Decisión nº 0343 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 7 de Diciembre de 2006

El 13 de agosto del 2004, la Gerencia de Ingresos Tributarios del INCE emitió las Actas de Reparo números 55049 y 55051. En esa misma fecha la contribuyente fue notificada de las actas de reparo antes mencionadas.

El 07 de octubre de 2004, la contribuyente presentó escrito de descargos ante el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

El 30 de julio de 2005, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 6666, en la cual determinó tributos e intereses, e impuso multa, todo para un total de seis millones novecientos setenta y cinco mil quinientos treinta y seis bolívares sin céntimos (Bs.6.975.536,00)

El 22 de agosto de 2005, la contribuyente fue notificada de la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 6666.

El 04 de noviembre de 2005, la apoderada judicial de la recurrente interpuso recurso contencioso tributario ante este Juzgado.

El 10 de noviembre de 2005, se le dio entrada al recurso y le fue asignado el N° 0604 al expediente, ordenándose las notificaciones de ley.

El 28 de septiembre de 2006, se admitió el recurso contencioso tributario según sentencia interlocutoria Nº 0714.

El 18 de octubre de 2006, se venció el lapso de promoción de pruebas, se dejó constancia que las partes no hicieron uso de este derecho y de conformidad con lo establecido en el artículo 274 del Código Orgánico Tributario se dio inicio al término para la presentación de los informes en la presente causa.

El 14 de noviembre de 2006, se venció el término para la presentación de los informes en el presente juicio, se dejó constancia que las partes no hicieron uso de este derecho. Se declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia.

II

ALEGATOS DE LA CONTRIBUYENTE

En el extenso escrito recursorio, los apoderados judiciales de la recurrente en forma repetitiva exponen sus fundamentos que se resumen en los siguientes:

1 – La nulidad absoluta de los actos impugnados, de conformidad con lo establecido en los ordinales 1º y 3º el artículo 240 del Código Orgánico Tributario vigente, por vicios de fondo, violación al principio de la legalidad administrativa, violación al derecho a la defensa y al debido proceso.

A este respecto alega la apoderada judicial de la recurrente que los actos impugnados en el reparo, constituyen supuestas diferencias originadas en la pretensión de la administración tributaria de incluir partidas que no califican de acuerdo a los presupuestos de la norma contenida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE, a los fines de determinar la base imponible para los aportes del 2% con cargo a patronos, como lo son las utilidades pagadas a los trabajadores de la empresa, honorarios de la junta directiva, gastos de pasantías y bono vacacional. (Subrayado por la recurrente).

Por otra parte, afirma la recurrente que la administración tributaria no se pronunció sobre las pruebas presentadas en el escrito de descargos y no abrió el lapso probatorio.

Argumenta la recurrente que el INCE estableció relaciones laborales inexistentes y convirtió pagos en salarios sin más justificación y que la norma señala el total de las remuneraciones para determinar la base imponible de las contribuciones del 2%, por lo que considera que este criterio es ilegal e improcedente, ya que se traduce en una pretensión de ampliar la base imponible para los aportes del 2%, incluyendo pagos que no son salarios, sueldos, jornales y/o remuneraciones, a personal ajeno a la empresa, ni trabajadores de ésta, contrario a lo establecido en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley del INCE, constituyendo este hecho una violación al Principio de la Legalidad Tributaria de conformidad con lo establecido en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en concordancia con lo expresado en el artículo 3 del Código Orgánico Tributario

Así mismo, alegan los apoderados judiciales de la recurrente la violación de los principios del derecho a la defensa y al debido proceso establecidos en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, por cuanto la administración tributaria (INCE), en la imposición de multas, no siguió el procedimiento legalmente establecido previsto en los artículos 177 y siguientes del Código Orgánico Tributario vigente, y no estableció los supuestos de hecho que dan lugar a la aplicación de las atenuantes y agravantes y del principio de la legalidad de todo acto administrativo, motivado a que en el procedimiento sumario no se abrió el lapso probatorio y no fueron valoradas las pruebas consignadas en el escrito de descargos por la administración tributaria, referidas a la no gravabilidad de las partidas Honorarios Junta Directiva y Gastos de Pasantías.

Finalmente, aduce la nulidad absoluta del acto impugnado por ausencia del procedimiento establecido legalmente, al no haber decidido conforme a todo lo alegado por la contribuyente respecto a honorarios de la junta directiva y gastos de pasantías.

2 – La nulidad de los actos impugnados por incurrir en vicios de la causa, abuso o exceso de poder, así como en el vicio de falso supuesto.

Señala el recurrente, que del contenido de la resolución impugnada se desprende que: “...es lo suficientemente explícito al indicar como fuentes de ingreso para este Instituto el porcentaje que debe gravarse así como las partidas pagadas por las empresas a sus empleados y obreros...”

Y luego continuó señalando la recurrente que la norma de manera expresa relacionó aquellas cantidades sujetas al gravamen por concepto de los “... pagos que los empleadores hagan a sus trabajadores CON OCASIÓN DE LA RELACIÓN LABORAL QUE SE ESTABLECE ENTRE AMBAS PARTES...”, motivo por el cual, afirma que lo antes expuesto es totalmente falso, en virtud a que el contenido del numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE no expresa las cantidades ni conceptos sujetos al 2%, tal hecho constituye además vicio en la causa y representado así mismo el vicio de falso supuesto partiendo de un hecho no establecido en la Ley en la forma como se señala.

3- La improcedencia legal de los supuestos aportes del 2% causados y no pagados conforme al numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE (honorarios de la junta directiva, gastos de pasantías y bono vacacional).

Consideran errado el criterio sustentado por la administración tributaria (INCE) respecto a los honorarios de la junta directiva, gastos de pasantías y bono vacacional que perciben como trabajadores de la empresa, sujetos a una relación de trabajo establecida así entre las partes, como expresamente indica la resolución impugnada.

El INCE debió considerar la “...INEXISTENCIA DE DICHA RELACION LABORAL ...” entre las partes, no solo por la propia voluntad de éstas de vincularse de otra forma distinta a la laboral, sino tomando en consideración a los elementos que conforman las normas del Derecho Laboral, ya que éstas son las pertinentes para calificar una relación de carácter laboral y no de otra naturaleza, puesto que en el presente caso es claro que “... no existiendo DEPENDENCIA ni SUBORDINACIÓN ...” con respecto a la contribuyente, por tal motivo no califican los mismos como trabajadores de la empresa, en los términos establecidos en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, para ser considerados los pagos hechos a dichas personas como remuneración o salario a incluirse para los a portes del 2%.

Por las razones antes expuestas, considera la accionante que no es posible interpretar que todas las percepciones y/o pagos hechos por la contribuyente a personas naturales o prestadoras de servicios y aun trabajadores per se sean siempre y en todos los casos salarios, o remuneraciones en los términos que prevé el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, mucho menos que integren el salario normal y que por tanto integren la base imponible de los aportes del 2%.

4- La aplicación preferente de la Ley Orgánica del Trabajo a la Ley sobre el INCE para determinar la Base Imponible, afirmando que la Ley Orgánica del Trabajo es el instrumento legal idóneo para determinar el hecho imponible (contrato de trabajo) y la base imponible (salario normal).

Arguyen los apoderados judiciales de la recurrente, que la Ley Orgánica del Trabajo establece como base de cálculo para las contribuciones, tasa e impuestos, el salario normal, y éste se entenderá por el definido por las propias normas del trabajo, por lo que el gravamen del 2% “...debe recaer solo sobre ese concepto salarial, sin inclusión de otros conceptos que no revistan carácter y/o naturaleza salarial , por no ser pagados a cargo de la prestación de servicios de un trabajador de la empresa y/o beneficios no relacionados directamente con la labor, de conformidad con lo establecido en la propia Ley Laboral y en atención al principio del bloqueo de la legalidad y en aplicación del artículo 67 del Reglamento de la Ley sobre el INCE que remite a las disposiciones laborales para la determinación de las REMUNERACIONES…”.

5- La improcedencia de las multas por las supuestas infracciones o ilícitos tributarios.

Expresa la apoderada judicial de la contribuyente que en ningún caso en la imposición de las multas fueron establecidos los hechos configurativos de las supuestas infracciones e ilícitos tributarios, ni las circunstancias de hecho que llevaron al INCE a considerarlas en uno u otro caso las atenuantes y agravantes.

Respecto al procedimiento de concurso de infracciones, establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, quedaron reducidas las multas impuestas a la cantidad de Bs. 2.721.144,00. Señalan, que siendo el reparo ilegal, las multas han de seguir la suerte de lo principal, pues no puede haber sanción si no ha habido falta de cumplimiento de la ley por parte del imputado. Concluyen que habiendo sido calculadas las referidas multas sobre tributos no causados, al deberse el reparo a la pretensión de incluir partidas no salariales en los aportes del 2%, resultan improcedentes las multas contenidas en la Resolución Nº 6666.

Por otra parte, afirman que el INCE no aplicó correcta e íntegramente el artículo 37 del Código Penal, aplicó solo parte de su contenido, violando con ello el bloque de la legalidad, pues si la norma ha sustentado su actuación, la administración tributaria ha debido utilizarla en su totalidad, hecho este que se evidencia ya que solo aplica el mencionado artículo 37 para la graduación de la pena, más no cumple con el procedimiento y obligación contenida en la norma al existir e invocar la propia administración la existencia de atenuantes y agravantes, los cuales además de su deber de fundamentar, indican que no lo hizo y ha debido compensar según el merito de las respectivas circunstancias atenuantes y agravantes consideradas de conformidad con lo establecido en el artículo 37 del Código Penal.

7- De las atenuantes y agravantes

Alegan los apoderados judiciales que el INCE no consideró las circunstancias atenuantes al imponer las sanciones, debiendo además aplicar otras circunstancias atenuantes devenidas del propio procedimiento administrativo, como por ejemplo el hecho de que la divergencia surgida obedece a diferencias de criterios, el no haber tenido la intención de causar al sujeto activo de la relación jurídico tributaria, el perjuicio imputado, el haberse presentado la declaración en forma espontánea y el hecho de haberse generado solo diferencias en el tributo pagado por errores de cálculo de la base imponible del mismo, además del hecho que la contribuyente no ha cometido violación alguna de las normas tributarias en los 3 años anteriores a cada periodo gravado.

Por otra parte, en cuanto a las agravantes y atenuantes sí consideradas por el INCE, los apoderados judiciales expresan que la administración tributaria incurrió en contradicción, ya que alegó la atenuante contenida en los ordinales 2, 4 y 5 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, y las contenidas en los numerales 2 y 6 del Artículo 96 del Código Orgánico Tributario, reconociendo así que la contribuyente no tuvo la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad, reconociendo que si ha existido pago de tributo y que sólo existen diferencias en lo declarado por ello.

Por último, aprecia la contribuyente que en la imposición de multas el INCE incurrió en inmotivación puesto que no expuso las razones que tuvo para imponerlas, en virtud a ello rechazó el concurso de infracciones aplicado.

III

ALEGATOS DEL INCE

El INCE consideró parcialmente improcedente los argumentos de la contribuyente respecto a las partidas honorarios junta directiva, pasantías, vacaciones y bono vacacional, con base en el contenido del artículo 10 ordinal 1 de la Ley del INCE. Fundamenta su posición el INCE en la expresión sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que tiene el artículo mencionado. En dicho artículo se indica cuales son las fuentes de ingreso del instituto, el porcentaje que debe gravarse, así como las partidas, pagadas por las empresas a sus empleados y obreros.

En cuanto a la gravabilidad de la partida utilidades, el INCE consideró procedente los fundamentos de la contribuyente con base en la jurisprudencia pacífica y continua de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia.

El INCE identifica para soportar su pretensión diversas decisiones de los tribunales superiores de lo contencioso tributario entre 1991 y 1995.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, corresponde a este tribunal analizar los fundamentos de las partes y decidir en consecuencia y procede a dictar sentencia en los siguientes términos:

La litis está limitada a la inclusión en el cálculo del 2% de las partidas honorarios junta directiva pagadas a miembros de la junta directiva de la empresa, gastos de pasantía, y bono vacacional por lo cual este tribunal dicta sentencia previa las consideraciones siguientes:

La contribuyente objeta la pretensión del INCE al considerar los pagos efectuados por concepto de honorarios junta directiva y gastos de pasantías, ya que considerar que no existe relación de trabajo alguna, afirma la contribuyente que dichos pagos no constituyen sueldos o salarios, jornales o remuneraciones pagadas al personal que trabaja en la empresa de conformidad con el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE.

Por su parte, la administración tributaria, en la Resolución Culminatoria del Sumario, consideró improcedente el alegato de la contribuyente respecto a las partidas de honorarios junta directiva en virtud a que una vez revisadas y analizadas el acta constitutiva de la empresa constató que los integrantes de la junta directiva no tienen amplias facultades de disposición y administración dentro de la empresa, por lo que sus remuneraciones son gravables a los efectos de la Ley del INCE.

En referencia a la gravabilidad de las partidas gastos de pasantías vacaciones y bono vacacional, la administración tributaria consideró improcedente considerando que el artículo 10 ordinal 1de la Ley del INCE dispone cuales son las fuentes de ingreso que van nutrir al ese instituto para sufragar los gastos que le son propios.

Respecto a la inconformidad de la gravabilidad de la partida utilidades, el INCE consideró procedente tal argumento y en consecuencia excluyó de la base imponible sobre el aporte patronal del 2% lo que corresponde al monto gravado por las utilidades con fundamentó a las decisiones emanadas del Tribunal Supremo de Justicia.

Este tribunal considera necesario efectuar un análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto de Cooperación Educativa INCE, en virtud a la apreciación hecha por el INCE sobre la norma in comento, el cual establece lo siguiente:

Artículo 10.- El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1º) Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2º) El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

3º) Una contribución del Estado equivalente a un veinte por ciento (20%) como mínimo, del montante anual de los aportes señalados en los numerales 10 y 20 de este artículo.

4º) Las donaciones y legados de personas naturales o jurídicas, hechas al Instituto.

Como se observa, en esta disposición legislativa se establece una contribución a cargo del patrono y otra a cargo del trabajador, cuyo perceptor es el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Esta contribución está comprendida dentro de las llamadas contribuciones parafiscales, recabadas por ciertos entes públicos para lograr financiamiento autónomo para la consecución de sus fines; tal contribución fue concebida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.

Se desprende de lo anterior, la existencia de dos contribuciones distintas, con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, siendo la primera de ellas de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ningún ente de las diferentes esferas del poder público, cuya base imponible está determinada por la aplicación al total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%). La segunda tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, y se calcula tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores, a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento (1/2%), debiendo ser retenida por mandato de la Ley.

En este sentido, en cuanto a la inclusión en el cálculo del 2% de las partidas honorarios junta directiva pagadas a miembros de la misma, bono vacacional y gastos por pasantías, estima este tribunal que el Instituto sufraga sus gastos con los aportes de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal, tal y como lo expresa el contenido del artículo 10 ordinal 1º de la Ley del INCE. En el caso de autos, la administración tributaria consideró que tales partidas forman parte de las relaciones laborales contenidas en el artículo in comento a los fines de las remuneraciones para determinar la base imponible para los aportes del 2% como cargo a los patronos.

A los mismos efectos, el INCE incurrió en un error de falso supuesto de derecho al interpretar el contenido del artículo 10 ordinal 1º, toda vez que le atribuye a dichas partidas la condición de remuneraciones de cualquier especie, cuando en realidad ha sido reiterada y pacífica la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia en cuanto a lo no gravabilidad con el 2% de dichos conceptos y que no son una remuneración incluida en el salario normal, ni están contempladas en la Ley como tales, por que mal podría la administración tributaria pretender que en virtud a que la junta directiva no tenía amplias facultades de disposición y administración dentro de la empresa, argumentar que sus remuneraciones son gravables a los efectos de la Ley, por cuanto tales circunstancias no constituyen remuneraciones dentro del concepto de salario normal, en virtud que no son permanentes sino que por el contrario son eventuales, por cuanto no son recibidos como retribución directa de su labor, a las que hace referencia el artículo 10 ordinal 1º como fuente de ingreso de al instituto, motivo por el cual declara improcedente el alegato de la administración tributaria (INCE) respecto a la gravabilidad de las partidas de Honorarios Junta Directiva, Bono Vacacional y Gastos de pasantías . Así se decide.

Por otra parte, observa este tribunal que la disposición consagrada en el numeral 1 del artículo 10, de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, encuentra su limitación en los artículos 133 y 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990 (Gaceta Oficial N° 4.240, Extraordinario del 20 de diciembre de 1990). La Ley Orgánica del Trabajo restringe la base imponible de la Ley sobre el INCE (y remuneraciones de cualquier especie) al limitarla a un concepto más definido (al monto del salario normal), de cuyo ámbito escapan los pagos por concepto de utilidades anuales, ya aceptado por el INCE y que esta regulado por el Parágrafo Segundo y Cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, los cuales señalan:

Artículo 133: (…)

Parágrafo Segundo. A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que esta Ley considere que no tienen carácter salarial.

(…).

Parágrafo Cuarto: Cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó. (Subrayado por el juez).

De esta manera, la base imponible para el cálculo de las obligaciones tributarias recaerá sobre remuneraciones que se adapten a las condiciones de periodicidad, regularidad y permanencia; en tal razón las partidas por honorarios a la junta directiva objeto del reparo, no tienen una relación de trabajo sin que este hecho constituya pago a trabajadores de la empresa para que encuadre dentro del supuesto contemplado en la norma contenida en el artículo 10 numeral 1 de la Ley del INCE, la cual establece como característica que tales partidas deben ser pagos regulares, permanentes y que se reciban como de la labor prestada, concepto que es distinto a las partidas de honorarios a la junta directiva por cuanto no encuadra dentro del concepto de sueldo, salarios, jornadas y remuneraciones de cualquier especie para el calculo de 2% por no estar prevista en la norma .

En razón de lo anterior, debe entenderse que la intención del legislador, al remitir a las disposiciones de la Ley del Trabajo para la definición de los conceptos antes estudiados, fue establecer con precisión la extensión de estas nociones, de manera que no pueda entenderse que las partidas por honorarios a la junta directiva formen parte de la expresión “…remuneraciones de cualquier especie…”.

En virtud de los razonamientos anteriores, este Tribunal considera que tales partidas no se encuentran incluidas dentro de la definición de salario, ni tampoco dentro de las denominadas remuneraciones de cualquier especie, a que se refiere el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, por cuanto el legislador no previó que las partidas antes indicadas respondan a la noción de salario normal. Así se decide.

V

DECISIÓN

En virtud de lo anteriormente expuesto, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1) CON LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por la ciudadana B.C.A., en su carácter de apoderada judicial de CENTRO DE PROCESAMIENTO ELECTRONICO DE SISTEMAS DE ALARMAS COMPAÑÍA ANONIMA (CEPROALARM), C.A. Nº de aportante INCE 030994, admitido por este tribunal el 28 de septiembre de 2006, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario N° 6666 del 30 de julio de 2005 y actas de reparo Nros. 55049 y 55050 emitidas por el INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE), en las cuales se determinaron tributos, y se impone multa e intereses por un monto total de seis millones novecientos setenta y cinco mil quinientos treinta y seis bolívares sin céntimos (Bs.6.975.536,00)

2) NULAS y sin efecto legal alguno la Resolución Culminatoria del Sumario N° 6666 del 30 de julio de 2005, y las Actas de Reparo Nº 55049 y N° 55050 ambas del 13 de agosto de 2004, emitidas por el INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE), en las cuales se determinaron tributos y se impone multa e intereses.

3) CONDENA al pago de las costas procésales al INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE), por una cifra equivalente al dos por ciento (2%) del monto del recurso, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

Notifíquese de la presente decisión al ciudadano Procurador General de la República y Contralor General de la República con copia certificada. Líbrense los oficios correspondientes. Cúmplase lo ordenado.

Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los siete (07) días del mes de diciembre dos mil seis (2006). Año 195° de la Independencia y 147° de la Federación.

El Juez titular,

Abg. J.A.Y.G.L. secretaria titular,

Abg. M.S.M.

En esta misma fecha se publicó y se registró la presente decisión. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria titular,

Abg. M.S.M.

Exp. N° 0604

JAYG/dhtm/belk