Decisión nº 1268 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 31 de Octubre de 2013

El 05 de mayo de 2008 el SENIAT dictó resolución de imposición de sanción e Nº GRTI-RCE-DFD-2008-04-DFRIVA-PEC-189, mediante la cual dejó constancia que la contribuyente incurrió en los siguientes ilícitos tributarios: 1.- presentó a través del portal del SENIAT extemporáneamente las declaraciones informativas para enterar las retenciones de impuesto al valor agregado correspondiente a los períodos quincenales marzo 2006, octubre 2006, noviembre 2006, diciembre 2006, enero 2007, febrero 2007 y marzo 2007; 2.- entregó a los proveedores los comprobantes de retención fuera del plazo para los períodos quincenales desde enero 2006 a marzo 2007 (ambos inclusive) y, 3.- presentó fuera del plazo legal y reglamentario las planillas de pago para enterar las retenciones de impuesto al valor agregado (Forma 99035) correspondiente a los períodos quincenales marzo 2006, abril 2006, octubre 2006, noviembre 2006, diciembre 2006, enero 2007, febrero 2007 y marzo 2007 por un monto total de bolívares fuertes doscientos dos mil doscientos dieciocho con doce céntimos (BsF. 202.218,12).

El 06 de agosto de 2010 la contribuyente se dio por notificada de la resolución de imposición de sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2008-04-DFRIVA-PEC-189.

El 09 de septiembre de 2010 la contribuyente presentó ante la administración tributaria recurso jerárquico.

El 19 octubre 2011 la administración tributaria emitió la resolución SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/AR/2011/2177-19, en la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente y confirmó el acto administrativo contenido en la resolución de imposición de sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2008-04-DFRIVA-PEC-189, por un monto total de bolívares fuertes dos millones cuatrocientos noventa y ocho mil quinientos setenta y siete con cuarenta y dos céntimos (BsF. 2.498.577,42).

El 24 de octubre de 2011 la contribuyente fue notificada de la resolución SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/AR/2011/2177-19.

El 25 de noviembre de 2011 la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario ante este tribunal contra la resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/AR/2011/2177-19.

El 15 de diciembre de 2011 el Tribunal le dio entrada al recurso y le fue asignado al expediente el número 2797. Se ordenaron las notificaciones de ley y se solicitó al SENIAT el expediente administrativo conforme al artículo 264 del Código Orgánico Tributario.

El 11 de julio de 2012 la apoderada judicial de la contribuyente suscribió diligencia solicitando se efectúen las notificaciones de ley.

El 28 de noviembre de 2012 el alguacil consignó la última de las notificaciones de ley correspondiendo en esta oportunidad a la Procuradora General de la República.

El 06 de diciembre de 2012 el tribunal admitió el recurso contencioso tributario de conformidad con el artículo 267 del Código Orgánico Tributario. La representación fiscal no formuló oposición a la admisión del recurso. Quedó el juicio abierto a pruebas por 10 días de despacho de conformidad con el artículo 268 del Código Orgánico Tributario.

El 17 de diciembre de 2012 la apoderada judicial del SENIAT presentó escrito de pruebas.

El 18 de diciembre de 2012 la apoderada judicial de la contribuyente presentó escrito de pruebas.

El 08 de enero de 2013 vencido el lapso de promoción de pruebas el tribunal ordenó agregar al expediente los escritos presentados por las partes de conformidad con el artículo 110 del Código de Procedimiento Civil aplicable supletoriamente. Se inició el lapso de 3 días de despacho para la oposición a la admisión de conformidad con el artículo 270 del Código Orgánico Tributario. En esta misma fecha se dictó sentencia interlocutoria Nº 2855 en la cual se declaró sin lugar la solicitud de suspensión de los efectos. Se libraron boleta y los oficios correspondientes.

El 15 de enero de 2013 sin haber oposición el tribunal admitió las pruebas promovidas de la representante del SENIAT de conformidad con el artículo 270 del Código Orgánico Tributario. Se inició el lapso de 20 días de despacho para la evacuación de pruebas de conformidad con el artículo 270 del Código Orgánico Tributario.

El 22 de febrero de 2013 se dejó constancia del vencimiento del lapso de evacuación de pruebas y se inició el término de 15 días de despacho para la presentación de los informes de conformidad con el artículo 274 del Código Orgánico Tributario.

El 20 de marzo de 2013 se venció el término para presentar los informes y el tribunal ordenó agregar el escrito presentado en esta misma fecha por la apoderada judicial del SENIAT. Se declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso de sesenta (60) días continuos para dictar sentencia de conformidad con el artículo 277 de Código Orgánico Tributario.

El 20 de mayo de 2013 el tribunal difirió por treinta (30) días continuos el lapso para dictar sentencia de conformidad con el artículo 251 de Código de Procedimiento Civil.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

La contribuyente alega que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Central del SENIAT incurrió en un error en la determinación de las multas aplicables por el supuesto enteramiento tardío de retenciones de impuestos al valor agregado por la cantidad total de bolívares fuertes dos millones cuatrocientos cincuenta y tres mil setecientos ochenta y cuatro bolívares fuertes con setenta y cuatro céntimos (BsF. 2.453.784,74), toda vez que calculó las multas efectuando un prorrateo según los días del supuesto retardo, lo que lleva a sancionar incumplimientos inferiores a un mes de retraso.

La Recurrente indica que la norma expresa : “…Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al 50 % de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo 500% del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código…”

…es necesario destacar que de la norma se desprende una sanción por cada mes completo de retraso, equivalente a un cincuenta por ciento (50%) del monto retenido, la cual se va incrementando acumulativamente en esa misma proporción por cada mes de retraso que haya transcurrido íntegramente, hasta un tope del 500%, que como hemos dicho se corresponde con una aplicación máxima de multas por retraso o declaración extemporánea de diez (10) meses...

.

…hay que resaltar que en la norma contenida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, ni en ninguna otra de igual rango, se le ordena a la Administración Tributaria sancionar a prorrata o proporcionalmente los retrasos menores a un (1) mes, ni aquellos que aún excediendo de un mes completo no lleguen a completar meses adicionales íntegros, en los términos ejemplificados antes.

“…La interpretación acogida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Central, órgano administrativo que pretende hacer en este caso un prorrateo de la sanción en función del tiempo de los días de retraso, como resultado de una interpretación extensiva destinada a sancionar conductas, que como ha venido insistiendo mi representada, no se encuentran en modo alguno penadas, pues la norma es suficientemente clara- y así lo ha reconocido la jurisprudencia- al indicar que la multa equivale al cincuenta por cuento (sic) (50%) del monto retenido, se aplicará “…por cada mes de retraso en su enteramiento...” y no en términos menores, es decir retrasos mensurables en semanas, días u horas, o términos mayores que no lleguen a suponer el transcurso de meses completos. …”. (Negrilla y subrayado de ellos).

La contribuyente indica que mediante las planillas de liquidación objeto de impugnación se procedió a sancionar una conducta que no se adapta en su supuesto de hecho a la norma, como lo son enteramientos menores o con retrasos distintos a un (1) mes completo, lo cual viola flagrantemente el principio de nullum crimen nulla pena sine lege, es decir, se violó el principio de tipicidad recogido en el artículo 49, numeral 6, de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y por el artículo 1° del Código Penal.

Afirma que: “…En el reparo que le es formulado a mi representada se imponen multas que fueron actualizadas al valor de la Unidad Tributaria vigente a la fecha de notificación de los actos administrativos impugnados, trayendo como consecuencia que el total de multas que ha sido conminada a pagar por el ilícito de pago extemporáneo por la cantidad de DOS MILLONES CUATROCIENTOS CINCUENTA Y TRES MIL SETECIENTOS OCHENTA Y CUATRO BOLÍVARES FUERTES CON SETENTA Y CUATRO CÉNTIMOS (BsF. 2.453.784,74) se encuentra comprendido un monto total de indexación por la cantidad UN MILLLON CIENTO CUARENTA Y CINCO MIL QUINIENTOS OCHOCIENTOS SETENTA Y SIETE BOLIVARES CON CINCUENTA Y UN CENTIMOS (BsF. 1.145.877,51)…”

La contribuyente alega que “… el presente alegato se refiere a la totalidad de la indexación contenida en el monto del reparo por concepto de multas determinadas en las planillas de liquidación recurridas y es subsidiario al argumento de violación constitucional en que incurre la fiscalización actuante en tanto aplicó imposición de multas por periodos menores a un mes…”.

Aduce la contribuyente la inconstitucionalidad del ajuste que por variación del valor de la unidad tributaria prevé el artículo 94 parágrafo segundo del Código Orgánico Tributario.

La contribuyente acota que las normas contenidas en los parágrafos primero y segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario son inaplicables, en virtud del contenido de las mismas vulnera el principio constitucional que impide darle efectos retroactivos a una norma y que se traduce en las reglas generales que sirven de orientación para la aplicación temporal de la ley penal.

La contribuyente alega que en nuestro ordenamiento jurídico rige el principio tempus regit actum según el cual la ley aplicable a un hecho determinado es la vigente para el momento de su acaecimiento o realización y por tanto, el principio de irretroactividad de las leyes (artículo 24 de la Constitución de 1999).

Arguye la contribuyente que es claro que es necesario atender al valor que poseía la unidad tributaria para el momento en que ocurrieron los supuestos ilícitos fiscales cometidos.

La contribuyente cita la decisión de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia del 17 de noviembre de 2004 caso Mantenimientos Quijada, C.A.

La contribuyente reconoce que la tipificación de sanciones en unidades tributarias en el Código Orgánico Tributario, permite ciertamente- y así debe aplicarse mantener actualizadas en el tiempo los distintos montos sancionatorios tipificados en las leyes, pero al mismo tiempo debe reconocerse como límite principio de irretroactividad.

La contribuyente atendiendo al contenido de los artículos 7, 25 y 141 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, y 8 de la Ley Orgánica de la Administración Pública y por vía supletoria lo dispuesto en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, solicita se desaplique, por control difuso de la constitucionalidad, el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, visto que el contenido de los mismos supone una clara vulneración a la prohibición de aplicación retroactiva de la ley postulada en el artículo 24 de la Constitución.

La contribuyente alega que en el supuesto negado de que fueran desestimados los argumentos expuestos solicita que de manera subsidiaria, se considere la conversión de la multa tomando en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se produjeron los enteramientos tardíos de las retenciones, lo que haría improcedente el cálculo de la multa tomando como valor de la unidad tributaria BsF. 33,60.

La contribuyente aduce que resulta evidente que habiéndose efectuado el pago de las obligaciones (esto es el enteramiento de las retenciones) con apenas días de diferencia respecto a la comisión del ilícito, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central debió haber procedido de inmediato a la emisión de la resolución que imponía las multas correspondientes. No habiendo ocurrido así y mediando varios años antes de que tal resolución fuera dictada y notificada a la empresa, como lo ha dicho la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, los efectos del aumento de la unidad tributaria, pues se le estaría causando a la contribuyente efectos perjudiciales por falta de diligencia de la administración tributaria.

Alega la contribuyente que: “…De esta manera, las multas (en caso de proceder) no serían ajustables, ya que al haber mediado apenas días entre la fecha de comisión del ilícito y la fecha del pago de la obligación tributaria (en este caso, el enteramiento de las retenciones), el valor de la unidad tributaria era el mismo, lo que implica que, a todo evento y en forma subsidiaria, las multas aplicables ascenderían a BsF 1.307.907,23 y no a BsF 2.453784,74, como se pretende en los actos impugnados, lo que supone de entrada una diferencia improcedente de BsF. 1.145.877,51…”.

La contribuyente solicitó que se declare la nulidad de la resolución objeto del recurso contencioso tributario, a tenor de lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, ya que la decisión administrativa impugnada se encuentra claramente viciada en su causa.

III

ALEGATOS DEL SENIAT

El sujeto pasivo presentó a través del portal del SENIAT extemporáneamente las declaraciones informativas para enterar las retenciones de impuesto al valor agregado, correspondiente a los períodos quincenales marzo 2006, octubre 2006, noviembre 2006, diciembre 2006 y marzo 2007, infringiendo las disposiciones contenidas en los artículos 15 y 16 de la providencia administrativa Nº SNAT/2005/0056 del 27 de enero de 2005 publicada en la Gaceta Oficial Nº 38.136 del 28/02/2005, artículo 27 y numeral 1, literal “e” del artículo 145 del Código Orgánico Tributario del 2001, lo cual constituye un ilícito formal de acuerdo a lo contemplado en el numeral 4 del artículo 99 del Código Orgánico Tributario vigente, sancionado de acuerdo con el segundo aparte del articulo 103 eiusdem con multa de 2,50 unidades tributarias por cada período, para un total de veintidós punto cincuenta unidades tributarias (22,50 U.T) y adicionalmente adicionalmente calculó los intereses moratorios de acuerdo con el artículo 66 eiusdem y la sanción contenida en el artículo 113 de dicho Código.

Artículo 113: Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales, dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código.

El sujeto pasivo entregó a los proveedores los comprobantes de retención fuera del plazo para los períodos quincenales desde enero 2006 a marzo 2007 (ambos inclusive), infringiendo las disposiciones contenidas en el artículo 18 de la providencia administrativa SNAT/2005/0056 del 27 de enero de 2005 publicada en Gaceta Oficial Nº 38.136 del 28/02/2005, el numeral 2 del 145 y el artículo 27 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario del 2001; de conformidad con lo establecido en los artículos 79 y 93 del Código Orgánico Tributario del 2001 en concordancia con lo establecido en el artículo 37 del Código Penal, le impuso la sanción establecida en el artículo 107 del Código Orgánico Tributario en su término medio de treinta unidades tributarias (30 U.T) por cuanto no surgieron circunstancias atenuantes ni agravantes de las establecidas en los artículos 95 y 96 eiusdem.

El sujeto pasivo presentó fuera del plazo legal y reglamentario, las planillas de pago para enterar las retenciones de impuesto al valor agregado (Forma 99035) correspondiente a los períodos quincenales lo cual constituye un ilícito material de acuerdo a lo contemplado en el artículo 109 del Código Orgánico Tributario del 2001 y sancionado de acuerdo a lo previsto en el artículo 113 eiusdem, que establece la sanción equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 del Código Orgánico Tributario, por lo que de conformidad a lo establecido en las disposiciones contenidas en el artículo 93 del mencionado Código Orgánico Tributario del 2001, le impuso sanción por el monto de treinta y siete mil setecientos ochenta y ocho con sesenta y un unidades tributarias (37.788,61 U.T).

El sujeto pasivo pagó fuera del plazo legal reglamentario la deuda contenida en las planillas de pago para enterar las retenciones de impuesto al valor agregado correspondiente a los períodos de imposición desde marzo 2006, abril 2006, octubre 2006, noviembre 2006, diciembre 2006 y marzo 2007.

El SENIAT calculó intereses moratorios desde la fecha en que venció el plazo establecido para pagar el impuesto, calculados de acuerdo a 1,2 veces la tasa activa promedio fijada por el Banco Central de Venezuela, de conformidad con lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario del 2001 emitiendo planillas por este concepto por un monto de bolívares fuertes cuarenta y dos mil trescientos diecisiete con setenta y siete céntimos (BsF. 42.317,77).

Sanción total: 2.498.577,42 bolívares fuertes.

En relación con el argumento esgrimido por la representación judicial de la contribuyente, manifiesta el SENIAT que no ataca los ilícitos imputados, sino que basa sus alegatos en señalar que mediante el acto objeto de revisión se sancionó una conducta no adaptada al supuesto de hecho de la referida norma, como lo es el enteramiento menor o con retraso distintos a un (01) mes, lo cual a su entender, viola de nullun crimen nulla poena sine lege, es decir, el principio de tipicidad contenido en el numeral 6 del artículo 49 Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el artículo 1º del Código Penal. Igualmente alega que el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 debe ser desaplicado porque su contenido viola el principio de irretroactividad de la norma, por lo que respecto a los ilícitos per se no hay punto que debatir y la decisión se circunscribirá a la supuesta inconstitucionalidad en la forma de calcular las sanciones por haberse prorrateado el porcentaje fijado por la ley entre los días de retardo y al valor de la nulidad tributaria aplicada, a objeto de determinar si tal como alega la recurrente, se habría incurrido en una aplicación retroactiva de la ley.

El Código Orgánico Tributario en su artículo 94 establece cuáles serán las sanciones aplicables por la comisión de los distintos ilícitos tributarios, en los siguientes términos:

Artículo 94: Las sanciones aplicables son:

1. Prisión;

2. Multa;

3. Comiso y destrucción de los efectos materiales objeto del ilícito o utilizados para cometerlos;

4. Clausura temporal del establecimiento;

5. Inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones y

6. Suspensión o revocación del registro y autorización de industrias y expendios de especies gravadas y fiscales.

   Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.), se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.

   Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código, expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente en unidades tributarias (U.T) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

   La Administración tributaria indica que: “…se debe apreciar que de acuerdo al Código existe un ámbito sancionador sustancialmente administrativo, en el que se ha permitido a la Administración imponer las sanciones pecuniarias derivadas de las infracciones cometidas por los contribuyentes o responsables, y en el cual se impone el respeto del principio de legalidad, rector de las potestades sancionatorias en general, lo que implica que las sanciones hayan sido establecidas mediante la legislación correspondiente...”.

   El SENIAT de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina previo procedimiento la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva.

   La Administración Tributaria indica en cuanto a la posibilidad de la aplicación del control difuso de constitucionalidad, que resulta evidente que la norma aplicada no viola ningún precepto constitucional, dicho control resulta inaplicable más aun si tomamos en cuenta lo dispuesto en el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, el cual dispone:

   Artículo 334: Todos los jueces o juezas de la República, en el ámbito de sus competencias y conforme a lo previsto en esta Constitución y en la ley, están en la obligación de asegurar la integridad de la Constitución.

   En caso de incompatibilidad entre esta Constitución y una ley u otra norma jurídica, se aplicarán las disposiciones constitucionales, correspondiendo a los tribunales en cualquier causa, aun de oficio, decidir lo conducente.

   Corresponde exclusivamente a la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia como jurisdicción constitucional, declarar la nulidad de las leyes y demás actos de los órganos que ejercen el Poder Público dictados en ejecución directa e inmediata de la Constitución o que tengan rango de ley.

   La Administración tributaria declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente y confirmó el acto administrativo contenido en la resolución de imposición de sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2008-04-DFRIVA-PEC-189 del 05 de mayo de 2008.

   IV

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   En virtud del contenido del acto administrativo impugnado dictado por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), así como del examen de las objeciones formuladas en su contra por la representación judicial de Proagro, C. A., el tribunal observa que en el caso concreto la controversia planteada se circunscribe a determinar sí la cuantificación de las sanciones de conformidad con el artículo 113 del Código Orgánico Tributario está ajustada a derecho y si procede la aplicación del parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

   Ya el Tribunal se pronunció sobre la suspensión de efectos en sentencia interlocutoria declarándola sin lugar por lo cual considera improcedente la desaplicación del artículo 263 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.

   El SENIAT determinó que el artículo 113 del Código Orgánico Tributario supra no contiene la expresión “meses completos”, motivo por el cual considera que en referencia a la interpretación del citado artículo al prorratear el porcentaje establecido entre los días de retardo liquidó correctamente las sanciones, pues aplicó una operación aritmética hasta obtener la equivalencia de la multa a imponer, considerando el presunto tiempo de retraso para el cumplimiento del deber formal de la recurrente como agente de retención, por lo tanto considera que la actuación sancionatoria del ente tributario se encuentra ajustada a derecho.

   La Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia se ha pronunciado en diversas oportunidades sobre la correcta interpretación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario, como lo hizo en la sentencia N° 00704 del 14 de junio de 2012, en los siguientes términos:

   “…2.- Falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   Con relación al particular planteado se hace imperativo transcribir la norma in commento, la cual es del tenor siguiente:

   Artículo 113: Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al 50% de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de 500% del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código.

   El dispositivo legal prevé uno de los supuestos de hecho a los cuales la ley denomina ilícito material, relativo al incumplimiento de la obligación tributaria establecida en cabeza de aquellos sujetos pasivos responsables directos, en su cualidad de agentes de retención y percepción, cuando éstos lleven el enteramiento de las cantidades percibidas o retenidas, fuera de los términos que legalmente les corresponda de conformidad con la Ley.

   De allí que, la Sala ratifica en esta oportunidad el criterio que ha expuesto en diferentes sentencias, entre otras, en la decisión Nro. 01073 de fecha 20 de junio de 2007, caso: PDVSA Cerro Negro, C.A., -referido por el Juez de la causa en el fallo de instancia-, según el cual el legislador estableció en el citado artículo la infracción y la consecuencia jurídica que deriva del incumplimiento de la obligación de enterar las cantidades retenidas y percibidas en el término que señala la Ley, independientemente del tiempo de la demora.

   De manera que tal como lo señala la decisión y, contrariamente, a lo entendido por la representación judicial del contribuyente recurrente, cuando el legislador utiliza la expresión “por cada mes de retraso en su enteramiento”, no está señalando que sólo serán sancionables los retrasos de un (1) mes o superiores a un (1) mes dejando a salvo los retrasos inferiores a dicho término, sino que está estableciendo el método de cálculo de la multa por meses de retraso.

   En el caso de autos el Juez de instancia, conforme al criterio anteriormente expresado, dio una correcta interpretación al alcance y extensión de la citada disposición, al dejar sentado en el fallo objeto de apelación que la Administración Tributaria actuó ajustada a derecho cuando sancionó a la contribuyente por realizar enteramientos con retardos inferiores a un (1) mes. Por tal razón, se confirma la sentencia en dicho pronunciamiento. Así se declara…”.

   Todavía es más explícita la Sala Político Administrativa en la sentencia N° 01049 del 03 de agosto de 2011 cuyo extracto es el siguiente:

   “…Falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   Los apoderados judiciales de la contribuyente alegan que la sentencia apelada incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 113 eiusdem, debido a que esta norma vincula la sanción establecida en un 50% del impuesto retenido con el mes de demora, por lo que la multa debe ser calculada tomando como base el número de meses enteros, no fraccionados, transcurridos entre la fecha que legalmente corresponda enterar y la fecha de enteramiento efectivo ante la Oficina receptora de fondos nacionales.

   Aducen que el aludido artículo no es aplicable para los casos de enteramientos tardíos menores a un mes, dado que esos supuestos se encuentran regulados en el artículo 110 del mencionado Código, norma que corresponde a retrasos en el pago de un tributo.

   Por su parte, la representación fiscal indica que mediante sentencias de los años 2007 y 2010 esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha aclarado la aplicación de los artículos 110 y 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, por lo que la Administración Tributaria en consonancia con la mencionada normativa y el criterio jurisprudencial en vigor, impuso a la recurrente la sanción de multa a que se refiere el artículo 113 eiusdem, pues no necesariamente debe esperarse el cumplimiento del mes para aplicar la sanción.

   Con relación al particular planteado, se hace imperativo transcribir el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual es del tenor siguiente:

   Artículo 113. Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al 50% de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo 500% del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código.

   En tal sentido, la Sala ratifica en esta oportunidad el criterio expuesto, entre otras sentencias, en las Nros. 10732 de fecha 20 de junio de 2007, caso: PDVSA Cerro Negro, C.A., y 00357 del 24 de marzo de 2011, caso: Instituto de Previsión Social del Personal Docente y de Investigación de la Universidad del Zulia (IPPLUZ), según el cual el legislador estableció en el citado artículo la infracción y la consecuencia jurídica que implica el incumplimiento de la obligación de enterar las cantidades retenidas y percibidas en el término que señala la Ley, sea cual fuere el tiempo de la demora.

   De manera que cuando el legislador utiliza la expresión “por cada mes de retraso en su enteramiento”, no está señalando que sólo serán sancionables los retrasos de un mes o superiores a un mes y que los retrasos inferiores a tal término no serán sancionados sino que está estableciendo el método de cálculo de la multa, el cual será conforme a los meses de retraso.

   Asimismo, se observa que el legislador al utilizar la expresión “multa equivalente” esta englobando los supuestos de retrasos inferiores a un mes y la multa será calculada en proporción a los días de retraso transcurridos.

   De ahí que, en el caso de autos, el Juez de instancia hizo una correcta interpretación del alcance y extensión de la citada disposición al dejar sentado en el fallo objeto de apelación que no se configuró el vicio de falso supuesto de derecho por la aplicación de la norma contenida en el artículo 113 Código Orgánico Tributario de 2001, utilizada por la Administración Tributaria para imponerle a la contribuyente la sanción de multa por “enterar con retardo cantidades retenidas o percibidas”, con lo cual se excluye la aplicación del artículo 110 que sanciona el “pago con retraso de tributos debidos”; en consecuencia se concluye que el Tribunal a quo actuó ajustado a derecho cuando sancionó a la sociedad mercantil SUELOPETROL, C.A. S.A.C.A. por realizar enteramientos con retardos inferiores a un mes. Así se declara…”. (Subrayado por el Juez).

   El Juez hace suyos los criterios establecidos por la Sala Político Administrativa y declara que la sanción contenida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario determinada con base en la proporción de los días transcurridos cuando el lapso es menor de un mes, está ajustada a derecho. Así se decide.

   El artículo 94 del Código Orgánico Tributario dispone:

   Artículo 94. Las sanciones aplicables son:

   (…)

2. Multa

   (…)

   Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.), se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.

   (…).

   (Subrayado por el Juez).

   Pues bien, de la citada normativa se puede concluir que el legislador expresamente previó cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; señalando para ello, en el caso que nos ocupa, que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en unidades tributarias serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.

   Así, conforme a la aludida n.L.S.P.A. ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, debe tomarse en cuenta la fecha en que realmente se efectúe el pago de la obligación tributaria principal o accesoria, pues en forma diáfana así lo expresa la disposición transcrita, sin que esto signifique aplicación retroactiva de la ley. (Vid., entre otras, Sentencias Nos. 01108, 00107 y 00398 de fechas 29 de julio de 2009, 03 de febrero y 12 de mayo de 2010, respectivamente).

   En atención a tales circunstancias, juzga este Tribunal que el valor de la unidad tributaria que debería haber utilizado la administración a los fines del cálculo de las sanciones impuestas eran en primer lugar Bs. 37,632 y Bs. 33,60 por cuanto eran los valores de la unidad tributaria vigentes para la fecha de la determinación de la obligación tributaria y habiendo realizado el pago dentro de su vigencia, no debería haber sido convertido a BsF. 76.

   A mayor abundamiento ha establecido la Sala Político Administrativa lo siguiente:

   …Por último, correspondería a.e.p.r. al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la multa, ya que en criterio de la representación de la contribuyente, asumido por la recurrida, el valor de la misma debe ser el vigente para el momento en que se cometió la infracción y no para el momento en que se efectúa la liquidación correspondiente.

   Al respecto, constata esta Sala que el Código adjetivo de 1994 aplicable rationae temporis a la presente controversia, no señala de manera expresa el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse, por lo que surge la divergencia con relación a cuál es el momento que debe prevalecer para el cálculo de la multa.

   Ante tales circunstancias, considera esta Sala que la intención del legislador de 1994 era aplicar el valor de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción. Lo anterior podría inferirse del contenido de la norma contenida en el artículo 90 del precitado Código, la cual impone para los casos de sanciones relacionadas con el valor de las mercancías y objetos en infracción, la obligación de tomar en cuenta el valor de mercado al día en que se cometió la infracción.

   Concatenando el mandato de la norma supra referida puede concluirse ante la falta de previsión expresa, que en aquellos casos en que las multas establecidas en el Código de 1994 estén expresadas en unidades tributarias, deberá utilizarse el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción.

   Con arreglo al criterio asumido, la Sala considera que en el presente caso, la aplicación de las multas a la contribuyente fue realizada de manera ilegal, ya que el valor que debió tomar para la imposición de la misma atendiendo a la norma dispuesta en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, era el valor vigente de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción, es decir, para el momento en que el contribuyente omitió presentar la declaración del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, por lo que debió considerar para los períodos correspondientes con los meses de junio y julio de 1995 un valor de la unidad tributaria de mil bolívares (Bs. 1.000,oo); para los períodos de imposición coincidentes con los meses de agosto, septiembre, octubre, noviembre, diciembre de 1995, enero, febrero marzo, abril, mayo y junio de 1996 un valor de la unidad tributaria de mil setecientos bolívares (Bs. 1.700,oo); y finalmente para el período coincidente con el mes de noviembre de 1996, un valor de la unidad tributaria de dos mil setecientos bolívares (Bs. 2.700,oo).

   En atención a las consideraciones anteriormente expuestas, se declara procedente el argumento planteado por el apoderado de la contribuyente respecto a la cuantificación de las multas, por lo que la Administración Tributaria deberá proceder a liquidar nuevamente la multa correspondiente con arreglo al criterio expresado en la presente sentencia. Así se declara…

   .

   Aunque esta decisión se refiere al Código Orgánico Tributario de 1994, es perfectamente aplicable al Código de 2001, en cuanto a que para la cuantificación de las unidades tributarias debe utilizarse el valor de la unidad tributaria para el momento de la infracción.

   Sin embargo, nada dice de dicha sentencia sobre el valor de la unidad tributaria que está vigente para el momento del pago tal cual la establece el Código Orgánico Tributario de 2001, que es la esencia misma de la existencia de la unidad tributaria para evitar las pérdidas en la cuantificación de la sanción como consecuencia de la inflación.

   La conversión de la sanción aplicable de la moneda nominal a unidades tributarias debe hacerse en primer lugar con el valor de la unidad tributaria vigente al momento de la infracción y después aplicada estas unidades tributarias con el valor de la misma al momento del pago, tal cual lo expresa claramente la norma.

   La finalidad de la unidad tributaria es expresar el dinero (bolívares) como partida nominal que es, en unidades monetarias equivalentes y no representa un aumento de valor, sino la compensación de la pérdida en el poder adquisitivo de la moneda como consecuencia de la inflación y no se trata de la aplicación retroactiva de la ley como equivocadamente afirma la recurrente. Adicionalmente, en vista de la claridad de la norma transcrita, la cual no deja lugar a dudas, el juez forzosamente declara que la Unidad Tributaria a utilizar para el pago de las sanciones es primero la expresión de las mismas en unidades tributaria con el valor a la fecha de la infracción y luego estas unidades tributarias convertidas a bolívares con el valor vigente para el momento del pago. Así se decide…”. (Subrayado por el Juez).

   Verifica el Juez que los pagos fueron hechos por la contribuyente dentro de la vigencia de BsF. 37,632, y Bs. 33,60 por lo cual la sanción no debió haber sido convertida a BsF. 76. Por las razones expuestas supra el también Juez rechaza la desaplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario. Así se decide.

   No escapa a la observación del Juez la forma incorrecta en que la administración tributaria calculó el monto de las multas (folio 174 de la primera Pieza). En primer lugar sancionó con 11 multas a la contribuyente por el enteramiento tardío por un total de 37.751,11 unidades tributarias, tomando este total como la sanción más grave sin aplicarle la concurrencia del artículo 81 del Código Orgánico Tributario; la concurrencia la aplicó al resto de las sanciones por entrega tardía a los proveedores del comprobante de retención y la presentación extemporánea de las declaraciones informativas.

   Partiendo sobre la base que la conducta desplegada por la contribuyente no puede, por las razones antes explicadas, ser sancionada sin aplicar la concurrencia definida en el artículo 81 mencionado, este Tribunal Superior atendiendo al criterio emanado de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, Caso: Industria Azucarera S.C. C.A., con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, en el sentido de que en virtud de las amplias facultades de control de la legalidad que han sido conferidas a los jueces contencioso-tributarios, pueden éstos confirmar actos administrativos, modificarlos o revocarlos, sin que ello constituya violación del principio dispositivo que rige en el procedimiento civil ordinario, regulado en nuestro ordenamiento positivo por el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil; con fundamento a lo expresado y atendiendo al hecho que la labor del juez contencioso tributario está orientada fundamentalmente por el principio inquisitivo, el cual le faculta, entre otras circunstancias, a corregir irregularidades que no hayan sido alegadas por las partes, con base en el principio del control de la legalidad y del orden público y que la administración tributaria aplicó once multas por enteramiento extemporáneo de las retenciones en adición a las aplicadas por entrega con retardo de los comprobantes de retención y las declaraciones informativas fuera de plazo, una para cada periodo, el SENIAT debe reducir las sanciones a la mitad partiendo de la más grave como consecuencia de la concurrencia de infracciones contenida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario.

   El Juez declara que la sanción más grave por enteramiento tardío es la de la primera quincena de diciembre por 9.653,89 unidades tributarias y el resto deben ser todas reducidas a la mitad de conformidad con el indicado artículo 81. Así se decide.

   V

   DECISIÓN

   Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

   1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la abogada A.D.R., en su carácter de consultor jurídico del PROAGRO, C.A., contra la resolución número SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/AR/2011/2177-19 del 19 de octubre de 2011, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por el contribuyente y confirmó el acto administrativo contenido en la resolución de imposición de sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2008-04-DFRIVA-PEC-189, por un monto total de bolívares fuertes dos millones cuatrocientos noventa y ocho mil quinientos setenta y siete con cuarenta y dos céntimos (BsF. 2.498.577,42).

   2) CONFIRMA la cuantificación de la multa con base en el prorrateo de los días transcurridos de atraso de conformidad con el artículo 113 del Código Orgánico Tributario.

   3) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) aplicar la concurrencia de infracciones de conformidad con el artículo 81 del Código Orgánico Tributario a la sanción por enteramiento tardío de las retenciones del impuesto al valor agregado y reducir en consecuencia la multa de 37.751,11 unidades tributarias.

   4) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nuevas planillas de pago eliminando la cuantificación de la sanción con base al valor de la unidad tributaria en BsF. 76,00 y utilizando el valor de la misma a la fecha del pago BsF. 37,632 y BsF. 33,60.

   Notifíquese mediante oficio de la presente decisión a la Procuradora General de la República con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente. Asimismo notifíquese a la Contralora General de la República, al Gerente Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y mediante boleta a la contribuyente PROAGRO, C.A. Líbrense las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado. En esta misma fecha se publicó la anterior sentencia.

   Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los treinta y uno (31) días del mes de octubre de dos mil trece (2013). Año 203° de la Independencia y 154° de la Federación.

   El Juez Titular,

   Abg. J.A.Y.G.. La Secretaria Titular,

   Abg. M.S..

   En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

   La Secretaria Titular,

   Abg. M.S..

   Exp. Nº 2797

   JAYG/dt/ycv