Decisión nº 1695 de Juzgado Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 29 de Octubre de 2014

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 29 de octubre de 2014

204º y 155º

ASUNTO : AP41-U-2013-000002

SENTENCIA DEFINITIVA No. 1695

Se inicia este proceso con el escrito presentado en fecha 07 de enero de 2013 (folios 1 al 53), por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a través del cual los ciudadanos abogados R.P.A. y VALMY DIAZ IBARRA, titulares de las cédulas de identidad Nos. 3.967.035 y 12.956.964 e inscritos en el Inpreabogado bajo los Nos. 12.870 y 91.609 respectivamente, actuando con el carácter de Apoderados Judiciales de la contribuyente “PRODUCTOS EFE, S.A”, inscrita por ante el Registro de Comercio llevado por el Juzgado de Primera Instancia en lo Mercantil Primero del Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha 07 de agosto de 1946, bajo el No. 798, Tomo 4-A, facultados según consta de poder autenticado por ante la Notaría Pública Octava del Municipio Libertador del Distrito Capital, en fecha 09 de agosto de 2011, bajo el No. 34, Tomo 107 de los libros de autenticaciones respectivos (folios 28 al 30); en contra de la Resolución Culminatoria de imposición de sanción y determinación de intereses moratorios SNAT/INTI/GRTICERC/DTJ/2012/2916 (folios 31 al 46), de fecha 19 de julio de 2012, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, mediante la cual declaró Parcialmente Con Lugar el Recurso Jerárquico intentado contra la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/959, dictada en fecha 1º de agosto de 2008 y notificada el 27 de agosto de 2008, en cuyo texto confirma las multas por efectuar por enteramientos tardíos de retenciones en materia de Impuesto al Valor Agregado para la primera quincena de los períodos impositivos junio de 2004, enero 2005 y marzo de 2008, y la segunda quincena de agosto de 2004, septiembre 2005 y agosto 2006, por la cantidad total de por la cantidad de TRES MIL DOSCIENTOS OCHENTA Y NUEVE UNIDADES TRIBUTARIAS CON VEINTIDÓS CENTÉSIMAS (3.289,22 U.T.), por concepto de multa, la cual deberá ser calculada tomando en consideración el valor de la Unidad Tributaria (U.T.) vigente al momento del pago de conformidad con lo establecido en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario y la cantidad de TRES MIL DOSCIENTOS CUATRO BOLÍVARES CON CUARENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. 3.204,42) por concepto de intereses moratorios correspondientes, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario.

La Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (URDD), previa distribución asignó su conocimiento a este Tribunal Superior, siendo recibido el 07-01-2013, y se le dio entrada mediante auto de fecha 10 de enero de 2013 (folios 54 y 55), y se ordenó librar las respectivas boletas de notificaciones.

El 20-03-2013 (folios 71 al 74), previo cumplimiento de los requisitos legales, se admite el recurso contencioso tributario y se ordena tramitar conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001.

En fecha 01 de abril de 2013 (folios 75 al 228), el ciudadano abogado VALMY DIAZ IBARRA, actuando en su carácter de apoderado judicial de la recurrente, consignó escrito de promoción de pruebas, en el cual promovió documentales, y fue ordenado agregar a los autos en fecha 10 de abril de 2013 (folio 229).

Con fecha 18 de abril de 2013 (folios 230 al 232), se admitieron cuanto ha lugar en derecho las pruebas promovidas por la recurrente.

Vencido el lapso probatorio, mediante auto se dejo constancia que al décimo quinto (15°) día de despacho, contado desde el día 18-09-2013, tendría lugar la oportunidad para que las partes presentasen sus respectivos informes (folio 237).

El 08-10-2013 (folios 238 al 288), siendo la oportunidad legal correspondiente para la presentación de los Informes, comparece el ciudadano abogado VALMY DIAZ IBARRA, actuando en su carácter de apoderado judicial de la recurrente, consigna escrito de informes, por una parte, y por la otra L.M., inscrita en el Inpreabogado bajo el No. 128.663, actuando en representación de la República, consignan escrito de informes.

El 08-10-2013 (folio 291 pieza 2 al folio 2 pieza 3), la ciudadana abogada L.M., actuando en representación de la República, consigna expediente administrativo.

En fecha 18 de octubre de 2013 (folios 4 al 7 pieza 3), el ciudadano abogado VALMY DIAZ IBARRA, actuando en su carácter de apoderado judicial de la recurrente, consigna escrito de Observaciones a los informes.

El 21-10-2013 (folio 8 pieza 3), el Tribunal dijo “Vistos”.

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

1. La recurrente.

   Vicio de Falso Supuesto

   Manifiesta que la resolución recurrida está viciada de falso supuesto al rechazar la aplicación de la eximente de responsabilidad penal tributaria por existir una causa extraña no imputable, toda vez que la supuesta existencia de una forma alternativa y obligatoria de cumplimiento cual es acudir a efectuar el enteramiento en efectivo o cheque de gerencia, ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, solo es para regular el método a utilizar para transferir al T.N. las cantidades de dinero en posesión del agente de retención, sin embargo la P.N.. SNAT/2005/56 no prevé un método alternativo y obligatorio al deber de reportar las retenciones practicadas mediante declaración informativa transmitida a través del portal web del Seniat.

   Improcedencia de los Intereses Moratorios

   Alega que en el presente caso no se dan las condiciones de exigidas en el ordenamiento jurídico para que opere la mora del deudor, por cuanto la causa extraña no imputable que exime a la recurrente de sanciones determina que PRODUCTOS EFE, S.A. no estaría incursa en un incumplimiento culposo de la obligación, conforme al artículo 1271 del Código Civil.

   Violación al principio de tipicidad

   Esgrime que la Administración Tributaria viola el derecho constitucional a no ser sancionado por conductas que no se encuentran tipificadas expresamente en la ley como ilícito, debido a que calculó las multas efectuando un prorrateo según los días del supuesto retardo, lo que llevó a sancionar aquellos incumplimientos inferiores a un mes de retraso (los cuales no son sancionables), sin tomar en cuenta cada mes completo transcurrido como expresamente lo indica el artículo 113 del Código Orgánico Tributario.

   Inconstitucionalidad del ajuste de las multas por la variación del valor de la unidad tributaria

   Aduce que el artículo 94 del Código Orgánico Tributario resulta completamente inconstitucional, toda vez que vulnera los principios y garantías constitucionales de tipicidad penal tributaria, irretroactividad de la ley, no confiscatoriedad y tutela judicial efectiva.

   Alega que viola el principio de tipicidad consagrado en el artículo 49 numeral 6 de la Constitución, puesto que es imposible conocer anticipadamente cual es la sanción que se debe soportar, debido a que conforme al artículo 94 del Código Orgánico Tributario el valor de la multa será calculado posteriormente, lo cual compromete la necesidad de descripción legal de la pena.

   Indica violación a la irretroactividad de la ley, debido a que el monto de la multa se determina con base a un valor de la unidad tributaria posterior al momento de cometer el ilícito.

   Asevera violación al principio de no confiscatoriedad, ya que el artículo 94 ejusdem impone una pena cuya magnitud económica termina siendo absolutamente desproporcionada en virtud del régimen de actualización. No existe, a su juicio una razón justa que permita sustentar el incremento exponencial que sufre la sanción por su actualización mediante el uso de la Unidad Tributaria. Cuando la cuantía de la sanción se incrementa de esa manera drástica, excede con creces el límite justo del sacrificio patrimonial en el que debe incurrir el presunto infractor de norma, lo cual deviene en un efecto tributario confiscatorio.

   Alega violación a la tutela judicial efectiva al entorpecer el pleno acceso de los contribuyentes a los Órganos Jurisdiccionales, ya que ante el riesgo inminente que una sanción impuesta se vaya incrementando mientras dura su proceso de impugnación, muchos contribuyentes se verán desestimulados de acudir ante dichos Órganos para solicitar la anulación de las multas.

   Solicita que se declare con lugar el recurso contencioso tributario.

2. La República

   La representación de la República en su escrito de informes fundamenta sus alegatos en lo siguiente:

   Ratifica en todas y cada una de sus partes el contenido de las actuaciones fiscales que conforman el fundamento y razón de la litis planteada y rechaza los alegatos contenidos en el escrito recursorio.

   En relación al caso fortuito y fuerza mayor como eximente de responsabilidad penal tributaria, alega que la obligación de los sujetos pasivos especiales en su condición de agentes de retención, de realizar las declaraciones y efectuar el enteramiento de las retenciones en materia de Impuesto al Valor Agregado a través del Portal http:/www.seniat.gov.ve y, solo en casos excepcionales en los que no fuere posible hacerlo por medio electrónico, la posibilidad de efectuarla ante la Gerencia Regional de Tributos Internos correspondiente, dentro de los plazos establecidos.

   Alega que la contribuyente enteró con retardo de 12 y 10 días las retenciones del Impuesto al Valor Agregado por los períodos impositivos primera quincena junio 2004 y agosto 2004, y no acudió a efectuar el enteramiento efectivo o cheque de gerencia, ante la Administración Tributaria en los períodos fiscales primera quincena de enero 2005 y segunda quincena de septiembre 2005 y marzo 2008, así como no consignó prueba alguna que permitiera desvirtuar lo alegado por ella en el período impositivo agosto 2006.

   Manifiesta que la Gerencia Regional estimó que no existen los elementos esenciales para que proceda la causa extraña no imputable a la recurrente.

   En cuanto a los intereses moratorios, la representación de la República luego de analizar el retardo culposo y los artículos 1271 y 1272 del Código Civil, afirma que el presente caso no se configuró la eximente de responsabilidad tributaria por fuerza mayor, al no quedar demostrado la imposibilidad de cumplimiento de la obligación tributaria por parte de la recurrente, sin embargo resalta que si bien la eximente solicitada por la contribuyente la libera de sanciones conforme al Código Orgánico Tributario, no la dispensa con sus obligaciones tributarias ni de los intereses que le corresponden por la tardanza en el pago de las mismas al acreedor del tributo, por lo que la Administración Tributaria realizó el cálculo de los intereses moratorios ajustándose a los preceptos establecidos en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario.

   En relación a la violación al principio de tipicidad, hace un esbozo del artículo 113 del Código Orgánico Tributario y transcribe parcialmente sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, concluyendo que la actuación de la Administración Tributaria estuvo ajustada a derecho, al imponer a la contribuyente la multa prevista en el artículo 113 ejusdem, en forma proporcional al tiempo, por haber enterado con retardo las retenciones del Impuesto al Valor Agregado correspondiente a la primera quincena de junio 2004, enero 2005 y marzo 2008 y segunda quincena de agosto 2004, septiembre 2005 y agosto 2006, empleando la formula: Multa = impuesto retenido x 0,5/30 x días de mora.

   Con respecto a la inconstitucionalidad del ajuste de las multas según la variación del valor de la unidad tributaria, realiza un análisis de los artículos 24 de la Constitución, 8 y 94 del Código Orgánico Tributario, y transcribe sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, y manifiesta que el valor de las sanciones es la respuesta al impacto que representan los altos índices de inflación y desvalorización monetaria en la realidad económica de nuestro país, ya que a medida que transcurre el tiempo desde que el contribuyente debió pagar la sanción hasta la fecha efectiva del pago, ha habido un impacto inflacionario, que debe ser corregido a través de la aplicación de la unidad tributaria.

   Alega que la Administración Tributaria tomó en cuenta el valor de la unidad tributaria que se encontraba vigente para el momento de la comisión del ilícito material, y liquidó la multa determinada en la cantidad de 3.289,22 Unidades Tributarias, a su equivalente en bolívares, a los efectos de que el contribuyente efectúe su pago, tomando en consideración el valor de la unidad tributaria que se encontraba vigente para el momento de la emisión de la resolución recurrida, es decir Bs. 46,00, por lo que demuestra que aplicó de manera correcta el procedimiento establecido en la norma.

   En cuanto al principio de no confiscatoriedad, afirma que la recurrente no aportó elementos probatorios que demuestre que la multa impuesta por la Administración Tributaria violó su capacidad de contribuir a las cargas públicas, y sea confiscatoria.

   Sobre la violación al derecho de la tutela judicial efectiva, expone que no se aprecia un incremento exponencial de la sanción que obstaculice o limite el acceso a los órganos jurisdiccionales, o cercene o desestimule el ejercicio de acciones administrativas o judiciales por parte de la contribuyente, puesto que no podría encontrarse en esa situación sino intenta las acciones judiciales pertinentes. Asimismo, se evidencia el acceso a la justicia, que el asunto fue debidamente sustanciado sin limitaciones o trabas dentro de los lapsos estipulados en el Código Orgánico Tributario.

   Manifiesta que el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, no resulta incompatible con precepto constitucional alguno.

   Solicita que se declare sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la recurrente, en caso contrario, se exime a la Administración Tributaria del pago de costas procesales por haber tenido motivos racionales para actuar, y en aplicación del criterio sentado en Sentencia Nº 1238 de la Sala Constitucional del 30-09-2009, Caso: J.I.R., aceptado por la Sala Político Administrativa del Alto Tribunal, en Sentencia N° 00113 del 03-02-2010, Caso: CITIBANK, C.A.

   III

   FUNDAMENTO DE LOS ACTOS RECURRIDOS

   Resolución Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/959, dictada en fecha 1º de agosto de 2008 y notificada el 27 de agosto de 2008, y confirma las multas por efectuar por enteramientos tardíos de retenciones en materia de Impuesto al Valor Agregado para la primera quincena de los períodos impositivos junio de 2004, enero 2005 y marzo de 2008, y la segunda quincena de agosto de 2004, septiembre 2005 y agosto 2006, por la cantidad total de por la cantidad de TRES MIL DOSCIENTOS OCHENTA Y NUEVE UNIDADES TRIBUTARIAS CON VEINTIDÓS CENTÉSIMAS (3.289,22 U.T.), por concepto de multa, la cual deberá ser calculada tomando en consideración el valor de la Unidad Tributaria (U.T.) vigente al momento del pago de conformidad con lo establecido en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario y la cantidad de TRES MIL DOSCIENTOS CUATRO BOLÍVARES CON CUARENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. 3.204,42) por concepto de intereses moratorios correspondientes, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario, como se detalla a continuación:

   Período Planillas de Liquidación Nº Notificación Nº Multa en U.T. Intereses Moratorios

   06/2004

   1era. quincena 11-10-01-2-27-004353

   11-10-01-2-38-003546 0008015004353

   0008015003546

   1.186,68 1.049,92

   08/2004

   2da. quincena 11-10-01-2-27-004355

   11-10-01-2-38-003548 0008015004355

   0008015003548 475,46 411,12

   01/2005

   1era. quincena 11-10-01-2-27-004352

   11-10-01-2-38-003545 0008015004352

   0008015003545 134,86 111,30

   09/2005

   2da. quincena 11-10-01-2-27-004356

   11-10-01-2-38-003549 0008015004356

   0008015003549 657,34 611,08

   08/2006

   2da. quincena 11-10-01-2-27-004354

   11-10-01-2-38-003547 0008015004354

   0008015003547 696,05 710,97

   03/2008

   1era. quincena 11-10-01-2-27-004358

   11-10-01-2-38-003551 0008015004358

   0008015003551 138,83 310,02

   IV

   PRUEBAS

   Las pruebas documentales promovidas por los Apoderados Judiciales de la contribuyente “PRODUCTOS EFE, S.A.”, a saber:

1. Carta enviada por PRODUCTOS EFE, S.A. al Intendente de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (Seniat), recibida en fecha 17 de junio de 2004, mediante la cual se deja constancia que ese día la empresa intentó infructuosamente acceder al portal Web del Seniat, a los fines de cumplir con el proceso de declaración y enteramiento de las retenciones de Impuesto al Valor Agregado (IVA) correspondientes a la primera quincena del mes de junio de 2004 (folio 79).

2. Impresión de la pantalla del portal Web del Seniat, fechada 17 de junio de 2004, en la que indica que “existe un problema con la página que usted está intentando alcanzar y la misma no puede ser mostrada” (folio 80).

3. Copia del cheque de gerencia Nº 10308654, de fecha 17 de junio de 2004, por la cantidad de Bs. 122.474,48, con el cual la empresa iba a cumplir con su obligación de enterar las retenciones de IVA correspondientes a la primera quincena del mes de junio de 2004 (folio 81).

4. Carta enviada por PRODUCTOS EFE, S.A. al Intendente de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (Seniat), recibida en fecha 2 de septiembre de 2004, mediante la cual se deja constancia que ese día la empresa intentó infructuosamente acceder al portal Web del Seniat, a los fines de cumplir con el proceso de declaración y enteramiento de las retenciones de Impuesto al Valor Agregado (IVA) correspondientes a la segunda quincena del mes de agosto de 2004 (folio 82).

5. Constancia expedida por la Jefe de la División de Asistencia al Contribuyente del Seniat en fecha 2 de septiembre de 2004, mediante la cual certifica que ese día la empresa intentó acceder al portal Web del Seniat para cumplir con su obligación de enterar las retenciones de IVA correspondientes a la segunda quincena del mes de agosto de 2004, pero ello “no fue posible realizar, debido a fallas técnicas presentadas en la página Web del portal fiscal del Seniat, en el día de hoy (folio 84).

6. Copia del cheque de gerencia Nº 10343248 de fecha 2 de septiembre de 2004, por la cantidad de Bs. 176.599,98, con el cual la empresa iba a cumplir con su obligación de enterar las retenciones de IVA correspondientes a la segunda quincena del mes de agosto de 2004 (folio 83).

7. Carta enviada por PRODUCTOS EFE, S.A. al Intendente de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (Seniat), recibida en fecha 17 de enero de 2005, mediante la cual se deja constancia que ese día la empresa intentó infructuosamente acceder al portal Web del Seniat, a los fines de cumplir con el proceso de declaración y enteramiento de las retenciones de Impuesto al Valor Agregado (IVA) correspondientes a la primera quincena del mes de enero de 2005 (folio 85).

8. Constancia expedida por la Jefe de la División de Asistencia al Contribuyente del Seniat en fecha 17 de enero de 2005, mediante la cual certifica que ese día la empresa intentó acceder al portal Web del Seniat para cumplir con su obligación de enterar las retenciones de IVA correspondientes a la segunda quincena del mes de enero de 2005, pero ello “no fue posible realizar, debido a fallas técnicas presentadas en la página Web del Seniat (portal fiscal)” (folio 86).

9. Carta enviada por PRODUCTOS EFE, S.A. al Intendente de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (Seniat), recibida en fecha 19 de enero de 2005, mediante la cual se deja constancia que ese día la empresa intentó infructuosamente acceder al portal Web del Seniat, a los fines de cumplir con el proceso de declaración y enteramiento de las retenciones de Impuesto al Valor Agregado (IVA) correspondientes a la primera quincena del mes de enero de 2005 (folio 87).

10. Copia de la carta enviada por PRODUCTOS EFE, S.A. al Intendente de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (Seniat), recibida en fecha 7 de octubre de 2005, mediante la cual se deja constancia que ese día la empresa intentó infructuosamente acceder al portal Web del Seniat, a los fines de cumplir con el proceso de declaración y enteramiento de las retenciones de Impuesto al Valor Agregado (IVA) correspondientes a la segunda quincena del mes de septiembre de 2005 (folio 88).

11. Copia de la carta enviada por PRODUCTOS EFE, S.A. al Intendente de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (Seniat), recibida en fecha 17 de marzo de 2008, mediante la cual se deja constancia que ese día la empresa intentó infructuosamente acceder al portal Web del Seniat, a los fines de cumplir con el proceso de declaración y enteramiento de las retenciones de Impuesto al Valor Agregado (IVA) correspondientes a la primera quincena del mes de marzo de 2008 (folio 89).

    Todas las pruebas documentales antes señaladas, esta juzgadora les otorga plena prueba, por cuanto no fueron opuestas por la otra parte, conforme al artículo 429 del Código de Procedimiento Civil. Así se decide

    V

    MOTIVACIONES PARA DECIDIR

    De la lectura efectuada a toda la documentación que corre inserta en el expediente, se desprende que la controversia planteada en el caso sub júdice se contrae a determinar la procedencia o no de los siguientes argumentos: i) Vicio de falso supuesto al rechazar la eximente de responsabilidad penal tributaria; ii) Improcedencia de los intereses moratorios por existir retraso culposo; iii) Violación al principio de tipicidad por sanción a los retrasos superiores a un mes, iv) Violación a los principios constitucionales de tipicidad, irretroactividad de la ley, de no confiscatoriedad y a la tutela judicial efectiva del ajuste de las multas por la variación de la Unidad Tributaria.

    i) Vicio de falso supuesto al rechazar la eximente de responsabilidad penal tributaria.

    Observa esta juzgadora que la recurrente manifiesta que la resolución recurrida está viciada de falso supuesto al rechazar la aplicación de la eximente de responsabilidad penal tributaria por existir una causa extraña no imputable.

    Al respecto, este Tribunal observa que en cuanto a la eximente de responsabilidad penal tributaria contenida en el referido Artículo 85 numeral 3 del Código Orgánico Tributario, que, se entiende por caso fortuito el suceso que no pudo preverse o que previsto, no pudo evitarse; y por fuerza mayor el acontecimiento que no pudo preverse o que, previsto, no pudo resistirse.

    En este orden de ideas, es preciso indicar, que para que se configure el caso fortuito y la fuerza mayor como circunstancia eximente de responsabilidad capaz de eliminar por completo el efecto de las conductas antijurídicas tipificadas en la ley conforme a lo establecido en el numeral 3 del Artículo 85, del Código Orgánico Tributario, es preciso que se verifique la existencia de una fuerza irresistible o un suceso de cualquier índole que de modo inevitable impidan el cumplimiento de la obligación.

    En atención a tales consideraciones, para que proceda la fuerza mayor como eximente de responsabilidad penal, es preciso que se den las siguientes condiciones a saber: i) que se trate de un hecho o acontecimiento independiente de la voluntad del contribuyente, y por consiguiente no imputable a él; ii) que el acontecimiento sea imprevisto, o bien previsto, pero inevitable, bastando, por consiguiente que tenga alguno de esos dos caracteres; iii) que dicho acontecimiento imposibilite al deudor para el cumplimiento de su obligación; y iv) que entre el acontecimiento y la imposibilidad de cumplimiento de la obligación y consiguiente daño exista un vínculo de causalidad, sin que intervenga en esta relación como factor apreciable la actividad, dolosa o culposa del deudor.

    Sin embargo, es necesario que la contribuyente que pretenda amparase en esta cláusula de justificación, pruebe la verificación de la fuerza mayor que le impidió dar cumplimiento a la exigencia legal.

    En este sentido, para el período impositivo correspondiente a la primera quincena del mes de junio 2004 y enero 2005 y segunda quincena de agosto del año 2004, establecía el artículo 11 de la P.A. N° SNAT/2002/1.455 del 29 de noviembre de 2002 lo siguiente:

    Artículo 11

    A los fines de proceder al enteramiento del impuesto retenido, se seguirá el siguiente procedimiento, el cual se cumplirá en su totalidad en el día previsto para cada caso según el cronograma contenido en el parágrafo único del artículo anterior.

1. El agente de retención deberá presentar a través de la Página Web http//www.seniat.gov.ve una declaración informativa de las compras efectuadas y de las retenciones practicadas durante el período correspondiente, para lo cual utilizará la aplicación disponible en la referida página Web.

2. Presentada la declaración en la forma indicada en el numeral anterior, el agente de retención podrá optar entre efectuar el pago electrónicamente o imprimir la plantilla de pago generada por el sistema, la cual será utilizada a los efectos de enterar las cantidades retenidas, en las taquillas de contribuyentes especiales que le corresponda.

3. En los casos en que el pago no se efectúe electrónicamente, el agente de retención procederá a pagar el monto correspondiente en cheque o efectivo.

   …

   La citada disposición establece el procedimiento a seguir para el enteramiento del impuesto retenido. A tal efecto, se observa que el mismo deberá realizarse a través de la Página Web, mediante la presentación de una declaración informativa de las compras y de las retenciones practicadas del Impuesto al Valor Agregado, con base al formato disponible en la página web del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), presentada la declaración, el agente de retención tendrá la opción de efectuar el pago vía electrónica o “en forma manual”, en este último caso, deberá imprimir la planilla de pago que genera el sistema y con ella enterar las cantidades retenidas en cheque o efectivo en la taquilla de contribuyentes especiales correspondiente; no obstante, no establece otro mecanismo para que el agente de retención pueda realizar en forma excepcional su declaración, cuando no pueda hacerse a través del portal de internet www.seniat.gob.ve.

   En tal sentido, se observa a los folios 84 y 86 que respecto al período correspondiente a la segunda quincena del mes de agosto 2004 y la primera quincena del mes de enero 2005, la contribuyente consignó constancia de fecha 02-09-2004 y 17-01-2005, emanada de la Jefa de la División de Asistencia al Contribuyente de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la cual se dejó constancia que la contribuyente acudió ante esta División, a fin de cumplir con la obligación de enterar el 75% del IVA retenido (forma 99035), correspondiente antes mencionados, ya que no le fue posible realizar debido a las fallas técnicas presentadas en la página Web del Portal del Seniat.

   Asimismo, consta en la Resolución impugnada que la recurrente realizó el enteramiento del período correspondiente a la segunda quincena del mes de agosto 2004 y la primera quincena del mes de enero 2005 los días 06-09-2004 y 19-01-2005.

   Con fundamento en lo anterior, y siguiendo el criterio sentado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia Nº 1413 del 22-10-2014, considera este Tribunal que en el caso de autos, se encuentra probada la existencia de la causa de fuerza mayor, derivada de la falla técnica de la web que imposibilitó a PRODUCTOS EFE, S.A., presentar la declaración dentro de la fecha límite que establece la ley, motivo por el cual resulta procedente dicha circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria para los períodos fiscales correspondientes a la segunda quincena del mes de agosto 2004 y la primera quincena del mes de enero 2005. Así se declara.

   En lo atinente al período impositivo correspondiente a la primera quincena de junio de 2004, la contribuyente consignó: i) Carta enviada por PRODUCTOS EFE, S.A. al Intendente de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (Seniat), recibida en fecha 17 de junio de 2004, mediante la cual se deja constancia que ese día la empresa intentó infructuosamente acceder al portal Web del Seniat, a los fines de cumplir con el proceso de declaración y enteramiento de las retenciones de Impuesto al Valor Agregado (IVA) correspondientes a la primera quincena del mes de junio de 2004 (folio 79), ii) Impresión de la pantalla del portal Web del Seniat, fechada 17 de junio de 2004, en la que indica que “existe un problema con la página que usted está intentando alcanzar y la misma no puede ser mostrada” (folio 80) y iii) Copia del cheque de gerencia Nº 10308654, de fecha 17 de junio de 2004, por la cantidad de Bs. 122.474,48, con el cual la empresa iba a cumplir con su obligación de enterar las retenciones de IVA correspondientes a la primera quincena del mes de junio de 2004 (folio 81).

   No obstante a lo anterior, este Tribunal no constata la existencia de alguna constancia emitida por la Administración Tributaria la cual certifica que ese día la empresa intentó acceder al portal Web del Seniat para cumplir con su obligación de enterar las retenciones de IVA correspondiente a la primera quincena de junio de 2004.

   De forma que, precisados los hechos en los términos señalados, si bien la recurrente puso en conocimiento a la Administración Tributaria de los problemas técnicos que afectaban su página electrónica para el período de la primera del mes de junio de 2004, ello no constituye una excusa para eximirse del cumplimiento de sus deberes formales y materiales, pues disponía de otros medios para realizar las declaraciones y efectuar el enteramiento, por lo que no puede aceptarse la causa extraña no imputable, en consecuencia se confirma la multa impuesta por el enteramiento tardío correspondiente al ejercicio correspondiente a la primera quincena del mes de junio de 2004. Así se decide.

   Por otra parte, se observa que para los períodos impositivos correspondientes a la segunda quincena de los meses de septiembre 2005, agosto de 2006 y primera quincena de marzo de 2008, se encontraba vigente la P.A. SNAT/2005/0056 del 27 de enero de 2005, publicada en Gaceta Oficial No. 38.136 del 28 de febrero de 2005, en su artículo 16 dispone:

   A los fines de proceder el enteramiento del impuesto retenido, se seguirá el siguiente procedimiento:

   …/…

5. En los casos en que el enteramiento no se efectúe electrónicamente, el agente de retención procederá a pagar el monto correspondiente en efectivo, o cheque de gerencia o transferencias de fondos en las taquillas de contribuyentes especiales que le corresponda o en cualquiera de las taquillas del Banco Industrial de Venezuela…

   Del artículo transcrito se desprende la obligación por parte de los sujetos pasivos especiales en su condición de agentes de retención, de realizar las declaraciones y efectuar el enteramiento de las retenciones en materia de Impuesto al Valor Agregado a través del Portal http:/www.seniat.gob.ve y, solo en casos excepcionales en los que no fuere posible hacerlo por el medio electrónico, la posibilidad de efectuarla ante la Gerencia Regional de Tributos Internos correspondiente, dentro de los plazos establecidos.

   No obstante, el artículo 17 del citado Texto Legal, prevé:

   Cuando el agente de retención no pudiere, dentro de los plazos establecidos, presentar la declaración informativa en la forma indicada en el numeral 2 del artículo 16 de esta Providencia, deberá excepcionalmente presentarla a través de medios magnéticos ante la unidad correspondiente, de acuerdo con las especificaciones técnicas establecidas por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en su página Web. En estos casos, y antes de su presentación ante la unidad correspondiente, el agente de retención deberá validar la declaración a través del ‘proceso de carga de prueba del archivo de retenciones’, a los fines de constatar la existencia de errores que podrían impedir su normal procesamiento.

   Los funcionarios de la Gerencia Regional de Tributos Internos deberán procesar inmediatamente las declaraciones informativas presentadas por los agentes de retención, siempre y cuando las mismas no contengan errores en la forma y metodología de presentación. (Destacado del Tribunal).

   De esta manera, y en consonancia con el criterio dictado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia No. 045 del 19 de enero de 2011, caso: CNA Seguros La Previsora, la Providencia N° SNAT/2005/0056 y SNAT/2002/1.455 aplicable para los períodos cuestionados, los artículos 11 y 17 antes transcritos indican el mecanismo para presentar la declaración informativa cuando no pueda hacerse en forma electrónica a través del portal que a tal fin facilita la Administración Tributaria. Además, dispone que antes de la presentación ante la unidad correspondiente, deberá el agente de retención validar tal declaración a través del “proceso de carga de prueba del archivo de retenciones. Asimismo, se establece que los funcionarios están obligados a procesar la declaración así presentada, lo cual dará al contribuyente la opción de efectuar el pago.

   En tal sentido, estima este Tribunal que si bien la recurrente puso en conocimiento a la Administración Tributaria de los problemas técnicos que afectaban su página electrónica para los períodos fiscalizados con las comunicaciones dirigidas al Intendente de Tributos Internos del Seniat consignadas a los folios 88 y 89, ello no constituye una excusa para eximirse del cumplimiento de sus deberes formales y materiales, por lo que no logran enervar las causales de eximente de responsabilidad penal esgrimidas como caso fortuito y fuerza mayor; pues, efectivamente, existían acciones sustitutas a las principales para responder al cumplimiento oportuno del enteramiento de las retenciones del impuesto al valor agregado.

   Asimismo, para el período fiscal segunda quincena de agosto 2006, esta sentenciadora observa que la contribuyente no sustentó suficientemente su solicitud, por lo que se estima la improcedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria.

   Con base en este razonamiento, considera esta juzgadora respecto a los períodos impositivos correspondientes a la segunda quincena de los meses de septiembre 2005, agosto de 2006 y primera quincena de marzo de 2008, la contribuyente no siguió el mecanismo alternativo establecido en el artículo 17 de la P.A. N° SNAT/2005/0056 de fecha 27 de enero de 2005, para realizar las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones practicadas del Impuesto al Valor Agregado, por lo que en este caso, no resulta procedente la causa eximente de responsabilidad penal tributaria establecida en el artículo 85, numeral 3 del vigente Código Orgánico Tributario, referente al caso fortuito y fuerza mayor, motivo por el cual se encuentra ajustada a derecho la imposición de la multa y los intereses moratorios determinados por la Administración Tributaria para los mencionados períodos impositivos. Así se decide

   ii) Improcedencia de los intereses moratorios por existir retraso culposo

   Aprecia este Tribunal que la recurrente alega que no opera la mora del deudor, por cuanto la causa extraña no imputable que exime a la recurrente de sanciones determina que PRODUCTOS EFE, S.A. no estaría incursa en un incumplimiento culposo de la obligación, conforme al artículo 1271 del Código Civil.

   De la lectura de los alegatos de las partes, resulta oportuno transcribir lo que dispone el artículo 66 del Código Orgánico Tributario:

   La falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido hace surgir, de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a uno punto dos veces la tasa activa bancaria aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes. (…)

   .

   De la norma transcrita se desprende que basta el incumplimiento en el pago de la obligación principal, para considerar que se han causado los intereses moratorios.

   También debe aclarar este Tribunal que las eximentes de responsabilidad penal tributaria, no puede dispensar a los contribuyentes del pago de sus obligaciones tributarias, si bien la libera de sanciones conforme al Código Orgánico Tributario, no se puede invocar tal eximente para incumplir obligaciones tributarias, ni de los intereses que le corresponden al acreedor del tributo.

   En atención a lo expuesto, y compartiendo el criterio de nuestro M.T. (sentencia N° 191, del 09/03/2009, caso: Pfizer de Venezuela, C.A., SC-TSJ), según el cual, bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, los intereses moratorios surgen desde la fecha de vencimiento del plazo fijado para el pago de la obligación tributaria hasta la fecha en que efectivamente se pagó el impuesto, esto es, hasta la extinción total de la deuda, razón por la cual este Tribunal confirma la liquidación de los intereses moratorios. Así se declara.

   iii) Violación al principio de tipicidad por sanción a los retrasos superiores a un mes.

   Observa esta sentenciadora que la recurrente esgrime que la Administración Tributaria viola el derecho constitucional a no ser sancionado por conductas que no se encuentran tipificadas expresamente en la ley como ilícito, debido a que se calculó las multas efectuando un prorrateo según los días del supuesto retardo, lo que llevó a sancionar aquellos incumplimientos inferiores a un mes de retraso (los cuales no son sancionables), sin tomar en cuenta cada mes completo transcurrido como expresamente lo indica el artículo 113 del Código Orgánico Tributario.

   Este Tribunal estima conveniente analizar el artículo 113 del Código Orgánico tributario prevé:

   Artículo 113: Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al 50% de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo 500% del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código.

   De la norma transcrita se puede inferir, que se pretende proteger el cumplimiento del deber de los agentes de retención o de percepción, de enterar las cantidades de dinero en las oficinas de fondos nacionales dentro de los plazos establecidos en las normas, en consecuencia para que se produzca el ilícito debe en principio tratarse de un responsable en virtud de la ley, y en segundo lugar que ese responsable calificado, incumpla con los plazos para la consignación de las cantidades obtenidas por retención o percepción de los contribuyentes.

   En este sentido se observa que la definición del tipo ante la falta de enteramiento de los impuestos retenidos, claramente dispone que se deba aplicar la sanción del 50% por cada mes. Lo anterior no es más que la aplicación del Principio de Tipicidad de las Infracciones, el cual es reconocido por la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en el numeral 6 del Artículo 49.

   En este orden de ideas, considera este Tribunal traer a colación el criterio sentado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia Nº 01073, publicada el 20 de junio de 2007, quien analizó el artículo 113 y señaló lo siguiente:

   …Ello así, la Sala observa que de conformidad con lo señalado en el artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario, el legislador estableció y tipificó en forma expresa la infracción y la consecuencia jurídica de dicho enteramiento tardío de las cantidades retenidas o percibidas en forma general; es decir, llevó a cabo el establecimiento de la conducta antijurídica que implica el incumplimiento de la obligación de enterar las cantidades retenidas y percibidas en el término que señala la ley, sea cual fuere el tiempo de la demora.

   Ahora bien, la norma cuando hace alusión a los términos “multa equivalente” y “por cada mes de retraso en su enteramiento”, no está haciendo referencia a que sólo serán sancionables aquellos retrasos de un mes o superiores a un mes, por el contrario, cuando el legislador emplea el término “por cada mes de retraso en su enteramiento”, esta estableciendo el método de cálculo de la multa, el cual será calculado conforme a meses de retraso; sin embargo, ello no implica que aquellos retrasos inferiores a un mes no serán sancionados, pues ello constituiría aceptar que un responsable de la obligación tributaria no sería objeto de sanción por el retraso en el enteramiento por fracciones de tiempo menores a un mes.

   En tal sentido, debe observarse que el legislador al utilizar el término “multa equivalente” esta englobando los supuestos de retrasos inferiores a un mes, y que la multa será calculada en proporción a los días de retraso transcurridos, teniendo como base para el cálculo, el supuesto de mes de retraso y utilizando para ello un término aritmético para liquidar la multa por fracción.

   Ello así, debe destacar esta Alzada que en el caso de autos, la Administración Tributaria actuó conforme a derecho, al imponer a la contribuyente PDVSA CERRO NEGRO, S.A., la multa establecida en el artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario, en forma proporcional por haber enterado con doce (12) días de retraso las cantidades retenidas en el mes de diciembre del año 2004.

   Por otra parte, cabe destacar que el cálculo de la multa realizado por la Administración Tributaria en proporción a los días de retraso transcurridos, no contraviene el postulado constitucional de legalidad de las infracciones y sanciones establecida en el artículo 49 numeral 6 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, debido a que en ningún momento la Administración Tributaria está creando una sanción, sino que ella se encuentra expresamente establecida en la norma. Así se declara…

   Aplicando lo precedentemente expuesto al caso concreto, considera esta juzgadora que se desprende del artículo 113 del Código Orgánico Tributario, la posibilidad de imponer sanción proporcional a los días de retraso y que igualmente el cálculo ordenado en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario para imponer multa se encuentra ajustado a derecho, en consecuencia este Órgano Jurisdiccional estima que la Administración no interpretó erradamente el artículo 113 Código Orgánico Tributario, por lo que considera improcedente la violación al principio de tipicidad. Así se declara.

   iv) Violación a los principios constitucionales de tipicidad, irretroactividad de la ley, de no confiscatoriedad y a la tutela judicial efectiva del ajuste de las multas por la variación de la Unidad Tributaria.

   Aprecia esta juzgadora que la recurrente aduce que el artículo 94 del Código Orgánico Tributario resulta completamente inconstitucional, toda vez que vulnera los principios y garantías constitucionales de tipicidad penal tributaria, irretroactividad de la ley, no confiscatoriedad y tutela judicial efectiva.

   En este sentido, con relación al valor en bolívares que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa expresada en Unidades Tributarias, recientemente la Sala Político Administrativa de nuestro Tribunal Supremo de Justicia en sentencia No. 00815 del 04 de junio de 2014, señaló que para el caso de las multas previstas en el Código Orgánico Tributario, expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito y a los efectos del pago, se tomará en cuenta para su cálculo el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago de la multa respectiva, todo ello con la finalidad de que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo.

   Así, aplicando la jurisprudencia supra señalada al caso de autos, este Tribunal observa que el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, no infringe o vulnera principios constitucionales, de irretroactividad de la Ley y tipicidad, sino, tal y como lo indica la sentencia citada, establece un mecanismo del cual se vale el legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción que ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario. Así se decide

   Asimismo, es criterio de este Tribunal que se convierte un tributo en confiscatorio cuando limita al sujeto pasivo a usar, gozar, disfrutar y disponer de su bienes o renta, no tomando en cuenta la capacidad contributiva y detrayendo así una parte sustancial de la misma.

   El Principio de la No Confiscatoriedad de los tributos, debe demostrarse la existencia de una lesión directa al Derecho de Propiedad y, por lo tanto, que se afecte cabalmente el patrimonio del contribuyente, debiendo precisarse además la forma bajo la cual tal sanción le afecta y en qué forma adquirió ese aludido carácter confiscatorio.

   Así, una vez efectuado el análisis del expediente, este Tribunal aprecia que la recurrente se limitó a denunciar la delación, sin probar de manera fehaciente en qué forma la sanción impuesta viola su capacidad económica y a la vez, que la misma sea confiscatoria; por lo tanto, no quedó demostrado en autos la violación el principio de no confiscatoriedad del tributo, en consecuencia, este Tribunal declara improcedente este alegato de la recurrente. Así se declara.

   Con respecto a la denuncia sobre la violación a la garantía de tutela judicial efectiva, observa el Tribunal que se refiere al riesgo inminente de que una sanción impuesta se vaya incrementando exponencialmente mientras dura su proceso de impugnación, al verse desestimulados de acudir a los órganos jurisdiccionales a solicitar la anulación de la multa que consideran improcedente.

   Sobre el particular, esta juzgadora considera que al contrario de lo que sustenta la sociedad recurrente, la máxima instancia de la jurisdicción tributaria ha sido clara en establecer, en sentencia en sentencia No. 00815 del 04 de junio de 2014, cual es el criterio a seguir en torno al artículo 94 del Código Orgánico Tributario y, no se aprecia un incremento exponencial de la sanción que obstaculice o limite el acceso a los órganos jurisdiccionales; o cercene o desestimule el ejercicio de acciones judiciales; o restrinja la protección cautelar; no se sustancie el expediente judicial; o se paralice por cualquier causa su correcto cause; o haya una errada aplicación del derecho a resolver o a la postre no haya una efectiva ejecución de lo sentenciado, puesto que el accionante no podrá estar en esas situaciones sino intenta las acciones judiciales pertinentes.

   Además es prueba irrefutable del acceso a la justicia que el presente asunto judicial, fue debidamente sustanciado sin limitaciones o trabas, conforme al Código Orgánico Tributario en cada una de sus etapas, por lo que no se aprecia que el actuar de la Administración Tributaria haya vulnerado o de alguna forma desalentado el ejercicio de las acciones judiciales siendo improcedente la denuncia. Así se declara.

   En base a las consideraciones anteriores, este Tribunal desestima la inconstitucionalidad del ajuste de las multas por la variación de la Unidad Tributaria. Así se decide.

   V

   DECISIÓN

   Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil PRODUCTOS EFE, S.A, en contra de la Resolución Culminatoria de imposición de sanción y determinación de intereses moratorios SNAT/INTI/GRTICERC/DTJ/2012/2916 (folios 31 al 46), de fecha 19 de julio de 2012, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT.

   En consecuencia: