Decisión nº SENTENCIADEFINITIVANº180 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 29 de Abril de 2015

Tribunal Superior Séptimo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial de Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 29de abril de 2015

205º y 156º

SENTENCIA DEFINITIVA Nº 1805

ASUNTO: AP41-U-2008-000657

Vistos

con los informes presentados por el Fisco Nacional.

En fecha 09 de octubre de 2008, el abogado A.V.C., inscrito en el Inpreabogado bajo el Nro. 28.286, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente PRODUCTOS HERITITAGE INTERNACIONAL, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha 27 de abril de 1995, bajo el Nro. 60, Tomo 56-A Pro, y bajo el Registro de Información Fiscal Nro. J-30258976-2, interpuso recurso contencioso tributario contra la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2007-000282, de fecha 08 de julio de 2008 emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) mediante la cual se declaró sin lugar el recurso jerárquico y se confirmó la Resolución N° RCA/DFTD/2006-00000030 de fecha 21/01/2006 y sus respectivas planillas de liquidación por la cantidad de UN MIL CUATROCIENTOS CINCUENTA Y CINCO UNIDADES TRIBUTARIAS (1.455 U.T.), equivalentes a CUARENTA Y OCHO MIL OCHOCIENTOS OCHENTA Y OCHO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 48.888,00), por concepto de multa.

En fecha 09 de octubre de 2008, el recurso fue recibido de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.), bajo el Nº AP41-U-2008-000657, y este Tribunal le dio entrada a la presente causa en fecha 29 de enero de 2009, en ese mismo auto se ordenó la notificación a los ciudadanos Procurador, Contralor, Contralor y Fiscal General de la República, y a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), solicitándole a este último la remisión del expediente administrativo.

Así, el ciudadano Fiscal y Contralor General de la República fueron notificados en fecha 16 de febrero de 2009 el Procurador General de la República el 05 de marzo de 2009, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en fecha 11 de marzo de 2009, siendo consignadas las respectivas boletas en fechas 19 de febrero de 2009, 06 de marzo de 2009 y 01 de junio de 2009, respectivamente.

A través de Sentencia Interlocutoria N° 49/2009, de fecha 16 de junio de 2009, se admitió el presente recurso en cuanto ha lugar en derecho y se ordenó proceder a la tramitación y sustanciación correspondiente.

En fecha 05 de octubre de 2009, la abogada D.L., inscrita en el Inpreabogado bajo el Nro. 40.147, en representación del Fisco Nacional, consignó escrito de informes.

En fecha 24 de febrero de 2010, la abogada D.L., inscrita en el Inpreabogado bajo el Nro. 40.147, en representación del Fisco Nacional, consignó expediente administrativo de la contribuyente PRODUCTOS HERITITAGE INTERNACIONAL, C.A.

En fechas 30 de noviembre de 2011 y 03 de abril de 2013, la representación del Fisco Nacional, solicitaron sentencia en la presente causa.

II

ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS

En fecha 20 de junio de 2006, la contribuyente PRODUCTOS HERITITAGE INTERNACIONAL, C.A., fue notificada de la Resolución N° RCA/DFTD/2006-00000030, de fecha 20 de enero de 2006 emanada de la División de Fiscalización de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se determinó que la contribuyente incurrió en los siguientes incumplimientos:

1. Emite documentos que soportan las operaciones de ventas y/o prestaciones de servicios sin cumplir con los requisitos exigidos, en los períodos de imposición diciembre 2002; desde enero hasta diciembre de 2003, ambos inclusive; enero, febrero, marzo, abril y mayo de 2004.

2. No lleva las Relaciones de compras/ventas del Impuesto al Valor Agregado, en los períodos de imposición diciembre 2002; desde enero hasta diciembre de 2003, ambos inclusive; enero, febrero, marzo, abril y mayo de 2004.

3. No exhibe en un lugar visible de su oficina o establecimiento la Declaración definitiva de Rentas del año inmediatamente anterior al ejercicio verificado.

Incumpliendo con lo establecido en lo previsto en los artículos 3, 5 y 6 de la P.A. N° 1677 de fecha 14 de marzo de 2003, en concordancia con el artículo 8 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, y lo establecido en el artículo 98 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta; haciéndose acreedora de las sanciones previstas en el segundo aparte del artículo 101 y el primer aparte de los artículo 102 y 104 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de UN MIL CUATROCIENTOS CINCUENTA Y CINCO UNIDADES TRIBUTARIAS (1.455 U.T.), equivalentes a CUARENTA Y OCHO MIL OCHOCIENTOS OCHENTA Y OCHO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 48.888,00), por concepto multa por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto Sobre la Renta.

Contra el referido acto la contribuyente PRODUCTOS HERITITAGE INTERNACIONAL, C.A., ejerció formal recurso jerárquico, el cual fue declarado sin lugar a través de la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2007-000282, de fecha 08 de julio de 2008 dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y notificada a la recurrente en fecha 05 de agosto de 2008, confirmando las multas ya determinadas, contra la cual la contribuyente ejerció el recurso contencioso tributario que se conoce en la presente causa.

III

ALEGATOS DE LA ACCIONANTE

La representación judicial de la contribuyente PRODUCTOS HERITITAGE INTERNACIONAL, C.A., señala en su escrito recursorio, lo siguiente:

En primer lugar, denuncia “…que la Administración Tributaria, interpretó de forma incorrecta las normas que sirven de base legal para la imposición de sanciones, (…) si bien es cierto que la contribuyente incurrió en incumplimiento de deberes formales señalados, se tiene que aclarar que en cuanto a la infracción: 'emite documentos que soportan las operaciones de ventas y/o prestaciones de servicios que no cumplen con los requisitos exigidos' tanto la Administración Tributaria como la jurisprudencia han reiterado que en un mismo procedimiento de fiscalización se sanciona la infracción una sóla (sic) vez, esto es por todos los meses en los que se haya incumplido, se entiende como un solo período fiscal y por ende, se aplica una sola multa…” en este sentido sostiene que debió aplicársele una sanción por 150 UT para todos los 18 meses, en lugar de hacerlo por cada uno, atentando contra los principios del sistema tributario y de capacidad contributiva, así mismo indica que la norma señala que se sanciona por período fiscal y que un período fiscal se entiende por 12 meses.

En segundo lugar arguye que su representada es una contribuyente formal, según el artículo 8 de la ley de Impuesto al Valor Agregado publicada en Gaceta Oficial N° 38.632 el 26 de febrero de 2008, y que por ende no está obligada al pago del impuesto, no siéndole aplicable las normas referentes a la determinación de la obligación tributaria. Así mismo señalan el criterio sostenido por la Sala Política Administrativa en Sentencia N° 1110 de fecha 03 de julio de 2006, referido a si los requisitos que deben contener las facturas y la información que da el contribuyente a la imprenta, en el sentido de si son esenciales o simplemente formales, para lo que se debe según la Sala, analizarse en cada caso concreto, si la falta del o los requisitos cuestionados desnaturalizan el contenido de las facturas y si por esta razón se impide al Fisco Nacional asegurar la normal y oportuna recaudación de el impuesto, por parte de los proveedores perturbándose así la función de control que está obligado a realizar, pues de no ser así, entonces tiene la Sala forzosamente que declarar cumplido el fin de la factura para dar derecho al crédito fiscal, y reconocer la procedencia del mismo con basamento en dicho instrumento.

En este sentido consideran, que al ser su representada un contribuyente formal, que realiza operaciones exentas o exoneradas del impuesto al valor agregado, mal podría la Administración Tributaria pretender aplicar las sanciones considerando cada uno de los períodos de forma indistinta, es decir, cada uno de los períodos mensuales establecidos para la determinación de la cuota tributaria, y que si se valora el criterio jurisprudencial que citaron, en relación con el hecho de que las facturas emitidas por su representada no contenían la expresión “Contribuyente Formal”, tal incumplimiento no desvirtúa el carácter de la misma ni tampoco impide a la Administración Tributaria determinar la verdadera condición del contribuyente y mucho menos afecta o infringe la facultad del Fisco Nacional de recaudar el impuesto al valor agregado, toda vez que las actividades realizadas por su representada son exentas o exoneradas, por lo que sostienen que las sanciones impuestas no son proporcional con el perjuicio económico que pretender imputar la Administración Tributaria.

En tercer lugar denuncia la violación al principio de justicia tributaria, por cuanto se le esta obligando a su representada a pagar una multa de 1.425 UT, por considerar que las facturas que soportan sus ventas exentas no cumplen con los extremos del artículo 3 de la Providencia N° 1.677 del 25 de abril de 2003, lo que en su opinión es desproporcionado pues excede el principio de capacidad económico o contributiva previsto en la Constitución, toda vez que por tratarse de un contribuyente formal por efectuar actividades exentas del impuesto al valor agregado, su aptitud de pago de dicho impuesto está siendo dispensada por no tener capacidad para contribuir con las cargas públicas, lo cual no sólo corresponde al pago de tributos sino también por efectos del principio de accesoriedad al pago de la multa impuesta.

Finalmente solicitan la consideración de la atenuante prevista en el numeral 4 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario, en la determinación e imposición de la sanción, en virtud de que la omisión alegada por la Administración Tributaria relacionada con la expresión “Contribuyente Formal” que debe contener las facturas, fue subsanada elaborando nuevos formatos que si cumplen con este requisito, tal como se evidencia en las facturas anexas.

V

ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN FISCAL

En relación al alegato esgrimido por la contribuyente relacionado con la solicitud de enmarcar dentro del delito continuado los incumplimientos, sostiene que “la aplicación supletoria del supuesto delito continuado, establecido en el artículo 99 del Código Penal, no es posible en el caso de sanciones por infracciones de índole fiscal reguladas en el Código Orgánico Tributario, toda vez que, a la aplicación de los principios y normas del derecho penal al ámbito del derecho tributario, resulta necesario comenzar indicando, que las disposiciones o conceptos relativos a los ilícitos fiscales forman parte de un derecho represor especial.”

Que “la aplicación de un principio o norma del derecho penal en el ámbito sancionador tributario, sólo es posible, cuando no exista una disposición que regule tal situación y además cumpla con la condición de compatibilidad con la naturaleza o fines de este derecho de acuerdo a lo exigido en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario.”

Que para el caso concreto del cálculo de las sanciones por concurrencia de infracciones, el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, establece reglas específicas para aplicar la concurrencia, lo que excluye las reglas del concurso material.

Así, precisó que el impuesto al valor agregado, es de período impositivo de un (1) mes calendario, y que los deberes formales deben cumplirse por cada uno de los períodos impositivos.

Por lo que concluye que en caso de la repetida comisión de un hecho de esta índole, no es posible aplicar supletoriamente el instituto del delito continuado establecido en el artículo 99 del Código Penal, en virtud, de que el artículo 81 del Código Orgánico Tributario contiene una regulación específica para estos casos o situaciones.

En cuanto al argumento de que la contribuyente es un contribuyente formal, señala lo establecido en la P.A. N° SNAT/2003/1.677 del 14/03/2003, relativo a las obligaciones que deben cumplir los contribuyentes formales del impuesto al valor agregado, y citó específicamente su artículo 3, a fin de indicar que de allí se desprende sin lugar a dudas que los contribuyentes formales si están obligados a cumplir con lo establecido en esa Providencia, y así solicito al Tribunal fuera declarado.

En lo referente a la denuncia de violación al principio de justicia tributaria, y a la capacidad económica, sostiene en primer lugar en relación a la capacidad económica que el legislador patrio en la elaboración de las normas de contenido tributario debe tomar en cuenta los principios de legalidad tributaria, no confiscación, justicia e igualdad ante los tributos, y el deber de todos los ciudadanos a coadyuvar a los gastos públicos; estableciendo en consecuencia tributos dentro de un sistema tributario que efectivamente procure la justa distribución de las cargas, atendiendo a la capacidad económica de los contribuyentes, al principio de progresividad, a la protección de la economía y a la elevación del nivel de vida de la población.

En concordancia con lo antes dicho señala que el legislador patrio tomo en cuenta el principio de la capacidad contributiva para gravar el impuesto al valor agregado, dado que pagará más aquel sujeto que adquiera mayor cantidad de bienes o utilice mayores servicios. Sosteniendo que en el caso del incumplimiento en que incurrió la contribuyente al emitir documentos que soportan las operaciones de venta y/o prestaciones de servicios, debe ser considerada una falta por cada período impositivo, la cual es sancionada conforme lo previsto en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, no incurriendo así la Administración Tributaria en desproporción alguna al aplicar tal sanción, pues lo hizo de acuerdo al principio de justicia tributaria y sin violentar el principio de capacidad económica.

Finalmente en cuanto a la circunstancia atenuante prevista en el artículo 96 numeral 4 del Código Orgánico Tributario, considera que no es aplicable porque en el caso de autos la infracción que se imputa a la contribuyente es de naturaleza objetiva no subjetiva, es decir, la sola materialización fáctica de las conductas contrarias a la obligación impuesta por ley hace que la infracción se configure, sin necesidad de verificar la intención dolosa o no del autor y se trata de una sanción fija que no admite graduación, concluyendo además que en virtud del principio de veracidad de los actos administrativos, por cuanto la contribuyente no demostró que no incumplió, solicito que fuera confirmado el acto administrativo.

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por la representante legal de la contribuyente y por la representación fiscal, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

i) Si los incumplimientos legales determinados en la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2007-000282, específicamente los sancionados con el artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, han debido ser sancionados dentro de la figura de delito continuado establecido en el artículo 99 del Código Penal.

ii) Si el hecho de ser la contribuyente una contribuyente formal, la exime del pago de impuestos y por ende de la multa.

iii) Si el incumplimiento en que incurrió la contribuyente por no indicar en sus facturas la especificación de “Contribuyente Formal” no impide que la factura cumpla su fin y por lo tanto es válida su emisión y no requiere de sanción ante tal falta.

iv) Si resulta cierto que la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2007-000282 viola el principio de justicia tributaria, proporcionalidad y capacidad económica.

v) Si opera o no la atenuante prevista en al artículo 96 numeral 4 del Código Orgánico Tributario.

Una vez delimitada la litis, como primer punto pasa este Tribunal a analizar si los incumplimientos legales determinados en la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2007-000282, específicamente los sancionados con el artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, han debido ser sancionados dentro de la figura de delito continuado establecido en el artículo 99 del Código Penal, pasa este Tribunal a pronunciarse en los siguientes términos:

En el caso de autos, los apoderados judiciales de la accionante sostienen al respecto que “…la Administración Tributaria, interpretó de forma incorrecta las normas que sirven de base legal para la imposición de sanciones, (…) si bien es cierto que la contribuyente incurrió en incumplimiento de deberes formales señalados, se tiene que aclarar que en cuanto a la infracción: 'emite documentos que soportan las operaciones de ventas y/o prestaciones de servicios que no cumplen con los requisitos exigidos' tanto la Administración Tributaria como la jurisprudencia han reiterado que en un mismo procedimiento de fiscalización se sanciona la infracción una sóla (sic) vez, esto es por todos los meses en los que se haya incumplido, se entiende como un solo período fiscal y por ende, se aplica una sola multa…”, que debió aplicársele una sanción por 150 UT para todos los 18 meses, en lugar de hacerlo por cada uno, atentando contra los principios del sistema tributario y de capacidad contributiva, así mismo indica que la norma señala que se sanciona por período fiscal y que un período fiscal se entiende por 12 meses.

En este sentido, quien decide considera pertinente transcribir el contenido de la norma en referencia, cuyo tenor es el siguiente:

Artículo 101.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

(…)

3. Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias

.

Igualmente es necesario citar el contenido de la norma penal invocada por la representación de la contribuyente, la cual reza:

“Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.

Así mismo, este juzgador considera pertinente transcribir el contenido del artículo 81 del Código Orgánico Tributario, que cita lo siguiente:

Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y otro delito no tipificado en este Código.

Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

PARÁGRAFO ÚNICO: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento

. (Resaltado del Tribunal).

De las normas transcritas, se desprende la tipificación de un incumplimiento formal específicamente relacionado con la emisión de facturas o comprobantes equivalentes, así como la figura del delito continuado que establece cómo deben tratarse los varios hechos consecutivos de las infracciones a una misma disposición legal (artículo 99 Código Penal) y de la concurrencia de infracciones (artículo 81 del Código Orgánico Tributario), ésta última según la cual ante la comisión de dos o más ilícitos tributarios evidenciados en un procedimiento de fiscalización, debe la Administración Tributaria imponer a la contribuyente infractora “(…) la pena más grave aumentada con la mitad de las otras penas (…)” (vid sentencia Sala Político Administrativa N° 02816 del 27 de noviembre de 2001, caso: Automecánica Superautos, C.A.).

Así mismo, la Sala Político Administrativa de Tribunal Supremo de Justicia de manera pacifica y reiterada ha fijado posición respecto a la concurrencia de infracciones:

…Hechas las precisiones anteriores corresponde verificar si en casos como el de autos, en los que se determinan a la contribuyente multas por incumplimientos de deberes formales por cada uno de los períodos fiscales en los que ocurrió la conducta antijurídica, puede aplicarse las reglas de la concurrencia. A tal efecto, se observa:

En sentencia de esta Sala Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008 (caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), se consideró que las reglas del delito continuado no resultaban aplicables a casos como el que hoy se analiza, dada la existencia en el Código Orgánico Tributario de 2001, texto especial regulador, de las normas adjetivas tributarias especificas para castigar la trasgresión de deberes formales, por lo que sólo podía acudirse a los principios y disposiciones del Derecho Penal con carácter supletorio ante el vacío de la ley tributaria. (Resaltado del Tribunal).

Al respecto, es pertinente destacar las sentencias Nros. 00491 y 00635 de fechas 13 de abril y 18 de mayo de 2011, casos: Dafilca, C.A., e Industrias Intercaps de Venezuela, C.A., respectivamente, en las cuales se expresó: “la falta en el cumplimiento de los deberes formales tributarios en que incurrió la contribuyente en impuesto al valor agregado, debe ser considerada como una falta por cada período impositivo fiscalizado, es decir, mes por mes, así como la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes y no por los períodos impositivos considerados como uno solo”.

En conexión con lo indicado, es preciso referir la decisión de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal en su sentencia Nro. 110 de fecha 17 de febrero de 2012, caso: Casa Alberto, C.A., en la cual expresó lo siguiente:

El 21 de agosto de 2011, el abogado J.E.C.T., Inscrito ante el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 106.293, actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil CASA ALBERTO C.A., ejerció de conformidad con el artículo 336.10 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ante esta Sala Constitucional, solicitud de revisión contra la sentencia número 00439 del 6 de abril de 2011, dictada por la Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo de Justicia.

…omissis…

En efecto, observa esta Sala que la decisión judicial sometida a su consideración, no contradice sentencia alguna dictada por esta Sala, ni quebranta preceptos o principios contenidos en nuestra Constitución, toda vez que en el caso de autos se evidencia que la Sala Político Administrativa, tomó su respectiva decisión tomando en consideración que las infracciones tributarias en que incurrió la accionante se produjeron cuando ya había entrado en vigencia la disposición que rige esa conducta ilícita como es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Se observa que la hoy solicitante, pretende con la presente revisión una nueva instancia, donde se replantee lo que ya fue objeto de análisis judicial, como lo fue la aplicación del criterio jurisprudencial en torno al cálculo de las infracciones tributarias cuando son producto de una conducta continuada o repetida; por esta razón, esta Sala deduce más bien una disconformidad por parte de la solicitante, respecto al fallo cuya revisión se solicitó.

… omissis…

De esta forma, examinando el contenido del fallo objeto de revisión, estima la Sala, que en el presente caso no se dan los supuestos necesarios para que proceda la revisión solicitada, puesto que no se considera que existan ‘infracciones grotescas’ de interpretación de norma constitucional alguna, ni se evidencia que el mismo desconozca algún criterio interpretativo de normas constitucionales, que haya fijado esta Sala Constitucional, es decir, no se puede afirmar que la decisión judicial sometida a su consideración, quebrante principios jurídicos fundamentales contenidos en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, Tratados, Pactos o Convenios Internacionales suscritos y ratificados válidamente por la República, ni fue dictada como consecuencia de un error inexcusable, dolo, cohecho o prevaricación, así como tampoco contradice sentencia alguna dictada por esta Sala.

De tal manera que, la Sala considera que de lo expuesto por la solicitante no se desprende que su examen pueda contribuir a la uniformidad de la interpretación de normas y principios constitucionales, motivo por el cual declara no ha lugar la revisión solicitada, y así se decide

.

Ahora bien, examinadas las actas procesales que conforman el expediente administrativo, se observa que en la Resolución objeto del recurso contencioso tributario se aplicaron las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001, al calcular mes a mes las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil recurrente para los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados. Sin embargo, en relación con el alegato denunciado por el Fisco Nacional contra el fallo judicial apelado sobre una supuesta falsa aplicación de las reglas de la concurrencia de infracciones previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, se observa que tal como lo ha establecido la Sala Político-Administrativa en las sentencias Nros. 00938 del 13 de julio de 2011, caso: Repuestos O, C.A., y 00973 del 20 de julio de 2011, caso: Tropical Ribs, C.A., entre otras, el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 resulta efectivamente aplicable a casos como el de autos, por cuanto se trata de la constatación en un mismo procedimiento fiscalizador de varios ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, lo cual configura el primer supuesto previsto en la aludida disposición, en razón de lo cual deben aplicarse las reglas de concurrencia establecidas en el citado artículo 81 eiusdem para determinar el monto total de las multas que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave, con la subsiguiente adición de los restantes correctivos en su valor medio. Así se decide…” (Sentencia Sala Político Administrativa N° 00281 del 11 de abril de 2012, caso: ILARDO AUDIO SYSTEMS, C.A.)

Conforme a lo anteriormente expuesto, se observa que en el caso de autos, tal como se estableció en la Resolución de Imposición de Sanción N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2007-000282, de fecha 08 de julio de 2008, la contribuyente incurrió en los siguientes ilícitos tributarios: a) emitir facturas sin cumplir con los requisitos exigidos, para los períodos de imposición diciembre 2002; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2003; enero, febrero, marzo, abril y mayo de 2004; b) no llevar las relaciones de compras/ventas del Impuesto al Valor Agregado correspondiente a los períodos de imposición ya mencionados; c) no exhibir en un lugar visible, la declaración definitivas de rentas del año anterior al ejercicio en curso, infringiendo los artículos 99 (numerales 2, 3 y 5) y 145 (numeral 1, literal a y numerales 2 y 5) del Código Orgánico Tributario, en concordancia con lo establecido en el artículo 8 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, 3, 5 y 6 de la P.A. N° 1677 de fecha 14/03/2003, y 98 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, determinándose multas por la cantidad que se señala a continuación:

INCUMPLIMIENTO PERÍODO UNIDADES TRIBUTARIAS

Emisión de facturas sin cumplir con los requisitos legales. diciembre 2002; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2003; enero, febrero, marzo, abril y mayo de 2004 1425

No llevar las relaciones de compras/ventas. 25

No exhibir en un lugar visible, la declaración definitivas de rentas del año anterior

2003 5

Lo que suma un total de (1.455 U.T.), equivalentes a CUARENTA Y OCHO MIL OCHOCIENTOS OCHENTA Y OCHO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 48.888,00), por concepto de multa.

Siendo así, tal como lo ha sostenido nuestro m.T. en el fallo anteriormente citado, la falta en el cumplimiento de los deberes formales tributarios en que incurrió la contribuyente en el impuesto al valor agregado, debe ser considerada como una falta por cada período impositivo fiscalizado, es decir, mes por mes. De allí que la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes y no por todos los períodos impositivos considerados como uno solo, siendo a todas luces procedente la aplicación del artículo 101 numeral 3 (segundo aparte) entendiendo que ésta no viola el principio de proporcionalidad.

En consonancia con lo antes dicho es evidente que para el caso en concreto no es posible aplicar la normativa prevista en el Código Penal, específicamente en su artículo 99, a los fines de regular la concurrencia y continuidad de los ilícitos, ya que además de no poder considerarse las infracciones en que incurrió la contribuyente como un delito continuado porque el impuesto al valor agregado, debe ser considerado mes por mes, es necesario hacer la salvedad de que desde la publicación del Código Orgánico Tributario de 2001, texto especial regulador en materia tributaria, existen normas adjetivas tributarias específicas para castigar la trasgresión de deberes formales, por lo tanto es de resaltar que sólo puede acudirse a los principios y disposiciones del derecho penal con carácter supletorio ante el vacío de la ley tributaria, condición que no se configura en el presente caso ya que existe la norma reguladora ante la concurrencia de dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, tal como ocurre en el caso de autos. Así se declara.

A los fines de conocer el segundo aspecto controvertido, entra este Tribunal a determinar si el hecho de ser la contribuyente una contribuyente formal, la exime del pago de impuestos y por ende de la multa.

Para lo que es necesario exponer lo previsto en el artículo 8 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, publicada en Gaceta Oficial N° 38.632 de fecha 26 de febrero de 2007:

“Artículo 8.- Son contribuyentes formales los sujetos que realicen exclusivamente actividades u operaciones exentas o exoneradas del impuesto.

Los contribuyentes formales, sólo están obligados a cumplir con los deberes formales que corresponden a los contribuyentes ordinarios, pudiendo la Administración tributaria mediante providencia, establecer características especiales para el cumplimiento de tales deberes o simplificar los mismos. En ningún caso, los contribuyentes formales estarán obligados al pago del impuesto, no siéndoles aplicable, por tanto, las normas referentes a la determinación de la obligación tributaria. (Resaltado del Tribunal)

De la norma transcrita claramente se desprende que el hecho de que un contribuyente sea considerado como contribuyente formal por realizar exclusivamente actividades exentas o exoneradas del impuesto al valor agregado, no implica bajo ningún concepto que el mismo no se encuentre sometido al cumplimiento de los deberes formales y pues que ante un incumplimiento de éstos pueda ser sancionada, incluso lo norma prevé la posibilidad de que la Administración Tributaria a través de una Providencia pueda establecer características especiales para el cumplimiento de los deberes formales o incluso simplificar los mismo. En el caso de autos la contribuyente PRODUCTOS HERITITAGE INTERNACIONAL, C.A., fue sancionada por no especificar en el documento que soporta la operación de venta, la descripción “Contribuyente Formal” infringiendo lo previsto en la P.A. N° SNAT/2003/1-6677 de fecha 25-04-2003, tal como se desprende del folio N° 74 del expediente judicial, considerándose por lo tanto procedente la sanción ante tal incumplimiento. En consecuencia esta Juzgadora desecha tal alegato por considerarlo impertinente. Así se establece.

En tercer lugar entra este Tribunal a conocer si el incumplimiento en que incurrió la contribuyente por lo indicar en sus facturas la especificación de “Contribuyente Formal” no impide que la factura cumpla su fin y por lo tanto es válida su emisión y no requiere de sanción ante tal falta.

Al respecto la contribuyente alegó que si se valora el criterio sostenido por la Sala Política Administrativa en Sentencia N° 1110 de fecha 03 de julio de 2006, referido a si los requisitos que deben contener las facturas y la información que da el contribuyente a la imprenta, son esenciales o simplemente formales, en relación con el hecho de que las facturas emitidas por su representada no contenían la expresión “Contribuyente Formal”, tal incumplimiento no desvirtúa el carácter de la misma ni tampoco impide a la Administración Tributaria determinar la verdadera condición del contribuyente y mucho menos afecta o infringe la facultad del Fisco Nacional de recaudar el impuesto al valor agregado, toda vez que las actividades realizadas por su representada son exentas o exoneradas, por lo que sostienen que las sanciones impuestas no son proporcional con el perjuicio económico que pretender imputar la Administración Tributaria.

Ahora bien, ciertamente la Sala Político Administrativa emitió criterio mediante el cual sostiene que debe analizarse en cada caso concreto si la falta del o los requisitos desnaturalizan el contenido de las facturas y si por esa razón se impide al Fisco Nacional asegurar la normal y oportuna recaudación del impuesto, por parte de los proveedores perturbándose así la función de control que esta obligado realizar, y que en caso de no perturbar se debe decir que la factura cumplió su fin para dar derecho al crédito fiscal, es decir, éste criterio en principio esta destinado a reconocer o no los contenidos de las facturas a fin de ver si procede el crédito fiscal o no que la misma demande, condicionado a que por su puesto no obstruya la falta de un requisito en el documento, la función de control y de recaudación a que esta obligado la Administración Tributaria.

Sin embargo, la misma jurisprudencia reseña que si el requisito que se exige en la factura es simplemente formal, su incumplimiento da derecho a la Administración Tributaria de imponer sanciones pecuniarias a los administrados. (Vid. Sentencia N° 02158 del 10/10/2001).

Por lo tanto visto que el contribuyente incumplió el requisito formal de colocar en los documentos que soportan sus ventas la especificación “contribuyente formal”, asunto que por cierto no es controvertido, y que tal obligación esta establecida en el artículo 3 de la P.A. N° SNAT/2003/1677 de fecha 25-04-2003, resulta a todas luces sancionable el incumplimiento del referido deber con la consecuencia jurídica que está regulada en el artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario. En consecuencia se declara improcedente el discutido alegato y Ha lugar la imposición de sanción por el referido incumplimiento de deber formal. Así se establece.

En cuarto lugar pasa este Tribunal a dilucidar si resulta cierto que la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2007-000282 viola el principio de justicia tributaria, proporcionalidad y capacidad económica.

La representación judicial de la contribuyente al respecto indica que se le esta obligando a su representada a pagar una multa de 1.425 UT, por considerar que las facturas que soportan sus ventas exentas no cumplen con los extremos del artículo 3 de la Providencia N° 1.677 del 25 de abril de 2003, lo que en su opinión es desproporcionado pues excede el principio de capacidad económico o contributiva previsto en la Constitución, toda vez que por tratarse de un contribuyente formal por efectuar actividades exentas del impuesto al valor agregado, su aptitud de pago de dicho impuesto está siendo dispensada por no tener capacidad para contribuir con las cargas públicas, lo cual no sólo corresponde al pago de tributos sino también por efectos del principio de accesoriedad al pago de la multa impuesta.

No obstante esta Juzgadora observa, que las multas impuestas a la contribuyente por emitir documentos que soportan sus ventas y/o prestaciones de servicios sin cumplir con los requisitos exigidos por ley, resultan acordes y proporcional al incumplimiento por parte de ésta, por no contener la especificación “Contribuyente Formal”, e igualmente se debe resaltar que aun cuando promovieron conjuntamente con el recurso contencioso tributario el anexo N° 5 contentivo del Balance General y Estado de Resultado de la compañía, el mismo no se encontrara vigente para el momento del pago, e incluso que en caso de mantenerse vigentes de ellos no se desprende que efectivamente la capacidad contributiva de la contribuyente PRODUCTOS HERITITAGE INTERNACIONAL, C.A., se vea afectada en tal magnitud al punto de que las multas impuestas, sean confiscatorias y violatorias de su derecho de propiedad, sino que simplemente se realizaron alegaciones sobre que la multa allí impuesta es desproporcional, irracional y afecta la capacidad contributiva de la contribuyente así como el principio de justicia tributaria, todo lo cual es incapaz de generar convicción suficiente para los efectos pretendidos; por lo tanto, se desestima tal denuncia. Y así se declara.

Finalmente, en cuanto a la procedencia de la atenuante prevista en el numeral 4 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario, invocada por la accionante, este Tribunal se acoge al criterio jurisprudencial sostenido por la Sala Político Administrativa en sentencia Nº 00662 de fecha 18 de mayo de 2011, caso: J.J. INTERNATIONAL FOOD, C.A.,, el cual se transcribe a continuación:

“…La representante fiscal indicó que el Sentenciador de la causa incurrió en el vicio de falso supuesto al hacer la consideración siguiente: “En cuanto a la aludida circunstancia atenuante prevista en el numeral 2 del Artículo 96 del Código Orgánico Tributario, (…) El contribuyente colaboró y mantuvo una actitud cordial durante el transcurso del operativo (…). Lo cual hace presumir a quien aquí decide que la recurrente colaboró en el esclarecimiento de los hechos”.

Sobre este particular, expresó que “de conformidad con lo establecido en el Código Orgánico Tributario, los ilícitos formales mencionados anteriormente se encuentran tipificados y sancionados en los artículos 101 (numeral 3) aparte 2; 102 numeral 1 y 103 Numeral 3 aparte 2, siendo éstas una sanción de monto fijo y específico, esto es 1 U.T., por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de 150 U.T. por cada período y multa de 50 y 25 U.T. respectivamente, lo cual conduce a afirmar que ninguna de las dos sanciones se encuentra (sic) contenida (sic) entre dos límites (mínimo y máximo), impidiendo con ello graduar la pena a través del sistema de atenuantes y agravantes”.

Asimismo, señaló respecto a la atenuante prevista en el artículo 96, numeral 6 del vigente Código Orgánico Tributario, que “este dispositivo no hace más que otorgar al operador jurídico la posibilidad de atenuar la responsabilidad del sujeto infractor con fundamento en los elementos que se aprecien en el expediente administrativo que no se identifiquen con las causas establecidas en los demás numerales de la mencionada norma. Sin embargo, del examen de los documentos que conforman el caso de autos, se observa que no se aprecia ninguna circunstancia que atenúe la responsabilidad del recurrente en el hecho infraccional que se le imputa”.

Frente a los planteamientos antes expuestos, esta Sala considera necesario, a objeto de determinar la procedencia o no de la aplicación de circunstancias atenuantes para el cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto Sobre La Renta, transcribir la norma dispuesta en el artículo 37 del Código Penal, el cual es del tenor siguiente:

Artículo 37. Cuando la ley castiga un delito o falta con pena comprendida entre dos límites, se entiende que la normalmente aplicable es el término medio que se obtiene sumando los dos números y tomando la mitad; se le reducirá hasta el límite inferior o se la aumentará hasta el superior, según el mérito de las respectivas circunstancias atenuantes o agravantes que concurran en el caso concreto, debiendo compensárselas cuando las haya de una y otra especie

.

Ahora bien, con relación a lo expuesto, esta Alzada debe traer a colación su sentencia No. 00200, dictada el 10 de febrero de 2011, caso: Autos Senna, C.A., en la cual se estableció lo que de seguidas se transcribe:

(…) en el caso del artículo 37 del Código Penal, cuando la pena del delito o falta esté comprendida entre dos límites, se entiende que la normalmente aplicable es el término medio, que se obtiene sumando los dos extremos y obteniendo la mitad, para a partir de allí atenuar o agravar la sanción.

En tanto que la sanción prevista en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, establece de una vez, sin fijar dos extremos para aplicar la pena, que por cada factura con omisión de los requisitos previstos en las normas tributarias, se sancionará con una unidad tributaria (1 U.T.) por cada documento, y si la infracción se comete en 150 o más de esos instrumentos, la pena pecuniaria se limitará a 150 unidades tributarias.

De allí que la regla del artículo 37 del Código Penal no resulta aplicable al artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, ya que se trata de una disposición que aplica directamente la sanción por el ilícito cometido en cada documento, siempre bajo la limitante de hasta 150 facturas, equivalente a 150 unidades tributarias.

Por la misma razón, tampoco son aplicables las reglas del artículo 37 del Código Penal en cuanto a la graduación de la sanción, ya que al no existir el término medio normalmente aplicable en el artículo 101 eiusdem, tampoco pueden estimarse las circunstancias atenuantes y agravantes que modifican la pena

.

En atención a lo anterior, esta Sala advierte que la Administración Tributaria procedió a sancionar a la contribuyente con base al artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual establece de una vez, sin fijar dos extremos para aplicar la pena, que por cada factura con omisión de los requisitos previstos en las normas tributarias, se sancionará con una unidad tributaria (1 U.T.) por cada documento y si la infracción se comete en ciento cincuenta (150) o más de esos instrumentos, la pena pecuniaria se limitará a ciento cincuenta (150) unidades tributarias, razón por la cual, al no existir el término medio normalmente aplicable en el artículo 101 eiusdem, tampoco pueden estimarse las circunstancias atenuantes y agravantes que modifican la pena; por lo tanto, debe este Alto Tribunal confirmar el pronunciamiento emitido por el Juez de instancia al respecto. Así se declara.

Respecto a las otras infracciones cometidas por la recurrente referidas a no exhibir en lugar visible de su establecimiento u oficina la Declaración de Impuesto Sobre La Renta para el ejercicio coincidente con el año civil 2004 y el Certificado de Inscripción en el Registro de Información Fiscal, así como llevar los Libros de compras y ventas sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias, esta M.I. considera necesario citar el contenido del artículo 96, numerales 2, 4 y 6 del vigente Código Orgánico Tributario, el cual es el siguiente:

Artículo 96.- Son circunstancias atenuantes:

(…)

2. La conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos.

(…)

4. El cumplimiento de los requisitos omitidos que puedan dar lugar a la imposición de la sanción.

(…)

6. Las demás circunstancias atenuantes que resulten de los procedimientos administrativos o judiciales, aunque no estén previstas expresamente por la ley

.

En atención a la norma parcialmente transcrita, esta Sala observa que del examen efectuado a las actas procesales, no se advirtió conducta de la contribuyente que demostrase el esclarecimiento de los hechos que ocasionaron las objeciones fiscales, vale decir, las razones por las cuales, la contribuyente incumplió su deber formal de exhibir en lugar visible de su establecimiento u oficina la Declaración de Impuesto Sobre La Renta para el ejercicio coincidente con el año civil 2004 y el Certificado de Inscripción en el Registro de Información Fiscal, así como llevar los Libros de compras y ventas sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias, ni presentó a los autos pruebas que comprobaran el “cumplimiento de los requisitos omitidos que puedan dar lugar a la imposición de la sanción”, así como tampoco precisó que otra circunstancia atenuante, pudiera aplicársele para rebajar la sanción impuesta. En razón de lo anterior, se impone declarar improcedentes las circunstancias atenuantes invocadas de conformidad con el aludido artículo 96, numerales 2, 4 y 6. Así se decide. (Resaltado del Tribunal).

Aplicando el criterio jurisprudencial anteriormente citado, quien decide observa que en el caso de autos la contribuyente incumplió con los deberes formales establecidos tanto en el Código Orgánico Tributario como en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, por lo que ésta se encontraba en el deber de especificar en los documentos que soportan sus ventas y/o servicios la reseña “Contribuyente Formal”, razón por la cual resulta improcedente la atenuante prevista en numeral 4 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.

IV

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente PRODUCTOS HERITITAGE INTERNACIONAL, C.A., en consecuencia:

i) Se CONFIRMA en todas sus partes la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2007-000282, de fecha 08 de julio de 2008 emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) mediante la cual se declaró sin lugar el recurso jerárquico y se confirmó la Resolución N° RCA/DFTD/2006-00000030 de fecha 21/01/2006 y sus respectivas planillas de liquidación por la cantidad de UN MIL CUATROCIENTOS CINCUENTA Y CINCO UNIDADES TRIBUTARIAS (1.455 U.T.), equivalentes a CUARENTA Y OCHO MIL OCHOCIENTOS OCHENTA Y OCHO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 48.888,00), por concepto de multa.

ii) Se condena en costas procesales a la contribuyente accionante en un uno por ciento (1%) de la multa determinada en el acto administrativo objeto del presente recurso.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma notifíquese al Fiscal General de la República, a la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT y a la accionante PRODUCTOS HERITITAGE INTERNACIONAL, C.A., de conformidad con lo establecido en el parágrafo primero del artículo 284 del Código Orgánico Tributario.

Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 285 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro m.T.d.J. (Sentencia N° 01658 de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., Exp. N° 2014-1006), esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintinueve (29) días del mes de abril de dos mil quince (2015).

Años 205° de la Independencia y 156° de la Federación.

La Juez,

L.M.C.B.

El Secretario,

J.L.G.R.

En el día de despacho de hoy veintinueve (29) del mes de abril de dos mil quince (2015), siendo las doce y veinte minutos de la tarde (12:20 pm), se publicó la anterior sentencia.

El Secretario,

J.L.G.R.

Asunto Nuevo: AP41-U-2008-000657

LMCB/JLGR/mdc.