió con sus obligaciones tributarias en la oportunidad que la ley o los reglamentos y demás actos de rango sublegal, lo establecen.

A raíz de lo anterior, en aplicación de la norma sancionatoria procedió a imponer multas por incumplimiento de deberes formales, esto quiere decir que el tipo de las disposiciones que sirven de base para la pena pecuniaria parte del principio de la carga que tiene el contribuyente o responsable de probar que ha cumplido con las formalidades y el pago de las obligaciones tributarias.

No se trata de probar un hecho negativo, al contrario, resulta positivo demostrar a través del amplio espectro de medios probatorios que se ha realizado el pago de las obligaciones o el hecho extintivo de la obligación. El Tribunal debe resaltar, que las partes tienen la carga de probar sus respectivas afirmaciones, tanto en el procedimiento administrativo como en el judicial y más aún, probar estos hechos para que su conducta no esté tipificada como sancionable.

Como consecuencia de lo anterior, el Tribunal no observa que se haya invertido la carga probatoria, debido a que es un hecho cierto que conforme a los sistemas de control de la Administración Tributaria no se ha cumplido fehacientemente con las obligaciones que le son asignadas por ley en su condición de contribuyente o responsable.

Por lo tanto, la Administración Tributaria partió de la presunción de inocencia permitiendo el ejercicio de la actividad probatoria, la cual no es otra que demostrar un hecho positivo como es el cumplimiento de obligaciones tributarias a través del abanico probatorio disponible y en especial, de las documentales que arroja el sistema tributario en la ejecución de los pagos a favor del ente acreedor del tributo, como son las planillas o las certificaciones bancarias por citar ejemplos. Por lo que el Tribunal no aprecia que se haya violado la presunción de inocencia contenida en el numeral 2 del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ni la violación de las reglas de distribución de la carga de la prueba. Así se declara.

vi) Con respecto a la denuncia de nulidad de la Resolución recurrida, por violación de los principios de mínima intervención y del bien jurídico en el derecho penal tributario, este Tribunal aprecia de los autos que resulta evidente que la sociedad recurrente emite facturas o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos para los períodos impositivos comprendidos entre febrero de 2004 a julio 2005; tiene en su establecimiento los Libros de Compra y Ventas del Impuesto al Valor Agregado, los cuales incumplen los requisitos exigidos, para los períodos impositivos comprendidos entre febrero de 2004 a julio 2005; no presentó el L.M.; no presentó las declaraciones de Impuesto al Valor Agregado para los períodos impositivos comprendidos entre febrero de 2004 a julio 2005; no presentó las declaraciones de Impuesto a los Activos Empresariales, correspondientes a los ejercicios fiscales 01-01-2003 al 31-12-2003 y 01-01-2004 al 31-12-2004; no presentó la declaración definitiva de Impuesto sobre la Renta correspondiente a los ejercicios fiscales 01-01-2003 al 31-12-2003 y 01-01-2004 al 31-12-2004; no exhibe en lugar visible de su oficina o establecimiento el Registro de Información Fiscal; y no exhibe en lugar visible de su oficina o establecimiento, la Declaración Definitiva de Rentas del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso para la fecha de actuación fiscal; por lo tanto, su conducta no es de aquellas consideradas dentro del concepto de buen padre de familia o del cuidado que deben tener los sujetos pasivos con sus obligaciones tributarias, indistintamente de que sean formales o materiales.

En este sentido, resulta contradictorio pretender que se le exima de culpabilidad alguna bajo el pretexto de que en modo alguno se afectó la facultad de control de la Administración Tributaria, debido a que, desde el punto de vista teleológico, se causó una lesión a un bien jurídico tutelado como es el cumplimiento de obligaciones tributarias contenidas en las disposiciones legales, sin que esto configure una violación del artículo 22 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; siendo improcedente la denuncia sobre este particular. Así se declara.

vii) En cuanto a la denuncia de nulidad de la Resolución impugnada, por violación de la garantía innominada de culpabilidad a la determinación de la comisión de los ilícitos tributarios a los hechos cometidos por la recurrente, el Tribunal aprecia que indistintamente de que una norma fije un límite mayor o uno menor o que al contrario establezca una pena fija, no existe violación al artículo 22 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela o del artículo 60 del Código Penal, debido a que el legislador consideró que en determinadas conductas antijurídicas es irrelevante que se haya actuado con o sin intención, por lo cual no hay una violación a la garantía innominada de culpabilidad, incluso tal teoría de la recurrente es contraria a los básicos y esenciales principios del derecho penal por cuanto también es sancionable al infractor por su conducta omisiva. En consecuencia, el Tribunal declara improcedente esta denuncia de la recurrente. Así se declara.

viii) Acerca de la denuncia con respecto a que la Resolución impugnada está viciada de nulidad por inconstitucionalidad e ilegalidad, al suponer que cometió intencionalmente los ilícitos tipificados en los artículos 101, numeral 3, segundo aparte, 102, numeral 1, 102, numeral 2, primer y segundo aparte, 103, numeral 1, primer aparte y 104, numeral 4, primer aparte, del Código Orgánico Tributario, sin prueba de cargo alguna que desvirtuara la garantía de la presunción de inocencia e igualmente, vulnera, por falta de aplicación, los artículos 79 del Código Orgánico Tributario y 60 del Código Penal, lo cual conlleva a la nulidad de la Resolución de acuerdo a lo previsto en el numeral 1 del artículo 240 del Código Orgánico Tributario.

Al igual que en los puntos anteriores, ya el Tribunal se pronunció sobre que la sociedad recurrente no demostró haber cumplido con sus obligaciones tributarias, carga de prueba que le corresponde de un hecho positivo que de ninguna forma lo excluye de su culpabilidad al incumplir con obligaciones tributarias. Igualmente, se apreció que su conducta es contraria a la norma que protege el bien jurídico tutelado, es decir, se le demostró teleológicamente que su conducta es evidentemente antijurídica y que es irrelevante que haya actuado con o sin intención o que el legislador haya fijado una sanción fija, puesto que incluso la omisión está sancionada por el Código Orgánico Tributario.

Ahora bien, ante todas las apreciaciones hechas en los tres puntos anteriores de esta sentencia, se observa una conducta contraria al ordenamiento jurídico que impiden al Tribunal considerar inocente a la sociedad mercantil P.J.D., C.A., en virtud de haberse comprobado a lo largo del procedimiento administrativo el incumplimiento de las normas aplicadas por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); siendo improcedente la denuncia sobre este particular. Así se declara.

ix) Con relación a la denuncia acerca de que la Resolución impugnada está viciada de nulidad por ilegalidad, por cuanto la Administración Tributaria desaplicó el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, omitiendo la consideración del error de hecho excusable.

Este Tribunal, en cuanto a la alegada eximente de responsabilidad relativa al error de hecho excusable, considera pertinente transcribir el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, aplicable al presente asunto, cuyo texto dispone:

Artículo 85.- Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios:

(…)

4. El error de hecho y de derecho excusable (…)

.

En cuanto a este particular, la doctrina penal ha señalado: “El error...es el falso conocimiento de algo, una noción falsa sobre algo… En relación al error propio que afecta o tiene influencia en el conocimiento o voluntad, tradicionalmente se ha hecho referencia a la distinción entre el error de hecho y el error de derecho.” (A.S., A.. “Derecho Penal Venezolano”, P. General, 3ra edición, pág.1295).

En cuanto al error de derecho excusable, la doctrina lo ha definido de la siguiente manera: “Hay error de derecho cuando se conocen bien las condiciones de hecho, pero se yerra con respecto a la ley prohibitiva de ese hecho;..Omissis…” (M.T., J.R.. “Curso de Derecho Penal Venezolano”. Tomo II, pág. 251. Caracas, 1987).

Asimismo, la Sala Políticoadministrativa de nuestro Máximo Tribunal ha considerado en múltiples oportunidades que dicha circunstancia eximente consiste en la equivocada aplicación o interpretación de la ley o en errores de su apreciación, que traen como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la ley tributaria (Vid. sentencias números 00297 de fecha 15 de febrero de 2007, caso: B. de Venezuela S.A., 00794 del 28 de julio de 2010, caso: C.A. Editora El Nacional, 00082 del 26 de enero de 2011, caso: Hay Group Venezuela, S.A. y 00262 del 23 de febrero de 2011, caso: Agencias Generales Conaven, S.A.).

En esta perspectiva, este Tribunal observa que para que proceda la eximente de responsabilidad por ilícitos tributarios, se requiere que exista la causa de inculpabilidad así como que tal circunstancia esté debidamente probada.

En este sentido, si se alega como eximente de responsabilidad el error de hecho y de derecho excusable, es preciso probarlo, pues recordemos que la carga de la prueba tendiente a demostrar el error recae sobre el afectado. La doctrina de nuestro máximo Tribunal lo expresa así:

Tratándose de un error de hecho alegado por la contribuyente, correspondía a ella demostrar no sólo los hechos que comprobaran la verdad de su dicho para así desvirtuar el reparo fiscal, sino que incurrió en el mismo de buena fe. En este sentido la Jurisprudencia ha sostenido de manera reiterada que cuando el error de hecho que pueda alegar un contribuyente para destruir la fuerza probatoria de su declaración jurada (..) corresponde a dicho contribuyente no solo demostrar por medios idóneos la existencia de su error sino que incurrió en el mismo de buena fe, es decir que los elementos de que disponía lo introdujeron a dicho error ya que de lo contrario no se trataría de un error sino, de una falsedad consistente cometida que ni el legislador ni los jueces pueden amparar.

(Sentencia número 00254, de fecha 17 de abril de 1996, Caso: Administradora los Sauces.)

En este mismo sentido, lo expresó la Sala Políticoadministrativa a través de sentencia número 01603 del 29 de noviembre de 2011, al señalar que a los efectos de la procedencia del error de hecho como eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, no basta con alegarlo sino que es indispensable su comprobación.

Así lo ha dejado sentado de manera pacífica y reiterada:

…esta S. observa que invocado como fuera el error de hecho excusable, es preciso destacar que a efectos de determinar la excusabilidad del error, se requiere demostrar con elementos fácticos que la contribuyente obró bajo la firme convicción de estar realizando una actuación debida.

(Vid. sentencia número 982 del 7 de octubre de 2010, caso: Productos Piscícolas Propisca, C.A.).

Visto de esta forma, no cabe duda que en el presente caso no existe error de hecho excusable que exima de responsabilidad a la recurrente, pues de las actas procesales no se desprende prueba alguna que sustente su pretensión, por lo tanto, se rechaza tal alegato de la recurrente. Así se declara.

x) En lo que concierne a la denuncia de nulidad de la Resolución por ilegalidad, al omitir aplicar para el caso concreto el artículo 99 del Código Penal, el cual regula la figura del delito continuado, se observa:

En cuanto a la aplicación de la figura del delito continuado a las sanciones impuestas a la recurrente de marras, este Tribunal estima pertinente denotar que el numeral 6 del artículo 49 de nuestra Carta Magna, contempla el principio de legalidad penal o sancionatoria, conforme el cual nadie puede ser sancionado sino por virtud de delitos, faltas o infracciones previstas en leyes preexistentes. Sin embargo, a tal garantía expresa le sigue como corolario el Principio de Proporcionalidad, conforme el cual debe existir adecuación y necesidad en la imposición de cualquier medida gravosa, como límite al ejercicio de la arbitrariedad y exigencia democrática indispensable (Vid. Sentencias números 1394/2001 y 952/2003 de la Sala Constitucional).

El criterio actual de la Sala Políticoadministrativa con respecto al artículo 99 del Código Penal, fue plasmado en la sentencia líder número 948 de fecha 13 de agosto de 2008, en la cual señaló:

En virtud de la declaratoria contenida en el fallo recurrido y de las objeciones formuladas en su contra por la representante judicial del Fisco Nacional, la controversia planteada en el caso bajo examen se contrae a resolver sobre el supuesto vicio de errónea interpretación de la Ley, concretamente de los artículos 79 y 101 primer aparte del vigente Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal, en el que habría incurrido el a quo, en cuanto a la aplicación de la figura del delito continuado para la forma de calcular la sanción correspondiente.

Ahora bien, previamente esta Sala debe advertir que las declaratorias proferidas por el a quo respecto a la motivación del acto administrativo recurrido, así como la imposición de la multa por incumplimiento de deberes formales, quedan firmes en virtud de no haber sido apeladas por la contribuyente. Así se declara.

Planteada la controversia en los términos expuestos, pasa este Máximo Tribunal a analizar lo dispuesto por los artículos 79 y 101 primer aparte del vigente Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal, los cuales son del tenor siguiente:

Código Orgánico Tributario de 2001

Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario

.

Artículo 101.-Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

(…)

2).- Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

(…)

Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso

.

Código Penal

Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad

.

Ahora bien, se observa que la conducta infraccional llevada a cabo por la contribuyente y sancionada por la Administración Tributaria, fue la establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, al emitir facturas sin cumplir con los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar en cada factura si la operación fue de contado o a plazo, lo cual fue constatado en los ejercicios fiscales de los meses comprendidos entre los meses de noviembre de 2004 y mayo de 2005.

Precisado lo anterior y atendiendo a los fundamentos de la apelación, esta S. advierte que en el presente caso debe determinarse el mecanismo y el alcance del período de imposición del impuesto al valor agregado, para así poder establecer la forma de aplicación de la sanción prevista en el artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. y, en consecuencia, analizar la solicitud efectuada por el Fisco Nacional respecto a que “sea reinterpretado el criterio fijado sobre el particular en la Sentencia N° 877, de fecha 17/06/2003, dictada por la Sala Político-Administrativa”.

En tal sentido, esta Alzada observa que la posición que ha mantenido respecto al asunto controvertido, se encuentra plasmada en sentencia de esta Sala No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., ratificada en forma pacífica hasta el momento, en la cual se estableció lo siguiente:

(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

(…)

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

(…)

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

Siendo ello así, la Sala ha venido considerando que en materia de infracciones tributarias el delito continuado tiene lugar cuando se violan o se transgreden en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma, y su ratio radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante, que refleja una unicidad de intención en el contribuyente.

No obstante lo antes expuesto, un estudio más detallado de la cuestión debatida lleva ahora a la Sala a un replanteamiento respecto a su resolución, en atención a la naturaleza del impuesto al valor agregado y a los elementos que componen el hecho imponible.

En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

En otras palabras, esta S. aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.

En tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos períodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos períodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo.

Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la transgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.

Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario”. (Resaltado de la presente decisión).

Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.

En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta S. reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.

Ahora bien, en atención a que el nuevo criterio no resulta aplicable a la situación de autos, esta Alzada con fundamento en la sentencia No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., considera que la contribuyente al haber cometido en forma repetida y continua la conducta infractora establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, debe aplicársele la disposición del artículo 99 del Código Penal y, en consecuencia, la sanción que se le ha de imponer tiene que ser calculada como si se tratase de una sola infracción, tal como lo estableciera el a quo. Por las razones expuestas, se impone confirmar el fallo apelado. Así se declara.”

Asimismo, en fecha 17 de septiembre de 2008, se solicitó aclaratoria de la sentencia número 948 de fecha 13 de agosto de 2008 y en fecha 28 de enero del año 2009, la Sala Políticoadministrativa se pronunció al respecto, señalando:

La pretensión de la peticionante consiste en que se aclaren las razones por las cuales la modificación de la interpretación respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en materia de sanciones administrativas, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no se consideró para la solución de fondo del caso de autos.

En tal sentido, esta S. constata que en la sentencia N° 00948 del 13 de agosto de 2008, si bien se revisó un criterio jurisprudencial y se modificó la interpretación de normas jurídicas, no se expusieron las razones por las cuales no se aplicaba la novedosa doctrina judicial al caso que se resolvió en esa oportunidad, motivo por el que se estima procedente la solicitud de aclaratoria al existir puntos dudosos que deben ser aclarados. Así se declara.

Ahora bien, con el fin de resolver tal situación resulta necesario precisar que si bien los órganos jurisdiccionales se encuentran investidos de la potestad para revisar sus criterios jurisprudenciales como parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, esa revisión no puede ser utilizada de manera indiscriminada.

A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente).

Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta S. considera que, en este caso, la modificación que se produjo en “la interpretación que se ha[bía] venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado”, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.

En los términos antes expuestos, queda resuelta la solicitud de aclaratoria formulada por la representante judicial del Fisco Nacional del fallo dictado por esta Sala N° 00948 del 13 de agosto de 2008.

(omissis)

Téngase la presente aclaratoria como parte integrante de la sentencia publicada por esta Sala el 13 de agosto de 2008, signada con el número 00948…

(Resaltado y subrayado añadido por este Tribunal Superior).

En este sentido, este Juzgador concluye que en materia tributaria, la aplicación supletoria de principios y normas de derecho penal aplican en caso de lagunas, por lo tanto, al establecer la norma que la sanción es por cada período, por ser mensual el período fiscal de estos impuestos indirectos, no queda duda que el tipo delictual busca sancionar el incumplimiento de manera autónoma cada vez que ocurra en el plazo establecido, quedando excluida la posibilidad de la aplicación del artículo 99 del Código Penal; siendo en consecuencia, procedentes las sanciones impuestas por la Administración Tributaria con base en los artículos 101.3 aparte 2, 102.1, 102.2 apartes 1 y 2, 103.1 aparte 1 y 104.4 aparte 1 del Código Orgánico Tributario, las cuales deben ser calculadas tomando en consideración las reglas de concurrencia previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave, con la subsiguiente atenuación de los restantes correctivos en su valor medio. Así se declara.

Aunado a lo expuesto, vale destacar el criterio que dejó sentado la Sala Políticoadministrativa con respecto a la figura del delito continuado en su sentencia número 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPADE VALENCIA):

(...) En virtud de lo anteriormente expuesto, esta S. reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto del incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia Nº 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que ‘no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal’.

(…)

Al efecto, la Sala procede a estudiar si la determinación de la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, aclarada en la sentencia N° 00103 de fecha 29 de enero de 2009, debe ser aplicada al presente caso y a los similares, para lo cual se transcriben los siguientes párrafos de dicha decisión aclaratoria:

‘(…) A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente). Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta S. considera que, en este caso, la modificación que se produjo en ‘la interpretación que se había venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. (…)’.

... omissis...

Ahora bien, acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, esta S. decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se analizó en el fallo del 13 de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales ‘por cada período’, contempladas en el artículo 101, numeral 3. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, en aplicación de la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008.

Respecto de la vigencia (...). Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.

Al respecto, la Sala Constitucional ha precisado los criterios jurisprudenciales, sus cambios y la relación entre los mismos y algunos principios preconizados por dicha S., tales como el de seguridad jurídica en el ámbito jurisdiccional y el de confianza legítima (este último acogido de la jurisprudencia y doctrina europeas) (sentencia N° 3057 de 14 de diciembre de 2004, caso: Seguros Altamira), en los siguientes términos:

‘(…) De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos. No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente (…)’ (Subrayado de esta Sala [Político-Administrativa]).

...omissis...

Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta S. ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008.

La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2003 hasta mayo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide

. (Resaltado de la Sala Políticoadministrativa).

Este criterio parcialmente trascrito, explica el devenir del criterio jurisprudencial referido a la aplicación del delito continuado en materia tributaria y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales derivados del Impuesto al Valor Agregado, de igual manera, reitera lo establecido en la ya mencionada sentencia número 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., para casos como el de autos, señalando asimismo, que el Código Orgánico Tributario de 2001, prevé las sanciones que la Administración Tributaria puede imponer a los contribuyentes en los casos de incumplir con sus deberes formales, razón por la cual no corresponde aplicar supletoriamente la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal, toda vez que no existe vacío legal alguno, considerando que la aplicación de las sanciones por ilícitos formales debe realizarse por cada período o ejercicio fiscal, en consideración de las reglas de la concurrencia que prevé el artículo 81 el Código Orgánico Tributario, antes citado, tal como lo efectuó la Administración Tributaria. (Vid. Sentencias números 01265 y 01294 ambas de fecha 9 de diciembre de 2010, caso: Comercial Y.I.M, C.A., y Las Telas de B., C.A., números 00187 y 00370 del 10 de febrero y 29 de marzo de 2011, casos: W., C.A., y Centro Comercial Macuto I, C.A., respectivamente, así como la sentencia número 00938 del 13 de julio de 2011). Se declara.

xi) Con relación a la denuncia de nulidad de la Resolución por ilegalidad, al omitir aplicar para el caso concreto el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, tal como se declaró en el punto anterior, la Administración Tributaria sí consideró la concurrencia de ilícitos tributarios para el presente caso, lo cual se puede apreciar del contenido de la Resolución impugnada (folio 60 del expediente judicial); por lo cual se declara improcedente esta denuncia de la recurrente. Así se declara.

xii) En cuanto a la denuncia de nulidad de la Resolución por incurrir en falso supuesto de derecho, por pretender la Administración Tributaria aplicar a la determinación de la pena el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento en que se dictó el acto recurrido y no el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento del acaecimiento de los hechos. Este Tribunal observa:

La normativa aplicable con respecto al cálculo de las multas que establece el Código Orgánico Tributario, cuando estén expresadas en Unidades Tributarias, se encuentra estipulada en el Parágrafo Primero y Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, que establecen:

Artículo 94: (omissis)

Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

De la lectura de la norma transcrita podemos inferir, que el valor de la Unidad Tributaria aplicable en el caso de las multas, será el valor que esté vigente para el momento del pago y no el vigente para el momento en que se cometió el ilícito.

En este sentido, con relación al valor en Bolívares que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa expresada en Unidades Tributarias, la Sala Políticoadministrativa de nuestro Máximo Tribunal, mediante sentencia número 1426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt Disney Company (Venezuela) S.A., señaló lo siguiente:

…Con vista a los motivos antes expuestos, precisa esta Sala realizar un análisis en relación al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa, habida cuenta que a juicio de la contribuyente dicho valor debe ser el correspondiente al momento en que ocurrió la infracción (enero a diciembre de 2002) y no cuando la Administración Tributaria emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo (11 de marzo de 2004).

(omissis)

Ahora bien, a la luz de la promulgación del Código Orgánico Tributario de 2001, se previó un conjunto de normas las cuales vinieron a llenar los vacíos en torno al valor de la unidad tributaria para la aplicación de las sanciones tributarias, que son del tenor siguiente:

Artículo111. Quien mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116, cause una disminución ilegitima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco por ciento (25%) hasta el doscientos por ciento (200%) del tributo omitido.

(…)

Artículo 94. Las sanciones aplicables son:

(…)

2. Multa

(…)

PARAGRAFO SEGUNDO: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago. (Resaltado de la Sala).

(…)

.

De la normativa citada se puede inferir que el legislador del 2001, previó de manera taxativa cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos (2) supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.

Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).” (Resaltado de la Sala y subrayado de este Tribunal Superior).

Ahora bien, de conformidad con el criterio de la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, parcialmente trascrito, el valor de la Unidad Tributaria aplicable para el cálculo de las multas impuestas en razón de las infracciones cometidas por los contribuyentes bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, debe ser el que se encuentre vigente para la fecha de emisión del acto administrativo, lo que quiere decir, que en el caso bajo análisis el valor de la Unidad Tributaria que corresponde para el cálculo de las sanciones impuestas al recurrente, es el vigente para la fecha en que se emitió la Resolución impugnada, esto es, para el mes de octubre de 2011, debido a que la sociedad recurrente no ha probado que realizó el pago voluntario y anterior a la intervención de la Administración Tributaria de las deudas tributarias objeto del debate procesal. En consecuencia, se declara improcedente esta denuncia del recurrente. Así se declara.

xiii) En lo relativo a la nulidad del acto impugnado, por cuanto la Administración Tributaria omitió aplicar los numerales 2 y 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario.

Al respecto, este Tribunal observa que en razón del incumplimiento la recurrente fue sancionada de conformidad con los artículos 101, numeral 3, segundo aparte, 102, numeral 1, 102, numeral 2, primer y segundo aparte, 103, numeral 1, primer aparte y 104, numeral 4, primer aparte, del Código Orgánico Tributario, los cuales establecen:

Artículo 101: Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

(omissis)

3. Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

(omissis)

Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso.

Artículo 102: Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables:

No llevar los libros y registros contables y especiales exigidos por las normas respectivas.

Llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, o llevarlos con atraso superior a un (1) mes.

(omissis)

Quien incurra en el ilícito descrito en el numeral 1 será sancionado con multa de cincuenta unidades tributarias (50 U.T.), la cual se incrementará en cincuenta unidades tributarias (50 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de doscientas cincuenta unidades tributarias (250 U.T.).

Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.), la cual se incrementará en veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cien unidades tributarias (100 U.T.).

Artículo 103: Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de presentar declaraciones y comunicaciones:

1. No presentar las declaraciones que contengan la determinación de los tributos, exigidas por las normas respectivas.

(omissis)

Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 1 y 2 será sancionado con multa de diez unidades tributarias (10 U.T.), la cual se incrementará en diez unidades tributarias (10 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cincuenta unidades tributarias (50 U.T.).

Artículo 104: Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de permitir el control de la Administración Tributaria:

.

3. No exhibir, ocultar o destruir carteles, señales y demás medios utilizados, exigidos o distribuidos por la Administración Tributaria.

Quienes incurran en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 1 al 8 será sancionado con multa de diez unidades tributarias (10 U.T.), la cual se incrementará en diez unidades tributarias (10 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cincuenta unidades tributarias (50 U.T.). Además quienes incurran en los ilícitos descritos en los numerales 5, 6, 7 y 8, le será revocada la respectiva autorización.

Sobre el particular, este Juzgador no aprecia que la conducta de la recurrente se encuentre en algunos de los supuestos del artículo 96 del Código Orgánico Tributario, debido a que no se denota que haya sumido una conducta distinta a la que debe asumir todo contribuyente para el momento en que la Administración Tributaria procedió a realizar la verificación y por otra parte el Tribunal no aprecia ninguna otra atenuante aplicable, por lo que debe declarar improcedente este argumento de la recurrente. Se declara.

III

DISPOSITIVA

Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil P.J.D., C.A., contra la Resolución SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2011-000466 de fecha 31 de octubre de 2011, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Se CONFIRMA el acto impugnado.

De conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, se exime de costas a la sociedad recurrente por tener motivos racionales para litigar.

P., regístrese y notifíquese a la Procuradora General de la República por encontrarse el presente fallo dentro del lapso para sentenciar previsto en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los cinco (05) días del mes de febrero del año dos mil trece (2013). Años 202° de la Independencia y 153° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B. La Secretaria,

B.L.V.P.

ASUNTO: AP41-U-2012-000283

RGMB/nvos.

En horas de despacho del día de hoy, cinco (05) de febrero de dos mil trece (2013), siendo las tres y trece minutos de la tarde (03:13 p.m.), bajo el número 006/2013 se publicó la presente sentencia.

La Secretaria

Bárbara L. V.P.

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