Decisión nº 0067-2006 de Juzgado Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 28 de Abril de 2006

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 28 de Abril de 2006

196º y 147º

Expediente No. AF42-U-2002-000147.- Sentencia No.0067/2006.-

No Antiguo: 2032.-

Recurso Contencioso Tributario

Vistos: Con Informes de las Partes.-

Recurrente: “Promociones Caribe, S.A.”, sociedad mercantil, inscrita por ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, bajo el N° 35, Tomo 3-A, en fecha 11-02-1965.

Representación Legal de la recurrente: Ciudadanos M.D.M., M.C.d.A.P., J.C.C.C. y S.H.Z., venezolanos, mayores de edad, titulares de las Cédulas de Identidad Nos. 6.970.182, 11.663.762, 11.936.313 y 13.419.742, respectivamente, inscritos en el IPSA bajo los N° 41.760, 64.190, 66.136 y 85.647.

Acto Recurrido: Las Resoluciones de Imposición de Sanción Nos. 15662, 15663, 15664, 15665, 15666, 15667, 15668, 15669, 15670, 15671, 15672, 15673, 15674, 15675 y 15676, todas de fecha 16-10-2002, emanadas de Gerencia Regional de Tributos Internos, Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, para los períodos impositivos de agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre del año 2000; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre del año 2001, por el incumplimiento del deber formal de no existir correlatividad ni indicación de las facturas o reportes diarios, en los Libros de Compras y de Ventas, por monto total de Bs. 11.046.000,00.

Administración Recurrida: Gerencia Regional de Tributos Internos, Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (Seniat)

Representación Judicial de la Administración: Ciudadana F.M.Z., venezolana, mayor de edad, abogada, titular de la Cédula de Identidad No. 5.005.137, inscrita en el IPSA bajo el No. 25.014.

Tributo: Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

I

RELACION

En fecha 13-12-2002 se recibieron, proveniente del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en su condición de Distribuidor, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la contribuyente “Promociones Caribe, S.A.”, inicialmente identificada, contra los actos administrativos contenidos en las Resoluciones de Imposición de Sanción Nos. 15662, 15663, 15664, 15665, 15666, 15667, 15668, 15669, 15670, 15671, 15672, 15673, 15674, 15675 y 15676, todas de fecha 16-10-2002, por monto total de Bs. 11.046.000,00, emanada de Gerencia Regional de Tributos Internos, Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria.

En horas de Despacho del día 18-12-2002, se ordenó formar Expediente bajo el No. 2032 (actualmente AF42-U-2002-000147), y la notificación de los ciudadanos Procuradora General, Contralor General de la República, Director en lo Constitucional y Contencioso Administrativo de la Fiscalía General de la República, y a el Gerente Jurídico Tributario del Seniat, a quien se le solicitó el envío del respectivo Expediente Administrativo.

En fecha 15-01-2003, este Tribunal, mediante sentencia interlocutoria decretó la suspensión de efectos del acto administrativo recurrido.

En fechas 15-01-2003, 15-01-2003, 13-02-2003 y 26-02-2003, el Alguacil Titular de este Tribunal consignó las notificaciones de los ciudadanos Contralor General, Director en lo Constitucional y Contencioso Administrativo de la Fiscalía General de la República, Procuradora General de la República y Gerente Jurídico Tributario, respectivamente.

Luego, verificados los extremos legales previstos en los Artículos correspondientes, por auto de fecha 23 de Abril de 2003, se admitió el referido recurso y, ope legis, se declaró la causa abierta a pruebas. En horas de Despacho del 23 de Mayo de 2003, consigna su escrito de promoción de pruebas la recurrente, las cuales son admitidas el día 09-06-2003.

Vencido el lapso probatorio, mediante auto de fecha 23-07-2003, se fijó la oportunidad para la celebración del Acto de Informes; al cual, en horas de despacho del 14-08-2003, comparecieron ambas partes. El respectivo Expediente Administrativo, es consignado en esta misma fecha.

Una vez transcurridos los ochos (08) días de Despacho a que se refiere el Artículo 275 del Código Orgánico Tributario, lapso dentro del cual intervinieron los apoderados judiciales de la contribuyente el día 28-08-2003, el Tribunal dijo “Vistos” en fecha 11-09-2003, y entró en el lapso de los sesenta días para dictar sentencia.

II

ACTO RECURRIDO

Las Resoluciones de Imposición de Sanción Nos. 15662, 15663, 15664, 15665, 15666, 15667, 15668, 15669, 15670, 15671, 15672, 15673, 15674, 15675 y 15676, todas de fecha 16-10-2002, por concepto de Incumplimiento de los Deberes Formales, visto que la recurrente tiene en su establecimiento los libros de Compra Venta del Impuesto al Valor Agregado, pero no cumplen con los requisitos exigidos por la respectiva Ley, para los períodos impositivos de agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre del año 2000; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre del año 2001, así como también por no tener para el momento de la fiscalización el Libro de Compra Venta del Impuesto al Valor Agregado, incumpliendo con lo previsto en el Art. 56 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, por monto total de Bs. 11.046.000,00, emanada de Gerencia Regional de Tributos Internos, Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria.

Inconforme con esta decisión, la contribuyente ejerció, oportunamente, Recurso Contencioso Tributario, el cual constituye el objeto de impugnación de este proceso judicial.

III

ALEGATOS DE LAS PARTES

1. De La Recurrente:

   Los apoderados Judiciales de la Contribuyente, solicitan la acumulación de los actos administrativos recurridos, de acuerdo a las siguientes afirmaciones: “…, la Administración Tributaria dictó las Resoluciones antes identificadas, por las cuales impuso sanciones a nuestra representada por el supuesto incumplimiento de deberes formales en materia de la Ley de Impuesto al Valor Agregado. Es decir, las Resoluciones que se impugnan con este recurso son del mismo tenor salvo por lo que compete a los períodos a que se refieren tales actos administrativos, y resuelven acerca de la misma situación jurídica: El pretendido incumplimiento de los deberes formales relacionados (Sic) la obligación de llevar debida y oportunamente los libros, registros y archivos de Impuesto al Valor Agregado”. Igualmente solicitan la suspensión de los efectos de los Actos Administrativos Recurridos.

   Sostiene la contribuyente en su escrito recursorio, lo siguiente:

1. Nulidad absoluta de las Resoluciones (Imposición de Sanción) distinguidas con los números 15662, 15663, 15664, 15665, 15666, 15667, 15668, 15669, 15670, 15671, 15672, 15673, 15674, 15675 y 15676 emanadas de Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, por incurrir en el vicio de inmotivación. Violación del ordinal 5 del artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

   “…, en primer lugar alegamos la inmotivación de las Resoluciones distinguidas con los números 15662, 15663, 15664, 15665, 15666, 15667, 15668, 15669, 15670, 15671, 15672, 15673, 15674 y 15675, pues la Administración Tributaria en la emisión de los actos impugnados, procedió simplemente a hacer referencia a que la Fiscalización: “(…) verifico (sic) al momento de la fiscalización, que la Contribuyente tiene en su establecimiento el (los) libro (s) de Compra/Venta del Impuesto al Valor pero no cumple(n) con los requisitos exigidos (…) hecho que constituye infracción al artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (IVA), en concordancia con los Artículos 75 y 76 de su reglamento”. (…). En efecto, no se trata que la motivación sea exigua o insuficiente, es que la Administración Tributaria ni siquiera hizo un esfuerzo por explicar las razones que la habían llevado a imponer tales sanciones a nuestra representada.”

   Consideran que la falta de indicación en la fiscalización de aquellas obligaciones previstas en el artículo 56 de la Ley del IVA, acarrea la nulidad del acto por encontrarse inmotivado, y que ello se comprueba con la simple lectura de los actos.

   Con respecto a la Resolución N° 15676, observan que la Administración en la emisión del acto impugnado, procedió simplemente a hacer una referencia, y que se requería la especificación de cuál de los libros legales se alude, debido a que la contribuyente lleva tantos libros legales como períodos de imposición se trata. Complementan su exposición en los siguientes términos:

   En relación con la Resolución 15676, observamos igualmente que la Administración Tributaria en la emisión del acto impugnado, procedió simplemente a hacer referencia a que la fiscalización:

   (…) verifico (sic) al momento de la fiscalización, que la Contribuyente no tenía en su establecimiento el (los) Libro (s) de Compra/Venta del Impuesto al Valor Agregado (IVA) según consta en Acta de Verificación Inmediata No. ( ) de fecha (…)

   Por consiguiente, de la lectura de la mencionada Resolución resulta imposible formarse una idea de cuáles fueron las razones y circunstancias fácticas que sirvieron de fundamento para la imposición de la multa, todo lo cual se traduce en una evidente violación del derecho a la defensa de nuestra representada. Así, la Fiscalización no aportó ninguna explicación respecto de cuáles libros legales se refiere la omisión detectada. Observamos al respecto que es una costumbre mercantil, llevar juegos distintos de libros legales por cada mes calendario. En el caso del IVA, es costumbre también llevar los Libros de Compra y Venta por cada período de imposición. Por lo tanto, cuando la Resolución señala qué (Sic) no se tenían los Libros de Compra y Venta, no se puede saber con certeza a cuál de los Libros se quiso referir la Fiscalización o, para hablar con más propiedad, a los libros de qué meses se refería la Resolución. Es importante destacar que, en materia sancionatoria, el requisito de la motivación debe respetarse en forma aún más estricta que en el régimen tributario ordinario pues a diferencia e cualquier otro procedimiento, la imposición de una sanción comporta un juicio de valor respecto de la culpabilidad del administrado. Esto quiere decir, que, en materia sancionatorio (Sic), no se puede (Sic) presumir los hechos que darían origen a la sanción, sino que, tales hechos y omisiones deben haber sido objeto de correcta comprobación y deben estar debidamente plasmados en el acto administrativo, so pena de abrir un cauce a la ilegalidad y discrecionalidad del funcionario emisor del acto.

2. Nulidad absoluta de las Resoluciones (Imposición de Sanción) distinguidas con los números 15662, 15663, 15664, 15665, 15666, 15667, 15668, 15669, 15670, 15671, 15672, 15673, 15674 y 15675, emanadas de Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, por incurrir en el vicio de falso supuesto de derecho al aplicar erróneamente a una misma infracción cometida en varios períodos, tantas multas como períodos de imposición de investigación.

   En el contexto de este alegato, señalan los apoderados judiciales de la contribuyente, que ésta se encuentra en presencia del falso supuesto de derecho, pues resulta totalmente improcedente que se aplique una misma sanción para cada período de imposición toda vez que no se trata de varias investigaciones fiscales, sino que, se trata de un único procedimiento administrativo, independientemente que comprenda varios períodos de imposición.

   Acota: “En el presente caso, estamos en presencia de un caso de falso supuesto de derecho pues resulta totalmente improcedente que se aplique una misma sanción por cada período de imposición toda vez que no se trata de varias investigaciones fiscales, sino que, se trata de un único procedimiento administrativo, independientemente que comprenda varios períodos de imposición. La infracción detectada (no cumplir con los requisitos relativos al deber formal de llevar los libros de Compra y Ventas del IVA) es una solapara todos los períodos detectados. El hecho que el período de imposición del Impuesto al Valor Agregado sea de un mes, no significa que cuando se fiscalizan varios períodos fiscales, respecto de cada uno de ellos se produzca aisladamente una infracción.” (Subrayado y Negrillas de la Trascripción).

3. Improcedencia de las multas contenidas en las Resoluciones (Imposición de Sanción) distinguidas con los números 15662, 15663, 15664, 15665, 15666, 15667, 15668, 15669, 15670, 15671, 15672, 15673, 15674, 15675 y 15676 emanadas de Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, todas de fecha 16 de octubre de 2002, por no aplicar las multas impuestas en su límite mínimo.

   Solicitan que en el caso que el Tribunal considere pertinente la aplicación de las sanciones contenidas en las Resoluciones impugnadas, que éstas se apliquen en su límite mínimo, tomando en consideración para la graduación de las penas, las atenuantes contenidas en los numerales 2, 4 y 5 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario. De acuerdo a los siguientes términos:

   En el caso de autos de considerarse procedentes las infracciones impuestas, es evidente que la contribuyente, no tuvo la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad. Una justa estimación de la atenuante contemplada en el numeral 2 implica la ausencia de culpa por parte de nuestra representada, quien no solo mantiene los libros del IVA, sino que ha venido declarando oportunamente y, cuando resulta procedente, pagando el Impuesto al Valor Agregado por sus operaciones. Por otra parte, nuestra representada no ha cometido otras infracciones tributarias en el lapso establecido en el precitado artículo. En lo que se refiere a la circunstancia atenuante tipificada en el numeral 5 del artículo en estudio, es importante precisar, que si bien es cierto, que es de carácter subjetivo, debemos señalar que la Administración Tributaria, en nuestra opinión debió tomarla en consideración al momento de aplicar la sanción, ya que nuestra representada prestó total y absoluta colaboración con la Fiscalización.

   Por todo lo anteriormente expuesto y, de considerarse procedente las sanciones por este concepto, solicitamos a este Tribunal considere las atenuantes en comento y aplique la multa en su límite mínimo

   Por último solicitan que se condene en costas al SENIAT, conforme con el primer párrafo del artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

2. De la Representación Fiscal:

   Por su parte, la Abogada F.M.Z., sustituta de la Procuraduría General de la República, en el escrito de informes, al refutar los anteriores alegatos, expone para defensa de su representada, lo que sigue:

   Del alegato expuesto por la contribuyente recurrente, relacionado con la nulidad absoluta de las Resoluciones de imposición de Sanción recurridas, por encontrarse éstas inmotivadas, en violación del ordinal 5 del artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, la representación de la república, procede a transcribir parcialmente textos de las resoluciones y de el Acta de recepción, en donde se evidencian los artículos invocados por la Administración Tributaria en las resoluciones recurridas, los cuales fundamentan la actuación de ésta, así como también, observa lo transcrito en el acta: “Libros de Compras y Ventas de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y del Impuesto al Valor Agregado del período comprendido desde julio 2000 hasta la actualidad.

   Observaciones:

   Fueron suministradas para su revisión, se observa que no hay correlatividad ni indicación de las facturas o reportes -Z- Diarios.

   (…)Como vemos, los apoderados de la contribuyente en el presente caso, señalan la violación del ordinal 5 del artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, que establece:

   (…)Sin embargo en las Resoluciones impugnadas, la Administración Tributaria efectuó una relación detallada de los hechos, identificando la norma especial que regula la materia, así como los artículos aplicables, en los siguientes términos

   ´…Por cuanto se verificó al momento de la fiscalización, que la contribuyente tiene en su establecimiento el (los) Libro (s) de Compra/Venta del Impuesto al Valor Agregado pero no cumple(n) con los requisitos exigidos, para el período de imposición…, hecho que constituye infracción al artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (IVA), en concordancia con los artículos 75 y 76 de su Reglamento…´.

   Obsérvese entonces, que las multas impuestas se encuentran fundamentadas en normas claras y precisas que no dejan lugar a dudas en cuanto a su aplicación se refiere. (…)

   Visto lo anteriormente transcrito, sostiene que la Administración Tributaria si motivó los actos administrativos impugnados, por cuanto ésta, fundamentó su actuación en normas precisas, cumpliendo así con los requisitos de validez que deben contener dichos actos administrativos.

   Respecto al argumento de la contribuyente, relativa al falso supuesto de derecho al aplicar la Administración Tributaria erróneamente a una misma infracción cometida en varios períodos, tantas multas como períodos de imposición se investigaron, señala la Representación Fiscal:

   …, la Representación de la República advierte la improcedencia ab initio de la invocación del vicio de inmotivación, por cuanto es excluyente con el vicio de falso supuesto alegado, por cuanto ambos vicios se desvirtúan entre sí. Es incongruente argüir que el acto pueda estar inmotivado cuando se alegó vicio en su causa, (…)

   …, que no puede afirmarse con propiedad que el contribuyente desconociera los motivos que dieron lugar a la emisión de los actos recurridos y que ello haya afectado su derecho a la defensa, pues, no sólo ejerció en el tiempo oportuno el recurso correspondiente si no que además pudo el administrado atacar la causa de los mismos, lo cual luce evidente de su escrito recursivo, en el que se deducen diversos argumentos que persiguen desvirtuar la validez de fondo de la actuación administrativa,…

   Del alegato expuesto por la recurrente, en cuanto a la improcedencia de las multas por no aplicarse en su límite mínimo, la representación de la república transcribe los numerales 2, 4 y 5 del artículo 85 y procede a analizar los tres numerales, de acuerdo a los siguientes términos:

   Con relación a la atenuante contenida en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, (…)

   …, según se desprende de los autos, en el caso en estudio la Administración Tributaria no atribuyó un efecto más grave que el que produce como consecuencia del no cumplimiento de los requisitos de los Libros de Compra/Venta del Impuesto al Valor Agregado, obligación ésta a la que estaba obligada la contribuyente, lo que constituye el incumplimiento de un deber formal, sancionado en el Código Orgánico Tributario, de allí que, los hechos observados no derivaron en la aplicación de una pena más grave que la establecida para este tipo de incumplimiento, de allí que la atenuante aludida no debe ser oída, …

   Con relación a la atenuante de no haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción, la Representación de la República observa que en el caso que nos ocupa, solamente se investigó a la contribuyente por el cumplimiento de sus deberes formales, encontrándose incumplimientos en los períodos de imposición Agosto, Septiembre, Octubre, Noviembre y Diciembre de 2000; Enero, Febrero, Marzo, Abril, Mayo, Junio, Julio, Agosto, Septiembre y Octubre de 2001; ello así resulta difícil precisar si durante los tres (3) años anteriores a 2000, pudiera haber cometido violación de normas tributarias, por tanto, se hace inaplicable la atenuante aludida…

   En cuanto a la atenuante aducida por la contribuyente, contenida en el numeral 5, del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, referida a las demás “atenuantes que resultaren de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales” a juicio de los juzgadores, teniendo en consideración al grado de la culpa, e igualmente y a los mismos efectos, el grado de cultura del infractor, la Representación de la República observa que, en el caso que nos ocupa, tampoco se encuentra presente la atenuante aludida en virtud de que la contribuyente incurrió en un incumplimiento a las normas referidas al Impuesto al Valor Agregado sin justificación alguna, dejando en evidencia la inobservancia de los deberes a que se encontraba obligada,…”

   De la Solicitud de condenatoria en costas a la República, señalan que la recurrente no desvirtuó el contenido del acto administrativo, por lo que tal pedimento lo considera impertinente.

   IV

   MOTIVACION PARA DECIDIR

   De acuerdo con el contenido del acto recurrido, las alegaciones de la contribuyente contra el mismo y las consideraciones del Representante de la República expuestas en su escrito de informes, el Tribunal delimita la controversia en verificar la legalidad de la procedencia y proporcionalidad de las multas impuestas a la recurrente, por el incumplimiento de los requisitos exigidos por la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en los libros de Compra/Venta, para los períodos impositivos agosto a diciembre de 2000 y para los periodos impositivos enero a septiembre de 2001, y por no mantener estos libros en el establecimiento parda el momento de la verificación, por monto total de Bs. 11.046.000,00, emanada de Gerencia Regional de Tributos Internos, Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria.

   Delimitada así la litis, pasa el Tribunal a decidir y tales efectos observa.

   Sobre la inmotivación de los actos recurridos

   Considera la recurrente que los Actos Administrativos Recurridos (Las Resoluciones de Imposición de Sanción Nos. 15662, 15663, 15664, 15665, 15666, 15667, 15668, 15669, 15670, 15671, 15672, 15673, 15674, 15675 y 15676, todas de fecha 16-10-2002) están inmotivadas por el hecho de haber omitido las razones que tenía la Administración para emitir las multas.

   Señala la Representación fiscal, que la Administración Tributaria si motivó los actos administrativos impugnados, por cuanto éstos se fundamentaron en normas precisas.

   Observa el Tribunal: la motivación de los actos administrativos, como requisito de forma, se constituye en la exposición de los fundamentos de hecho y de derecho, conocidos como los motivos del acto, que la ley impone como necesarios para su justificación, legitimación y validez.

   La exigencia de motivar los actos administrativos deviene particularmente de dos razones fundamentales. En primer lugar, se constituye en presupuesto necesario para la protección del derecho de defensa del administrado, pues en la medida en que el particular conozca a cabalidad la causa o motivos del acto, constituidos por los fundamentos de hecho y de derecho, estará habilitado para oponer los alegatos y pruebas que considere suficientes para desvirtuar la veracidad, legitimidad y legalidad del acto administrativo que le perjudica en sus derechos o intereses legítimos, personales y directos. En segundo lugar, busca coadyuvar en el control judicial de la legalidad del acto, control este que se constituye en pilar fundamental del Estado de Derecho.

   El referido requisito encuentra su consagración legal en los artículos 9 y 18, numeral 5º, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. El primero de dichos Artículos establece que “los actos administrativos de carácter particular deberán ser motivados, excepto los de simple trámites o salvo disposición expresa de la Ley. A tal efecto, deberán hacer referencia a los hechos y a los fundamentos legales del acto”. El segundo dispositivo legal establece que “todo acto administrativo deberá contener (...) expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieran sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes”.

   Asimismo, jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo de Justicia ha establecido que un acto administrativo no es anulable, aún cuando se esté en presencia de un cumplimiento parcial o insuficiente del requisito de expresar los motivos del acto en su propio texto, siempre y cuando estén expresados claramente en el expediente administrativo correspondiente y su conocimiento haya sido posible por el particular afectado; y hasta cuando haya una mera referencia en el acto a la norma jurídica de cuya aplicación se trate, si su supuesto es unívoco o simple, siempre que ello permita la defensa del administrado.

   En el presente caso, Las Resoluciones de Imposición de Sanción Nos. 15662, 15663, 15664, 15665, 15666, 15667, 15668, 15669, 15670, 15671, 15672, 15673, 15674, 15675 y 15676, todas de fecha 16-10-2002, como actos administrativos impugnados, en apreciación de este Órgano Jurisdiccional, no adolecen del vicio de Inmotivación ya que en su contenido se expresa el motivo de dicho acto, así como la normativa en la cual se fundamenta y que, una vez notificada, la recurrente ha podido tener cabal conocimiento de los hechos y del derecho que lo justifican, y sobre todo, que el mismo le ha permitido ejercer la defensa que ha considerado procedente. Se declara.

   Del Falso Supuesto

   En cuanto al alegato esgrimido por el Apoderado Judicial contribuyente sobre el vicio del falso supuesto, referente a la apreciación que hace la Administración Tributaria al imponer la referida sanción.

   En relación con el vicio de falso supuesto, la doctrina dominante de la Corte Suprema de Justicia, ha considerado que existe falso supuesto “...cuando la Administración autora del acto fundamenta su decisión en hechos o acontecimientos que nunca ocurrieron o que de hacer ocurrido lo fueron de manera diferente a aquella que el órgano administrativo aprecia; de esta manera siendo la circunstancia de hecho que origina el actuar administrativo diferente a la prevista por la norma para dar base legal a la actuación, o no existiendo hecho alguno que justifique el ejercicio de la función administrativa, el acto dictado carece de causa legítima pues la previsión hipotética de la norma sólo cobra valor actual cuando se produce de manera efectiva y real el presupuesto contemplado como hipótesis” (Sentencia de la Corte Suprema de Justicia, Sala Política Administrativa, de fecha 17-05-84.

   Por su parte, aprecia este Juzgador que los vicios que afectan la causa de los administrativos se ubican en los siguientes supuestos: a) Falso Supuesto de Hecho, que se origina cuando los hechos que sirven de fundamento a la Administración para dictar el acto son inexistentes o cuando los mismos no han sido debidamente comprobados; b) Errónea apreciación de los hechos, lo que se configura cuando la Administración subsume en una norma jurídica, hechos distintos a los previstos en el supuesto de hecho de la norma aplicada; y c) Falso Supuesto de Derecho, cuando la Administración interpreta erróneamente las normas jurídicas que le sirven de base para su actuación.

   En razón de lo expuesto y acogiendo el criterio de la extinta Sala Político –Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, sostenido en la sentencia ut supra transcrita, este Juzgador analiza el alegato de la recurrente del falso supuesto de hecho y de derecho, para determinar si los actos administrativos que han sido impugnados están afectados de ese vicio.

   En consecuencia, el hecho que configura el falso supuesto en los actos administrativos impugnados, según lo expuesto por los apoderados judiciales de la recurrente, radica en que la Administración Tributaria procedió a imponer una multa por cada período impositivo en el cual se produjo el incumplimiento del deber formal de llevar conforme a la Ley de Impuesto al Valor Agregado los Libros de Compra/Ventas.

   Ante ese alegato, observa el Tribunal que la Administración Tributaria procedió a imponer una multa por cada período impositivo en el cual se produjo el incumplimiento del deber formal de llevar conforme a la Ley de Impuesto al Valor Agregado los Libros de Compra/Ventas, lo cual, en criterio del Tribunal, es una manera errónea de sancionar esta clase de infracciones, en las cuales la conducta es repetitiva y por un mismo hecho; sin que ello signifique, en criterio de este Tribunal, la existencia del falso supuesto alegado. Así se declara.

   No obstante la precedente declaratoria y vista la manera errónea como la Administración Tributaria procedió a sancionar la conducta repetitiva de la recurrente, el Tribunal hace las siguientes consideraciones:

   El Código Orgánico Tributario de 1994, norma rectora aplicable ratione temporis, en su artículo 71, establece:

   Artículo 71.- “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

   A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D. tributario.

   Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Titulo serán sancionadas conforme a sus disposiciones.”

   De acuerdo con la prescrita disposición debe este Tribunal considerar los principios y normas del Derecho Penal para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Tributario.

   En ese sentido, aprecia este Juzgador que no existe en el referido Código una norma que regule la calificación del ilícito tributario, cuando este es consecuencia de una conducta continuada o repetida. Luego, por mandato expreso del transcrito artículo 71, eiusdem, es obligatorio proceder según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal.

   Acogiendo este Tribunal el criterio que el ilícito tributario participa de las mismas características generales de ilícito penal, en cuanto a la garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrada en la Constitución, considera que en aquellos casos de ilícitos tributarios, en los cuales no exista una calificación expresa que regule la calificación de dichos ilícitos, las sanciones e infracciones, producto de esos ilícitos, deberán imponerse acudiendo a la normativa y a los principios establecidos en el Código Penal.

   En ese sentido, el referido Código Penal, señala:

   Artículo 99.- “Se considerarán como un solo hecho punible las violaciones de la misma disposición legal aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.”

   Teniendo presente las posiciones doctrinarias, nacionales y extranjeras, relacionadas con el concurso de delitos, las cuales han ido desde considerar su existencia como “una ficción legal”, por la circunstancia de que la consideración como hecho único, no se corresponde con una realidad única: “se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos de la pena, ésta considera como un delito único”; hasta aquella que considera que el delito continuado “es una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, se que ésta venga dada por el dolo, culpa o error”; el Tribunal acoge aquella definición que considera la existencia del delito continuado cuando se den las siguientes características: a) pluralidad de hechos o conductas físicamente diferenciales aun si son cometidas en oportunidades diferentes; b) que sena imputables a un mismo sujeto; c) consecutivas de violaciones a una misma disposición legal; y d) productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado requiere de una serie de actos antijurídicos ejecutados por un mismo sujeto, con una única intencionalidad, no importando que esta conducta se desarrolle por dolo, culpa o por error.

   Hechas las consideraciones ut supra, observa el Tribunal que en el caso de las multas con fundamento en la Resolución impugnada, por incumplimiento de un mismo deber formal, la Administración Tributaria ordenó liquidar multas, mes a mes, por cada uno de los períodos impositivos en los cuales se incumplió con el referido deber formal.

   También constata el Tribunal que el hecho de incumplir con el deber formal por el cual se le sanciona, conforme a los requisitos de la Ley, se repite en varias oportunidades, en periodos impositivos, de un mismo ejercicio fiscal, razón por la cual, acogiendo las características del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de este incumplimiento, que la recurrente con una conducta en forma repetitiva y continuada violó, durante todos y cada uno de los períodos impositivos objetados, la misma obligación (deber formal)

   Ese comportamiento, reflejado en forma idéntica en cada uno de los periodos impositivos objetados, hace llegar a la convicción a este Juzgador que la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal, debe ser aplicada, en este caso particular, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario; en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo deben ser calculadas como una sola infracción ocurrida en el ejercicio fiscal 1996, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, ejusdem, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo apreció la administración. Así se declara.

   También observa el Tribunal que la multa a imponer debe se impuesta según lo dispuesto en el primer aparte del referido artículo 106 del Código Orgánico Tributario, por quedar evidenciado de los autos que el incumplimiento del deber formal por el cual se sanciona es por no llevar los libros y registros especiales conforme a las formalidades establecidas en las leyes o en los reglamentos. En este caso, la formalidad de observar que no hay correlatividad ni indicación de las facturas o reportes diarios en los respectivos libros, es lo que da lugar a la imposición de la multa. Se declara.

   En relación con la atenuante alegada basada en el hecho que en los tres años anteriores a la actuación fiscal, la contribuyente recurrente no fue objeto de sanción, el Tribunal la considera procedente por lo siguiente: la actuación fiscal, según se desprende de los autos, fue realizada el 05-10-2001, de manera tal, a partir de esa fecha hacía atrás, no hay evidencia que la contribuyente haya sido sancionada.

   Entonces, advierte este Juzgador que en los períodos anteriores a los correspondientes al presente reparo, la recurrente no ha sido sancionada, configurándose, de esa manera, la circunstancia atenuante del artículo 85, numeral 4) del Código Orgánico Tributario. Se declara.

   Las otras dos atenuantes alegadas por la recurrente, como son “No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad; y “Las demás atenuantes que resultaren de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, a juicio de los juzgadores, establecidas en los numerales 2 y 5 del artículo 85 ejusdem, el Tribunal las encuentra improcedentes, por desprenderse de los autos, que la Administración Tributaria no atribuyó un efecto más grave que el que se produce como consecuencia del no cumplimiento de los requisitos de los Libros de Compra/Venta del Impuesto al Valor Agregado, obligación ésta a la que estaba obligada la contribuyente, lo que constituye el incumplimiento de un deber formal, sancionado en el Código Orgánico Tributario, de allí que, los hechos observados no derivaron en la aplicación de una pena más grave que la establecida para este tipo de incumplimiento, de allí que la atenuante aludida no debe ser oída, por una parte; por la otra, que la contribuyente incurrió en incumplimiento a las normas referidas al Impuesto al Valor Agregado, sin justificación alguna, dejando en evidencia la inobservancia de los deberes a que se encontraba obligada

   En virtud de lo expuesto, las multas impuestas para sancionar el incumplimiento del deber formal de llevar los libros del impuesto al valor agregado de acuerdo con las formalidades establecidas en dicha ley, deben ser aplicadas como una sola infracción ocurrida en cada ejercicio fiscal, en su término medio hacía el límite inferior, ante la existencia de la circunstancia atenuante, precedentemente, declarada; todo de conformidad con el artículo 106, en su primer aparte, del Código Orgánico Tributario; en concordancia con el artículo 37 del Código Penal, norma supletoriamente aplicable, por mandato del propio Código Orgánico Tributario. Así se decide.

   Aprecia el Tribunal que las multas procedentes por aplicación del artículo 106 ejusdem, ordenadas en las Resoluciones Nos. 15662, 15663, 15664, 15665, 15666, 15667, 15668, 15669, 15670, 15671, 15672, 15673, 15674, 15675, todas de fecha 16-10-2002, por concepto de Incumplimiento de deber formal ut supra mencionado, emanadas de Gerencia Regional de Tributos Internos, Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (Seniat), están erróneamente aplicadas o impuestas como multas autónomas para cada uno de los períodos impositivos en los cuales se origina el incumplimiento del deber formal verificado por la actuación fiscal, como lo es el de no existir correlatividad ni indicación de las facturas o reportes diarios, en los Libros de Compras y de Ventas; en consecuencia, considera el Tribunal que la conducta verificada, debe ser sancionada, así: como una sola infracción ocurrida en el ejercicio fiscal del año 2000, para el incumplimiento del deber formal en los períodos impositivos de los meses agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2000; y como una sola infracción ocurrida en el ejercicio fiscal 2001, para el incumplimiento del deber formal en los períodos impositivos de los meses enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto y septiembre de 2001. Estas dos sanciones o multas deben imponerse en su término medio normalmente aplicable hacía el límite inferior, acogiendo la atenuante de no haber sido sancionada la contribuyente en los tres años anteriores a aquél en el cual se produjo la actuación fiscal, señalada en el artículo 85, numeral 4), del Código Orgánico Tributario Se declara.

   En virtud de las declaratorias precedentes, el Tribunal considera inoficioso pronunciarse sobre la alegación de que las multas deben imponerse en su límite mínimo. Así se declara.

   En cuanto a la multa impuesta por no tener en el establecimiento los libros de ventas y compras del impuesto al valor agregado, la encuentra el Tribunal, luego de analizar y apreciar las alegaciones expuestas por la recurrente, que dicha multa es procedente. Así se declara.

   V

   DECISIÓN

   Sobre la base de las consideraciones y razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR, el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente “Promociones Caribe, S.A.”, sociedad mercantil, inscrita por ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, bajo el N° 35, Tomo 3-A, en fecha 11-02-1965, contra las Resoluciones Nos. 15662, 15663, 15664, 15665, 15666, 15667, 15668, 15669, 15670, 15671, 15672, 15673, 15674, 15675 y 15676, todas de fecha 16-10-2002, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos (E) Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (Seniat), por el incumplimiento del deber formal de no existir correlatividad ni indicación de las facturas o reportes diarios, en los Libros de Compras y de Ventas.

   En consecuencia, se declara:

Primero

Válida y de plenos efectos las Resoluciones impositivas de sanciones Nos. 15662, 15663, 15664, 15665, 15666, 15667, 15668, 15669, 15670, 15671, 15672, 15673, 15674, 15675 y 15676, todas de fecha 16-10-2002, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos (E), de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (Seniat), en lo que respecta al incumplimiento del deber formal llevar los libros de ventas y compras del impuesto al valor agregado, durante los períodos impositivos objetados, con las formalidades de dicha ley.

Segundo

Inválida y sin efectos las Resoluciones impositivas de sanciones Nos. 15662, 15663, 15664, 15665, 15666, 15667, 15668, 15669, 15670, 15671, 15672, 15673, 15674 y 15675 todas de fecha 16-10-2002, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos (E), de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (Seniat), en lo que respecta a la imposición de multas autónomas para cada uno de los periodos impositivos en los cuales ocurrió el incumplimiento de los deberes formales imputados.

Se ordena imponer y liquidar las multas consideradas procedentes, de de la siguiente manera:

Períodos impositivos de los meses agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre del ejercicio fiscal 2000: una sola y única multa por el incumplimiento del deber formal ut supra declarado, la cual debe ser impuesta en su término medio normalmente aplicable hacía su limite inferior, como consecuencia de la circunstancia atenuante precedentemente declarada, disminuida en la mitad, todo de conformidad con lo dispuesto en los artículos 106, primer aparte, 85, numeral 4),del Código Orgánico Tributario, aplicable ratione temporis; en concordancia con el artículo 37 del Código Penal,

Periodos impositivos de los meses enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto y septiembre del ejercicio fiscal 2001: una sola y única multa por el incumplimiento del deber formal ut supra declarado, la cual debe imponerse en su término medio normalmente aplicable hacía el límite inferior, aplicando la atenuante de no haber sido sancionada la contribuyente en los tres años anteriores a aquél en el cual se produjo la actuación fiscal, disminuida en la mitad, todo de conformidad con lo dispuesto en los artículos 106, primer aparte, 85, numeral 4), del Código Orgánico Tributario, aplicable ratione temporis; en concordancia con el artículo 37 del Código Penal,

Tercero

Válida y de plenos efectos la Resolución impositiva de sanción No. 15676, de fecha 16-10-2002, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos (E), de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (Seniat), en lo que respecta al incumplimiento del deber formal de mantener en el establecimiento los libros de ventas y compras del impuesto al valor agregado, en la oportunidad de practicarse la verificación fiscal. Procedente la multa impuesta de conformidad con el artículo 108 del Código Orgánico Tributario, aplicable ratione temporis, la cual debe ser impuesta en su termino medio normalmente aplicable atenuada hacía su límite mínimo, por la existencia de la circunstancia atenuante establecida en el artículo 85, numeral 4), del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el artículo 37 del Código Penal.

En virtud de la presente decisión cesa la vigencia de la suspensión de efectos decretada mediante sentencia de fecha 15-01-2003.

Esta sentencia no tiene Recurso de Apelación en razón de la cuantía de la causa controvertida.

Publíquese, Regístrese y Notifíquese a los ciudadanos Procuradora ----

General y Contralor General de la República, y a la contribuyente.

Dada, firmada y sellada, en la Sede del Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintiocho (28) días de abril del año dos mil seis (2.006).- Años 195º de la Independencia y 147º de la Federación.

El Juez Temporal,

R.C.J..

La Secretaria.

M.Y.C.L.

La anterior decisión se publicó en su fecha a la 1:00 pm.

La Secretaria,

M.Y.C.L.

Exp. No. 2032.-

Asunto No. AF42-U-2002-000147

RCJ/amp.-

2006 AÑO BICENTENARIO DEL JURAMENTO DEL GENERALISIMO F.D.M. Y DE LA PARTICIPACION PROTAGONICA Y DEL PODER POPULAR